Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
12. november 2020, Tallinn
Haldusasja number
3-19-596
Haldusasi
X OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 28. veebruari 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/040145-63 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 17. märtsi 2020. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – X OÜ, esindaja v.adv Jaak Siim Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rinat Šaidulin
Menetluse alus ringkonnakohtus
X OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Rahuldada X OÜ apellatsioonkaebus osaliselt.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 17. märtsi 2020. a otsus haldusasjas nr 3-19-596 osas, milles halduskohus jättis rahuldamata X OÜ kaebuse Maksu- ja Tolliameti 28. veebruari 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/040145-63 tühistamiseks Kunderi põik 6 objektil valgustite paigaldamise teenust puudutavas osas.
Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada X OÜ kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 28. veebruari 2019. a maksuotsus nr 12.2-3/04014563 osas, milles X OÜ-d kohustati tasuma käibemaksu 211,13 eurot ja tulumaksu 316,70 eurot. Muus osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt X OÜ kasuks välja haldusasjas nr 3-19-596 kantud menetluskulude katteks 192,46 eurot (ükssada üheksakümmend kaks eurot 46 senti).
Ülejäänud osas jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Otsuse avaldamisel asendada apellandi ärinimi tähemärgiga X ja otsuses märgitud füüsiliste isikute (v.a poolte esindajate) nimed initsiaalidega.
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 14. detsembril 2020 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.X OÜ soetas Sanhel Group OÜ nimel väljastatud 28.02.2017 arvete nr 70228-1, nr 702282 ja nr 70228-3 (kogusummas 62 532,14 eurot, sh käibemaks 10 422,02 eurot) alusel elektriehitusteenuseid (valgustite paigaldus) ja elektrikaupu ning kajastas arvetel näidatud käibemaksu oma 2017. a veebruari sisendkäibemaksu arvestuses. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 08.05.2017 korralduse nr 12.2-3/040145-2, 05.06.2017 korralduse nr 12.2-3/0401454 ja 04.07.2017 korralduse nr 12.2-3/040145-5 alusel X OÜ 2017. a veebruari kuni mai käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Maksumenetluses tuvastatud asjaolude kohta koostas MTA 04.10.2018 kontrollakti nr 12.2-3/040145-54, millele X OÜ esitas 31.10.2018 ja 06.11.2018 eriarvamuse.
2.Maksu- ja Tolliamet vähendas 28.02.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/040145-63 X OÜ 2017. a veebruari sisendkäibemaksu 10 422,02 euro võrra ja suurendas 2017. a märtsi tulumaksukohustust 2989,52 euro võrra ning kohustas X OÜ-d tasuma maksusumma 13 411,54 eurot. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla, et Sanhel Group OÜ nimel 2017. a veebruaris X OÜ-le väljastatud arvetel näidatud tööd on tehtud ning edasi müüdud objektide lõpptellijatele AS-le Merko Ehitus Eesti ja AS-le Maru Ehitus. Maksuhaldur tuvastas, et X OÜ on vormistanud elektriehitusteenuste ja kaupade soetamise läbi Sanhel Group OÜ, kuid tegelikkuses pole see äriühing arvetel kajastatud elektriehitustöid teinud ega kaupu müünud, vaid X OÜ soetas need teenused ja kaubad tundmatult kolmandalt isikult. Sanhel Group OÜ-d kasutati üksnes eesmärgiga sisendkäibemaksu suurendamise kaudu vähendada X OÜ 2017. a veebruaris tasumisele kuuluvat käibemaksu. X OÜ-l ei olnud õigust Sanhel Group OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, sest täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused (KMS § 29 lg 3 p 1, § 31 lg 1, § 37 lg 7 p 2). Sanhel Group OÜ arvetele on märgitud tehingu majanduslik sisu valesti, sest arvetel kajastatud teenused ja kaubad ei ole soetatud arvetele müüjana märgitud Sanhel Group OÜ-lt, vaid need soetati tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, 2(16)
3-19-596 kelle kohta ei ole teada, kas tegemist oli füüsiliste või juriidiliste isikutega ning kas nad olid käibemaksukohustuslastena registreeritud või mitte. Maksuhalduri seisukoht tugines järgmistele asjaoludele: 1) arvetel ja aktidel märgitud materjale (kogusummas 97 188,81 eurot) ei ole X OÜ tegelikult soetanud Sanhel Group OÜ-lt. MTA ei kahtle poolte kinnitustes, et 45% ulatuses (43 732,38 eurot) soetas materjalid X OÜ ise. Ülejäänud 55% ulatuses (53 456,43 eurot) materjalide soetamine Sanhel Group OÜ-lt ei ole tõendatud. Üldsõnalistest arvetest ja aktidest ei selgu, milliseid materjale / kaupu ja mis koguses / mahus Sanhel Group OÜ väidetavalt müüs. Sanhel Group OÜ ei ole esitanud maksuhaldurile ka ühtegi materjalide olemasolu ja soetamist tõendavat dokumenti; 2) arvetel ja aktidel märgitud teenuseid (kogusummas 4348,19 eurot) ei ole X OÜ tegelikult soetanud Sanhel Group OÜ-lt. Sanhel Group OÜ juhatuse liige VM ei mäletanud 22.08.2017 vestlusel algselt teenuste osutamist X OÜ-le 2017. a veebruaris ning see meenus talle alles pärast arve ettenäitamist. Seejuures moodustas müük X OÜ-le ca 74% Sanhel Group OÜ poolt 2017. a veebruaris deklareeritud käibest. X OÜ juhatuse liikme TL ning Sanhel Group OÜ juhatuse liikme VM ja Sanhel Group OÜ projektijuhi IP seletused on vastuolus arvetel kajastatuga. Isikute kinnitusel sisaldavad arved nii kaupade kui ka teenuste soetamist, kuid koostatud dokumendid ei võimalda tuvastada osutatud teenuste ja müüdud kaupade õiget proportsiooni. Tehinguosaliste esindajatel puudub ülevaade objektidel (Paepargi 53, Kunderi põik 6 ja Mustamäe tee 3) väidetavalt töid teinud isikute kohta. Sanhel Group OÜ-s kontrolliperioodil töötanud isikud ei kinnita elektri-, abi- ja/või avariitööde nimetatud objektidel. Sanhel Group OÜ poolt alltöövõtjate (Elektrimetall OÜ, Visprotech OÜ, OÜ Relagus ja RinforProff OÜ) kasutamine ei ole tõendatud ega usutav; 3) Sanhel Group OÜ jättis osaliselt täitmata kaasaaitamiskohustuse, esitades maksuhaldurile dokumente valikuliselt (nt ei esitanud majanduskulude tegemist tõendavaid kuludokumente, materjalide ostuarveid). Sanhel Group OÜ ei deklareerinud algselt 2017. a veebruari kohta 20% määraga maksustatavat käivet (sh müüki X OÜ-le ega soetust üheltki äriühingult) ning parandas deklaratsiooni alles pärast X OÜ suhtes kontrollimenetluse alustamist, kuid jättis maksukohustuse täitmata. Sanhel Group OÜ 2017. a veebruaris tasumisele kuuluv käibemaks sai tasutud alles hilisemate perioodide tagastusnõuete täitmisel; 4) Sanhel Group OÜ käitumine ei ole äris tavapärane ega iseloomulik reaalselt tegutsevale äriühingule. Sanhel Group OÜ kustutati KMS § 22 lg 31 alusel käibemaksukohustuslaste registrist alates 11.07.2017, sest ta jättis Eestis ettevõtlusega tegelemise tõendamata. Äriühing ei ole seda vaidlustanud. Pärast X OÜ suhtes kontrollimenetluse alustamist võõrandati Sanhel Group OÜ teadlikult variisikule, eesmärgiga vabaneda probleemsest äriühingust ja selle juhtimisega kaasnevatest kohustustest. Sanhel Group OÜ-le on tehtud majandusaasta aruannete (2016, 2017) äriregistrile esitamata jätmise tõttu kustutamishoiatus. Sanhel Group OÜ ei ole esitanud majandustegevuse teadet elektritöödega tegelemise kohta, seevastu X OÜ ise on sellesisulise majandustegevuse teate esitanud; 5) X OÜ jättis lõpptellijad teavitamata, et kasutab objektidel alltöövõtjana Sanhel Group OÜ-d, kuigi tal oli kohustus alltöövõtu kasutamine tellijatega kirjalikult kooskõlastada; 6) tehingupooled on omavahel tuttavad ja seotud juba varasemast ajast ärialaste suhetega. X OÜ-d esindas suhetes AS-ga Merko Ehitus Eesti ja AS-ga Maru Ehitus volituse alusel Sanhel Group OÜ projektijuht IP (sh esitas hinnapakkumise ja edastas arved). IP on ka majandustegevuse registris märgitud X OÜ juhtiva isikuna. IP ja TL on varasemalt koos olnud viies äriühingus osanikud ja kolmes äriühingus juhatuse liikmed;
3(16)
3-19-596 7) Sanhel Group OÜ nimel koostatud arved ei vasta nõuetele ning arvetelt ei ole üheselt tuvastatav majandustehingute sisu. Arvete alusel ei ole eristatavad kaupade ja teenuste mahud, aktidest ei nähtu tööajaarvestust ja lepingutes esineb vastuolusid (nt alltöövõtjaga sõlmitud lepingus on tööde teostamise ajaks märgitud 27.12.2016–28.02.20217, kuid tellijaga sõlmitud lepingu järgi tehti töid 06.02.2017–22.09.2017); 8) X OÜ oli teadlik, et Sanhel Group OÜ ei olnud elektriehitustööde ja kaupade tegelik müüja. Ainuüksi arve olemasolu ja selle tasumine ei tõenda tehingu toimumist. X OÜ teadlikkust kinnitavad eelkõige asjaolud, et Sanhel Group OÜ poolt kaupade müük ja tööde tegemine ei leidnud kinnitust, tehingute kohta koostatud dokumentatsioon on vastuoluline ja puudulik ning tehingupooled on varasemast tuttavad ja seotud ärialaste suhetega. Tegemist on ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine raamatupidamises saab iseloomult olla üldjuhul vaid tahtlik tegu. Kuna X OÜ on teinud Sanhel Group OÜ nimel väljastatud arvete alusel 03.03.2017–12.04.2017 väljamakseid kokku 62 532,14 eurot, kuid teenuste osutamine Sanhel Group OÜ poolt ei leidnud kinnitust ja teenuseid osutanud isikuid ei ole õnnestunud usaldusväärselt tuvastada, samuti puuduvad tõendid, et teenuste eest tasutud 1266,78 eurot võidi kasutada seoses X OÜ ettevõtlusega, tuleb see summa maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kuna X OÜ on Sanhel Group OÜ nimel väljastatud arvetel kajastatud kaubad osaliselt ise soetanud ja osaliselt on need soetatud tundmatult kolmandalt isikult, siis tuleb arvete alusel reaalselt väljamakstud summas sisalduv käibemaksu osa (10 691,29 eurot) lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga. Tulumaksu määramise õiguslikeks alusteks on tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4 ning raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1.
