XX kaebus Maksu-ja Tolliameti 21.04.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/049573-15 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – XX, volitatud esindaja vandeadvokaat Aleksei Vassiljev Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX kaebus rahuldamata.
2.Menetluskulud jätta menetlusosaliste enda kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 16.11.2020. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.XX võõrandas 06.11.2018 aadressil xxxxxxxx, Tallinn asuva korteriomandi (edaspidi korter) 71 500 euroga. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) kontrollis XX tulumaksu deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar–detsember 2018 ning tuvastas, et maksuhaldurile esitatud andmete kohaselt ei ole isik kontrollitaval perioodil deklareerinud kinnisvara võõrandamisest saadud kasu. Maksuhaldur tegi 21.04.2020 maksuotsuse nr 12.23/049573-15 (edaspidi maksuotsus) tasumisele kuuluva maksusumma määramise kohta. Maksuotsusega kohustati XXt tasuma maksustamisperioodi 2018 eest tulumaksu summas 13 360,34 eurot. Maksuotsuse põhjendused olid kokkuvõetult järgnevad:
1.1.Korter ei olnud võõrandamise hetkeni XX elukoht. Perioodil oktoober 2014 kuni 2018 oktoobri keskpaik elasid korteris üürnikud. Korteri ostu-müügi vahendaja selgituste kohaselt nägi ta korteris vaid üürnikke. Sama kinnitas maksuhaldurile antud seletustes ka korteri ostja. Ei ole eluliselt usutav, et XX asus korterisse elama peale kokkulepet ostjaga korteri müügi osas. Isegi kui XX ööbis korteris mõned ööd, siis ei olnud see tema elukoht, vaid eesmärk oli saada maksuvabastus. XX tahe ei olnud suunatud sellele, et korter oleks tema elukoht. XX abikaasa YY viibis perioodil 03.10.2018–03.11.2018 Hispaanias, seega ei elanud korteris enne selle müüki ka tema ning korter ei saanud olla XX leibkonna elukohaks. Oktoobrikuu elektritarbimine oli korteris väiksem kui teistel külmadel kuudel, millest saab järeldada, et korteris elasid üürnikud püsivalt osa oktoobrikuust. Novembris 2018 tarbis elektrit korteri uus omanik, kes hakkas seal peale võtmete kätte saamist remonti tegema. Oktoobrikuu veetarbimine viitab sellele, et vett tarbisid kuni välja kolimiseni üürnikud ning kui XX oleks peale üürnike lahkumist korterisse kolinud, siis oleks vee tarbimine olnud suurem. 14.11.2018 korteri üleandmise-vastuvõtmise aktis olid samad vee arvestite näidud kui 31.10.2018, järelikult oli perioodil 31.10.–14.11.2018 vee tarbimine korteris 0, mis viitab sellele, et seal ei elanud kedagi. Väidetavalt on XXl korteri ostjaga kokkulepe, et novembris tarbitud vee eest tasub ostja koos detsembris tarbitud veega. Detsembris 2018 kasutati korteris vett 3 m3, mis viitab sellele, et vett tarbisid korteri uued omanikud. XX selgitused korteris elatud perioodide osas on vastuolulised. Korteris elamist ei kinnita ka MyFitness AS-i tõend. XX laste esitatud seletusi korteris elamise kohta ei saa pidada erapooletuteks. Samuti olid xxxxxx elanikelt kogutud kinnitused esitatud suunava küsimusena ning ka neid ei saa käsitleda erapooletu tõendina. Asjaolu, et XX korteris käis ja viibis, ei viita veel korteri elukohana kasutamisele. XX elukohad 2018 oktoobris ja novembris olid xxxxxxxx ja tütre juures xxxxxxxx.
1.2.Korteri soetusmaksumus ei olnud suurem korteri müügihinnast. XX soetas korteri 9800 rubla eest. 1992. aasta rahareformi (10 rubla = 1 EEK) tulemusel on korteri soetusmaksumus 980 krooni. 2011. aasta rahareformi läbiviimisel võeti kasutusele euro kursiga 1 euro = 15,6466 EEK. Seega korteri soetusmaksumus oli 62,63 eurot. Korteri müügihind oli 71 500 eurot, mis tähendab, et XX sai selle müügist kasu. Tulumaksuseadus (edaspidi TuMS) ei võimalda korteriomandi soetusmaksumuse arvestamisel teha raha väärtuse langusest või vara turuhinna muudatustest tingitud arvestuslikke ümberhindlusi.
