3-19-596/13 - Maksuõigus - Maksuotsused - Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja - lahend.ee

1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 28.02.2019 X OÜ-le maksuotsuse nr 12.2-3/040145-63, millega vähendas 2017 veebruari sisendkäibemaksu 10 422,02 euro võrra ning suurendas 2017 märtsi tulumaksukohustust 2989,52 euro võrra. Maksuhaldur asus seisukohale, et X OÜ ei ole 2017 veebruaris Sanhel Group OÜ-lt arvetel nr 70228-1, nr 70228-2 ja nr 70228-3 kajastatud kaupa ja elektriehitusteenust soetanud. Arvetel näidatud teenuse ja kaupade müüjaks oli tundmatu kolmas isik ning X OÜ oli sellest teadlik. Seega ei ole X OÜ-l õigus Sanhel Group OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Samuti leidis maksuhaldur, et kuna usaldusväärselt ei ole õnnestunud tuvastada arvetel nr 70228-2, nr 70228-3 ning aktidel nr 9 ja nr 2 kajastatud teenuseid osutanud isikuid ning X OÜ ei ole esitanud dokumentaalseid tõendeid teenuste saamise kohta tundmatult kolmandalt isikult ega muid tõendeid, et kõnealustel arvetel kajastatud teenuste eest tehtud väljamakseid võidi kasutada seoses äriühingu ettevõtlusega, tuleb Sanhel Group OÜ-le tehtud väljamaksed kokku summas 1266,78 lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks ja maksustada tulumaksuga. Lisaks leidis maksuhaldur, et Sanhel Group OÜ arvete nr 70228-1, nr 70228-2 ja nr 70228-3 alusel kaupade soetamise eest tehtud väljamaksed summas 64 147,72 eurot olid nn arvete käibemaksu osas X OÜ ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks ning kuulusid samuti maksustamisele tulumaksuga. Maksuhalduri seisukoht tugineb kokkuvõttes järgneval: 1) Sanhel Group OÜ poolt X OÜ-le materjalide müük ei ole tõendatud ega tuvastatav. Sanhel Group OÜ nimel koostatud arved on üldsõnalised ja puuduvad ka viiteid teistele dokumentidele, mis võiksid tõendada ja kinnitada Sanhel Group OÜ poolt X OÜ-le kontrollitaval perioodil kaupade/materjali müüki; 2) Sanhel Group OÜ poolt X OÜ-le teenuste müük ei ole leidnud tõendamist. Arvetelt ei ole üheselt tuvastatav majandustehingute tegelik sisu. Tehinguosaliste kinnitusel sisaldavad Sanhel Group OÜ nimel koostatud arved ja teostatud tööde aktid nii materjali kui teenuse osutamist, kuid kuna kaupade ja teenuste mahud ei ole eristatavad, ei ole võimalik tuvastada osutatud teenuste ja müüdud kaupade õiget proportsiooni. Sanhel Group OÜ juhatuse liige V. M. ei mäletanud tehinguid X OÜ-ga ilma arvet nr 70228-2 näitamata. Lisaks ei teadnud ükski asjaosalistest (ei X OÜ juhatuse liige, Sanhel Group OÜ juhatuse liige ega projektijuht, kes Sanhel Group OÜ töökorralduse ja materjalide tarnimisega tegeles) kes, millal, millises mahus ja milliseid töid konkreetselt Paepargi 53, Kunderi põik 6 ning Mustamäe tee 3 objektidel teostas. Sanhel Group OÜ kontrollitava perioodi töötajad ei kinnita elektri-, abi- ja/või avariitööde tegemist objektidel Paepargi 53, Kunderi põik 6 ning Mustamäe tee 3 ning Sanhel Group OÜ poolt alltöövõtu soetus Elektrimetall OÜ-lt, Visprotech OÜ-lt, Relagus OÜ-lt ja Rinforproff OÜ-lt ega selle edasimüük X OÜ-le ei ole tõendatud. 3) Sanhel Group OÜ ei deklareerinud algselt 2017 veebruari KMD-l 20% määraga maksustatavat müüki X OÜ-le ega soetust üheltki äriühingult ning parandas deklaratsioone alles pärast X OÜ suhtes kontrollimenetluse alustamist, kuid jättis maksukohustuse täitmata (tasumisele kuuluv käibemaks sai tasutud alles hilisemate perioodide tagastusnõuete täitmisel). Äriühing võõrandati variisikule pärast kaebaja suhtes kontrollimenetluse alustamist. 4) X OÜ jättis lõpptellijad teavitamata alltöövõtu (Sanhel Group OÜ) kasutamisest; 5) tehingupooled on omavahel tuttavad ja seotud juba varasemast ajast ärialaste suhetega.