2.X OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 01.04.2019 kaebuse MTA 28.02.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/040145-63 tühistamiseks. Arusaamatuks jääb, miks asus maksuhaldur seisukohale, et Sanhel Group OÜ-lt kaebajale kaupade ja teenuse müük ei ole tuvastatav, kuid ei ole samas seadnud kahtluse alla nii objektidel vahetult töid teinud alltöövõtjate poolt Sanhel Group OÜle kaupade ja teenuste müüki kui ka kaebaja poolt kaupade ja teenuste edasimüüki objektide lõpptellijatele. Kaebaja on olnud valmis esitama täpsed arvutused Sanhel Group OÜ materjali ja töö proportsioonide kujunemise kohta, kuid maksuhaldur ei ole seda nõudnud. Tellija esindajale (IP) ei saa ette heita, et ta ei tea, kes konkreetselt ehitusobjektidel töid tegid ja milline oli nende tööjaotus. Kaebajale teadaolevalt suhtlesid VM ja IP ainult nende alltöövõtjate esindajatega, kes korraldasid konkreetsel objektil töid ja jagasid töötajatele ülesandeid. Eluliselt on usutav, et VM ei pruukinud ligi pool aastat hiljem mäletada tehingute üksikasju, kuid need meenusid talle raamatupidamisdokumendi ettenäitamisel. Isiku seletused kajastasid kõiki tehingute olulisi asjaolusid. Maksuhaldur on põhjendamatult leidnud, et koostatud dokumendid ja alltöövõtjate töötajate kinnitused ei tõenda, et Sanhel Group OÜ arvete alusel kaebajale edasi müüdud elektriehitustööd oleksid omakorda soetatud Sanhel Group OÜ-le väljastatud Elektrimetall OÜ, Visprotech OÜ ja OÜ Relagus arvete alusel. MTA ei ole püüdnud selgitada välja ka RinforProff OÜ-ga seotud asjaolusid, kuigi kaebaja andmetel teostas RinforProff OÜ siiski mitme kuu vältel töid ka Paepargi 53, Kunderi põik 6 ja Mustamäe tee 3 objektidel ning need võisid kajastuda mõnel teisel perioodil esitatud Sanhel Group OÜ arvel. MTA viited Sanhel Group OÜ hilisemale tavapäratule käitumisele ei ole asjakohased, hindamaks kaebaja heausksust vaidlusaluste tehingute toimumise ajal. Meelevaldne on MTA järeldus, et kaebaja ja Sanhel Group OÜ esindajate tutvus võimaldas vormistada dokumente reaalselt mittetoimunud tehingute kohta, jätta mulje arvete tasumisest (sh tasuti kõik arved pangaülekandega) ning anda kooskõlastatud seletusi. Tehingute toimumist on kinnitanud ka Sanhel Group OÜ alltöövõtjate esindajad ja töötajad, kelle osas pole maksuhaldur tuvastanud, 4(16)
3-19-596 et nad oleksid tegutsenud kaebaja või Sanhel Group OÜ kontrolli all ja juhendamisel. Tegeliku müüja tuvastamiseks tuleb arvesse võtta kogu tehingute ahela kohta tuvastatut. Ebaõige on väide, et kaebaja jättis lõpptellijad alltöövõtu kasutamisest teavitamata, sest kaebaja poolt alltöövõtu kasutamisest olid teadlikud nii AS Merko Ehitus Eesti (30.11.2017 vastus) kui ka AS Maru Ehitus (11.12.2017 vastus).
3.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus see jätta rahuldamata, jäädes maksuotsuses toodud seisukohtade juurde. Sanhel Group OÜ rekvisiitidega arved on üldsõnalised ning ka neis märgitud teostatud tööde aktide alusel ei ole võimalik teha selgeks kajastatud teenuste ja kaupade summade kujunemist. Välja ei ole toodud teostatud tööde mahte, materjalide koguseid, ühikuid ega spetsifikatsioone. Arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p-des 5–7 sätestatud tingimustele. Olukorras, kus kaebaja teadis, et maksuhaldur seab kahtlusse alla tema tehingud Sanhel Group OÜ-ga, pidanuks kaebaja näitama ise initsiatiivi ja esitama kõik võimalikud tõendid tegelike asjaolude väljaselgitamiseks. Eluliselt ei ole usutav, et kaebaja ei teadnud, kes reaalselt objektidel töid teostas ja millises mahus. Usutav ei ole seegi, et Sanhel Group OÜ seaduslik esindaja ei mäleta ilma arve ette näitamiseta tehinguid oma põhilise tehingupartneriga. X OÜ ja Sanhel Group OÜ esindajad on seotud isikud.
4.Tallinna Halduskohus jättis 17.03.2020 otsusega X OÜ kaebuse rahuldamata, nõustudes maksuotsuse põhjendustega ja pidamata vajalikuks neid korrata (HKMS § 165 lg 2). Maksuotsuses on õigesti ja tõenditele tuginedes asutud seisukohale, et Sanhel Group OÜ ei ole kaebajale vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuseid osutanud ega kaupu müünud ning kaebaja oli sellest teadlik. Tehingute mittetoimumisele viitab asjaolu, et tehingute kohta koostatud arved on üldsõnalised ning tehingute kohta vormistatud dokumendid ei võimalda kindlaks teha ja kontrollida arvetel kajastatud majandustehingute sisu (st millist konkreetset kaupa ja millises mahus Sanhel Group OÜ kaebajale väidetavalt müüs). Kaebaja väitel soetati Sanhel Group OÜ-lt n-ö elektritööde komplekt, mis koosnes nii materjalist kui ka tööst, kuid see ei ole kusagil täpsemalt fikseeritud. Arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p-de 5–7 nõuetele, kuna väidetavalt müüdud kaup ja teenus ei ole üheselt identifitseeritav ja tehingute toimumine kontrollitav. VM seletust ei saa käsitada usaldusväärse kinnitusena tehingute toimumise kohta. Kuigi tehingute mittetoimumist ei saa tõesti järeldada pelgalt asjaolust, et VM ei mäletanud 22.08.2017 vestlusel ilma arve ettenäitamiseta müügitehinguid kaebajaga, ei ole ka alust väita, et pärast arve nägemist selgitas VM tehingute toimumise aspektist olulisi asjaolusid. Tema seletustest nähtub üksnes: (a) vaidlusalused arved sisaldasid nii kaupa kui ka teenust; (b) Sanhel Group OÜ kasutas tööde tegemiseks nii oma töötajaid kui ka alltöövõtjaid (ei mäleta siiski, kes ja millises mahus töid tegid); (c) alltöövõtjaks oli Paepargi 53 objektil OÜ Relagus, Kunderi põik 6 objektil Visprotech OÜ ning Mustamäe tee 3 objektil Elektrimetall OÜ; (d) töökorraldusega objektidel ja materjalide tarnimisega tegeles projektijuht IP. Seega ei ole VM suutnud tegelikult selgitada vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuse osutamise asjaolusid, kauba ja teenuse proportsioone ega hinna kujunemist. Kontrollimist võimaldavaid fakte nendes küsimustes ei osanud 16.01.2018 seletustes välja tuua ka IP. Samuti ei osanud ta selgitada, kust ta Sanhel Group OÜ poolt kaebajale müüdud kauba soetas, viidates erinevatele ehituspoodidele. Sanhel Group OÜ ei esitanud maksuhaldurile ühtegi materjali olemasolu ja soetamist tõendavat dokumenti. Need asjaolud annavad alust kahelda, et Sanhel Group OÜ ei ole teenust osutanud ja kaupa müünud. Kaebaja pidi hiljemalt 04.10.2018 kontrollaktist aru saama, et kui tal on olemas täiendavad andmed, mis võimaldaksid siduda konkreetse kauba ja teenuse konkreetse arvega, tuleb need maksuhaldurile esitada. Kaebaja seda ei teinud, rikkudes maksukorralduse seaduse (MKS) § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustust.