1.3.TuMS § 15 lg 5 punktis 3 sätestatud maksuvabastus ei laiene kooperatiivkorteritele. Sätte kasutamise eelduseks on asjaolu, et eluruum ja selle juurde kuuluv maa on läinud maksumaksja omandisse ostueesõigusega erastamise teel. Kooperatiivkorterid ei kuulunud ostueesõigusega erastamisele eluruumide erastamise seaduse (edaspidi EES) § 5 ega maareformi seaduse (edaspidi MaaRS) § 20 lg 1 alusel. Elamuühistu erastas ühiskasutuses oleva maa MaaRS § 22 lg 1 alusel ja korteriomandid tekkisid EES § 218 alusel.
2.XX (edaspidi kaebaja) esitas 20.05.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.Kaebaja seisukoht
3.1.Maksuhaldur rikkus oluliselt maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 11 lg-s 1 ja haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) §-s 6 sätestatud uurimispõhimõtet. Kaebaja esitas maksuhaldurile piisavalt andmeid, mis viitavad võimalusele koguda täiendavaid tõendeid. Nii oli näiteks võimalik ära kuulata kaebaja naabrid xxxxxxx korterelamus, uurimaks kas kaebaja
2 (11)
kasutas talle kuuluvat korterit või kasutasid seda teised isikud. Kaebaja elukoha kohta oleksid osanud ütlusi anda ka tema sugulased või tuttavad.
3.2.Maksuotsuses ja kontrollaktis esitatud maksuhalduri järeldused põhinevad vaid tõendite ja asjaolude meelevaldsel ning ühekülgsel tõlgendamisel, mitte objektiivselt tõendatud tegelikel asjaoludel. Sisuliselt mitte ühestki maksumenetluses kogutud tõendist ei tulene, et kaebaja ei kasutanud ajavahemikul alates 10.10.2018 kuni 14.11.2018 xxxxxxxx korteriomandit oma elukohana.
3.3.Tõendatud on, et kaebaja kasutas oma elukohana xxxxxxxx korteriomandit ajavahemikul 10.10.2018–14.11.2018 ehk vähemalt 3 nädalat enne müüki 06.11.2018. Seadus ei määra perioodi pikkust, mil omanik peab korteris selle koduna deklareerimiseks elama.
3.4.Arusaamatud on maksuhalduri viited QQ seletustele, sest QQ seletused on kooskõlas maksuasjas kogutud teiste tõenditega selle kohta, et enne korteri võõrandamist (ajavahemikul 10.10.2018 - 06.11.2018) kasutas seda oma elukohana kaebaja. Ka CC ei saa kinnitada ega ümber lükata kes kasutas korterit eelnimetatud ajavahemikus. CC 08.10.2019 ülekuulamise protokollist ei nähtu, et ta oleks käinud korterit selles ajavahemikus vaatamas.
3.5.ZZ ülekuulamise protokollist ei nähtu, et tal oli kokkulepe kaebajaga korteri ostmise osas seisuga 22.10.2018 või et ta oleks käinud korterit sel kuupäeval vaatamas, vaid sel päeval teostati korteri hindamine. Maksuhaldur ajas põhjendamatult segamini kaks omavahel mitteseotud sündmust. ZZ visiit korterisse toimus enne 10.10.2018, mistõttu ei saa ta kinnitada ega ümber lükata kaebaja elamist seal. Kaebaja kolis korterisse 10.10.2018, ehk enne, kui „ostjaga oli kokkulepe sõlmitud“. ZZ ütluste järgi vaatas ta 2018 oktoobrikuus ka teisi kortereid, seega 2018 oktoobrikuu 25.-29. kuupäevadel ei olnud ta veel kindel, millise konkreetse korteri kasuks ta oma valikuotsuse teeb, rääkimata sellest, et 22.10.2018 seisuga oli ZZ kindel soov ja siduv kokkulepe kaebaja korteri ostmiseks.