3.Kaebuse põhjendused. 3.1 Kaebajale jääb arusaamatuks maksuhalduri väide, et Sanhel Group OÜ-lt kaupade soetus summas 53 456,43 eurot ei ole tõendatud ega tuvastatav maksuhaldurile esitatud dokumentidest. Vastustaja ei ole kahtluse alla seadnud Sanhel Group OÜ poolt kaupade ja teenuste soetamist objektidel vahetult töid teinud alltöövõtjatelt ning kaebaja poolt kaupade ja teenuste edasimüümist tellijatele, kusjuures ka nende tehingute puhul sisaldub arvel vaid viide teostatud tööde aktile, kus on kaupu ja töid kirjeldatud samamoodi nagu vaidlusalustel arvetel viidatud teostatud tööde aktides. Kaebaja selgitab, et praktikas on arvete sellisel kujul vormistamine tavapärane, mida on jaatanud ka Riigikohus (vt RKHKo nr 3-3-1-76-14, p 16). Kaebaja on avaldanud valmisolekut esitada vastustaja nõudmisel täpsed arvutused Sanhel Group OÜ materjali ja töö proportsioonide kujunemise kohta, kuid maksuhaldur ei ole seda nõudnud. 3.2 Eluvõõras ja töövõtulepingu olemusega vastuolus on maksuhalduri seisukoht, et Sanhel Group OÜ-lt teenuse mittesoetamist kinnitab asjaolu, et I. P., kes oli Sanhel Group OÜ projektijuht ja samal ajal kaebaja esindusõiguslik isik, puudus igasugune ülevaade ja kontroll objektidel töötajate poolt tehtava töö üle. Tellijaks olevale poolele ei saa olla ette heidetav, et ta ei tea, kes konkreetselt ehitusobjektil töid teostasid ja milline oli nendevaheline tööjaotus. Kaebaja on maksuhaldurile selgitanud, et talle teadaolevalt suhtlesid Sanhel Group OÜ esindajad I. P. ja V. M. ainult nende töövõtjate esindajatega, kelle ülesanne oli konkreetsel objektil tööde teostamist korraldada ja töötajatele ülesandeid jagada. Viimaste asi oli tagada, et alltöövõtjad töödega õigel ajal ja vastavalt kokkulepitud tingimustele valmis saaksid. Samuti vastutab töötajate kvalifikatsiooni eest konkreetne alltöövõtja. 3.3 Maksuhaldur on meelevaldselt teinud järeldusi asjaolust, et Sanhel Group OÜ juhatuse liige V. M. ei mäletanud 22.08.2017 toimunud vestluse alguses, et Sanhel Group OÜ oleks kaebajale 2017 veebruaris teenuseid osutanud. Vaidlust ei saa olla selles, et nii kaebaja kui Sanhel Group OÜ on kinnitanud tehingu toimumist. Tuleb pidada eluliselt usutavaks, et isik ei pruugi mäletada ligimale pool aastat pärast tehingute toimumist iga tehingu üksikasju ja need meenuvad pärast seda, kui tal avaneb võimalus neid meenutada tehingu asjaolusid kajastavate raamatupidamisdokumentidega tutvudes. Kaebaja rõhutab, et V. M. parandas end seletuste andmise käigus kohe pärast arve nr 70228-2 nägemist ja andis seejärel vastuseid vastustaja küsimustele, mis puudutasid tööde teostamist erinevatel objektidel, nende tegemiseks alltöövõtjate kasutamist, arvete sisu, tööde üleandmist ja teisi tehingute aspektist olulisi asjaolusid. 3.4 Maksuhaldur on põhjendamatult leidnud, et Elektrimetall OÜ ja Sanhel Group OÜ vahelised dokumendid ja Elektrimetall OÜ töötajate kinnitused tõenda, et kaebajale arvetel nr 70228-2 ja 70228-3 kajastatud elektriehitustööd oleksid omakorda soetatud Elektrimetall OÜ arve nr 20170302-1 alusel. Elektrimetall OÜ töötaja S. Z. on kinnitanud kontrollitud perioodil elektritööde tegemist objektidel Kunderi põik 6 ja Mustamäe tee 3 ning A. O. ja V. M. kinnitasid elektritööde tegemist objektil Mustamäe tee 3. Maksuhalduri seisukoht, et kuna Elektrimetall OÜ arvega nr 20170302-01 kaasnevas aktis ei ole kirjeldatud Mustamäe tee 3 objektil teostatavaid elektritöid ning täpset tööde teostamise perioodi, siis ei ole võimalik kindlaks teha, kas V. M. teostas samu töid ning samas mahus, mida Sanhel Group OÜ müüs kaebajale, on otsitud. V. M. väitis, et tegeles kaabliredelite ja kaablite paigaldamisega hoone parklas.

