Kohtuasja number Otsuse kuupäev ja koht Kohtunik Kohtuasi
3-19-121 30. oktoober 2020, Jõhvi Ülle Polluks Novus OIL OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.11.2018 maksuotsuse 12.2-3/043400-25 tühistamiseks ja Maksuja Tolliameti tegevusetuse (viivitas 04.09.2018 ja 13.09.2018 taotluste menetlemisel) õigusvastasuse kindlakstegemiseks
Asja läbivaatamise vorm Menetlusosalised
Kirjalik menetlus
Resolutsioon
Edasikaebamise kord
Kaebaja – Novus OIL OÜ, seaduslik esindaja Kristjan Olei Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Indrek Lind
1.Jätta läbi vaatamata kaebus osas, milles kaebaja taotles kohtult tuvastamist, et ATKEAS § 27 lg 1 p 221 ja p 222 on riigiabi andvad sätted.
2.Jätta läbi vaatamata kaebus osas, milles kaebaja taotles kohtult ELTL artikli 108 lg 3 alusel valikulist maksuvabastust andvas osas rakendamise keelamist.
3.Jätta taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks rahuldamata.
Jätta menetluskulud kaebaja endi kanda. Kohtuotsuse resolutsiooni punktide 1 ja 2 peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 30.11.2020. Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui kaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) väljastas 05.11.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/043400-25, millega kohustas Novus OIL OÜ-d tasuma maksusumma 459 158,78 eurot.
3-19-121
2.Novus OIL OÜ esitas 04.12.2018 eelmainitud maksuotsuse peale vaide.
3.MTA jättis 21.12.2018 vaideotsusega nr 6-1/4264-2 vaide rahuldamata.
4.Novus OIL OÜ esitas 21.01.2019 Tartu Halduskohtule kaebuse. Kohtule esitatud kaebuses taotles kaebaja:
1.MTA 05.11.2018 maksuotsuse tühistamist;
1.1.tuvastamist, et alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 27 lg 1 p 221 ja p 222 on riigiabi andvad sätted ja Euroopa Liidu toimimise lepingu (ELTL) artikli 108 lg 3 alusel valikulist maksuvabastust andvas osas rakendamise keelamist;
1.2.tuvastamist, et kaebaja müüdud vedel põlevaine tuleb vabastada aktsiisist ATKEAS § 27 p 222 alusel, seda direktiivi 2003/96/EU artikliga 14 (1) (c) kooskõlaliselt tõlgendades.
1.3.alternatiivselt MTA kohustamist vabastada kaebaja müüdud vedel põlevaine otse direktiivi 2003/96/EU artikli 14 lg 1 punkti c alusel aktsiisist.
2.tuvastamist MTA õigusvastane viivitus kaebaja poolt 04.09.2018 ja 13.09.2018 esitatud taotluste menetlemisel; Kaebaja esitas kohtule ka menetlusliku taotluse Euroopa Liidu (EL) õiguse ühetaolise kohaldamise tagamiseks küsida Euroopa Kohtult (EuK) eelotsust.
5.Tartu Halduskohus võttis 11.02.2020 määrusega kaebuse menetlusse ja kohustas vastustajat vastama kaebusele.
6.Vastustaja esitas vastuse kaebusele 17.03.2020.
7.Kaebaja esitas 28.08.2020 kohtule vastuväited vastustaja 17.03.2020 vastuse osas ja täiendavad tõendid.
9.Kaebaja väitis, et vastustaja maksuotsus 12.2-3/043400-25 oli õigusvastane juba selle andmisel, kuna selle tegemisel on tahtlikult rikutud EL õigust ja EuKo poolt EL õiguse rakendamiseks antud tõlgendusi. Vastustaja on vastuolus EuKo poolt antud tõlgendustega direktiivi 2003/96/EÜ osas „laevas navigeerimiseks” kasutatud energiatoote 05.11.2018 maksuotsuse osades punktides ümber defineerinud „mootorikütusena” kasutamiseks. Vaideotsuse punktis 17 on vastustaja nõustunud kaebajaga, et „mootorikütuseks” saab olla ainult „mootorsõidukis” kasutatav kütus. Vastustaja on ATKEAS § 27 lg 1 p 222 tuleneva maksuvabastuse vastuolus EL õigusega ja EuKo tõlgendustega kohaldamata jätnud. Direktiivi 2003/96/EÜ eri keelte versioonide analüüsist selgub, et direktiivi eesmärgiks on laevas navigeerimiseks ja mootorikütuseks kasutatavaid kütuseid teineteisest eristada nii grammatiliselt, loogiliselt, süstemaatiliselt, teleoloogiliselt kui ka ajalooliselt, muidu ei oleks nende kohta kasutaud erinevaid termineid. Alternatiivselt taotleb kaebaja otsekohalduva direktiivi 2003/96/EÜ artikli 14 lg 1 punkti c alusel tema poolt müüdud vedelale põlevainele maksuvabastuse kohaldamist. Eesti ei ole Riigikogu hääletusel kehtestanud direktiivi
3-19-121 2003/96/EÜ artikkel 14 lg 2 erandi ülevõtmist siseriiklikku õigusesse. Põhiseaduse (PS) § 113 kohaselt on riikliku maksu kehtestamise õigus ainult Riigikogul. MTA-l puudub volitus määrata sellist maksu, mida ei ole Riigikogu poolt kehtestatud. Riigiabi reeglite rikkumise tõttu ei tohi Eestis ELTL artikli 108 lg 3 kohaselt rakendada ühtegi direktiivi 2003/96/EÜ artikli 14 lg 1 punkti c kohustuslikku maksuvabastust piiravat erandit. 21.12.2018 vaideotsuse punktis 21 on vastustaja asunud riigiabi ja selle nõuete mittejärgimist põhjendama Tartu Ringkonnakohtu poolt asjas nr 3-17-447 p-s 12 antud selgitusega, mille kohaselt on kohus asunud seisukohale, et direktiivi 2003/96/EÜ artikkel 26 lg 1 kohase teavitamiskohustuse rikkumine ei too kaasa riigiabi reeglite kohast rakendamise keeldu. Vastustaja on jätnud tähelepanuta, et kaebaja seisukohad ja EuKo tõlgendused viitavad ELTL artiklitele 107 ja 108 ning direktiivi 2003/96/EÜ artikli 26 punktile 2, mitte MTA viidatud 26 lg-le 1. ATKEAS 24 lg 5 p 1 ega p 5 faktilistele asjaoludele tuginedes ei ole antud asjas kohaldatavad, kuna kumbki ei sätesta maksukohustust laeva navigeerimiseks müüdavale ega laevas navigeerimiseks kasutatud vedelale põlevainele, lisaks oleks nende sätete kohaldamine laeva navigeerimiseks kasutatavate kütuste maksustamisel vastuolus direktiivi 2003/96/EÜ artikli 14 lg 1 punktiga c ja 14 lg-ga 2 ning ELTL riigiabi nõuetega. Vastustaja on ignoreerinud fakti, et kõigis laevades on ka kütust tarbiv katlaseade ja elektrigeneraator, milles kasutati seda sama vedelat põlevainet. Kui maksukohustuse määramiseks on määrav see, millises osas seda kasutati katlaseadmes ja millises osas laeva peamasinates, siis faktiliselt saab sellele vastust anda ainult laeva operaator, mis loogiliselt peaks tähendama ka laeva operaatori maksukohustust, kuna ainult tema otsustab tegeliku kütuse kasutuse vahekorra üle. 05.11.2018 maksuotsusest ei ole tuvastatav, millise kütuse asendamiseks vedelat põlevainet tegelikult kasutati, seega on maksuotsus oluliste kaalutlusvigadega. Vastustaja on käesolevas asjas kaebaja poolt United Oil-ile müüdud vedela põlevaine maksude tasumise õigsust juba kontrollinud United Oil-i suhtes varasemalt läbi viidud maksumenetluses nr 12.2-3/037925, milles vastustaja ei tuvastanud, et United Oil-i poolt müüdud vedel põlevaine oleks vales määras maksustatud või seda oleks müüdud kasutamiseks kõrgema maksumääraga eesmärgil. Vastustaja maksuotsus nr 12.2-3/037925-39 annab United Oil-ile ja seeläbi ka kaebajale õiguskindluse, et vastustaja on vedela põlevaine müüki ja maksustamist õiguspäraseks pidanud. Vastustaja seisukoht, et kaebaja ei müünud seda kasutamiseks raske kütteõli asemel, aga United Oil müüs seda raske kütteõli määras maksustatud eesmärgil õiguspäraselt, on vastuolus seaduse ühetaolise kohaldamise põhimõttega. Vastustaja ei tohi anda samadele olukordadele erinevate maksumaksjate jaoks erinevaid tõlgendusi. 05.11.2018 maksuotsuses ei nähtu vastustaja kaalutlusi ja õiguslikke aluseid, miks on vastustaja sama vedela põlevaine maksustamisel kahes erinevas maksumenetluses nr 12.2-3/037925 United Oil ja käesolevas menetluses nr 12.2-3/043400, asunud vedela põlevaine maksustamise osas teineteist välistavale lõpptulemusele. Vastustaja maksuotsus nr 12.2-3/043400-25 on õigusvastane ka seetõttu, et selle tegemisel on oluliselt rikutud MKS § 12, HMS § 4 lg 2 ja § 56 lg 3 kohast õiguse üldpõhimõtteid ja volituste piire jättes asjas tähtsust omavad tõendid ja EuKo tõlgendused arvestamata ning mittearvestamise motiveerimata.