3.6.Kaebaja selgitas maksumenetluses korduvalt korteri võõrandamisega seotud asjaolusid, rõhudes sellele, et korteri müügikuulutuste avaldamise ja müügiprotsessi maakleri kaasamise eesmärgiks oli kaebaja soov vabaneda soovimatutest elanikest. Seega maksuhalduri etteheiteid „põhjenduste puudumises“ on ainetud. Kolmandaks on Riigikohtu praktikas (vt nt Riigikohtu seisukohad kohtuasjades nr 3-3-1-52-09 (punkt 13), nr 3-3-1-23-09 (punkt 12)) korduvalt selgitatud, et maksukohustuslasel peab olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. Ka juhul, kui enne müüki kaebaja korterisse sisse kolimise eesmärgiks oli maksuvabastuse saamine TuMS § 15 lg 5 punkti 1 järgi, siis oleks tegemist lubatud seadusliku maksuplaneerimisega.
3.7.Maksuhaldur mõistab terminit „elukoht“ valesti, kasutades seda läbivalt vääralt, mis on maksuotsuse ebaõigete järelduste üheks põhjuseks. Kaebaja leiab, et korteri käsitlemisel kaebaja elukohana ei oma tähendust asjaolu, et kaebaja viibis kuni 14.10.2018 ja kaebaja abikaasa kuni 03.11.2018 puhkusel Hispaanias. Kaebaja ja tema abikaasa ajutine viibimine Hispaanias puhkusel ei takista korteri käsitlemist nende elukohana tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi TsÜS) § 14 tähenduses alates soovimatute üürnike lahkumisest korterist 10.10.2018. Elukoha muutmisel TsÜS § 14 lg 3 järgi on oluline kõigepealt faktiline situatsioon – isik asub elama alaliselt või peamiselt mujale kohale, kus ta elas varem. Samas on tähtis ka tahe muuta elukohta. Maksuasja materjalidest nähtub, et kaebaja koos abikaasaga tahtis kolida xxxxxxx korterisse ajaliselt oluliselt varem, kui korteriomand 2018 suvel - sügisel müüki pandi. Korterisse kolimist
3 (11)
takistas ainuüksi üürnike valdus. Üürnike lahkumine korterist 10.10.2018 on käsitletav valdaja loobumisena tegelikust võimust asja üle. Koheselt pärast üürnike lahkumist korterist 10.10.2018 muutus kaebaja kaudne valdus (asjaõigusseaduse (AÕS) § 33 lg 2 tähenduses) otseseks valduseks (AÕS § 33 lg 1 tähenduses). xxxxxxxx korteri üle tegeliku võimu saamise aeg (koos elukohana korteri kasutamise tahtega) on käsitatav kaebaja elukohana korteri kasutamise algusena. Nimetatud ajast tuleb käsitleda xxxxxxx korterit kaebaja elukohana TsÜS § 14 lg 1 tähenduses. Maksuhalduri väited on asjakohatud ka juhul, kui asuda seisukohale, et kaebaja kasutas korterit elukohana alates 18.10.2018, kuna siis oleks korteriomandi müük ikka maksuvaba TuMS § 15 lg 5 punkti 1 järgi.
3.8.Kaebaja ei ole nõus maksuhalduri seisukohaga, et „aastakümneid tagasi rublade eest soetatud vara soetusmaksumus on nulli lähedane ja vara võõrandamisel tuleb kogu müügihinnalt tulumaksu maksta“. Maksuhalduri seisukoha järgi oleks sellises olukorras maksustamise objektiks rubla devalveerimisest tekkinud kahju, mitte korteriomandi realiseerimisest saadud kasu. Kaebajal ei ole tekkinud rubla devalveerimise tõttu vara juurdekasvu. Kaebaja seisukohalt oleks TuMS eesmärkidega vastuolus olukord, kus kaebaja vara juurdekasvu puudumisel peaks viimane tasuma täiendavalt rubla devalveerimisest tingitud makse.