Elektrimetall OÜ arvel nr 20170302-01 viidatud teostatud tööde aktis nr 20170302-1 on märgitud komplekti puhul objekti juurde täpsustavalt, et tegemist on parklasse paigaldatud komplektiga. Sanhel Group OÜ arvel nr 70228-3 viidatud teostatud tööde aktis nr 2 on muuhulgas kajastatud ka kaablid ja kaabliredelid. S. Z. kinnitas, et tegi Kunderi objektil elektrimontaažitöid maa-aluses parklas ning Elektrimetall OÜ arvel nr 20170302-01 kajastatud panipaigad asuvad parklaga samal tasapinnal. 3.5 Maksuhaldur on põhjendamatult asunud seisukohale, et Visprotech OÜ ja Sanhel Group OÜ vahelised dokumendid ja töötajate kinnitused ei tõenda, et kaebajale Sanhel Group OÜ poolt väljastatud arvel nr 70228-2 kajastatud teenus oleks omakorda soetatud Visprotech OÜlt arve nr 161 alusel. Kaebaja selgitas eriarvamuses, et Visprotech OÜ müüs Sanhel Group OÜle Kunderi põik 6 objektil teostatud elektritöid juba 2017 jaanuaris ning ei saa pidada eluliselt usutavaks, et lepingupooled, kes kuu aega varem tegid samadel tingimustel sama objektiga seoses reaalseid tehinguid, otsustasid järgmisel kuul vormistada võltsarved ja jätta üksnes mulje samalaadse tehingu toimumisest. Visprotech OÜ töötajad A. H., J. K., V. K. ja A. M. on kinnitanud kontrollitaval perioodil elektritööde teostamist Kunderi põik 6 objektil. Maksuhalduri seisukoht, et kuivõrd Sanhel Group OÜ müüs 2017 veebruaris kaebajale Kunderi põik 6 objektil ainult tööd nimega „valgustite paigaldus“, ei saa olla kindel, et eelnimetatud töötajad tegid objektil samu töid, samal perioodil ning mahus, mida Sanhel Group OÜ müüs omakorda edasi kaebajale, demonstreerib tõendite valikulist hindamist. Kaebaja juhib tähelepanu, et Visprotech OÜ töötaja J. K. kinnitas, et tegeles perioodil jaanuar-mai 2017 Kunderi põik 6 objektil töötades muude elektritööde kõrval ka valgustite paigaldamisega. Seega ei saa olla vaidlust selles, et objektil elektritöid teinud Visprotech OÜ paigaldas muuhulgas valgusteid. 3.6 Maksuhaldur on põhjendamatult asunud seisukohale, et OÜ Relagus ja Sanhel Group OÜ vahelised dokumendid ja töötajate kinnitused ei tõenda, et kaebajale Sanhel Group OÜ poolt väljastatud arvel nr 70228-1 kajastatud teenus oleks omakorda soetatud OÜ-lt Relagus arve nr 0278 alusel. OÜ Relagus müüs Sanhel Group OÜ-le Paepargi 53 objektil teostatud töid ka sama aasta aprillis ning ei saa pidada eluliselt usutavaks, et lepingupooled, kes kuu aega varem tegid samadel tingimustel sama objektiga seoses reaalseid tehinguid, otsustasid järgmisel kuul vormistada võltsarved ja jätta üksnes mulje samalaadse tehingu toimumisest. OÜ Relagus juhatuse liige O. V. ning töötajad D. I. ja V. K. kinnitasid Paepargi 53 objektil tööde tegemist kontrollitaval perioodil. Meelevaldne on maksuhalduri seisukoht, et kuivõrd OÜ Relagus poolt Sanhel Group OÜ-le koostatud teostatud tööde aktis nr 1 on veebruaris 2017 kohta kajastatud teenus nimega „kaablite ja juhtmete paigaldus“ ning Sanhel Group OÜ poolt koostatud teostatud tööde aktis nr 252 ei ole üldse mitte ühtegi teenuse kirjeldust kasutatud, pole võimalik tuvastada, et just V. K. poolt tehtud tööd oleksid Sanhel Group OÜ poolt 2017 veebruaris edasi müüdud kaebajale arve nr 70228-1 alusel. Tuvastatud on, et OÜ Relagus müüs Sanhel Group OÜ-le edasi kaablite ja juhtmete paigaldust, mis on osa elektrimontaažitöödest ja Sanhel Group OÜ müüs omakorda 28.02.2017 arve nr 70228-1 juurde kuuluva akti nr 2 alusel kaebajale artikleid „kaablid ja juhtmed“ ja „kaabliteed“ (ehk kaablid ja juhtmed ühes paigaldusega), siis on ilmne, et OÜ Relagus töötaja V. K. teostatud tööd müüdi Sanhel Group OÜ poolt edasi kaebajale. 3.7 Kontrollaktis on märgitud, et alltöövõtjaks olnud RinforProff OÜ juhatuse liikme V. K. seletuse kohaselt tegi RinforProff OÜ Sanhel Group OÜ-le perioodil jaanuar-veebruar 2017 elektritöid objektidel Paepargi 35, Paepargi 37 ja Paepargi 51, Tallinn. Eeltoodust tulenevalt ei saanud olla soetus RinforProff OÜ-lt seotud kaebajale edasimüüdud teenusega, kuna Sanhel Group OÜ müüs nimetatud töid üksnes objektidel Paepargi 53, Kunderi põik 6 ja Mustamäe