9.1.Kaebaja väitis, et vastustaja menetles 04.09.2018 esitatud taotlust 61 päeva ja 13.09.2018 esitatud taotlust 52 päeva, olles maksukorralduse (MKS) § 46 lg 7 kohaselt taotluste tähtaegse menetlusega viivituses vastavalt 31 ja 22 päeva.
9.2.Kaebaja märkis, kui kohus leiab, et direktiivi 2003/96/EÜ artiklid 2 lg 3, 14 lg 1 punkt a, 14 lg 1 punkt c, 14 lg 2, 26 lg 1 ja 26 lg 2 ei ole piisavalt selged nende otse kohaldamiseks või siseriiklike sätete nendega kooskõlaliseks tõlgendamiseks, siis palus kaebaja kohtul küsida EuKo-lt eelotsus nende sätete ühetaolise kohaldamise tagamiseks.
3-19-121
9.3.Vastuväidetes vastustaja 17.03.2020 vastusele kaebusele, väitis kaebaja, et Tartu Ringkonnakohtu otsuse 3-14-51595 p 22 kohaselt peab vastustaja üldisest reeglist lähtuvalt teadusliku sarnasuse analüüsi kaudu tõendama. Kohtuasja 3-17-110 p 15 kohaselt „ATKEAS ja VKS muutmise seaduse eelnõu (491 SE) seletuskirja järgi tuleb vastustajal otsuse tegemisel lähtuda laborianalüüsist. Nagu kaebaja juba 21.01.2019 kaebuse punktis 7.2.1 välja tõi siis oli tellinud TTÜ teadusliku arvamuse aluseks võetud laborianalüüsi. See oli algselt tellitud teises maksuasjas nr 12.2-3/037925 kui käesoleva asja aluseks oleva maksuasjas on vastutaja kinnitanud, et „Käesolevas kontrollis kasutati lisaks tõendusmaterjale, mis on kogutud United Oil OÜ maksumenetluses nr 12.2-3/037925”10, seega kuuluvad kõik viidatud varasemas maksuasjas kogutud tõendid käesoleva maksuasja juurde ja vastustajal oli MKS § 11 lg 1 alusel kohustus maksuotsuse tegemisel arvestada ka maksukohustust vähendavate tõenditega. Vaidlus puudub, et vastustaja on sarnasuse hindamise kaalutlusnormide rakendamisel jätnud kaebaja maksukohustust vähendava laborianalüüsiga arvestamata. Kaebaja tellitud teaduslik analüüs välistab üheselt vaidlusaluse kemikaali sarnasuse diislikütusega ja sellest tulenevalt ka mootorkütusega. Vaidlusaluse kemikaali sarnasust bensiiniga ei ole vastustaja väitnud ja selle üle vaidlust ei ole. Rahandusministeerium on Euroopa Komisjoni peetavasse andmebaasi Taxes in Europe Database v212 esitanud informatsiooni, mille kohaselt nii Eesti territoriaalvetes kui ka väljaspool seda sõitvate laevade navigeerimiseks kasutatav kütus on aktsiisist vabastatud. See nähtub tabelist „Deductions, Allowances, Credits, Exemptions” kolmandast punktist toodust: “The following are exempted from excise duty: energyroducts used in ships navigating for commercial purposes and fishing outside Estonian waters and inside Estonian waters;”. See tõdemus saab olla õige ainult siis, kui Eesti riik ka ise leiab, et energiadirektiivi artikkel 14 lõikes 2 toodud erandit ei ole üle võetud ning kehtib üleüldine laevas kasutatava kütuse maksuvabastus. Kaebaja soovib selle tõendi kohtulikku uurimist.
10.Vastustaja ei nõustunud kaebusega ja vaidles sellele vastu. Vastustaja teatas, et jääb vaidlusaluses 05.11.2018 maksuotsuses nr 12.2-3/043400-25 ja selle lahutamatuks osaks olevas 01.08.2018 kontrollaktis nr 12.2-3/043400-16 ning ka 21.12.2018 vaideotsuses nr 6-1/4264-2 esitatud põhjenduste ja seisukohtade juurde ja peab kaebust põhjendamatuks. Tõendamist leidis see, et Novus OIL OÜ müüs vedelat põlevainet United DMA KN koodiga 27101999, mis on omadustelt sarnane diislikütusele ja puhtal kujul või segatuna diislikütusega kasutatav mootorikütusena, kasutamiseks laeva mootorikütusena. Eelnevat arvestades leidis MTA, et äriühingul oli kohustus deklareerida laevade mootorikütus energiatoodete aktsiisideklaratsiooni real 17 “Biokütus või vedel põlevaine (diislikütuse asemel)” ja tasuda aktsiis kütuse võõrandamise ajal kehtinud diislikütuse aktsiisimäära järgi. Kõnealusele ainele ei kohaldu ATKEAS § 27 lg 1 p-s 221 sätestatud aktsiisivabastus. MTA poolt tehtud järeldusi (maksuotsuse p 2.2) pole kuidagi kummutatud. Kuigi kaebaja on esitanud ohtralt omapoolseid tõlgendusi kohtupraktikale ning Euroopa Liidu õigusele ja selle kohaldamisele, ei ole ta siiski faktiliselt tõendanud, et tema poolt müüdud nn laevakütust ei kasutatud kui mootorikütust, vaid muuks otstarbeks, mis võiks kaasa tuua teistsuguse maksustamise regulatsiooni kohaldamise. Novus OIL OÜ poolt 05.11.2018 maksuotsusele vastuväidetena esitatud argumendid on erinevates kaebajaga United Oil OÜ kaudu seotud kohtumenetlustes (nt haldusasjad nr 3-161597, nr 3-16-1036, nr 3-16-1431 ja nr 3-17-110) juba läbi vaieldud. Vastuse on saanud küsimused, kas müüdud laevade mootorikütus on kasutatav laevades mootorikütusena; kas laevas tarbitav kütus on navigeerimis- või mootorikütus; küsimus Euroopa Liidu direktiivi 2003/96/EÜ kohaldamisest Eesti Vabariigi seadusandlusega; maksustamise vastuolulisus PS §le 113; laevade mootorikütuse diislikütusega võrdlemisega seonduv, millest tuleb lähtuda vedela põlevaine sarnasuse võrdlemisel mootorikütusega. Vastustaja viitas eelpoolnimetatud haldusasjades kohtute poolt võetud seisukohtadele.
3-19-121
10.1.Vastustaja selgitas, et 03.09.2018 esitas kaebaja vastuväited ja eriarvamuse ning 13.09.2018 eelnimetatu täienduse 01.08.2018 kontrollaktile nr 12.2-3/043400-16. Mõlemal juhul on kaebaja tõepoolest muuhulgas deklareerinud ka seda, et maksumenetlus tema suhtes tuleb lõpetada. MTA tutvus kontrollaktile esitatud vastuväidetega, kuid asus vaidlusaluses 05.11.2018 maksuotsuses (p 3) seisukohale, et need ei muuda tuvastatud asjaolude pinnalt tehtud järeldusi. Vastustaja ei leia, et ta oleks pidanud kaebaja n-ö „taotlustele“ vastama eraldi enne tema ülejäänud vastuväidetele hinnangu andmist. Vastustaja hinnangul ei saa kontrollaktile esitatud vastuväidetele vastamist käsitleda MKS § 46 lg 7 mõttes haldusakti andmise või toimingu sooritamisena.