3.9.TuMS § 15 lg 5 punkti 3 tuleb tõlgendada laiendavalt, ehk TuMS § 15 lg 5 punktis 3 nimetatud maksuvabastus kohaldub samuti elamukooperatiivi korterivaldajatele, kes on erastanud elamu teenindamiseks vajaliku maa ja omandanud korteriomandeid EES § 218 sätestatud korras. Osundatud järeldus tuleneb võrdse kohtlemise põhimõttest, mille kohaselt peavad seadused ka sisuliselt kohtlema kõiki sarnases olukorras olevaid isikuid ühtemoodi. Keeldu kohelda võrdseid ebavõrdselt on rikutud, kui kaht isikut, isikute gruppi või olukorda koheldakse meelevaldselt ebavõrdselt. Käesolevas vaidluses puudub mõistlik põhjendus, miks TuMS § 15 lg 5 punktis 3 maksusoodustus peaks laienema isikutele, kes erastas maad ja omandasid korteriomandeid EES § 5 ja § 211 - 217 sätestatud korras, ning ei peaks laienema isikutele, kes erastas maad ja omandasid korteriomandeid EES § 218 sätestatud korras.
4.Vastustaja seisukoht
4.1.Vastustaja ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu, leides, et maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud ja maksuhalduri seisukoht on põhjendatud. Kaebaja ei esitanud ühtegi usaldusväärset argumenti, mis kinnitaks tema seisukohta.
4.2.Maksuhaldur on kõiki kaebaja toodud väiteid ja tõendeid, sh elektri- ja veetarbimise kohta käsitlenud kontrollaktis ja maksuotsuses ning jääb nende seisukohtade juurde.
4.3.Maksuhaldur täitis uurimispõhimõtet igakülgselt, selgitades välja kõik asjas tähendust omavad asjaolud. Maksuhalduril on kaalutlusõigus, milliseid tõendeid on asjas vaja koguda (MKS § 59 lg 1). Uurimispõhimõttega käsikäes käib maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus ning MKS § 56 näeb ette, et maksukohustuslane kohustub maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, millel võib olla maksustamise seisukohast tähendus. Maksuhaldur hindas kõiki kogutud tõendeid, sh kaebaja esitatuid, kogumis ning jõudis järeldusele, et tegemist ei olnud kaebaja elukohaga. Seejuures ei too kaebaja välja, mida maksustamise seisukohast vajalikku oleks maksuhaldur veel pidanud koguma ja mida maksuotsuse aluseks olevate dokumentide seas ei ole.
4.4.xxxxxxxx korter ei olnud kaebaja elukoht. Alates 2014. aasta oktoobrist kuni 2018. aasta oktoobri keskpaigani elasid seal üürnikud. Nii korteri ostu-müügi vahendaja kui ka korteri ostja
4 (11)
kinnitavad, et korterit külastades nähtus, et seal elasid üürnikud, mitte kaebaja. Kaebaja võis küll mõned päevad enne võõrandamist viibida kõnealuses korteris, kuid tema selles korteris näiliselt elamise peamiseks eesmärgiks oli saada maksuvabastus. Kaebaja tegevuses ei väljendunud tahe xxxxxxxx korteris elada ning seda oma elukohana käsitleda. Seetõttu ei kohaldu TuMS § 15 lg 5 punktis 1 toodud maksuvabastus.
4.5.Maksuotsuses on elukoha mõistet käsitanud TsÜS § 14 lg 1 tähenduses. Elukohta iseloomustab esmalt just selle seotus isiku isiklike ja majanduslike huvidega, kuid kaebaja üldises tegevuses ei väljendunud tahe kasutada xxxxxxxxx korteriomandit enda elukohana. TsÜS § 14 lg 2 järgi võib isikul olla mitu elukohta, kuid antud juhul ei kinnita ükski kaebaja esitatud tõend, et tal oleks olnud tahe kasutada korterit ühe elukohana mitmest elukohast. AÕS § 33 lg 1 järgi otsese valduse saamine korteri üle pärast üürnike lahkumist ei kinnita veel seda, et korterit saaks käsitleda kaebaja elukohana. Vastuseks kaebaja väitele, et eluruumi käsitlemist elukohana ei mõjuta asjaolu, et isik tarbib enamiku kommunaalteenustest mujal, on vastustaja seisukohal, et korteris elamisega kaasnevad elementaarselt vee ja elektri tarbimine. Tõenditena esitatud xxxxxxxx korteri vee- ja elektrinäidud ei kinnita kaebaja ega tema abikaasa elamist korteris.