tee 3. Kaebajale teadaolevalt teostas RinforProff OÜ siiski töid ka viimatinimetatud objektidel ning seda mitme kuu vältel. Seetõttu on võimalik, et need kajastusid mõnel teisel perioodil esitatud Sanhel Group OÜ arvel. Maksuhaldur ei ole püüdnud väidetavat asjaolu välja selgitada ja tõendeid koguda. 3.8 Maksuhaldur on osundanud mitmetele asjaoludele, mis tema hinnangul kinnitavad järeldust, et Sanhel Group OÜ käitumine ei ole äris tavapärane ja iseloomulik reaalselt tegutsevale äriühingule. Kaebaja selgitab, et tema heausksuse hindamise aspektist on asjakohatud järgmised Sanhel Group OÜ kohta tuvastatud asjaolud: 1) kustutamine KMKR-st; 2) juhatuse liikme vahetamine väidetava variisiku vastu; 3) aastate 2016-2017 kohta majandusaasta aruannete tähtajaks esitamata jätmine; 4) registripidaja hoiatusmäärus äriregistrist kustutamiseks ning 5) käibe deklareerimata jätmine. Seda põhjusel, et kõik eelnimetatud asjaolud leidsid aset ajaliselt pärast kontrollitaval maksustamisperioodil tehingute tegemist kaebajaga. 3.9 Meelevaldne on maksuhalduri järeldus, et kaebaja ja Sanhel Group OÜ esindajate omavaheline tutvus võimaldas vormistada reaalselt mittetoimunud tehingute kohta dokumente, jätta mulje arve tasumise kohta ning anda eelnevalt kooskõlastatud seletusi. MTA ei arvesta asjaolu, et tehingute toimumist on kinnitanud ka Sanhel Group OÜ alltöövõtjateks olnud isikute esindajad ja töötajad. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et ka nemad oleksid tegutsenud kaebaja või Sanhel Group OÜ esindajate kontrolli all ning juhendamisel. Kaebaja leiab, et tuvastamaks fakti, kas vaidlusaluste tehingute puhul oli müüjaks Sanhel Group OÜ või tundmatu kolmas isik, tuleb arvesse võtta kogu tehinguahela kohta tuvastatut. Lisaks märgib kaebaja, et Sanhel Group OÜ arvete tasumine toimus pangaülekannete teel, mistõttu ei saa väita, et isikutevaheline tutvus võimaldas jätta mulje arvete tasumisest. 3.10 Maksuhalduri väide, et kaebaja jättis lõpptellijad teavitamata alltöövõtu kasutamisest on ebaõige, kuna nii AS Merko Ehitus Eesti 30.11.2017 teabepäringu vastusest kui AS Maru Ehitus 11.12.2017 vastusest ilmneb, et mõlemad tellijad olid teadlikud kaebaja poolt alltöövõtu kasutamisest.

Sanhel Group OÜ vahelised tehingud peab kaebaja ise näitama initsiatiivi ja esitama kõik võimalikud tõendid tegelike asjaolude väljaselgitamiseks. 4.3 Vastustaja jääb seisukoha juurde, et S. Z. seletuste ja Elektrimetall OÜ arve ja akti vahel eksisteerib erinevus. Samas isegi kui pidada usutavaks, et S. Z. eksis seletuste andmisel ning tegelikult tegi elektrimontaaži töid panipaigas, siis puudub ikka võimalus Elektrimetall OÜ arve ja aktil kajastatut seostada Sanhel Group OÜ arvetega nr 70228-2 ja 70228-3, kuivõrd puuduvad igasugused arvandmed võrdluse tegemiseks. 4.4 Vastustaja hinnangul ei ole eluliselt usutav, et olukorras, kus Sanhel Group OÜ projektijuht I. P. oli ühtlasi kaebajaga otseselt seotud isik, kes tegeles objektidel töötajate töökorralduse, materjalide tarnimisega, esindas kaebajat tehingute tegemisel tellijatega ning keda kaebaja seaduslik esindaja tunneb juba ammusest ajast ei teadnud, kes reaalselt teostas töid objektidel ja mis mahus. 4.5 Vastustaja hinnangul ei ole eluliselt usutav, et äriühingu seaduslik esindaja ei mäleta tehinguid oma põhilise tehingupartneriga ilma arve näitamiseta. Siinkohal tuleb viidata ka asjaolule, et V. M. töölaud asub kaebaja kontoris. 4.6 Vastustaja rõhutab, et Visprotech OÜ ja Sanhel Group OÜ vahelistes dokumentides kajastatud tehingu andmed ei võimalda seostada Sanhel Group OÜ ja X OÜ kontrolliperioodil tehtud tehingutega andmete puudulikkuse tõttu. Asjaolu, et maksuhaldur ei sea kahtluse alla Visprotech OÜ töötajate seletused, ei saa kinnitada tehingute toimumist Sanhel Group OÜ ja X OÜ vahel. Töötajate seletused tõendavad tööde teostamist, milles maksuhaldur ei kahtle. Samas puuduvad mingisugused usaldusväärsed tõendid, mis seostaksid Visprotech OÜ töötajate poolt tehtud töid Sanhel Group OÜ ja X OÜ vaheliste tehingutega. 4.7 Seoses kaebaja ja Sanhel Group OÜ esindajate omavahelise tutvusega peab vastustaja oluliseks viidata järgmistele asjaoludele: 1) Mustamäe tee 3, Paepargi 53 ning Kunderi põik 6 objektide lõpptellijad AS Merko Ehitus Eesti ning AS Maru Ehitus on MTA-le kinnitanud, et kaebajat esindas volituse alusel tehingute tegemisel I. P., kes edastas ka kaebaja arveid; 2) samuti on mitmetes dokumentides I. P.'i e-posti aadressiks märgitud xxxxxxxx ning postiaadressiks teie juriidiline aadress xxxxxxxx; 3) I. P. koostas kaebaja volitatud esindajana 08.12.2016 Paepargi 53 objekti kohta hinnapakkumise, mis on esitatud kaebaja tellijale AS-ile Merko Ehitus Eesti; 4) V. M. töölaud asus kaebaja kontoris; 5) I. P. on märgitud alates 10.09.2010 MTR-s kaebaja juhtiva isikuna; 6) I. P. ja kaebaja juhatuse liige T. L. on olnud varasemalt viies äriühingus osanikud ning kolmes äriühingus juhatuse liikmed.