10.2.Vastustaja hinnangul ei esine takistusi kaebaja välja toodud sätete ühetaolisel tõlgendamisel ja kohaldamisel, seega ei pea vastustaja eelotsuse taotlemist käesoleva asja lahendamiseks vajalikuks. Asjaoluga, et kaebaja ei nõustu MTA ning käesoleva vastuse p-s 2.4 viidatud haldusasjades kohtute poolt antud õiguslike tõlgendustega, ei saa vastustaja hinnangul põhistada eelotsuse taotlemise vajadust.
10.3.Täiendavas seisukohas teatas vastustaja kohtule, et tema hinnangul üheselt ja ammendavalt tuvastamist leidnud nii vedela põlevaine United DMA KN koodiga 27101999 päritolu (maksuotsuse p 2.1.2.1), kõnealuse põlevaine edasimüük laevakütusena (maksuotsuse p-d 2.1.2.2 ja 2.1.2.3), selle maksustamisele kuulumine diislikütuse aktsiisimääraga (maksuotsuse p 2.1.2.4) kui ka selle sarnasus omaduste poolest diislikütusele (maksuotsuse p 2.1.2.5). Eelnimetatud maksuotsuse punktides toodud faktilistele asjaoludele tuginevaid järeldusi ei lükka vastustaja hinnangul sisuliselt ümber ei kaebaja poolt asjaolude järjepidev MTA-st erinevalt tõlgendamine ega ka esitatud täiendavad tõendid. Võttes arvesse, et Novus OIL OÜ müüs antud juhul vedelat põlevainet United DMA KN koodiga 27101999 kasutamiseks laevakütusena ja ei ole vastupidist tõendanud, on vastustaja hinnangul MTA vaidlusaluses maksuotsuses kokkuvõttes igati põhjendatult asunud seisukohale, et kaebajal oli kohustus deklareerida laevade mootorikütus energiatoodete aktsiisideklaratsiooni real 17 „Biokütus või vedel põlevaine (diislikütuse asemel)“ ja tasuda sellelt aktsiis kütuse võõrandamise ajal kehtinud diislikütuse aktsiisimäära järgi. Nagu vaidlusaluse maksuotsuse ps 2.1.2.6 on selgitatud, siis kõnealusele vedelikule ei kohaldu ka ATKEAS § 27 lg 1 p-s 221 sätestatud aktsiisivabastus.
10.4.Sellest tulenevalt palus vastustaja jätta kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja enda kanda.
KOHTU SEISUKOHT
11.Esmalt peab kohus vajalikuks peatuda kaebuses esitatud nõuete lubatavuse küsimusel (I), seejärel hindab kohus kaebuse põhjendatavust maksuotsuse tühistamisnõude osas, sh vaatab läbi kaebaja taotluse EuK-lt eelotsuse küsimiseks (II), järgmisena hindab kohus kaebuse põhjendatavust tuvastamisnõude osas (III) ja viimasena jagab menetluskulusid (IV). I
12.Vastavalt halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 2 lg 4 teise lause kohaselt tõlgendab menetlusosaliste avaldusi ja lähtub nende lahendamisel esitaja tegelikust tahtest. Kohus tutvus haldusasja materjalidega, millest nähtub, et kaebaja on esitanud kohtule ja kohus on menetlusse võtnud järgmised nõuded, mida kaebaja kohtult taotleb:
3-19-121 1) 05.11.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/043400-25 tühistamist; 2) tuvastamist, et ATKEAS § 27 lg 1 p 221 ja p 222 on riigiabi andvad sätted (HKMS § 37 lg 2 p 6); 3) keelamist ELTL artikli 108 lg 3 alusel valikulise maksuvabastuse andvas osas ATKEAS § 27 lg 1 p 221 ja p 222 rakendamise (HKMS § 37 lg 2 p 3); 4) alternatiivselt müüdud vedel põlevaine aktsiisist otse direktiivi 2003/96/EÜ artikli (1)(c) alusel aktsiisist vabastamist (HKMS § 37 lg 2 p 2); 5) tuvastamist, et vastustaja viivitas õigusvastaselt kaebaja 4.09.2018 ja 13.09.2018 esitatud taotluste menetlemisel (HKMS § 37 lg 2 p 6); Kohus hindab kaebuse lubatavust esitatud nõuete kaupa.
13.Tuvastamisnõue seonduvalt ATKEAS § 27 lg 1 p-de 221 ja 222 kohaldamisega.
13.1.Kohus on seisukohal, et tuvastamisnõude esitamine, milles kaebaja palub kohtul tuvastada, et ATKEAS § 27 lg 1 p 221 ja p 222 on riigiabi andvad, sätted ei ole antud juhul lubatud. Kohus selgitab, et saab 05.11.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/043400-25 tühistamisnõude läbivaatamise raames kontrollida otsuse õiguspärasust muu hulgas ka sellest küljest, kas maksukohustuse tekkimist saab mõjutada väidetav asjaolu, et ATKEAS § 27 lg 1 p-d 221 ja 222 on riigiabi andvad sätted. Tegemist on õiguse kohaldamise küsimusega, millele kohus vastab vastavalt HKMS § 158 lg-le 1 niikuinii maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel. Seega puudub kaebajal vajadus eraldi taotleda kohtu poolt tuvastamist, et ATKEAS § 27 lg 1 p-de 221 ja 222 on riigiabi andvad sätted. Kohus märgib täiendavalt, et kaebaja ei taotle faktilise asjaolu tuvastamist.
13.2.HKMS § 45 lg 1 sätestab, et tuvastamiskaebuse võib esitada üksnes juhul, kui õiguse kaitseks ei leidu tõhusamaid vahendeid. Kohus on seisukohal, et tuginedes eelpoolnimetatule esineb antud juhul kaebajal tõhus õiguskaitsevahend esitatud tühistamisnõude näol. Seega ei pea kohus eraldi tuvastamisnõude esitamist lubatavaks.
13.3.Lisaks märgib kohus, et ATKEAS § 27 lg 1 p-de 221 ja 222 ei tee vahet kütuse müüjate vahel. Seega ATKEAS § 27 lg 1 p-de 221 ja 222 kohaldamine ei saa anda konkreetsele kütuse müüjale maksusoodustusi. ATKEAS kohtleb kõike kütuse müüjaid võrdselt. Tekkinud vaidluses figureerib kaebaja mootorkütuse müüjana, mitte laeva omanikuna või rentnikuna. Järelikult on ilmselgelt ainetu kaebaja väide riigi abi andmise osas ja võimalikud majanduslikud eelistused, mis tulenevad ATKEAS § 27 lg 1 p-de 221 ja 222 laevade omanikele, kaebajat, kui kütuse müüjat, ei puuduta (HKMS § 44 lg 1 ).
13.4.Eelnevat arvestades ja juhindudes HKMS § 151 lg 2 p-st 1 ja § 121 lg 2 p-st 1, jätab kohus s kaebuse tuvastamisnõude osas seonduvalt ATKEAS § 27 lg 1 p-de 221 ja 222 kohaldamisega ja riigiabi andmisega läbi vaatamata.
14.Keelamisnõue
14.1.Kohus on seisukohal, et ka antud juhul puudub kaebajal kaebeõigus. Kohus selgitab, et haldusorgani poolt materiaalõiguse kohaldamine ei ole selline haldustegevuse liik, mida saaks eraldi vaidlustada, kas vaide- või halduskohtumenetluses. Isik saab vaidlustada haldusorgani toimingu või haldusakti, kui tema arvates olid viimased õigusvastased muu hulgas ka materiaalõiguse kohaldamisel. Kohtul puudub volitus keelata vastustajal ATKEAS § 27 lg 1 pde 221 ja 222 ehk materiaalõiguse kohaldamine kaebajaga tulevikus tekkivates avalik-õiguslikes
3-19-121 suhetes. Isegi juhul, kui tõlgendada keelamisnõuet nii, et see oleks suunatud tulevikus väljastatavatele maksuotsustele, ei oleks nõue samuti lubatud. HKMS § 45 lg 1 kohaselt võib keelamiskaebuse esitada üksnes juhul, kui on põhjust arvata, et vastustaja annab haldusakti või teeb toimingu, mis rikub kaebaja õigusi, ning õigusi ei saa tõhusalt kaitsta haldusakti või toimingu hilisemal vaidlustamisel. Seega, kui vastustaja edaspidistes avalik-õiguslikes suhetes kohaldab ATKEAS § 27 lg 1 p 221 ja p 222 on kaebajal võimalik tõhusalt sellist haldusakti vaidlustada halduskohtumenetluses.
14.2.Kohus märgib, kui kaebaja keelamisnõude mõtteks oli vaid see, et kohus lähtudes vaidluse kohta käivatest faktilistest asjaoludest oleks hinnanud vastustaja poolt 05.11.2018 maksuotsuses nr 12.2-3/043400-25 kohaldatud õiguslikku alust, siis teeb kohus seda tühistamisnõude läbivaatamise raames ja kaebajal puudub vajadus eraldi taotleda materiaalõiguse kohaldamise osas keelu kehtestamist.