4.6.TsÜS kommentaaride kohaselt tähendab alaline elamine kohta, kus isik alaliselt viibib, kus on tema kodu, st koht, millega ta on isiklikult kõige enam seotud, kus ta ööbib, puhkab, kus on tema isiklikud asjad jms. Seda, kas isiku elukoha võib muutunuks lugeda, tuleb hinnata nii faktilist situatsiooni (nt isik asub alaliselt või peamiselt elama mujale kohast, kus ta varem elas) kui ka vastavasse kohta elama asumise tahet (tahe võib avalduda näiteks selles, et isik muretseb endale teises kohas eluaseme, viib sinna oma asjad, müüb oma endise eluaseme) koosmõjus hinnates. Seda, et kaebajal puudus vajadus xxxxxxxx korteri teise elukohana kasutusele võtmiseks, tõendavad nii korteri väljaüürimine kolmandatele isikutele, kui ka viimaks korteri üleandmine ja võõrandamine vahetult pärast kolmandate isikute väljakolimist ning kaebaja väited näiteks pesu pesemisest (ja sagedasest viibimisest) tütre juures. Seega isegi kui teoreetiliselt nimetada vaidlusalust korterit vahetult enne müüki kaebaja elukohaks, sest tal oli selle otsene valdus ning ta aeg-ajalt viibis seal, siis faktiliselt ei saa seda pidada kaebaja peamiseks elukohaks ehk koduks, mis vastava maksuvabastuse mõte ja eeldus on.
4.7.Seadusliku maksuplaneerimise korral peab majandustegevuse sisu vastama nõuetele ja ei tohi olla moonutatud. Tõendite kogumist nähtub, et kaebaja korraldas oma tegevuse selliselt, et saada korteri võõrandamisest tulumaksuvabastust. Sellele viitab ka kaebaja enda õigustus, et selline tegevus on õiguspärane optimeerimine. TuMS § 15 lg 5 punkt 1 eeldab, et isik kasutab eluruumi enne võõrandamist elukohana. Kolides näiliselt korterisse vaid mõned nädalad enne müüki ja võttes arvesse muid esitatud tõendeid, leiab vastustaja, et kaebaja tegevuses ei väljendunud tahe kasutada xxxxxxxxx korterit enda elukohana, vaid tema eesmärgiks oli saada tulumaksuvabastust. Sellele annab kinnitust ka kaebaja väide, et ta uuris varasemalt maksuhalduri konsultandilt eluruumi müügi maksuvabastuse kohta. Seega ei ole kaebaja tegelenud maksuplaneerimisega, vaid kaebaja on oma majandustegevust moonutanud ja seadusevastaselt maksukohustusest kõrvalehoidunud.
4.8.Korteriomandi ostuhind ei olnud suurem kui müügihind. 1992. aasta rahareformi tulemusel on korteri soetusmaksumus 980 krooni (rahareformi tagajärjel 10 rubla = 1 EEK, seega 9800/10). 2011. aasta rahareformi tagajärjel võeti kasutusele euro, mille kurss on 1 euro = 15,6466 EEK. Korteri soetusmaksumus on järelikult 62,63 eurot (980/15,6466). Kaebaja müüs korteri 71 500 euro eest, seega kaebaja sai korteri võõrandamisest kasu. Vastustaja on korteri soetusmaksumuse hinna maksustatavast hinnast maha arvutanud. Tulumaksuseadus ei võimalda korteriomandi
5 (11)
soetusmaksumuse arvestamisel teha raha väärtuse langusest või vara turuhinna muudatustest tingitud arvestuslikke ümberhindamisi.