käibemaks, millest on maha arvatud samal perioodil maksustatava käibe ja ettevõtluse tarbeks soetatud kaupade-teenuste sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks ning KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt registreeritud maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS § 37 nõuete kohase arve alusel. Eelnimetatud sätetest tulenevalt on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille tasumise kohta on olemas nõuetekohane arve ning mahaarvamise õiguse tekkimiseks peavad arvel märgitud majandustehingud ka tegelikkuses ja arvetel näidatud mahus ja poolte vahel aset leidma. 6.2 Kohus leiab, et maksuotsuses on menetluses kogutud tõenditele tuginedes õigesti asutud seisukohale, et Sanhel Group OÜ ei osutanud kaebajale vaidlusalustel arvetel kajastatud teenust ega müünud kaupu ning kaebaja oli sellest teadlik. 6.2.1 Esiteks viitab tehingute mittetoimumisele asjaolu, et tehingute kohta koostatud arved on üldsõnalised ning tehingute kohta vormistatud dokumendid ei võimalda võimaldaks kindlaks teha ja kontrollida arvetel kajastatud majandustehingute sisu. KMS § 37 lg 7 p-de 5-7 kohaselt tuleb arvel märkida mh kauba või teenuse nimetus või kirjeldus, kauba kogus või teenuse maht ning kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev. Arve sisu ja vorm peavad vajaduse korral võimaldama tõendada tehingu toimumise asjaolusid ja tõepärasust (RPS § 7 lg 1). Kohtupraktikas on selgitatud, et üldsõnalise arve puhul tuleb märkida arvele viide dokumendile, kus on toodud teenuse (või kauba) piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse teenuse (või kauba) identifitseerimise võimalus ning saamise kontrollitavus (vt RKHKo 3-3-1-76-14, p 16). Sanhel Group OÜ 28.02.2017 arvel nr 70228-1 on tehingu selgituseks märgitud „[v]astavalt teostatud tööde aktile nr 2“, objektiks Paepargi 53, perioodiks 2017 veebruar, koguseks 1 ja hinnaks 31 608,32 eurot (sh käibemaks 5 268,05 eurot). Teostatud tööde aktis on märgitud: elektrikilbid, magistraalkaablid, kaablid, juhtmed ja kaabliteed. Sanhel Group OÜ 28.02.2017 arvel nr 70228-2 on tehingu selgituseks märgitud „[v]astavalt teostatud tööde aktile nr 9“, objektiks Kunderi põik 6, perioodiks 2017 veebruar, koguseks 1 ja hinnaks 25 173,80 eurot (sh käibemaks 4 195,63). Teostatud tööde aktist on märgitud: valgustid, valgustite paigaldus, installatsioonimaterjal, jaotuskeskused ja kilbid. Sanhel Group OÜ 28.02.2017 arvel nr 702283 on tehingu selgituseks märgitud „[v]astavalt teostatud tööde aktile nr 2“, objektiks Mustamäe tee 3, perioodiks 2017 veebruar, koguseks 1 ja hinnaks 5 750,02 eurot (sh käibemaks 958,34 eurot). Teostatud tööde aktis on märgitud: elektrikilbid, installatsioonimaterjal, elektrikütte elemendid, kaablid ja juhtmed ning valgustite paigaldus. Kokku on kaebaja teinud vaidlusaluste arvete alusel Sanhel Group OÜ-le kaupade eest väljamakseid 64 147,72 eurot ning valgustite paigalduse teenuse Kunderi põik 6 ja Mustamäe tee 3 ehitusobjektidel eest 1266,78 eurot (koos soodustusega). Kohus nõustub vastustajaga, et arved on üldsõnalised ning teostatud tööde aktid ei täpsusta, millist konkreetset kaupa ja millises mahus Sanhel Group OÜ kaebajale väidetavalt müüs. Kaebaja väitel kohaselt osteti Sanhel Group OÜ-lt vaidlusaluste arvete alusel tegelikkuses n.ö elektritööde komplekt, mis koosnes nii materjalist kui tööst, kuid sellise tehingu sisu (materjali ja töö spetsifikatsioon, mahud, ühikud, hinna kujunemine) ei ole kuidagi dokumenteeritud. Seega ei vasta Sanhel Group OÜ 28.02.2017 arved nr 70228-1, nr 70228-2 ja nr 70228-3 KMS § 37 lg 7 p-de 5-7 sätestatud nõuetele, kuna kaup ja teenus, mida Sanhel Group OÜ kaebajale