14.3.Eelnevat arvestades ja juhindudes HKMS § 151 lg 2 p-st 1 ja § 121 lg 2 p-st 1, jätab kohus kaebuse keelamisnõude osas läbi vaatamata.
14.4.Ühtlasi selgitab kohus, et peab kaebaja tuvastamisnõuet seonduvalt 04.09.2018 ja 13.09.2018 taotluste menetlemisega menetluslikult lubatavaks ja vaatab selle sisuliselt läbi. Kohus on seisukohal, et kaebaja nõue kohaldada direktiivi 2003/96/EÜ artikli 14 lg 1 punkti c haldusasja läbivaatamisel otseselt on menetluslik taotlus, mistõttu ei käsitle kohus seda eraldusseisva nõudena. Kohus peab ka menetluslikuks taotluseks kaebaja taotlust EuK-lt eelotsuse küsimise osas. Need taotlused vaatab kohus läbi asja sisulisel läbivaatamisel. II
15.Haldusaja materjalide kohaselt kohustas vastustaja tasuma 05.11.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/043400-25 kaebajat tasuma maksusumma 459158,78 eurot. Otsuse kohaselt kontrollitud ajavahemikul pakkus kaebaja müügiks ja müüs laeva mootorkütusena vedelat põlevaainet United DMA KN koodiga 27101999. Hiljem kasutati sellist vedelat põlevainet diislimootoritega laevadel mootorkütusena. Seega tekkis kaebajal ATKEAS § 19 lg 1 § 24 lgte 5, 51 ja lg 52 maksukohustus vastavalt vedela põlevaine omadustele diislikütuse aktsiisimääraga.
16.Kohus tutvus haldusasja materjalidega ja toob välja, et poolte vahel puudub vaidlus selle üle, et maksuotsuses välja toodud kontrollitaval perioodil müüs kaebaja kolmandale isikule vedelat põlevaainet United DMA KN koodiga 27101999 maksuotsuses märgitud koguses. Pooled vaidlevad faktiliste asjaolude üle, kas antud juhul kaebaja poolt müüdud vedelat põlevainet kasutati hiljem laevade mootorites või mujal (A), kas müüdud vedelal põlevaainel on diislikütuse omadused (B). Samuti esineb poolte vahel vaidlus õiguslike asjaolude üle - kas kaebaja poolt müüdud kütus tuleb üldse maksustada aktsiisiga või mitte (C). A
17.Vaidlusaluse maksuotsuse kohaselt ostis kaebaja põlevat vedelainet Base Oli N40 Soome ettevõttelt. Edaspidi müüs kaebaja vedelat põlevainet United DMA KN koodiga 27101999 United Oil OÜ-le. United Oil OÜ müüs omakorda United DMA KN koodiga 27101999 mootorikütusena kasutamiseks äriklientidele.
3-19-121
17.1.Kaebaja väitis, et tema poolt müüdud vedel põlevaine United DMA KN koodiga 27101999 ei olnud edaspidi kasutatav laeva mootorikütusena. Maksuotsuses ja vaideotsuses puuduvad põhjendused selle kohta, mis tõendite alusel asus vastustaja arvama, et kaebaja poolt müüdud vedelat põlevainet kasutati edaspidi laeva motoorikütusena otseses mõttes, mitte kütusena laeva katlamajas, elektrijaamas jne.
17.2.Esmalt märgib kohus, et kaebaja seadusliku esindaja K. Olei poolt 12.10.2016 vastustajale antud selgituste kohaselt müüs ta vedelat põlevainet United DMA KN koodiga 27101999 United Oil OÜ-le edasimüümiseks ja kasutamiseks laevakütuse asemel. Vastustaja tuvastas, et United Oil OÜ sõlmis United DMA edasimüümiseks muu hulgas Väinamere Liinid OÜ-ga ostu-müügilepingu nr 0102161. Lepingu kohaselt oli müügiobjektiks laeva diislikütus ISO-F DMA (ISO 8217:2012). Laevakütuse müüki ei eitanud ka United Oil OÜ vastustajale antud selgitustes. United Oil OÜ sõlmis ka Baltic Marine Bunker AS-ga vedelkütuse ostumüügilepingu, milles lepingu objektiks on laevakütus markeeringuga ISO-F DMA. Lisaks oli tuvastatud, et kaebaja poolt käideldud ja deklareeritud põlevat ainet United DMA müüdi edasi parvlaevadele, mille peajõuseadme tüübiks on märgitud diisel. Vastustaja poolt tuvastatud asjaolule, et tegemist oli laeva kütusega, viitab United DMA 27101999 nimetuses sisalduv märge DMA. Müügidokumentidele, millega laevadele mootorikütust lähetati on lisatud ja viidatud kaebaja poolt väljastatud toote vastavusdeklaratsioonile, mis käib just laevade motoorkütuste kohta.
17.3.Kohus on seisukohal, et vastustaja on piisavalt tuvastanud ja põhjendanud vaidlusaluses maksuotsuses ja vaideotsuses, miks tema arvates kaebaja poolt käideldud põlev küteaine United DMA KN 27101999 müüdi edasi ja kasutati edaspidi laevade mootorkütusena. Kohus märgib, et eluliselt ei ole usutav, et põlev kütteaine märgistatakse niisama laeva kütust kvalifitseeritava märgistusega, kui tegemist oleks muu kütusega, mida kasutatakse laevadel, kas puhtalt katlamajades või elektrijaamades ehk mitte laeva liikumist tagava seadme (mootori) või seadmete kogumi kütusena. Vastustaja poolt kogutud tõendid annavad ühemõtteliselt aluse arvata, et tegelikult käitles kaebaja laevade mootorkütust ehk kütust, mida kasutatakse laevadel selle liikumisjõu tekkimiseks, kuid mitte soojus- või elektrienergia tootmiseks laeva pardal. Kohus on seisukohal, et antud juhul ei ole vastustajale etteheidetav ei uurimisprintsiibi rikkumine ega motivatsiooni puudumine maksuotsuses seonduvalt põleva kütteaine United DMA kvalifitseerimisega laevade mootorkütusena. Kohus ei pea antud juhul asjakohaseks kaebaja väidet, et maksusuotsuses on kohati kasutusel United DMA laeva mootorkütus ja kohati laevakütus, aga samuti kaebaja poolt välja toodud tõlgendusi laeva motoorkütuse mõiste kohta ning laevade ja muude mootorsõidukite osas esitatud võrdlusi. Need vastuväited ei lükka ümber vastustaja poolt tuvastanut, et tegemist oli laevade mootorkütusega, mida käsitati sihtotstarbeliselt laevade navigeerimiseks. Laeva navigeerimine ongi laeva liikumine (sõit) veekogul.
17.4.Kohus peab kaebaja etteheiteid vastustaja poolt rikutud uurimisprintsiibi osas alusetuks. MKS § 150 lg 1 sätestab, et maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. HKMS § 59 lg 1 sätestab, et menetlusosaline peab tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti, samuti kohtu nõudmisel neid asjaolusid, mille puhul võib eeldada, et just temal on vastavatele tõenditele juurdepääs. Kohtu hinnangul on vastutaja kogunud piisavalt tõendeid, et asuda seisukohale United DMA laevade mootorkütusena kasutamise osas. Kaebaja seaduslik esindaja K. Olei on korduvalt kinnitanud,
3-19-121 sh ka 16.01.2017 Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses, et United DMA, mida ta müüb, on tüüpiline laevakütus, mis vastab ja on toodetud laevakütuse standardil ISO-F DMA nõuete järgi.
17.5.Kaebaja ei ole esitanud ei haldusmenetluse ega halduskohtumenetluses mitte ühtegi tõendit, mis annaks kohtule aluse kahelda selles, et müüdud laevade mootorkütust United DMA kasutati laevade liikumisjõu tekkimiseks. Sellest tulenevalt peab kohus tõendatuks, et kaebaja poolt kontrollitava perioodi jooksul käideldud vedelat põlevainet United DMA kasutati hiljem laevade mootorkütusena. B
18.Vaidlusaluse otsuse kohaselt kontrollis vastustaja kaebaja poolt kütuse käitlemise osas tasutud maksude õigust ajavahemikul 01.04.2016-31.08.2016. Nimetatud perioodil kehtinud ATKEAS (varasem redaktsioon v. r) § 24 lg 51 ja 52 sätestas, et käesoleva seaduse § 19 lõike 1 kolmandas lauses nimetatud juhul tekib vedela põlevaine käitlejal maksukohustus vastavalt vedela põlevaine omadustele kas bensiini või diislikütuse aktsiisimääraga, välja arvatud kui vedela põlevaine käitleja tõendab Maksu- ja Tolliametit rahuldaval viisil vedela põlevaine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Tarbimisse lubatud raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitlejal tekib maksukohustus diislikütuse aktsiisimääraga juhul, kui raske kütteõli või põlevkivikütteõli on omadustelt sarnane diislikütusega ning puhtal kujul või segatuna diislikütusele on kasutatav mootorikütusena, välja arvatud kui raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitleja tõendab Maksu- ja Tolliametit rahuldaval viisil raske kütteõli või põlevkivikütteõli kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena.