5(16)
3-19-596 Tehingute toimumist ei kinnita ka Sanhel Group OÜ poolt objektidel alltöövõtjate kasutamine, sest ei ole võimalik tuvastada ega kontrollida, et Sanhel Group OÜ müüs kaebajale edasi samad tööd. Paepargi 53 objekti kohta on OÜ Relagus väljastanud Sanhel Group OÜ-le 01.03.2017 arve nr 0278 (summa 8820 eurot, sh käibemaks), mille sisuks on märgitud „veebruar 2017 elektritööd: akt 01“, koguseks „kmpl“ ja ühikuks „1“. Teostatud tööde aktil on märgitud kaablite ja juhtmete paigaldus. OÜ Relagus töötaja Dmitri Iljin ja juhatuse liige Oleg Vakar on Paepargi 53 objektil elektriehitustööde (valgustite paigaldus) tegemist kinnitanud. Sellest siiski ei piisa, et siduda nimetatud arve alusel tehtud tööd Sanhel Group OÜ arvega nr 70228-1, sest ei ole tuvastatav, kas ja missugustes proportsioonides võis nimetatud arve sisaldada teenuseid. Kunderi põik 6 objekti kohta on Visprotech OÜ väljastanud Sanhel Group OÜ-le 28.02.2017 arve nr 161 (summa 9057,60 eurot, sh käibemaks), mille sisuks on märgitud ,,vastavalt teostatud tööde Kunderi põik 6“ ühik „akt 8“ kogus „1“ ning ,,lisatööd Kunderi põik 6“ ühik „tund“ kogus „142“. Teostatud tööde aktil on märgitud elektrikilpide paigaldus, kaablite ja juhtmete paigaldus, valgustite paigaldus, installatsioonimaterjalide paigaldus ning magistraalkaablite paigaldus. Visprotech OÜ töötajad on kinnitanud arvel loetletud tööde tegemist Kunderi põik 6 objektil. Seejuures on JK kinnitanud objektil mh valgustite paigaldamist. Vastustaja leidis õigesti, et Visprotech OÜ arvet nr 161 ei ole võimalik siduda Sanhel Group OÜ arvega nr 70228-2, sest teostatud tööde aktides kajastatud tööde loetelud ei lange kokku. Aktides ühtib vaid töölõik „valgustuse paigaldus“, kuid ka selle puhul ei ole võimalik tuvastada, et tegemist on sama tööga. Sanhel Group OÜ akti nr 9 kohaselt on teenus kaebajale müüdud hinnaga 3000 eurot, kuid Visprotech OÜ aktist nähtuvalt on valgustite paigalduse teenus müüdud Sanhel Group OÜ-le hinnaga 600 eurot. Kuna puuduvad andmed, mis võimaldaksid kontrollida arvetel ja aktidel märgitud hindade kujunemist ning neis kajastatud tööde mahte, ei saa tuvastada, kas tegemist oli sama tööga. Sellist järeldust ei saa teha üksnes asjaolust, et üks Visprotech OÜ töötaja on kinnitanud mh valgustite paigaldamist Kunderi põik 6 objektil. Kunderi põik 6 objekti kohta on Sanhel Group OÜ-le lisaks väljastatud Elektrimetall OÜ 02.03.2017 arve nr 20170302-01 (summa 624 eurot, sh käibemaks), mille sisuks on märgitud „töötunnid (elektritööd; 40tk) vastavalt aktile 20170302-1“. Teostatud tööde aktil on märgitud „Objekt(Kunderi põik 6) Töö:Valgustus panipaik“, 40 töötundi. Ka selle arve ja Sanhel Group OÜ arve nr 70228-2 vahel ei ole võimalik tuvastada seost, mis lubaks järeldada, et kaebajale on edasi müüdud sama töö. Dokumentidel kajastatud tööde maksumus on erinev ja puuduvad andmed, mis võimaldaksid võrrelda Elektrimetall OÜ poolt tehtud tööde ja Sanhel Group OÜ poolt kaebajale müüdud tööde mahtusid ja hinna kujunemist. Pelgalt asjaolu, et Elektrimetall OÜ töötaja SZ on kinnitanud elektritööde tegemist Kunderi põik 6 objektil, ei piisa selleks, et lugeda tõendatuks Elektrimetall OÜ 02.03.2017 arve nr 20170302-01 alusel tehtud tööde edasimüük kaebajale. Mustamäe tee 3 objekti kohta on Elektrimetall OÜ väljastanud Sanhel Group OÜ-le 02.03.2017 arve nr 20170302-01 (summa 9216 eurot, sh käibemaks), mille sisuks on märgitud „elektritööd kompl (80%) vastavalt aktile 20170302-1“. Teostatud tööde aktil on märgitud „Objekt(;Mustamäe 3(PARKLA) Töö:Elektritööd kompl. (80%)“ ja ühikuks „1“. Elektrimetall OÜ töötajad SZ, AO ja VM on kinnitanud elektrimontaažitööde (valgustite ja elektrikaablite paigaldamine, jalakäijate trepi valgustamine) tegemist Mustamäe tee 3 objektil. Maksuhaldur leidis õigesti, et ka sellel arvel kajastatud töid ei ole võimalik siduda Sanhel Group OÜ arvega nr 70228-3. Sanhel Group OÜ arvega nr 70228-3 seotud aktist nähtub, et kaebajale müüdi valgustite paigalduse teenust hinnaga 1348,19 eurot ja kaupa (elektrikilbid, installatsioonimaterjal, elektrikütte elemendid, kaablid ja juhtmed). Kuna arvetel ja aktidel on teenuse sisu kirjeldatud üldsõnaliselt, tööde maksumus on erinev ja puuduvad andmed, mis võimaldaksid võrrelda tööde mahte, samuti ei ole tuvastatav, kas ja missuguses proportsioonis 6(16)
3-19-596 võis Sanhel Group OÜ arve nr 70228-3 alusel müüdud kaup sisaldada teenuseid, ei ole võimalik asuda seisukohale, et Sanhel Group OÜ müüs kaebajale edasi sama töö. Koosmõjus muude maksumenetluses kogutud tõenditega õigustavad kahtlust, et Sanhel Group OÜ ei olnud arvetel nr 70228-1, nr 70228-2 ja nr 70228-3 kajastatud kauba ja teenuse tegelik müüja, asjaolud, et Sanhel Group OÜ deklareeris müügi kaebajale alles pärast X OÜ suhtes kontrollimenetluse alustamist (jättes käibemaksu tasumata) ning seejärel võõrandati Sanhel Group OÜ variisikule ja kustutati käibemaksukohustuslaste registrist. Maksuhaldur järeldas põhjendatult, et kaebaja teadis tehingute tegelikke asjaolusid. Tehingute kohta vormistatud üldsõnalised ja pealiskaudsed dokumendid, mis ei võimalda tuvastada tehingu majanduslikku sisu, koosmõjus tehingupoolte omavahelise seotusega kinnitavad veendumust, et dokumendid on koostatud eesmärgiga jätta mulje tehingute toimumisest, mis välistab kaebaja heausksuse. Maksuotsus on põhjendatud ka tulumaksu määramist puudutavas osas. Kuna arvetel kajastatud tööde tegelik teostaja ei ole usaldusväärselt tuvastatav, on maksuhaldur õigesti maksustanud teenuse eest tehtud väljamakse tulumaksuga. Kuivõrd tõendite põhjal saab järeldada, et kaebaja teadis, et Sanhel Group OÜ ei ole tegelik müüja, pidi kaebaja mõistma, et kauba müügihinnale käibemaksu lisamine ja selle tasumine müüjale ei olnud põhjendatud. Järelikult on selline väljamakse (käibemaksu osa ülekandmine müüjale) ettevõtlusega mitteseotud ja selle kohta puudub nõuetekohane raamatupidamise algdokument, mistõttu tuleb sellelt tasuda tulumaksu.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
5.X OÜ palub 16.04.2020 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus. Halduskohus on hinnanud ebaõigesti tõendeid ja rikkunud oluliselt kohtumenetluse normi (HKMS § 157 lg 1 ja § 165 lg 1 p-d 1–3), millega on kaasnenud materiaalõiguse ebaõige kohaldamine. Nii maksuhalduri kui ka halduskohtu seisukoht sisendkäibemaksu mahaarvamist välistavate asjaolude kogumi kohta on olnud heitlik ning kaebajale ei ole senini üheselt selge, kas talle heidetakse ette teadmist, et Sanhel Group OÜ ei olnud kauba ja teenuse tegelikuks müüjaks, või hoopis maksupettuses osalemist. Tegemist on maksuotsuse kahe erineva faktilise alusega, millest tulenevalt erinevad ka tõendamist vajavad asjaolud (nt Riigikohtu 14.12.2016 otsus nr 3-3-1-77-16, p 16). Selleks, et maksukohustuslasel oleks võimalik enda suhtes tehtud otsust mõista ja vajadusel tõhusalt vaidlustada, peab talle etteheidetav käitumine olema üheselt arusaadav. Maksuotsuses ja kontrollaktis on läbivalt leitud, et kaebaja oli teadlik, et Sanhel Group OÜ ei olnud tegelik müüja, kuid MTA esindaja märkis halduskohtu istungil, et asjaolud viitavad kaebaja osalemisele maksupettuses ja seda võib välja lugeda ka halduskohtu otsuse pst 6.2.6, mille aluseks on olnud kontrollakti p 1.1.2.2 alap 8. Kui kaebajale heidetakse muu hulgas ette osalemist võltsitud dokumentide koostamises eesmärgiga jätta mulje tehingu toimumisest, ei ole see käsitatav teadmisena, et tehingu teine pool ei olnud tegelik müüja, vaid teadvalt maksupettuses osalemisena. Maksuhalduri ja halduskohtu positsioon on vastuoluline, sest valdavalt on küll lähtutud käsitlusest, et apellant pidi teadma, et Sanhel Group OÜ ei ole tegelik müüja, kuid samas viidatakse ka maksupettuses osalemisele iseloomulikule asjaolule, et võltsdokumentidega on püütud üksnes luua mulje tehingute toimumisest. Ainuüksi müüja isikut ja tema tegevust puudutavatest asjaoludest ning hoolsusnõuete mittejärgimisest ostja poolt ei tulene ka nende kogumis järeldus, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult. MTA ei ole praegusel juhul nõuetekohaselt tuvastanud asjaolusid, mis võiksid õigustada sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist.