väidetavalt müüs ei ole maksumenetluses esitatud dokumentatsiooni alusel identifitseeritav ja tehingute toimumine kontrollitav. 6.2.2 Väidetava kauba müüja ja teenuse osutaja Sanhel Group OÜ juhatuse liikme V. M. seletust ei saa käsitada usaldusväärse kinnitusena tehingute toimumise kohta. Kohus nõustub kaebajaga selles, et pelgalt asjaolust, et V. M. ei mäletanud 22.08.2017 toimunud vestluse käigus ilma arvet nr 70228-2 nägemata müügitehinguid kaebajaga, ei saa veel teha järeldust tehingute mittetoimumise kohta. Samas ei nõustu kohus kaebajaga, et pärast arve nägemist selgitas V. M. tehingute aspektist olulisi asjaolusid. V. M. poolt maksuhaldurile antud seletustest nähtub üksnes, et: a) vaidlusalused arved sisaldasid nii kaupa kui teenust; b) Sanhel Group OÜ kasutas tööde tegemiseks nii oma töötajaid kui alltöövõtjaid, kuid kes ja millises mahus keegi töid, ei mäleta; c) alltöövõtjateks oli Paepargi 53 objektil Relagus OÜ, Kunderi põik 6 objektil Visprotech OÜ ning Mustamäe tee 3 objektil Elektrimetall OÜ ning f) töökorraldusega objektidel ja materjalide tarnimisega tegeles projektijuht I. P. (V. M. 22.08.2017 suuliste seletuste protokoll). Seega ei ole V. M. tegelikult vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuse osutamise asjaolusid, kauba ja teenuse proportsioone ega hinna kujunemist suutnud selgitada. Kontrollimist võimaldavaid fakte kauba ja teenuse proportsioonide, sisu ja hinna kujunemise kohta objektide lõikes ei osanud maksuhaldurile selgitusi andes välja tuua ka Sanhel Group OÜ projektijuht I. P. Samuti ei osanud ta selgitada, kust ta Sanhel Group OÜ kaebajale müüdud kauba soetas („ilmselt mingid materjalid olid Onninenist, Baltkilp OÜ-st ja erinevatest ehituspoodidest“, I. P. 16.01.2018 suuliste seletuste protokoll). Samuti ei esitanud Sanhel Group OÜ maksuhaldurile ühtegi materjali olemasolu ja soetamist tõendavat dokumenti. Asjaolu, et teenuse osutaja ja kauba müüja ei oska selgitada tehingu asjaolusid ning jätab esitamata kauba olemasolu ja soetamist tõendavad dokumendid, annab alust kahtluseks, et see isik teenust osutanud ja kaupa müünud ei ole. 6.2.3 Põhjendamatu on kaebaja väide, et ta oleks esitanud täpsed arvutused materjalide ja töö proportsioonide kujunemise kohta, kui maksuhaldur oleks seda temalt nõudnud. MKS § 56 lg 1 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. MKS § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustus oli kaebajal kogu maksumenetluse kestel. 04.10.2018 kontrollakti p-des 1b ja 9 on maksuhaldur selgelt öelnud, et tehingute kohta vormistatud dokumendid on üldsõnalised ega võimalda identifitseerida tegelikult osutatud teenuseid ja müüdud kaupu ning põhjendanud miks. Seega kui mitte varem, siis hiljemalt kontrollaktist pidi kaebaja aru saama, et kui tal on olemas täiendavad andmed, mis võimaldaks siduda konkreetse kauba ja teenuse konkreetse arvega, tuleb need maksuhaldurile esitada. Kaebaja seda aga teinud ei ole. 6.2.4 Tehingute toimumist ei kinnita ka Sanhel Group OÜ poolt alltöövõtjate kasutamine Paepargi 53, Kunderi põik 6 ja Mustamäe tee 3 objektidel, sest ei ole võimalik tuvastada ega kontrollida, et Sanhel Group OÜ müüs kaebajale edasi samad tööd. Sanhel Group OÜ juhatuse liikme V. M.ja projektijuhi I. P. selgituste kohaselt kasutas Sanhel Group OÜ 2017 veebruaris Paepargi 53 objektil alltöövõtjat Relagus OÜ ning Kunderi põik 6 objektil Visprotech OÜ-d ja Mustamäe tee 3 objektil Elektrimetall OÜ-d (I. P. 11.01.2018 ja V. M.22.08.2017 suuliste seletuste protokollid). Paepargi 53 objekti kohta on Relagus OÜ poolt Sanhel Group OÜ-le väljastatud 01.03.2017 arve nr 0278 maksumusega 8820 eurot (sh käibemaks). Arve sisuks on märgitud ,,veebruar 2017 elektritööd: akt 01’’, koguseks „kmpl“ ja ühikuks „1“. Teostatud tööde aktil on märgitud