18.1.Kohus märgib esmalt, et halduskohtumenetluse käigus leidis kinnitust faktiline asjaolu selle kohta, et United DMA-d kasutati laevade mootorkütusena laevade diiselmootorites. Seega järgmisena teeb kohus kindlaks, kas United DMA-l on diislikütusega sarnased omadused.
18.2.Kaebaja arvas, et United DMA KN 27101999 ei ole diislikütusele sarnane toode.
18.3.Kohus kaebajaga ei nõustu. Riigikohus on öelnud, et ATKEAS § 19 lg-st 1 nähtub, et ka sellist vedelat põlevainet, mis pole mootorikütus või kütteõli ega pole ka kütusesarnane toode, võidakse käsitada kütusena, kusjuures vedela põlevainena võib MTA käsitada ka kemikaale, mis on oma omadustelt sarnased mootorikütusega ja mis puhtal kujul või segatuna on kasutatavad mootorikütusena. Kolleegiumi arvates tuleks ka kemikaali sarnasust mootorikütusega mõista, lähtudes kasutusvõimalusest ehk sellest, kas kemikaal on kasutatav mootorikütusena.1
18.4.HKMS § 59 lg 1 sätestab, et menetlusosaline peab tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti, samuti kohtu nõudmisel neid asjaolusid, mille puhul võib eeldada, et just temal on vastavatele tõenditele juurdepääs. Kaebaja esitas kohtule 31.08.2020 täiendava tõendina eksperdiarvamuse vedela põlevaine klassifikatsiooni kohta. Kohus ei pea kaebaja poolt esitatud 31.08.2020 tõendit relevantseks ja jätab selle HKMS § 62 lg 2 alusel tähelepanuta. Kohus selgitab, et maksuotsuse esemeks olev kütus on täies mahus tarbimisse lubatud, mistõttu ei ole kütuse omadusi enam võimalik täiendavalt tuvastada. Kohtule esitatud eksperdiarvamuses puudub kuupäev, seega ei ole võimalik kindlaks teha, millal ja mis kütuse partiist on proovid võetud. Kohtu hinnangul ei ole võimalik
RKHKo 3-3-1-60-15, p 14.
3-19-121 eelpoolnimetatud arvamusest teha tõsikindlat järeldust, et kaebaja poolt perioodil müüdud kütus ei ole omaduselt sarnane diislikütusega.
18.5.Vastustaja leidis vaidlusaluses maksuotsuses, et kaebaja poolt käideldud vedel põlevaine United DMA KN 27101999 on oma omadustelt sarnane diislikütusele. Kohtu hinnangul vaidlusaluse maksuotsuses on vastustaja piisava põhjalikkusega välja toonud asjaolud, millele tugineb maksuhalduri seisukoht, et kaebaja poolt kontrollitaval perioodil käideldud raske kütteõli United DMA oli diislikütusega sarnane nii kasutusotstarbe kui ka kvaliteediomaduste poolest. Lisaks märgib kohus, et vedela põlevaine United DMA füüsikaliste-keemiliste omaduste sarnasus diislikütuse omadustega on leidnud kinnitamist ka haldusasjade nr 3-17110, 3-16-1036 nr 3-16-1597 ja 3-18-l656 läbivaatamise käigus. Kõik neli ringkonnakohtute otsust on jõustunud, kuna Riigikohus ei võtnud kassatsioonkaebusi menetlusse. Tuginedes HKMS § 61 lg-le 4 ei pea põhjendatuks selle teema käsitlemist viiendat korda.
18.6.Hinnates kõiki tõendeid kogumis, on kohus seisukohal, et vastustaja on õigesti leidnud, et kaebaja poolt kontrollitaval perioodil käideldud põleva kütteaine United DMA KN 27101999 omadused on diislikütusega sarnased. C
19.Kaebaja väitis, et vastustaja oleks pidanud kohaldama nii siseriiklikust õigusest kui ka EL õigusest lähtuvalt United DMA käitlemise osas laeva mootorikütusena täielikku maksuvabastust.
19.1.Vastustaja leidis, et maksuvabastus ei tulene ei direktiivi artikli 14 lg 1 punktist c ega ATKEAS § 27 lg 1 p-dest 221 ja 222, kuna kaebaja poolt käideldud vedelat põlevainet United DMA ei ole hiljem edasi müüdud kütusena laevadele, mis teostavad navigeerimist väljaspool Eestit aga samuti n-ö kalalaevadele.
19.2.Euroopa Liidu tasandil reguleerib kütuste käitlemise osas nii aktsiisimakse kui ka maksuvabastusi Euroopa Liidu Nõukogu 27.10.2003 direktiiv 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik. Direktiivi artikkel 14 lg 1 sätestab, et lisaks sellele, mis on direktiivi 92/12/EMÜ üldsätetega ette nähtud maksustatavate toodete maksust vabastamise kohta, ja piiramata muude ühenduse sätete kohaldamist, peavad liikmesriigid maksust vabastama järgmisena loetletud tooted tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. Direktiivi artikli 14 lg 1 punkt c sätestab, et energiatooted, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütusena ühenduse territoriaalvetes sõitmiseks (sealhulgas kalapüügiks), välja arvatud eraomanduses olevate lõbusõidulaevade jaoks, ning laeva pardal toodetav elektrienergia. Direktiivi artikkel 14 lg 2 kohaselt võivad liikmesriigid lg 1 punktides b ja c sätestatud maksuvabastuse kohaldamisala piirata rahvusvaheliste ja liikmesriikide vaheliste vedudega. Ning kui liikmesriik on sõlminud kahepoolse lepingu teise liikmesriigiga, võib ta samuti lõike 1 punktides b ja c sätestatud maksuvabastuse kohaldamata jätta. Sellisel juhul võib liikmesriik kohaldada käesolevas direktiivis sätestatud madalaimast maksustamistasemest madalamat maksustamistaset.
19.3.Vastustaja tuvastas, et kaebaja poolt käideldud vedel põlevaine United DMA müüdi kasutamiseks laevakütusena laevades Harilaid, Kõrgelaid, Regula, St.Ola, H.Kanter, Viimsi. Peamiselt on tegemist siseriiklike parvlaevadega, mis teostasid mandri ja saarte vahelisi reise.
3-19-121 Kaebaja ei vaielnud selle vastu. Seega, ilmselgelt tegemist ei ole ei rahvusvaheliste ja liikmesriikide vaheliste vedudega, millele oleks võimalik kehtestada siseriikliku õigusega maksuvabastuse piirangud. Muid erandeid maksuvabastuse osas direktiivi art 14 ei sätesta. Järelikult jääb antud juhul direktiivi art 14 lg 2 väljapoole.
19.4.Järgmisena analüüsib kohus, kas on täidetud direktiivi art 14 lg 1 punktis c sätestatud tingimused maksuvabastuse osas. Kohus selgitab, et direktiivi artikli 14 lg 1 punkt c sätestab, et energiatooted, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütusena ühenduse territoriaalvetes sõitmiseks (sealhulgas kalapüügiks), välja arvatud eraomanduses olevate lõbusõidulaevade jaoks, ning laeva pardal toodetav elektrienergia. Eelpoolnimetatust on võimalik aru saada, et direktiivi artikli 14 lg 1 punkt c räägib maksuvabastusest juhul, kui kütust tarnitakse selle tarbijale ehk laeva omanikule või kasutajale, kes vahetult kavatseb tarbida ostetud laevamootorikütust selle sihtotstarbe järgi, kuid mitte kolmandale isikule, kes ilmselgelt ei kavatse kütuse sihtotstarbelist kasutamist või tarnib kütus edasimüümise või muul direktiivi artikli 14 lg 1 punktis c nimetamata eesmärgil. Sellest tulenevalt ei pea kohus ei ATKEAS § 27 lg 1 p 222 aga samuti ATKEAS § 24 lg 51 osas, mis näeb ette aktsiisi tasumise kohustuse igal vedela põlevaine käitlejal vastuolus olevaks direktiivi artikli 14 lg 1 punktiga c.