7(16)
3-19-596 Sanhel Group OÜ arvete väidetava üldsõnalisuse osas tuleb märkida, et praktikas on teostatud tööde aktile viitavate arvete vormistamine tavapärane ning see on piisav, kui viidatav dokument sisaldab üksikasjalikku teavet müüdava kauba või osutatava teenuse kohta (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 16). Vaidlust ei ole selles, et arvetel nr 70228-1, nr 702282 ja nr 70228-3 viidatud teostatud tööde aktid nr 2, nr 9 ja nr 2 võimaldavad müüdud kauba ja teenuse identifitseerida. Aktides on summade põhjal tuvastatav ka konkreetse aktiga akteeritud kaupade ja teenuste maht, võrrelduna lepingus fikseeritud kogumaksumusega, protsentuaalselt on näidatud maht lepingujärgsest kogumahust ja teostamata teenuse või müümata kaupade jääk rahaliselt arvestatuna. Sisuliselt ainsa asjaoluna saab aktidele ette heita, et neid ei ole märgitud kauba ja teenuse ühikute arvu, kuid see puudus ei muuda aktis märgitud kaupu ja teenust mittetuvastatavateks. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.1.2.1 märkinud, et Sanhel Group OÜ arvetel näidatud tööd on tehtud ja lõpptellijatele edasi müüdud. Jääb arusaamatuks, et kui ühel juhul (st lõpptellijatele müügi puhul) on MTA pidanud kaupu ja teenust identifitseeritavaks ning nende saamist kontrollitavaks, siis kaebajale müügi puhul on mingil põhjusel asutud teisele seisukohale. Halduskohus on jätnud selle kaebaja väite tähelepanuta. Halduskohus on hinnanud VM 22.08.2017 seletusi ebaõigesti. Maksuhaldur ei küsinud vestluse käigus isikult selgitusi arvetel kajastatud teenuse osutamise asjaolude, kauba ja teenuse proportsioonide ning hinna kujunemise kohta. MTA küsis objektide lõikes vaid seda, kas arved sisaldavad kaupa või teenust ning milline töö tehti oma tööjõuga ja millise töö tegi alltöövõtja. VM vastustele ei järgnenud maksuhalduri poolt täiendavaid küsimusi. Isik ei pea omal initsiatiivil selgitama asjaolusid, mille kohta temalt teavet ei nõuta ja seega pole alust väita, et isik ei osanud olulisi asjaolusid selgitada. Tõendite kogumine on maksuhalduri ülesanne (MKS § 11 lg 2, § 59 lg 2). Eeltoodu kehtib ka IP 16.01.2018 seletuste hindamise osas. Isik andis detailse selgituse selle kohta, kuidas kujunesid Sanhel Group OÜ arvetel kajastatud hinnad ning milline oli kaupade ja teenuse proportsioon, kuid maksuhaldur ei palunud tal seda välja tuua objektide lõikes. Kuna IP andis seletusi ligi aasta pärast vaidlusaluste tehingute toimumist, siis ei saa eeldada, et isik pidanuks suutma ammendavalt meenutada, kust apellandile edasi müüdud materjalid osteti. Apellant avaldas kontrollaktile esitatud eriarvamuses valmisolekut selgitada, kuidas on materjali ja töö proportsioonid konkreetsel juhul kujunenud, kuid MTA ei ole seda temalt nõudnud. Maksuhaldur oli 04.10.2018 kontrollaktis juba ise arvete lõikes välja arvestanud, kui suure osakaalu moodustas sellest kaup ja kui suure teenus ning milline oli apellandi soetatud kauba ja väidetavalt tundmatult kolmandalt isikult soetatud kauba osakaal protsendina väljendatuna. Halduskohus leidis alusetult, et vaidlusaluste tehingute toimumist ei kinnita ka Sanhel Group OÜ poolt objektidel alltöövõtjate kasutamine, sest pole võimalik tuvastada ja kontrollida, et Sanhel Group OÜ müüs apellandile edasi just alltöövõtjate tehtud tööd. Kohtuotsusest ei nähtu selle järelduse aluseks olevate tõendite hindamist. Vaidluse all ei ole asjaolu, et Sanhel Group OÜ alltöövõtjate (Elektrimetall OÜ, Visprotech OÜ ja OÜ Relagus) töötajad on kinnitanud objektidel töö tegemist. Paepargi 53 objekti osas on tuvastatud, et OÜ Relagus müüs Sanhel Group OÜ-le kaablite ja juhtmete paigaldust, mis on osa elektrimontaažitöödest, ning Sanhel Group OÜ müüs omakorda arve nr 70228-1 ja akti nr 2 alusel apellandile „kaablid ja juhtmed“ ja „kaabliteed“ (s.o kaablid ja juhtmed koos paigaldusega). Seega on ilmne, et OÜ Relagus töötaja tehtud tööd müüs Sanhel Group OÜ edasi apellandile. Käsitlus, et apellant soetas samal perioodil samu töid mõnelt tundmatult kolmandalt isikult, ignoreerib asjas kogutud tõendeid ja neist nähtuvaid asjaolusid. Halduskohus ei ole lisaks hinnanud Paepargi 53 objekti lõpptellijale (AS Merko Ehitus Eesti) tehtud X OÜ 08.12.2016 pakkumust nr 61208-1, millelt on võimalik tuvastada töö ja materjalide suhe selle objekti kohta.