4.9.Kooperatiivkorteritele ei laiene TuMS § 15 lg 5 punktis 3 ettenähtud maksuvabastus, sest see käsitleb ainult ostueesõigusega erastamist EES § 5 ja MaaRS § 20 lg 1 alusel. Kooperatiivkorterid ei kuulunud ostueesõigusega erastamisele eelnimetatud sätete alusel. Kaebaja esitas tõendi, mille kohaselt erastati xxxxxxxx elamukooperatiiv korterivaldajatele ja kaebaja omandas kõnealuse korteriomandi EES § 218 järgi. EES § 218 kohaselt on elamuühistul (-kooperatiivil) korterivaldajate – ühistuliikmete üldkoosoleku otsusel õigus erastada elamuühistule (kooperatiivile) kuuluva elamu alune ja selle teenindamiseks vajalik maa.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.TuMS § 12 lg 1 punkti 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tuluna kasu vara võõrandamisest. TuMS § 15 lg-st 1 tulenevalt maksustatakse tulumaksuga kasu (TuMS § 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnisasja müügist või vahetamisest. Erandid vara võõrandamisel tulumaksu maksmise kohustusest on sätestatud TuMS § 15 lg-tes 4 ja 5.
6.Kaebaja tugineb nii maksu- kui kohtumenetluses esmajoones sellele, et vaidlusaluse korteri müügist saadud kasu peaks olema tulumaksuvaba tulenevalt TuMS § 15 lg 5 punktist 1, kuna kaebaja kasutas korterit oma elukohana. TuMS § 15 lg 5 punkt 1 näeb asjassepuutuvas osas ette, et tulumaksuga ei maksustata kinnisasja võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma elukohana. Maksuvabastuse rakendamiseks peavad olema täidetud kaks eeldust: esiteks peab maksumaksja olema kasutanud kinnistul asuvat eluruumi kuni selle võõrandamiseni oma elukohana; ja teiseks peab isik olema vara müügist kasu saamise hetkel Eesti resident (TuMS § 29 lg 4). Praeguses asjas vaidlevad pooled selle üle, kas kaebaja kasutas korterit selle võõrandamiseni oma elukohana. Seega tuleb kohtul maksuotsuse õiguspärasuse hindamiseks tuvastada, kas on tõendatud maksuhalduri seisukoht, et kaebaja korterit enne selle võõrandamist elukohana ei kasutanud.
7.Seadus ei sätesta elukoha mõistet ega ka elukohtade piirarvu, mis isikul TuMS § 15 lg 5 punkti 1 tähenduses samaaegselt olla võib. Isik määrab ise oma elukorralduse, sh selle, millist ja kui mitut eluaset isik elukohana kasutab. TsÜS § 14 järgi on isiku elukohaks koht, kus isik alaliselt või peamiselt elab (lg 1), kusjuures elukoht võib üheaegselt olla mitmes kohas (lg 2). Isiku elukoht loetakse muutunuks, kui isik asub mujale elama viisil, millest võib järeldada isiku tahet oma elukohta muuta (TsÜS § 14 lg 3). TsÜS on oma olemuselt suhteliselt abstraktne ning see ei määratle nt kui kaua peab isik elukohas elama või milline elutegevus seal täpselt toimuma peab, et lugeda seda isiku elukohaks. Samuti ei tulene TsÜS-ist, et isiku elukoha tuvastamisel oleks määrav tähendus isiku ütlustel. Püsiva elukoha olemasolu on fakti küsimus ning sellise faktilise asjaolu, millist ja mitut eluruumi isik alalise või peamise elukohana tegelikult kasutab, tuvastamisel saab maksumenetluses tugineda kõigile maksumenetluses lubatud tõendi liikidele (MKS § 59 lg 1). Sellisteks tõenditeks võivad olla näiteks maksukohustuslase seletused, tunnistajate ütlused ja dokumendid, milles sisalduvad andmed maksukohustuslase elukoha kohta.1 Samuti on kohtupraktikas peetud võimalikuks, et alalist või peamist elukohta saab kindlaks teha näiteks veetarbimise näitude alusel (vt Tallinna Ringkonnakohtu 06.10.2010 otsus
L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu: OÜ Casus, 2000, lk 323.
6 (11)
asjas nr 3-09-1249, punktid 8–9). Seega sõltub vaidluse lahendamine sellest, kas kaebaja esitatud tõendid ja seletused on usaldusväärsed ning kas nende pinnalt on võimalik tuvastada korteri kasutamist kaebaja elukohana.