19.5.Vaidlusaluse maksuotsuse kohaselt kaebaja poolt käideldud mootorikütus United DMA KN 27101999 müüdi kasutamiseks laevakütusena laevadele Harilaid, Kõrgelaid, Regula, St.Ola, H. Kanter ja Viimsi (laevade navigeerimine). Kõik laevad on kolmandate isikute poolt saadud dokumentatsioonis tuvastatud ning ei ole kalalaevaregistris registreeritud. Samas haldusmenetluse raames ei ole tuvastamist leidnud asjaolu, et kõnesolevat vedelat põlevainet kasutati väljaspool Eestit sõitvates laevades navigeerimiseks või hooldus- ja remonttöödel. Peamiselt on tegemist siseriiklike parvlaevadega, mis teostasid mandri ja saarte vahelisi reise.
19.6.Kohus märgib, et kaebaja on küll vaielnud selle vastu, et tema poolt käideldud vedelat põlevainet United DMA KN 27101999 ei ole hiljem kasutanud vahetult laevade navigeerimiseks, kuid kaebaja väide ei leidnud muude tõendite kaalumisel kinnitust halduskohtumenetluses. Kinnitust ei leidnud ka kaebaja väide selle kohta, et United DMA-l on teised omadused, kui diislikütusel. Seega, kaebaja poolt käideldud vedel põlevevaine United DMA KN 27101999, mis oli mõeldud laevade navigeerimiseks mootorikütusena, ei ole tulenevalt ATKEAS § 27 lg 1 p 221 ja 222 aktsiisivaba.
19.7.Kohus märgib, kuna tuvastatud on, et laevad kasutasid kaebaja poolt käideldud kütust vaid Eesti territoriaalvetes navigeerimiseks, ei ole kaebaja väited Riigikogu poolt direktiivi artikli 14 lõige 2 kehtestamata jätmise kohta käesoleva vaidluse esemest lähtudes asjakohased.
19.8.Kaebaja taotles direktiivi 2003/96/EÜ artikli 14 lg 1 punktist c tulenevalt tema müüdud vedelale põlevainele maksuvabastuse kohaldamist (otsekohaldamist).
19.8.1.Kohus ei pea nõuet põhjendatuks, kuna halduskohtumenetluses ei leidnud kinnitust, et ATKEAS § 27 lg 1 p 222 aga samuti ATKEAS § 24 lg 51 oleks direktiivi 2003/96/EÜ artikli 2 lg 3 ja artikli 14 lg 1 punktiga c vastuolus. Euroopa Kohtu praktikas on leidnud, et direktiiv ei ole üldjuhul vahetult kohaldatav õigusakt, kuid selle sätetel võib olla vahetu õigusmõju, kui direktiivi sätted on nende sätete sisu silmas pidades tingimusteta ja piisavalt täpsed. Üksikisikud võivad neile siseriiklikus kohtuvaidluses riigi vastu toetuda nii juhul, kui riik on jätnud direktiivi siseriiklikku õigusesse ettenähtud tähtajal üle võtmata, kui ka juhul, kui direktiiv ei
3-19-121 ole üle võetud korrektselt.2 EL direktiiv on otsekohaldatav, kui on täidetud järgmised tingimused: 1) direktiiv pole tähtajaks üle võetud või on valesti ühtlustatud; 2) direktiiv on sisult piisavalt selge, tingimusteta, täpselt määratletud, ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist; 3) direktiiv annab liikmesriigi kodanikele õigusi, mille kohustatud pooleks on liikmesriik, kes pole direktiivi õigeaegselt üle võtnud.3
19.8.2.Kohus möönab, et direktiivist 2006/69/EÜ tuleneb üksikisikule kaitstav õigus. 4 Samas kohtu arvates ei ole direktiivi 2003/96/EÜ artikli 14 lg 1 punkti c võimalik otseselt kohaldada, kuna punkti c tekst sisaldab selliseid määramata õigusmõisteid nagu ühenduse territoriaalvesi, aga samuti ei täpsusta laevade mootorikütuse ostu-müügi ahelat, ei ole punkti c sisu selle otsekohaldamiseks piisavalt selge.
20.Kaebaja väitis, et vastustaja ei ole 05.11.2018 maksuotsuses märkinud laeva navigeerimiseks kasutamise eesmärgil kasutatava kütuse maksukohustuse tekkimise ja maksumäära kehtestavata seadusesätet. Kohus peab kaebaja väidet alusetuks. Vaidlusaluse maksuotsuse kohaselt on vastustaja kaebaja poolt vedela põlevaine United DMA KN 27101999 käitlemise eest aktsiisi määramisel õigusliku alusena välja toonud ATKEAS-e § 19 lg 1, § 22 lg 1 p 7, § 24 lg 5 p 1, lg 51 , § 25 lg 1 ja lg 3, § 66 lg 6, lg 8, lg 18 ja lg 21. Kohtu arvates on vastustaja poolt tehtud viited õiguslikele alustele relevantsed.
21.Kaebaja arvas, et riigiabi reeglite rikkumise tõttu ei tohi Eestis ELTL artikli 108 lg 3 kohaselt rakendada ühtegi direktiivi 2003/96/EÜ artikli 14 lõige 1 punkti c kohustuslikku maksuvabastust piiravat erandit. Meetmega antakse majanduslik eelis teatud ettevõtetele (väljaspool Eestist sõitvad laevad ja kalastamiseks registreeritud laevad). HKMS § 44 lg-d 1 ja 2 sätestab, et kaebusega võib halduskohtusse pöörduda isik üksnes oma õiguse kaitseks. Muul eesmärgil, sealhulgas teise isiku õiguse või avaliku huvi kaitseks, võib isik kohtusse pöörduda vaid seaduses sätestatud juhul. Kohus märgib, et kaebaja on osaühing, kes tegeles vaidlusaluse maksuotsuse väljastamise ajal sh ka mootorikütuse hulgimüügiga. ATKEAS-s puuduvad sätted, mis annaks alust arvata, et mootorkütuse käitlejad peavad tasuma aktsiisi käideldud kütuse eest erinevalt. Teisisõnu ei erista ATKEAS kütuse käitlejaid ei käive, töötajate arvu või tegutsemisaja järgi ning olenemata majanduslikest näitajatest on neile kehtivad samad aktsiisimaksu vabastused või aktsiisimaksu koormused. Euroopa Kohtu praktika kohaselt peavad riigi abina kvalifitseerimiseks olema täidetud kõik järgmised tingimused: 1) tegemist peab olema riigi sekkumisega või vähemalt abi andmisega riigi ressurssidest; 2) sekkumine peab kahjustama liikmesriikide vahelist kaubandust; 3) abi peab andma saajale teatud eelise; 4) abi peab kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (vt nr C 197/11 ja C 203/11: Libert jt, p 74; nr C 140/09: Fallimento Traghetti del Mediterraneo SpA, p 34). Tõsi, et kehtiv ATKEAS võib anda teatud majanduslikke eelistusi, mis peegeldavad ühe ja sama mootorikütuse ostuhinnas, Eesti territoriaalvetes navigeeritavatele laevade omanikele ja kasutajatele, kuid kaebajat, kui kütuse käitlejat, see ei puuduta (kütuse ostuhind kujuneb aktsiisiga arvestades), ega paneb kaebajat võrreldes teiste Eestis tegutsevate mootorikütuse käitlejatega ebavõrdsesse olukorda. Eelnevat arvestades jätab kohus kaebaja väited ebaseadusliku riigiabi osutamise kohta tähelepanuta.
EuK C-371/01: Pfeiffer jt, p 103 RKHKo 3-3-1-66-10, p 21.
RKHKo 3-3-1-66-10, p 22.