8(16)
3-19-596 Kunderi põik 6 objekti puhul on halduskohus jätnud arvestamata asjaolu, et Visprotech OÜ müüs Sanhel Group OÜ-le nimetatud objektil teostatud elektritöid juba 2017. a jaanuaris ning Sanhel Group OÜ arve nr 70228-2 juurde kuuluval teostatud tööde aktis nr 9 märgitud installatsioonimaterjalid, magistraalkaablid, maandus, kütteseadmed, kaablid ja juhtmed ning kilbid on samad, mille paigaldamine on kajastatud Visprotech OÜ 31.01.2017 ja 28.02.2017 teostatud tööde aktides. Sanhel Group OÜ märkis oma aktis nimetused lühemalt, kuid silmas on peetud siiski alltöövõtja paigaldatud kaupu. Hinnaerinevus on selgitatav asjaoluga, et Sanhel Group OÜ müüs korraga edasi mitmel erineval perioodil tehtud töid. Mustamäe tee 3 objektiga seoses esitas apellant koos 31.10.2018 eriarvamusega Elektrimetall OÜ 15.12.2016 hinnapakkumise nr 1611, mis selgitab, millistest töödest sellel objektil osutatud teenus koosnes. Elektrimetall OÜ arvel viidatud teostatud tööde aktis on sulgudesse märgitud, et tegemist on Mustamäe tee 3 objekti parklasse paigaldatud komplektiga. Alltöövõtja töötaja VM selgitas 08.11.2018, et tegeles kaabliredelite ja kaablite paigaldamisega Mustamäe tee 3 asuva hoone parklas. Sanhel Group OÜ arvel nr 70228-3 viidatud teostatud tööde aktis nr 2 on mh kajastatud kaablid ja kaabliredelid. Kuna ükski teine isik samal perioodil sellel objektil töid ei teinud, saab järeldada, et Sanhel Group OÜ müüs apellandile edasi just Elektrimetall OÜ poolt tehtud töid, mille koosseis on tuvastatav hinnapakkumise põhjal. Halduskohus ei ole neid tõendeid ja väiteid hinnanud. Sanhel Group OÜ osas hiljem tuvastatud asjaolud (müügi deklareerimine alles tagantjärele ja käibemaksu tasumata jätmine, äriühingu võõrandamine variisikule ja käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine, 2016. ja 2017. a kohta majandusaasta aruannete esitamata jätmine) ei ole apellandi kui ostja heausksuse hindamisel asjakohased, sest need leidsid aset alles pärast vaidlusaluste tehingute toimumist. Maksukohustuslase tegevust ei saa hinnata asjaolude põhjal, mida ta tehingute ajal ei teadnud ega saanudki teada. Halduskohus ei ole arvestanud, et Sanhel Group OÜ omas kontrolliga hõlmatud perioodil (vähemalt 2017. a II kvartali alguseni) reaalset majandustegevust ja oli registreeritud käibemaksukohustuslasena. Äriühingu reaalne tegevus nähtub ka esindajate ja töötajate seletustest ning maksuhaldur on samuti möönnud töötajate olemasolu. VM on lisaks selgitanud, et Sanhel Group OÜ käibedeklaratsiooni esitamine viibis seoses raamatupidaja vahetumisega ja maksuhaldur on pidanud seda usutavaks. Seevastu halduskohus ei ole seda arusaamatul põhjusel arvestanud. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole viidanud ühelegi asjaolule või tõendile, mis kinnitaks järeldust, et tehingute kohta vormistati dokumendid IP ja TL koordineeritud tegevuse tulemusel ning eesmärgiga jätta mulje tehingute toimumisest. Nimetatud järeldus ei võta arvesse, et tehingute toimumist on kinnitanud mh Sanhel Group OÜ alltöövõtjate esindajad ja töötajad, kelle puhul ei ole maksuhaldur tuvastanud, et nad oleksid tegutsenud apellandi või Sanhel Group OÜ esindajate kontrolli all ja nende juhendamisel või olnuks kuidagi omavahel seotud. Eluliselt ei ole usutav, et kõik need isikud olnuks kaasatud maksupettuse skeemi. MTA on pidanud eeltoodud põhjendusi asjakohatuteks (vt maksuotsuse p 3.18), kuna hinnata tuleb üksnes apellandi ja Sanhel Group OÜ omavahelisi seoseid. Apellant sellega jätkuvalt ei nõustu, sest hindamaks, kas vaidlusalustes tehingutes oli müüjaks Sanhel Group OÜ või hoopis tundmatu kolmas isik, tuleb arvesse võtta kogu tehinguahela kohta tuvastatut. Maksuhaldur on seejuures ka ise pidanud vajalikuks selgitada välja tehingute ahela teistes lülides toimunu ja koguda selleks tõendeid. Maksumenetluses on tuvastatud, et Sanhel Group OÜ alltöövõtjad Elektrimetall OÜ, Visprotech OÜ ja OÜ Relagus on kontrollitud perioodil vähemalt mingil määral teinud faktiliselt elektritöid objektidel Kunderi põik 6, Mustamäe tee 3 ja Paepargi 53. Paljasõnaline on maksuhalduri järeldus, et Sanhel Group OÜ alltöövõtjad olid teadlikud sellest, et Sanhel Group OÜ ei teinud apellandile töid arvetel märgitud viisil, ning pole arusaadav, miks
9(16)
3-19-596 pidanuks alltöövõtjad siduma end teadlikult maksudest kõrvalehoidumise skeemiga, millest nad ise teadaolevalt kasu ei saanud. Halduskohus ei ole neid aspekte otsuses käsitlenud. Eeltoodut arvestades ei saa nõustuda halduskohtu hinnanguga, et vaidlustatud maksuotsus on põhjendatud mh tulumaksu määramist puudutavas osas. MTA ei ole seadnud kahtluse alla, et Sanhel Group OÜ arvetel kajastatud tööd objektidel Kunderi põik 6, Mustamäe tee 3 ja Paepargi 53 on tehtud ning objektide lõpptellijatele edasi müüdud (vt kontrollakti p 1.1.2.1). Isegi kui lähtuda seisukohast, et arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid ei müünud Sanhel Group OÜ, ei järeldu sellest, et apellandi poolt edasi müüdud elektritööde tegelikud teostajad ei oleks teada, sest tõendite põhjal tegid objektidel neid töid Elektrimetall OÜ, Visprotech OÜ ja OÜ Relagus, kes olid kõik käibemaksukohustuslased. Seega tulnuks maksuhalduril alltöövõtjate väljastatud arvetel märgitud käibemaksusummade võrra vähendada apellandile määratud käibemaksu (nt Tartu Ringkonnakohtu 27.02.2020 otsus nr 3-18-468, p 10), kuid seda pole tehtud.
6.Maksu- ja Tolliamet vaidleb 18.05.2020 vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub see jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Kuna apellatsioonkaebus kordab juba varasemalt esitatud seisukohti, ei pea maksuhaldur vajalikuks kõiki oma vastuväiteid ja halduskohtu põhjendusi korrata. Maksuotsuse faktilise aluse osas ei ole vaidlust, et tegemist ei ole „pidi teadma“ olukorraga ning maksustamise seisukohast ei ole oluline, kas kaebaja „teadis“ või „osales maksupettuses“, sest mõlemal juhul on maksustamise õiguslik alus sama. Kuigi maksuotsuses ei ole maksupettust otseselt nimetatud, on selles kajastatud asjaolude põhjal sisuliselt tegemist maksupettusega. Maksuotsuse põhjenduste mõistmist ei saanud takistada asjaolu, et selles pole kasutatud sõna „maksupettus“. Apellant on ilmselgelt mõistnud, mida talle ette heidetakse. Apellandi väited arvete nõuetekohasusest on paljasõnalised ja vastuolus tuvastatud asjaoludega. Sanhel Group OÜ rekvisiitidega arved on üldsõnalised ning nendel märgitud teostatud tööde aktid ei võimalda kontrollida teenuste ja kaupade saamist. Puudub võimalus tuvastada teenuste mahtu või kaupade koguseid ja ühikuid ning spetsifikatsioone. Aktidel on märgitud üksnes lepinguline maksumus, kuid aktide alusel ei ole võimalik selgeks teha kajastatud teenuste ja kaupade hinna kujunemist. Väidetavate elektritööde kohta puudub tööajaarvestus. Halduskohus leidis õigesti, et apellandi ja Sanhel Group OÜ vaheliste tehingute toimumist ei kinnita ka Sanhel Group OÜ poolt objektidel alltöövõtjate kasutamine, sest ei ole võimalik tuvastada ega kontrollida, kas Sanhel Group OÜ müüs kaebajale edasi samad tööd. Seega ei vasta Sanhel Group OÜ vaidlusalused arved KMS § 37 lg 7 p-de 5–7 nõuetele. VM jättis 22.08.2017 seletuste andmisel selgitamata olulised asjaolud apellandiga tehtud tehingute kohta. Seejuures olid maksuhalduri küsimused põhjalikud ning puudutasid kõiki ehitusobjekte ja arveid, mistõttu ei sõltunud VM vastuste sisu maksuhaldurist. IP ei ole 16.01.2018 seletustes sisuliselt selgitanud Sanhel Group OÜ arvetel kajastatud hindade kujunemist, vaid esitas üksnes üldiseid ja faktiliste asjaoludega seostamata väiteid. Apellandi etteheide, et MTA ei nõudnud temalt arvutusi selle kohta, kuidas on konkreetselt kujunenud materjali ja töö proportsioonid, ei ole põhjendatud, sest kaasaaitamiskohustusest tulenevalt pidi ta näitama initsiatiivi ja esitama tegelike asjaolude väljaselgitamiseks kõik võimalikud tõendid. Apellant teadis, et maksuhaldur on seadnud kahtluse alla tema tehingud Sanhel Group OÜ-ga. Apellandi viidatud tõendeid (kaebuse lisad 12 ja 17–19) on hinnatud maksuotsuses (p 3.6) ja HKMS § 165 lg 2 alusel on halduskohus nõustunud maksuhalduri põhjendustega. Vastustaja nõustub, et apellant ei saanud olla tehingute tegemise ajal teadlik Sanhel Group OÜ-ga seotud asjaoludest, mis ilmnesid alles hiljem, kuid need annavad koosmõjus maksustamisperioodil toimunuga olukorrast parema ülevaate ja toetavad maksuhalduri järeldusi.