„[k]aablite ja juhtmete paigaldus“. Vaidlus puudub, et Relagus OÜ töötaja D. I. ja juhatuse liige O. V. on Paepargi 53 objektil elektriehitustööde (valgustite paigaldus) tegemist kinnitanud. Samas nõustub kohus vastustajaga, et eeltoodust ei piisa, et siduda nimetatud arve alusel tehtud tööd Sanhel Group OÜ arvega nr 70228-1, mille alusel on kaebaja teinud Sanhel Group OÜ-le väljamakse summas 31 608,32 eurot (sh käibemaks) kaupade eest (elektrikilbid, magistraalkaablid, kaablid, juhtmed ja kaabliteed). Nagu kohus varasemalt leidis, ei ole tuvastatav, kas ja missugustes proportsioonides võis Sanhel Group OÜ arve nr 70228-1 sisaldada töid. Kunderi põik 6 objekti kohta on Visprotech OÜ poolt Sanhel Group OÜ-le väljastatud 28.02.2017 arve nr 161 hinnaga 9057,60 eurot (sh käibemaks). Arve sisuks on märgitud ,,vastavalt teostatud tööde Kunderi põik 6’’ ühik „akt 8“ kogus 1 ning ,,lisatööd Kunderi põik 6’’ ühik „tund“ kogus 142. Teostatud tööde aktil on märgitud: elektrikilpide paigaldus, kaablite ja juhtmete paigaldus, valgustite paigaldus, installatsioonimaterjalide paigaldus ning magistraalkaablite paigaldus. Asjas puudub vaidlus, et Visprotech OÜ töötajad on kinnitanud arvel loetletud tööde tegemist kõnealusel objektil, sh on J. K. kinnitanud, et teostas kontrollitaval perioodil Kunderi objektil mh valgustite paigaldamist. Kohus nõustub vastustajaga, et Visprotech OÜ poolt Sanhel Group OÜ-le väljastatud arvet nr 161 ei ole võimalik siduda Sanhel Group OÜ poolt kaebajale väljastatud arvega nr 70228-2, kuna teostatud tööde aktides kajastatud tööde loetelud ei lähe omavahel kokku. Sanhel Group OÜ koostatud aktis nr 9 on märgitud: valgustid, valgustite paigaldus, installatsioonimaterjal, jaotuskeskused ja kilbid. Aktidest on läbitavalt jälgitav üksnes töölõik "valgustuse paigaldus", kuid ka nimetatud töö puhul ei ole võimalik tuvastada, et tegemist on sama tööga. Sanhel Group OÜ aktist nr 9 nähtub, et Sanhel Group OÜ on kaebajale müünud nimetatud teenust hinnaga 3000 eurot. Samas Visprotech OÜ teostatud tööde aktis nähtub, et Visprotech OÜ on müünud Sanhel Group OÜ valgustite paigaldust hinnaga 600 eurot. Kuivõrd puuduvad andmed, mis võimaldaksid kontrollida, kuidas kujunesid arvetel ja aktidel märgitud hinnad ning milline oli tööde maht, ei ole võimalik tuvastada, kas tegemist oli sama tööga. Pelgalt asjaolust, et üks Visprotech OÜ töötajatest on kinnitanud, et teostas Kunderi põik objektil mh valgustite paigaldust, sellist järeldust teha ei saa. Kunderi põik 6 objekti kohta on Sanhel Group OÜ-le esitanud arve ka Elektrimetall OÜ summas 624 eurot (sh käibemaks). 02.03.2017 arve nr 20170302-01 sisuks on märgitud ,,töötunnid (elektritööd; 40tk) vastavalt aktile 20170302-1“. Teostatud tööde aktis on tööde kirjelduseks märgitud: „Objekt(Kunderi põik 6) Töö:Valgustus panipaik“, 40 töötundi. Ka nimetatud arve ja Sanhel Group OÜ poolt kaebajale väljastatud arve nr 70228-2 vahel ei ole võimalik tuvastada seost, mis võimaldaks järeldada, et Sanhel Group OÜ müüs kaebajale edasi sama töö. Erinev on dokumentidel kajastatud tööde maksumus ning puuduvad andmed, mis võimaldaksid võrrelda Elektrimetall OÜ poolt tehtud tööde ja Sanhel Group OÜ poolt kaebajale müüdud töö mahtusid ja hinna kujunemist. Üksnes asjaolust, et Elektrimetall OÜ töötaja S. Z. on kinnitanud elektritööde tegemist Kunderi põik 6 objektil, ei piisa, et lugeda tõendatuks Elektrimetall OÜ 02.03.2017 arve nr 20170302-01 alusel tehtud tööde