8.Kohus rõhutab, et kaebaja elukoha kindlaks tegemisel ei ole piisav üksnes kaebaja enda määratlus maksumenetluses, vaid tuleb lähtuda faktilistest asjaoludest, st asjas kogutud tõenditest kogumis. TuMS § 15 lg 5 punktis 1 sätestatud maksuvabastuse tingimustele vastamise tõendamiskoormus lasub maksukohustuslasel, kusjuures ainuüksi maksukohustuslase kinnitus eluruumi oma alalise või peamise elukohana kasutamise kohta ei ole määrav (MKS § 56 ja § 150 lg 1; Tallinna Ringkonnakohtu 19.10.2012 otsus asjas nr 3-10-697, punkt 11). Juhul, kui maksumenetluses jääb tõendamata, et tegemist oli maksukohustuslase elukohaga, maksuvabastust ei kohaldata. Praegusel juhul tekkis maksuhalduril kogutud tõendite hindamise tulemusel põhjendatud kahtlus, et kaebaja ei kasutanud korterit oma elukohana.
9.Kohus leiab asjas esitatud materjalide ja seisukohtadega tutvumise järel, et maksuhaldur jõudis õigesti järeldusele, et kaebaja ei kasutanud korterit kuni selle võõrandamiseni oma elukohana TsÜS § 14 tähenduses. Maksuhaldur on asjas kogunud ja arvesse võtnud piisavalt objektiivseid tõendeid, et oma järeldust faktiliselt toetada. Kaebaja on esitanud kaebuses suures osas samad vastuväited, mis on juba esitatud kontrollaktile ja mida maksuhaldur on maksuotsuses käsitlenud. Kohus nõustub vastustaja kontrollaktis ja maksuotsuses toodud põhjenduste ja järeldustega ning ei pea vajalikuks neid üksikasjalikult üle korrata (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Vastuseks kaebusele märgib kohus järgmist.
10.Kaebaja heidab maksuhaldurile ette MKS § 11 lg-st 1 ja HMS §-st 6 tuleneva uurimiskohustuse olulist rikkumist maksumenetluse läbiviimisel. Kaebaja leiab, et maksuhaldur oleks pidanud koguma täiendavaid tõendeid kaebaja elukoha kohta ajavahemikul 10.10.2018 kuni 14.11.2018, eelkõige võtma seletused kaebajale kuulunud korteri naabritelt xxxxxx korterelamus, sugulastelt ja tuttavatelt, selgitamaks välja, kas kaebaja kasutas korterit või kasutasid seda teised isikud. Kohus kaebaja etteheidetega ei nõustu ning on seisukohal, et maksumenetluses on tõendite hindamise tulemusena kinnitust leidnud, et keegi teine korterit nimetatud ajavahemikul ei kasutanud. Arvestades, et maksumenetluses on kogutud ning arvesse võetud andmed kommunaalteenuste tarbimise kohta, maksukohustuslase ja tema pereliikmete ütlused, samuti majanaabrite ja korteri ostjate selgitused, siis ei nähtu kohtule, et maksuhaldur oleks saanud või pidanud omaalgatuslikult koguma veel tõendeid või kuulama ära isikuid. Majanaabrite, sugulaste ja tuttavate täiendavad ütlused ei oleks andnud asjas sellist usaldusväärset ja objektiivset teavet, mida maksuhalduril juba olemasolevate tõendite pinnalt olemas ei olnud. Niisamuti leidis kohus 12.08.2020 määruses nr 3-20-960, et majanaabrite ning kaebaja laste tunnistajatena ülekuulamine kohtumenetluses ei ole põhjendatud, kuna maksumenetluses on juba esitatud nende kirjalikud seletused ning täiendavate objektiivsete seletuste saamine suulisel ülekuulamisel ei ole tõenäoline.
11.Kohus märgib täiendavalt, et maksuhalduri uurimiskohustus ei ole absoluutne ning kooskõlas MKS § 10 lg-ga 3 ja §-ga 56 ei ole maksuhaldur kohustatud maksukohustuslase eest tõendeid koguma ja asjaolusid välja selgitama, eriti olukorras, kus asjaolud ja tõendid on teada üksnes maksukohustuslasele endale.
12.Maksumenetluses kogutud tõendite alusel leidis kinnitust, et üürnikud kolisid korterist välja 10.10.2018.2 Kaebaja saabus puhkusereisilt Hispaaniast 18.10.2018 ning korteri notariaalne
Vastustaja lisad 8 ja 9.