10(16)
3-19-596
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus leiab, et X OÜ apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada osaliselt.
8.Asjas on vaidluse all, kas Sanhel Group OÜ on müünud 28.02.2017 arvete nr 70228-1, nr 70228-2 ja nr 70228-3 (dtl 49–54) alusel X OÜ-le elektritöid ja materjale või soetas X OÜ need tundmatult kolmandalt isikult. Vaidlust ei ole selles, et arvetel näidatud tööd (valgustite paigaldus) on tehtud ja ehitusobjektide lõpptellijatele edasi müüdud. Maksuhalduri hinnangul on Sanhel Group OÜ arved koostatud üksnes eesmärgiga suurendada X OÜ 2017. a veebruari sisendkäibemaksu. MTA 28.02.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/040145-63 (dtl 90–109) ja 04.10.2018 kontrollakti nr 12.2-3/040145-54 (dtl 26–45) kohaselt kajastavad Sanhel Group OÜ 28.02.2017 arved näilikke tehinguid (MKS § 83 lg 4) ning tegelikult toimunud tehingud (sh tehingute tegelik teine pool) ei ole tuvastatavad.
9.Ehkki maksuotsuses ega kontrollaktis ei ole otseselt märgitud, et apellant oleks osalenud maksupettuses, nõustub ringkonnakohus vastustajaga, et maksuhalduri sisuline etteheide pidi olema apellandile arusaadav. Maksuotsuse p 2.2.2 alap-s 4 on viitega kontrollakti p 1.2.2.1 alap-le d märgitud, et X OÜ tegutses teadlikult ning maksuotsuse p-s 3.19 on täiendavalt rõhutatud, et väidetavate tehingupoolte omavaheline tutvus ja tihedad ärialased seosed viitavad, et vaidlusalused arved, aktid ja lepingud on vormistatud ja pangaülekanded tehtud omavahel kooskõlastatult eesmärgiga jätta mulje tehingute toimumisest. Kontrollakti p 1.2.2.1 alap d viitab omakorda kontrollakti p 1.1.2.2 alap-le 10, milles on muu hulgas märgitud, et apellant oli teadlik tehingute tegelikest asjaoludest ja tehingute kohta esitatud dokumentide fiktiivsusest, kuid kajastas toimumata tehingute kohta koostatud arveid teadlikult oma raamatupidamises ja seega on tegemist ostja pahausksusega. MTA ei ole heitnud apellandile ette hoolsuskohustuse ebapiisavat täitmist või muul põhjusel „teadma pidamist“ sellest, et Sanhel Group OÜ ei ole tegelik müüja, vaid võltsarvete teadlikku kajastamist oma sisendkäibemaksu arvestuses. Kuna praeguses asjas ei ole maksuhaldur väitnud, et tegemist olnuks tehingute ahelaga, mille mõnes varasemas etapis on pandud toime maksupettus, vaid hinnatud on üksnes X OÜ ja Sanhel Group OÜ vahelisi tehinguid, siis vajaksid tõendamist samad asjaolud nii olukorras, kus X OÜ osales maksupettuses, kui ka olukorras, kus X OÜ teadis Sanhel Group OÜ arvete tegelikkusele mittevastavusest.
10.Apellant märgib iseenesest õigesti, et kui vaidlusalustel arvetel viidatud teostatud tööde aktid sisaldaksid üksikasjalikku teavet müüdud kauba või osutatud teenuse kohta, siis ei saaks arvete üldsõnalisus olla aluseks nende lugemiseks KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 6 ning RPS § 7 lg 2 p-de 2 ja 3 nõuetele mittevastavaks (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 16). See ei mõjuta siiski praeguse asja lahendamist, sest maksuhaldur ongi hinnanud Sanhel Group OÜ 28.02.2017 arveid (MTA lisad 4, 6 ja 8) koosmõjus arvetel viidatud teostatud tööde aktidega (MTA lisad 5, 7, ja 9) ning X OÜ ja Sanhel Group OÜ vahel sõlmitud alltöövõtulepingute ja nende lisadega (MTA lisad 55, 56 ja 58), kuid sellele vaatamata põhjendatult järeldanud, et arvete alusel müüdud kaubad ja osutatud teenused ei ole piisavalt identifitseeritavad. Eelkõige ei selgu dokumentidelt, missuguseid materjale ja millises koguses on müüdud ning missuguseid töid ja millises mahus on tehtud. Aktidel on märgitud üksnes kaupade üldnimetused (nt elektrikilbid, kaablid ja juhtmed, kaabliteed, valgustid) või teenuste liigid (valgustite paigaldus) ja nende koondsummad, kuid puuduvad näiteks konkreetsete kaubaartiklite nimetused, kogused ja ühikuhinnad, samuti osutatud teenuste maht. Sanhel Group OÜ arved ei vasta nõuetele juba ainuüksi arvnäitajate puudumise tõttu (vt KMS § 37 lg 7 p 6, RPS § 7 lg 2 p 3). Kuigi maksuhaldur hindas aktidel näidatud teenused (valgustite paigaldus Kunderi põik 6 ja 11(16)
3-19-596 Mustamäe tee 3 objektidel) lõpptellijatele edasi müüduks, ei anna see alust lugeda töid piisavalt identifitseeritavaks. Maksuhalduri järeldus tööde edasimüügist põhineb asjaolul, et X OÜ on täitnud oma lepingulised kohustused objektide lõpptellijate ees ja kõnealuseid töid ei ole teinud apellandi enda töötajad. Aktidel kajastatud kaupade või materjalide osas ei ole maksuhaldur seejuures üldse väitnud, et need oleksid lõpptellijatele edasi müüdud.
11.Paepargi 53 objektiga seoses AS-le Merko Ehitus Eesti tehtud X OÜ 08.12.2016 pakkumine nr 61208-1 (MTA lisa 54) ega ka Mustamäe tee 3 objektiga seoses X OÜ-le tehtud Sanhel Group OÜ 16.11.2016 hinnapakkumine nr 61116-1 (MTA lisa 58), millel on eristatud materjalide ja tööde kogumaksumus, ei kõrvalda samuti vastavalt Sanhel Group OÜ arvete nr 70228-1 ja nr 70228-3 puudusi, sest hinnapakkumistele ei ole arvetel üldse viidatud ning üheselt ei ole ka tuvastatav, millises osas kajastavad konkreetsed arved ja aktid kaupu ja teenuseid. Pole alust eeldada, et hinnapakkumiste põhjal välja arvutatav materjalide ja töö osakaal oleks kõigi arvete puhul sama. Seda ka juhul, kui lähtuda ainult konkreetse objektiga seotud hinnapakkumisest, sest vaidlusalused arved ei hõlma pakkumises toodud kogusummat, vaid ainult osa sellest. Muu hulgas nähtub hinnapakkumistest, et samade nimetuste all esitatud materjalide ja tööde osakaal võib olla väga erinev ning seda ei saa põhjendada ainuüksi üldise viitega, et pakkumised puudutavad erinevaid ehitusobjekte. Näiteks 08.12.2016 pakkumises on „installatsioonimaterjalide“ puhul tööde osakaal 70%, kuid 16.11.2016 pakkumises on sama nimetuse all tööde osakaal 18,5%. Nimetuse „kaablid ja juhtmed“ all on 08.12.2016 pakkumise järgi tööde osakaal 57%, kuid 16.11.2016 pakkumises on samade tööde osakaaluks 40,5%.