edasimüük kaebajale. Mustamäe tee 3 objekti kohta on Elektrimetall OÜ esitanud Sanhel Group OÜ-le 02.03.2017 arve nr 20170302-01 summas 9216 eurot (sh käibemaks). Arve sisuks on märgitud „elektritööd kompl (80%) vastavalt aktile 20170302-1’’. Teostatud tööde aktis on tööde kirjelduseks märgitud: „Objekt(;Mustamäe 3(PARKLA) Töö:Elektritööd kompl. (80%)“ ja ühikuks 1. Asjas puudub vaidlus, et Elektrimetall OÜ töötajad S. Z., A. O. ja V. M. on kinnitanud elektrimontaažitööde (valgustite ja elektrikaablite paigaldamine, jalakäijate trepi valgustamine)

teostamist Mustamäe tee 3 objektil. Maksuhaldur on ka kõnealuse arve puhul õigesti asunud seisukohale, et sellel kajastatud töid ei ole võimalik siduda Sanhel Group OÜ poolt kaebajale esitatud arvega nr 70228-3. Sanhel Group OÜ arvega nr 70228-3 kaasnevast aktist nähtub, et Sanhel Group OÜ müüs kaebajale valgustite paigalduse teenust summas 1348,19 eurot ning kaupa (elektrikilbid, installatsioonimaterjal, elektrikütte elemendid, kaablid ja juhtmed). Kuna teenuse sisu on mõlemal arvel ja nendega kaasneval aktil kirjeldatud üldsõnaliselt, tööde maksumus on erinev ning puuduvad andmed, mis võimaldaksid võrrelda tööde mahtusid, samuti ei ole tuvastatav, kas ja missugustes proportsioonides võis Sanhel Group OÜ arve nr 70228-3 alusel müüdud kaup sisaldada töid, ei ole võimalik asuda seisukohale, et Sanhel Group OÜ müüs kaebajale edasi sama töö. 6.2.5 Maksuotsuses on põhjendatult välja toodud ka asjaolu, et koosmõjus muude maksumenetluses kogutud tõenditega õigustavad kahtlust, et Sanhel Group OÜ ei olnud arvetel nr 70228-1, nr 70228-2 ja nr 70228-3 kajastatud kauba ja teenuse tegelik müüja, see, et Sanhel Group OÜ deklareeris müügi kaebajale alles pärast kaebaja suhtes kontrollimenetluse alustamist (kuid jättis käibemaksu tasumata) ning pärast kaebaja suhtes kontrollimenetluse alustamist võõrandati äriühing variisikule ja kustutati käibemaksukohustuslaste registrist. 6.2.6 Kohus nõustub vastustajaga ka selles, et kaebaja teadis tehingute tegelikest asjaoludest. Maksuhaldur on põhjendatult järeldanud, et tehingute kohta üldsõnaliselt ja pealiskaudselt vormistatud dokumendid, mis ei võimalda tuvastada tehingu majanduslikku sisu koosmõjus tehingupoolte omavahelise seotusega (I. P. oli vaidlusaluste tehingute tegemisel nii Sanhel Group OÜ projektijuht kui esindas kaebajat tehingute tegemisel lõpptellijatega AS Merko Ehitus Eesti ja AS Maru Ehitus ning on koos kaebaja juhatuse liikme T. L. olnud varasemalt viies äriühingus osanikud ja kolmes juhatuse liikmed), kinnitavad veendumust, et dokumendid on vormistatud üksnes selleks, et jätta mulje tehingute toimumisest, mis välistab kaebaja heausksuse. 6.3 Vaidlustatud maksuotsus on põhjendatud ka tulumaksu määramist puudutavas osas. 6.3.1 Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt RKHKo nr 3-3-1-33-14 p 15.2; 3-3-1-60-11 p 33). Kuivõrd vaidlusalustel arvetel kajastatud tööde tegelik teostaja ei ole usaldusväärselt tuvastatav, on maksuhaldur õigesti maksustanud teenuse eest tehtud väljamakse tulumaksuga. 6.3.2 Kuivõrd kogutud tõendid annavad aluse järeldada kaebaja teadmist sellest, Sanhel Group OÜ ei ole tegelik müüja, pidi kaebaja mõistma ka seda, et kauba müügihinnale käibemaksu lisamine ja selle tasumine müüjale ei olnud põhjendatud. Ka Riigikohus on rõhutanud, et ostjal ei tule tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele (vt RKHKo nr 3-3-1-34-06, p 15 ja nr 3-3-1-97-07, p 12). Järelikult on sellise väljamakse tegemine (käibemaksu osa ülekandmine müüjale) ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument ning mis kuulub maksustamisele tulumaksuga.