3-19-121
22.Kaebaja leidis, et vastustaja otsus on vastuolus EuKo tõlgendustega direktiivi 2003/96/EÜ kohaselt „laevas navigeerimiseks” kasutatud energiatoote 05.11.2018 maksuotsuse osades punktides ümber defineerinud „mootorikütusena” kasutamiseks. Kaebaja arvates ilmselgelt ei kehtesta direktiivi artikli 2 lg 3 muudes keeltes sõnastatud versioon maksukohustust laeva navigeerimiseks kasutatavale kütustele, vaid kitsalt mootorsõidukites (autodes) ja kütmiseks kasutatavatele kütustele. Kohus kaebajaga ei nõustu. HKMS § 61 lg 4 sätestab, et varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega ja ka seda on halduskohus teinud, märkides vaidlustatud otsuses igati põhjendatult, et vaidlustatud maksuotsuses väljendatud seisukohtade õigsus on korduvalt saanud kinnitust erinevates United Oil OÜ osalusel aset leidnud kohtuvaidlustes (haldusasjad nr 3-16-1597, 3-16-1036, 3-16-1431 ja 3-17-110, aga samuti 3-18-1656) ning kaebaja ei ole käesolevas asjas esitanud selliseid uusi argumente või tõendeid, mis kohtute varasemate seisukohtade õigsuse kahtluse alla seaks. Nimelt on leitud, et mootorikütus ATKEAS § 24 lg 52 alusel aktsiisiga maksustatav. Eelpoolnimetatud haldusasjades on kohtute poolt korduvalt tuvastatud, et direktiivi 2003/96/EÜ art 2 lg-t 3 eesmärgiks on muuhulgas maksustada laevakütuseid mootorikütuse määras. Asjaolu, et kaebaja leiab direktiivi 2003/96/EÜ inglise ja hispaaniakeelsele versioonile tuginedes, et direktiivi art 2 lg 3 kohaldamisala on piiratud autode kütuste ja kütteainena kasutatavate kütustega, ei anna alust pidada vastustaja tõlgendust ebaõigeks. Leitud on direktiivis 2003/96/EÜ peetakse oluliseks eelkõige mootorikütuste ja kütteainete eristamist; mootorikütuste omavaheline eristamine (sh laevakütuse eristamine muudest mootorikütustest) omab tähtsust eelkõige aktsiisivabastuse kohaldamise seisukohast. Kui direktiivis ei soovitud laeva mootoris kasutatavat kütust käsitada mootorikütusena, siis oleks see selgelt sätestatud. Ka Eesti õiguskirjanduses on märgitud, et kui pikka aega maksustati aktsiisiga vaid sõidukite mootorikütuseid, siis viimaste aastate arengud Euroopa Liidus (eelkõige direktiiv 2003/96/EÜ) on viinud selleni, et aktsiisiga on hakatud maksustama energiatooteid kõige laiemas tähenduses.5 ATKEAS § 24 lg 52 on kohaldatav laevas kasutatavale mootorikütusele ning mootoriga laev on teatud mõttes mootorsõiduk ja laeva navigeerimiseks kasutatav kütus on samuti mootorikütus.
23.Kaebaja arvas, et põhiseaduse (PS) § 113 kohaselt on riikliku maksu kehtestamise õigus ainult Riigikogul. MTA-l puudub volitus määrata sellist maksu, mida ei ole Riigikogu poolt kehtestatud. Põhiseaduse §-st 113 tuleneb nõue, et kõik maksuõigussuhte elemendid peavad olema kindlaks määratud seaduses ning üksikute elementide osas ei ole lubatud otsustusõiguse delegeerimine täitevvõimule (Riigikohtu otsused asjades nr 3-4-1-18-07 (p 24) ja 3-4-1-2-98). Seadus riivab põhiseaduse § 113 kaitseala juhul, kui volitab täidesaatvat võimu kindlaks määrama mõnda maksusuhte elementi (Riigikohtu otsus asjas nr 3-4-1-18-07, p 26). Rahalise kohustuse kehtestamist võib delegeerida juhul, kui see tuleneb rahalise kohustuse iseloomust ning kindlaks määratakse diskretsiooni ulatus (Riigikohtu otsus asjas nr 3-4-1-22-03, p 19). ATKEAS § 24 lg 52 aluseks on direktiiv 2003/96/EÜ, mille järgi tuleb energiatoode maksustada kasutamisotstarbe põhiselt (art 2 lg 3). Liikmesriik otsustab, milline on samaväärne kütus (vt tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu (302 SE) seletuskiri teise lugemise juurde). ATKEAS § 27 lg 1 p-s 221 kasutatakse mõistet laeva navigeerimise kütus, et aktsiisivabastus (direktiivi 2003/96/EÜ art 14 lg 1 punkt c) laieneks lisaks mootorikütusena laeva edasiliikumiseks kasutatavale kütusele ka muudele kütustele,
L. Lehis. Eesti maksuseaduste kommentaarid. Tartu, 2016, lk 400.
3-19-121 mida laeva navigeerimisel või juhtimisel kasutatakse. Tegemist on seega laiema mõistega, mis hõlmab nii laeva mootorites kasutatavat kütust kui ka näiteks laeva kütteseadmetes ja hooldustöödel kasutatavat kütust (vt ATKEAS muutmise seaduse eelnõu SE 449 seletuskiri). ATKEAS § 27 lg 1 p-s 221 on kehtestatud direktiivi 2003/96/EÜ art 14 lg-s 2 lubatud erand. Kaebaja seisukoht, et erand pole Eesti õiguses piisava konkreetsuse, täpsuse ja selgusega kehtestatud, on kohtu hinnangul alusetu. Sätte sõnastusest on üheselt arusaadav, et aktsiisivabastus kehtib väljaspool Eestit sõitvas laevas kasutatavale kütusele, s.o direktiivi art 14 lg 2 mõttes on maksuvabastuse kohaldamisala piiratud rahvusvaheliste ja liikmesriikide vaheliste vedudega. Seega pole Eesti seaduste järgi igasugune laeva mootoris kasutatav kütus aktsiisist vabastatud. Kaebaja pole väitnud, et kütust müüdi kasutamiseks väljaspool Eestit sõitvas laevas. Kaebaja väide, et laevamootorikütust kasutati kalalaevadel, ei leidnud samuti kinnitust, mistõttu ei laiene vaidlusalusele kütusele maksuvabastus ATKEAS § 27 lg 1 p-s 222 sätestatud alusel. Kokkuvõttes leiab kohus, et ATKEAS § 24 lg 52 ei ole PS-ga vastuolus. Lisaks märgib kohus, et Tallinna Ringkonnakohus hindas samuti ATKEAS § 24 lg 52 põhiseaduspärasust 27.09.2017 otsustes haldusasjades nr 3-16-1036 ja 3-16-1597 leides, et norm on põhiseadusega kooskõlas. Kohtutega nõustus ka Õiguskantsler 01.06.2017 vastuses nr 6-1/170527/1702385.
24.Kaebaja väitis, et esinevad kaalutlusvead ATKEAS § 19 lg 1, § 24 lg 5 p 1 kohase maksukohustuse ja ATKEAS § 24 lg 51 kohase maksumäära tuvastamisel.
24.1.Kohus leiab, et kaebaja eksib ja 05.11.2018 maksuotsuses puuduvad kaalutlusvead. Esmalt märgib kohus, et ATKEAS § 19 lg 1 ja ATKEAS § 24 lg 5 ei ole kaalutlusnormid. Mis puudutab § 24 lg 51 ja 52 ei näe kohus põhjust arvata, et vastustaja on eksinud võrdlemismeetodite vastu. Eelnevat juba leidis kohus, et vastustaja läbi viidud võrdlemine United DMA diislikütuse omadustega on relevantne. Tuvastatud on, et United DMA kasutati hiljem laevade mootorkütusena, mitte muu kütusena laevadel. Järelikult on alusetu kaebaja väide vaidlusaluses maksuotsuses kaalutlusvigade esinemise osas.
24.2.Kohus märgib täiendavalt, et vaidlusalune maksuotsus on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, on proportsionaalne ning vastab vorminõuetele ehk teisisõnu on tegemist õiguspärase haldusaktiga. MKS § 46 lg 2 kohaselt peavad haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid olema kirjalikud ja põhjendatud ning sama paragrahvi lg 3 p 5 järgi peavad sellised haldusaktid sisaldama haldusakti andmise faktilist ja õiguslikku alust. Kohtu hinnangul on vaidlusaluse maksuotsuse puhul ka eelviidatud tingimused täidetud ning kaebaja ei ole esitanud selliseid argumente ega tõendeid, mis saaksid olla MTA õiguspärase ja põhjendatud maksuotsuse tühistamise aluseks. Eeltoodust tulenevalt pole halduskohtul alust nõustuda kaebaja väidetega, et maksuhaldur jättis asjas tähtsust omavad asjaolud välja selgitamata ning vaidlusalune maksuotsus ei ole jälgitav, on põhjendamata ja selle tegemisel tõlgendati kogutud tõendeid valesti ning maksuotsuses puudub raske kütteõli omaduste tuvastamise faktiline alus ja sarnasuse hindamise metoodika.