12.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et VM 22.08.2017 seletuste (MTA lisa 13) ega IP 11.01.2018 ja 16.01.2018 seletuste (MTA lisad 3 ja 14) põhjal ei ole võimalik eristada, millises osas kajastavad Sanhel Group OÜ 28.02.2017 arved ja nendega seotud aktid elektritööde tegemist ja millises osas teenuse osutamise käigus müüdud materjale (v.a arvetega nr 70228-2 ja nr 70228-3 seotud aktidel eraldi välja toodud valgustite paigaldus). Samas nähtub nii aktidest (millel on kõik materjalid välja toodud alapealkirja all „Elektritööd“) kui ka isikute seletustest, et kõik arved peaksid sisaldama elektrimaterjale koos nende paigaldamisega (st ei paigaldatud üksnes valgusteid, vaid ka elektrikilpe, kaableid jm). Õige on see, et maksuhaldur ei ole küsinud VM-lt ega IP-lt täiendavaid küsimusi selle kohta, kuidas on võimalik arvetel konkreetselt eristada kaupade osa ja teenuste osa ning mille alusel kujunesid hinnad. Samas ei ole asja lahendamise seisukohalt määrav, kas VM või IP oleksid võinud eeltoodud aspekte täpsemalt selgitada, sest kuna Sanhel Group OÜ jättis MTA 07.07.2017, 22.09.2017 ja 24.01.2018 korraldused (MTA lisad 46, 47 ja 64) osaliselt täitmata ega esitanud maksuhalduri nõutud tõendeid X OÜ-le müüdud kaupade ja teenuste soetamise kohta, jäänuks Sanhel Group OÜ esindajate seletused ikkagi vaid üldisteks ja paljasõnalisteks. X OÜ 31.10.2018 eriarvamuse p-st 2.3 nähtuvalt saanuks ka kaebaja esitada maksuhaldurile üksnes näitlikud või hinnangulised proportsioonid, milline võiks tema arvates olla konkreetsete elektrikaupade paigaldamisel materjalide maksumuse ja tööraha osakaal kogusummast (s.o sarnaselt IP 16.01.2018 seletustele – vt küsimus nr 17). See aga ei võimaldaks praegusel juhul teha mingeid tõsikindlaid järeldusi, sest pole teada, kas tegemist oli n-ö tavapärase olukorraga. Ainetu on ka apellandi väide, et maksuhaldur oli kaupade ja teenuste proportsiooni 04.10.2018 kontrollaktis juba ise välja arvestanud, sest kontrollaktis on selgelt märgitud, et kuna õiget proportsiooni ei saa tuvastada, siis on teenusena käsitatud vaid kahes aktis eraldi nimetatud valgustite paigaldust.
13.Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur kogutud tõenditele tuginedes veenvalt ära näidanud, et Sanhel Group OÜ ei olnud kaupade tegelik müüja ja teenuste tegelik osutaja ning apellant teadis seda, kuid kasutas Sanhel Group OÜ nimel väljastatud arveid sellele vaatamata 12(16)
3-19-596 oma sisendkäibemaksu arvestuses. Ehkki Sanhel Group OÜ oli kuni 11.07.2017 registreeritud käibemaksukohustuslasena (MTA lisa 48) ning omas veel 2017. a alguses töötajaid, kes läksid seejärel üle Qnet OÜ-sse, ei järeldu sellest, et Sanhel Group OÜ oli vaidlusalustel arvetel kajastatud kaupade müüjaks ja teenuste osutajaks. Ükski Sanhel Group OÜ töötajatest (SB, AK, AM, HM, AB) ei ole kinnitanud 2017. a veebruaris elektritööde tegemist Paepargi 53, Kunderi põik 6 ja Mustamäe tee 3 objektidel (MTA lisad 15–19). Ükski objektidel tegelikult töid teinud Sanhel Group OÜ alltöövõtjate töötajatest ei ole Sanhel Group OÜ-st midagi kuulnud. Ka Sanhel Group OÜ osas pärast vaidlusaluste tehingute toimumist ilmnenud asjaolud (nt kaasaaitamiskohustuse osaline täitmata jätmine, maksustatava käibe algselt deklareerimata jätmine ja käibemaksu tasumata jätmine, käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine, äriühingu võõrandamine pärast maksukontrolli alustamist, äriregistrist kustutamine majandusaasta aruannete esitamata jätmise tõttu) toetavad maksuhalduri järeldust, et Sanhel Group OÜ ei müünud apellandile kaupu ega osutanud teenuseid. X OÜ teadmist asjaolust, et Sanhel Group OÜ ei ole tema tegelik tehingupartner, saab järeldada sellest, et apellant ei pööranud mingit tähelepanu asjaolule, et esitatud arved ja aktid ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele (st kaubad ja teenused pole piisavalt identifitseeritavad), ning samas on tuvastatud TLe ja IP pikaajaline tutvus ja tihedad ärialased suhted. Muu hulgas oli IP volituse alusel X OÜ esindajaks (nii lepingulistes küsimustes kui ka koostas hinnapakkumisi ja edastas arveid) suhetes objektide lõpptellijatega AS Merko Ehitus Eesti ja AS Maru Ehitus (MTA lisad 49– 54). Tõendid ei kinnita väidet, et IP oleks X OÜ-d esindanud kui apellandi alltöövõtja Sanhel Group OÜ projektijuht, mitte kui X OÜ-ga seotud isik.
14.Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 31 lg 1 järgi nõuetekohase arve olemasolu. Kuivõrd Sanhel Group OÜ nimel väljastatud 28.02.2017 arvetel kajastatud kaubad ja teenused ei ole eespool märgitud põhjustel piisavalt identifitseeritavad, ei saaks nende alusel sisendkäibemaksu maha arvata isegi siis, kui aktsepteerida, et tehingute tegelikuks teiseks pooleks tuleks lugeda Sanhel Group OÜ alltöövõtjad Elektrimetall OÜ, Visprotech OÜ ja OÜ Relagus, kes on kõik käibemaksukohustuslased. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine ei oleks põhjendatud siis, kui puuduks vaidlus, et Sanhel Group OÜ nimel vormistatud arvete alusel müüdi tegelikkuses edasi nende alltöövõtjate tehtud töid ja paigaldatud materjale ning alltöövõtjate arved vastavad KMS § 37 lg 7 nõuetele. MKS § 83 lg 4 alusel tuleb näiliku tehingu kõrvalejätmisel kohaldada maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Praegusel juhul on maksuhaldur aga leidnud, et kuna Sanhel Group OÜ arved ja aktid ei ole konkreetselt seostatavad tema alltöövõtjate esitatud arvete ja aktidega, siis tuleb hinnata vaidlusalused kaubad ja teenused soetatuks tundmatult kolmandalt isikult, kelle puhul ei ole teada, kas ta on käibemaksukohustuslane, ja seetõttu tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata.
15.Paepargi 53 objektil 2017. a veebruaris tehtud tööde kohta on koostatud OÜ Relagus 01.03.2017 arve nr 0278 (MTA lisa 39) summas 8820 eurot (sh käibemaks 1470 eurot). Arvele lisatud teostatud tööde aktist nr 1 (MTA lisa 40) nähtuvalt oli tegemist kaablite ja juhtmete paigaldusega 30% ulatuses lepingulisest mahust. OÜ Relagus juhatuse liige OV selgitas 14.11.2017 (MTA lisa 43), et objektil tegid töid äriühingu enda töötajad ja ka tema ise. Paepargi 53 objektil 2017. a jaanuarist–maini töid teinud OÜ Relagus töötaja DI selgitas 24.01.2018 (MTA lisa 44), et tegeles valgustite paigaldusega. Samas on OÜ Relagus arve nr 0278 juurde kuuluval aktil tööde loetelus toodud valgustite paigaldus märgitud tehtuks 0% ulatuses. Kuna Paepargi 53 objektiga seotud Sanhel Group OÜ arve nr 70228-1 ega sellega seotud teostatud tööde akt nr 2 ei kajasta valgustite paigaldust, siis ei ole OÜ Relagus tehtud tööd kuidagi selle arvega seostatavad. OÜ Relagus töötaja VK kinnitas 15.11.2018 seletustes (MTA lisa 63) küll Paepargi 53 objektil elektrimontaažitööde tegemist (kaablite paigaldus, pistikute ja elektrikilpide paigaldus, kaabliredelite paigaldus), kuid pole võimalik tuvastada, kas ja millises osas kajastab Sanhel Group OÜ arve nr 70228-1 nimetatud teenuseid. 13(16)
3-19-596
16.Kunderi põik 6 objektil 2017. a veebruaris tehtud tööde kohta on koostatud Visprotech OÜ 28.02.2017 arve-saateleht nr 161 (MTA lisa 34) summas 9057,60 eurot (sh käibemaks 1509,60 eurot). Arvele lisatud teostatud tööde aktist nr 8 (MTA lisa 35) nähtuvalt oli tegemist elektrikilpide, kaablite ja juhtmete, valgustite, installatsioonimaterjalide ja magistraalkaablite paigaldusega (kokku 6672 eurot, sh käibemaks 1112 eurot). Lisaks hõlmas arve Kunderi põik 6 objektil 142 tunni ulatuses tehtud lisatöid (14 eurot/tund, kokku 2385,60 eurot, sh käibemaks 397,60 eurot), mis on kajastatud eraldi aktis (MTA lisa 33). Visprotech OÜ töötajad AH-le, JK, VK ja AM on oma seletustes (MTA lisad 37, 38, 61, 62) kinnitanud Kunderi põik 6 objektil eeltoodud elektritööde tegemist, kuid keegi neist ei ole kuulnud Sanhel Group OÜ-st. Samas on AM 19.11.2018 seletustes märkinud, et Visprotech OÜ töötajatel oli kiivrite peal kirjas X OÜ. Kunderi põik 6 objektil 2017. a veebruaris tehtud elektritöid kajastab osaliselt ka Elektrimetall OÜ 02.03.2017 arve nr 20170302-01 (MTA lisa 21) summas 624 eurot (sh käibemaks 104 eurot). Ülejäänud summa (9216 eurot, sh käibemaks 1536 eurot) ulatuses seondub nimetatud arve Mustamäe tee 3 objektiga. Arvele lisatud teostatud tööde akti (MTA lisa 22) kohaselt on Kunderi põik 6 objektil tehtud panipaiga valgustuse töid 40 töötunni ulatuses (13 eurot/tund). Elektrimetall OÜ töötaja SZ on 23.01.2018 seletustes (MTA lisa 31) kinnitanud Kunderi põik 6 objektil elektrimontaaži tööde (valgustite ja elektrikaablite paigaldus) tegemist, kuid pole kuulnud Sanhel Group OÜ-st. Kuigi Elektrimetall OÜ juhatuse liige RZ on 17.10.2017 seletustes (MTA lisa 20) väitnud, et muu hulgas Kunderi põik 6 objektil kasutati alltöövõtjana Baltroit OÜ-d, ei ole see väide leidnud kinnitust (MTA lisad 28–30). Kunderi põik 6 objektiga seotud Sanhel Group OÜ arvega nr 70228-2 seotud teostatud tööde akt nr 9 kajastab valgusteid, valgustite paigaldust, installatsioonimaterjale, jaotuskeskusi ja kilpe. Samas ei ole Sanhel Group OÜ aktil toodud kaableid ja juhtmeid ning magistraalkaableid ega nende paigaldust, mis on kirjas Visprotech OÜ aktil. Olukorras, kus maksuhaldur ei ole kahelnud, et apellant on Sanhel Group OÜ arvetel kajastatud teenuse saanud ja lõpptellijatele edasi müünud, Sanhel Group OÜ töötajad on kinnitanud, et nemad Kunderi põik 6 objektil vaidlusalusel perioodil elektritöid ei teinud (MTA lisad 15–19), ning samas on Visprotech OÜ ja Elektrimetall OÜ töötajad kinnitanud tööde tegemist, ei ole mõistlikku põhjust järeldada, et vähemasti valgustite paigaldamisega seotud tööd on soetatud tundmatult kolmandalt isikult. Muude elektritööde osas pole samas võimalik tuvastada, kas ja millises osas kajastab Sanhel Group OÜ arve nr 70228-2 nimetatud teenuseid. Kunderi põik 6 objektiga seotud Sanhel Group OÜ arvele nr 70228-2 lisatud akti kohaselt oli valgustite paigalduse tööde maksumus 3000 eurot, kuid arvel on lisaks märgitud soodustus töödelt 1944,35 eurot. Seega on arve alusel teenuse eest tasutud kokku 1266,78 eurot (sh käibemaks 211,13 eurot). Visprotech OÜ arvega nr 161 seotud aktid kajastavad valgustite paigaldust ja lisatööna valgustirenni paigaldust (5 tundi × 14 eurot/tund) kokku 804 eurot (sh käibemaks 134 eurot). Elektrimetall OÜ arve nr 20170302-01 kajastab panipaiga valgustust summas 624 eurot (sh käibemaks 104 eurot). Kuigi Sanhel Group OÜ alltöövõtjate arvetel on valgustite paigaldusega seotud tööde kogumaksumus 1428 eurot, saab neid Sanhel Group OÜ arvele märgitud soodustusest lähtudes arvesse võtta üksnes 1266,78 euro ulatuses, võimaldades apellandil arvata sisendkäibemaksu maha 211,13 eurot. Kuna maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et X OÜ on valgustite paigalduse teenuse saanud ja asjas on tuvastatud, et teenust osutasid tegelikkuses Visprotech OÜ ja Elektrimetall OÜ ning vastustaja ei ole väitnud, et alltöövõtjate arvetel kajastatud teenuse maht ei vastaks tegelikult tehtud tööle, siis ei ole alust järeldada, et teenuse eest tasutud 1266,78 eurot ei ole seotud apellandi ettevõtlusega. Nimetatud väljamakse TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksuga maksustamine ei ole seetõttu põhjendatud. 14(16)
3-19-596
17.Mustamäe tee 3 objektil 2017. a veebruaris tehtud töid kajastab osaliselt Elektrimetall OÜ 02.03.2017 arve nr 20170302-01 summas 9216 eurot (sh käibemaks 1536 eurot). Arvel ja selle juurde kuuluval aktil on teenuse sisuks märgitud parkla elektritööd ja mahuks 80% komplektist. Elektrimetall OÜ väide Mustamäe tee 3 objektil alltöövõtjana Baltroit OÜ kasutamisest ei ole leidnud kinnitust (MTA lisad 27 ja 30). Elektrimetall OÜ töötajad SZ, AO ja VM kinnitasid (MTA lisad 31, 32, 60) Mustamäe tee 3 objektil elektrimontaažitööde (valgustite ja elektrikaablite paigaldamine, jalakäijate trepi valgustamine) tegemist. Seejuures on VM selgitanud, et Elektrimetall OÜ müüs tööd edasi X OÜ-le. Töötajad ei ole midagi kuulnud Sanhel Group OÜ-st. Mustamäe tee 3 objektiga seotud Sanhel Group OÜ arvele nr 70228-3 lisatud akti kohaselt oli valgustite paigalduse tööde maksumus 1348,19 eurot, kuid arvel on lisaks märgitud soodustus töödelt 1402,70 eurot. Aktil kajastuvad veel kaablid ja juhtmed, installatsioonimaterjalid, elektrikilbid ning elektrikütte elemendid kogusummas 23 551,81 eurot, kuid arvel on sellest maha arvatud kliendi tarnitud materjal 18 705,62 eurot. Kokku kuulus arve alusel tasumisele 5750,02 eurot (sh käibemaks 958,34 eurot). Kuna Elektrimetall OÜ arve nr 20170302-01 ületab asjassepuutuvas osas oluliselt eeltoodud summat ning muude elektritööde osas pole võimalik tuvastada, kas ja millises osas kajastab Sanhel Group OÜ arve nr 70228-3 nimetatud teenuseid, siis ei ole Elektrimetall OÜ tehtud tööd Sanhel Group OÜ arvega nr 70228-3 seostatavad.
18.Kokkuvõttes on vastustaja ringkonnakohtu hinnangul põhjendamatult välistanud 211,13 euro ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise Kunderi põik 6 objektil 2017. a veebruaris Visprotech OÜ ja Elektrimetall OÜ tehtud valgustite paigaldamise tööde eest esitatud arvete alusel ning lugenud valgustite paigaldamise teenuse eest tasutud 1266,78 eurot X OÜ ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja määranud sellelt tasumiseks tulumaksu 316,70 eurot.
19.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse osaliselt ning tühistab Tallinna Halduskohtu 17.03.2020 otsuse osas, milles halduskohus jättis rahuldamata X OÜ kaebuse MTA 28.02.2019 maksuotsuse tühistamiseks Kunderi põik 6 objektil valgustite paigalduse teenust puudutavas osas. Ringkonnakohus teeb tühistatud osas ise uue otsuse, millega rahuldab X OÜ kaebuse osaliselt ning tühistab MTA 28.02.2019 maksuotsuse osas, milles X OÜ-d kohustati tasuma käibemaksu 211,13 eurot ja tulumaksu 316,70 eurot. Muus osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
20.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kui kõrgema astme kohus muudab madalama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). X OÜ on tasunud kaebuse ja apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu kokku 804,70 eurot (dtl 247, 248, 751, 753) ning on taotlenud lisaks esimese ja teise astme kohtus kokku 4080 euro suuruste esindajakulude MTA-lt väljamõistmist (dtl 690–694; dtl 696–700; dtl 768–775). Menetluskulude kandmise kohustus ja nende seos praeguse vaidluse menetlemisega esimese ja teise astme kohtus on nõuetekohaselt tõendatud. Kuna ringkonnakohtu otsuse tagajärjel on X OÜ kaebus rahuldatud 3,94% ulatuses ((211,13 + 316,70) × 100 ÷ 13 411,54 = 3,94%), siis tuleb vastustajalt mõista kaebaja menetluskulude katteks välja 192,46 eurot ((804,70 + 4080) × 3,94 ÷ 100 = 192,46). Ülejäänud osas jäävad X OÜ menetluskulud HKMS § 108 lg 2 alusel 15(16)
3-19-596 tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
21.Vastavalt X OÜ apellatsioonkaebuse p-s 3.3 esitatud taotlusele ja HKMS § 175 lg 3 alusel asendab ringkonnakohus avaldatavas otsuses X OÜ ärinime tähemärgiga ja temaga seotud füüsiliste isikute nimed initsiaalidega. Otsus ei sisalda isiku- või registrikoode, aadresse ega muid andmeid, mis võimaldaksid apellant või temaga seotud isikuid üheselt identifitseerida. Otsuses kajastatud teiste äriühingute nimede asendamist ei pea ringkonnakohus omal algatusel vajalikuks, kuid neid esindanud füüsiliste isikute nimed tuleb samuti asendada initsiaalidega.
(allkirjastatud digitaalselt)
16(16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.