25.Kaebaja oli arvamusel, et vastustaja rikkus õiguspärast ootust ja kohtles teda ebavõrdselt. Kohus leiab, et asjaolu, et kaebaja ka enne kontrollitavat perioodi on kasutanud sama müügiahelat ehk müüs mootorikütust United Oil OÜ-ile ning vastustaja polnud täiendavat aktsiisi määranud, ei saanud MKS § 98 lg-s 1 sätestatut arvestades tekitada kaebajale õiguspärast ootust, et tulevaste kütusekoguste puhul täiendavat aktsiisi ei määrata. Haldusasja
3-19-121 3-16-1036 menetluse raames oli tuvastatud, et K. Olei pidas 2015 a. novembris kirjavahetusest maksuhalduri esindajaga ja pooled arutlesid selle üle, mis kriteeriumide alusel kütuste sarnasust määratleda. Maksuhalduri kirjadest ei saanud kaebajal jääda muljet, et maksuhaldur ei kavatse United DMA-d diislikütusena maksustada. K. Olei oli sel ajal ka kaebaja seaduslik esindaja, mistõttu tema viide õiguspärasele ootusele on alusetu. Lisaks märgib kohus, et haldusasjades nr 3-16-1036, 3-17-110, 3-16-1431, 3-16-1597 ja 3-18-1656 leidsid kohtud, et vastustaja on õiguspäraselt määranud Unitel Oli OÜ-le täiendava aktsiise tasumise kohustuse ja kõik nimetatud lahendid on käesoleva aja seisuga jõustunud. Sel põhjusel on alusetu ka kaebaja väide, et kaebajat ja United Oil OÜ-d koheldi ebavõrdselt.
26.Kaebaja taotles kohtult küsida EuK-lt eelotsust direktiivi 2003/96/EÜ artikli 2 lg 3, artikli 14 lg 1 punkti a ja c, lg 2, artikli 26 lg 1 ja 2 tõlgendamise osas. Euroopa Liidu lepingu art 19 lg 3 p. b kohaselt teeb Euroopa Liidu Kohus vastavalt aluslepingutele liikmesriikide kohtute taotlusel eelotsuseid liidu õiguse tõlgendamise või institutsioonide vastu võetud õigusaktide kehtivuse kohta. Euroopa Liidu toimimise lepingu art 267 sätestab samuti, et Euroopa Liidu Kohus on pädev tegema eelotsuseid, mis käsitlevad: a) aluslepingute tõlgendamist ning b) liidu institutsioonide, organite või asutuste õigusaktide kehtivust ja tõlgendamist. Kui selline küsimus antakse liikmesriigi kohtusse, võib see kohus, kui ta leiab, et otsuse tegemiseks on vaja kõnealune küsimus lahendada, taotleda sellekohast eelotsust kohtult. Halduskohtu hinnangul ei esine takistusi kaebaja poolt välja toodud sätete ühetaolisel tõlgendamisel ja kohaldamisel, mistõttu ei ole eelotsuse taotlemine käesoleva haldusasja lahendamiseks vajalik. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu MTA ning kohtute, s.h juba varasemalt viidatud haldusasjades kohtute poolt antud õiguslike tõlgendustega kaebaja nimetatud direktiivide artiklitele, ei tingi veel eelotsuse taotlemist. Halduskohus nõustub eelkirjeldatud põhjendusega ja ei pea seetõttu vajalikuks Euroopa Kohtult eelotsust küsida. Samasisulise eelotsuse tegemise taotluse esitas kaebaja kassatsioonkaebustes haldusasjades nr 3-17-110 ja 3-18-1656, kuid Riigikohus jättis kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata, andes sellega omapoolse hinnangu United Oil OÜ eelotsuse küsimise taotluse põhjendatusele.
26.1.Kohus märgib, et antud juhul saab jaatada EuK-lt eelotsuse küsimuse vajadust direktiivi 2003/96/EÜ artikli 14 lg 1 punkti c tõlgendamise ja kohaldamise kohta6, kuid samas on kohtul kohustus järgida kehtivat siseriiklikku kohtupraktikat. Eelnevat arvestades ei pea kohus sisuliselt järjekordset analoogset taotlust eelotsuse küsimuse kohta põhjendatuks ja jätab selle rahuldamata.
27.Lähtudes eeltoodust jätab kohus kaebuse 05.11.2018 maksuotsuse 12.2-3/043400-25 tühistamise nõude osas rahuldamata. III
28.Tuvastamisnõue (vastustaja viivitus kaebaja poolt 04.09.2018 ja 13.09.2018 esitatud taotluste menetlemisel.)
28.1.Kohtu hinnangul puudub poolte vahel vaidlus selle üle, et haldusmenetluse käigus esitas kaebaja vastustajale taotlused, milles soovis, et vastustaja lõpetaks maksumenetluse.
28.2.Vastustaja teatas kohtule, et 03.09.2018 esitas kaebaja vastuväited ja eriarvamuse ning 13.09.2018 eelnimetatu täienduse 01.08.2018 kontrollaktile nr 12.2-3/043400-16. Mõlemal juhul on kaebaja muuhulgas taotlenud ka seda, et maksumenetlus tema suhtes tuleb lõpetada. Vastustaja tutvus kontrollaktile esitatud vastuväidetega, kuid asus vaidlusaluses 05.11.2018 maksuotsuses seisukohale, et need ei muuda tuvastatud asjaolude pinnalt tehtud järeldusi. Vastustaja ei leia, et MTA oleks kaebaja taotlustel vastama eraldi enne tema ülejäänud vastuväidetele hinnangu andmist. Vastustajale hinnangul ei saa kontrollaktile esitatud vastuväidetele vastamist käsitleda MKS § 46 lg 7 mõttes haldusakti andmise või toimingu sooritamisena.
28.3.Kohus märgib, et kaebaja ei ole vaielnud selle üle, et esimene taotlus oli tema poolt vastustajale esitatud 03.09.2018, kuid mitte 04.09.2018. Seega õigeks taotluse esitamise kuupäevaks tuleb pidada 03.09.2019. Kohus tutvus kaebaja poolt 03.09.2018 ja 13.09.2018 taotlustega ja on seisukohal, et vastustaja on õigesti tõlgendanud kaebaja taotlusi ning asus seisukohale, et tal puudus kohustus eraldi vastata kaebaja taotlustele. MKS ja HMS ei kohusta vastustajat eraldi vastama kontrollakti peale esitatud vastuväidetele. Kaebaja taotlused maksumenetluse lõpetamiseks ei ole midagi muu kui kontrollakti peale esitatud vastuväidete osa. Järelikult on ainetu kaebaja väide taotlusetele vastuste esitamise viivitamisel. Kohus selgitab, et sisuliselt vastas vastustaja kaebaja vastuväidetele sh ka taotlustele menetluse lõpetamise osas 05.11.2018 maksuotsusega ja jättis need rahuldamata. Kuna vastustajal puudus kohustus vastata kaebaja taotlustele maksuotsusest eraldi tavakirjaga või haldusaktiga, ei ole vastustaja tegevusetus õigusvastane.
28.4.Sellest tulenevalt jätab kohus kaebuse tuvastamisnõude osas seonduvalt 03.09.2018 ja 13.09.2018 taotluste menetlemisega rahuldamata. IV
29.Vastavalt HKMS § 158 lg-le 5 määrab kohus otsuses kindlaks menetluskulude jaotuse ja menetlusosalistelt väljamõistetavad menetluskulud. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus oli tehtud kaebaja kahjuks. Vastustaja ei taotlenud menetluskulude väljamõistmist kaebajalt, seetõttu jäävad tulenevalt HKMS § 109 lgst 1 tema võimalikud menetluskulud tema enda kanda. Seega tulenevalt HKMS § 108 lg-st 11 jätab kohus poolte võimalikud menetluskulud poolte endi kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/
Tartu Halduskohtu 30.10.2020 otsus on osaliselt tühistatud Tartu Ringkonnakohtu 18.03.2021 otsusega. Tartu Ringkonnakohtu otsuse resolutsioon:
3.Tühistada Tartu Halduskohtu 30.10.2020. a otsus vaidlustatud ulatuses, st vastustaja 05.11.2018. a maksuotsuse nr 12.2-3/043400-25 tühistamise nõuet puudutavas osas, ning jätta kaebus vastavas osas läbi vaatamata.
4.Tagastada esimese astme kohtus kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv summas 735 eurot käesoleva määruse jõustumisel. Riigilõivu tagasimakse sooritamiseks tuleb kohtule teatada arvelduskonto andmed (konto number ja konto omaniku nimi), kuhu riigilõiv tagastada.
5.Jätta kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes (riigilõiv 750 eurot) Eesti Vabariigi kanda.
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.