7 (11)
müügitehing toimus 06.11.20183. Seega ei ole vaidlust, et kuni 10.10.2018 ei saanud kaebaja kasutada korterit oma faktilise elukohana TsÜS § 14 mõttes, kuna seal elasid teised isikud. Kuna on tõendatud ka see, et kaebaja ei olnud kuni 18.10.2018 Eestis, siis ei saanud ta ka koheselt peale üürnike väljakolimist korterit oma elukohana kasutama asuda. Kaebaja on ise maksuhaldurile ütlusi andes selgitanud, et kolis korterisse millalgi peale 20.10.2018.4 Seega on vaidluse põhiküsimuseks see, kas korteris viibimist perioodil alates 18.10.2018 (või kaebaja sõnade järgi 20.10.2020) kuni selle võõrandamiseni 06.11.2018 ehk maksimaalselt 19 päeva vältel saab käsitleda korteri kasutamisena kaebaja elukohana TsÜS § 14 tähenduses.
13.Kohus nõustub maksuhalduriga, et maksumenetluses esitatud xxxxxxx elanike kinnitused5 ja selgitused6 ei tõenda veenvalt, et kaebaja kasutas korterit oma alalise ja peamise elukohana. Asjaolu, et kaebajat perioodil 18.10.2018 kuni korteri võõrandamiseni korteris ja kortermajas viibimas ja remonti tegemas nähti, ei kinnita seda, et kaebaja korterit oma koduks pidas ja seda elukohana kasutas.
14.Isiku elukohana ei saa käsitleda mistahes eluruumi, kus isik sageli viibib, vaid sellist eluruumi, kus on isiku kodu ning millega on isik kõige enam seotud, kus ta kõige sagedamini ööbib, puhkab, kus on tema isiklikud asjad jms. Kaebaja abikaasa selgitas oma ütlustes, et oli sügisel 2018 tihti tütre juures, kus tal abikaasaga on üks tuba7 ning samuti ööbiti suvilas8. Kaebaja abikaasa ütluste kohaselt sai kaebaja vaidlusaluses korteris ja ka suvilas elada peale Hispaaniast naasmist ning korteris elas enne notariaalset müügitehingut 3 päeva ka kaebaja abikaasa ise.9 Korteris oli vaja koristada ning korrastada pisiasju (nt liimida tapeeti)10, samas süüa tegemas ja pesu pesemas käidi tütre juures, mistõttu ei kasutatud vaidlusaluses korteris ka vett11. Peale korteri müümist koliti elama tütre juurde.12 Kaebaja abikaasa ütlustest nähtub üheselt, et tema ja kaebaja elasid enne väidetavat korterisse kolimist ja ka peale selle võõrandamist nii oma suvilas kui tütre juures. Maksuhaldur ei välista ning kohus nõustub selles osas vastustajaga, et kaebaja võis küll korteris perioodil 18.10.–06.11.2018 viibida ja seal muuhulgas ka mõnda aega ööbida, kuid see ei tähenda, et korterit saab pidada kohaks, kus kaebaja peamiselt või alaliselt elas.
15.Puudub vaidlus ka selles, et korteris tarbiti nii oktoobris kui novembris elektrit ja vett. Et aga elektri ja vee tarbijaks oli kaebaja, seda ei ole esitatud tõendite pinnalt võimalik tõsikindlalt järeldada. Asjas kogutud tõenditest nähtub, et korteris elasid kuni 10.10.2018 üürnikud (6-liikmeline perekond) ning korteri võtmed andis kaebaja uuele omanikule üle 14.11.202013, mille järgselt asus uus omanik korteris remonti tegema14. Seega on võimalik ja usutav, et tarbimine oli tekitatud just üürnike ja uue omaniku, aga mitte kaebaja poolt. Kohtu hinnangul ei oma see aga asjas sedavõrd kaalukat tähtsust, et sellel pikemalt peatuda. Kohus ei eita, et kaebaja võis korteris viibida ning kommunaalteenuseid ka remondi ja koristamise käigus tarbida, vaid nagu juba eespool rõhutatud, on vaidluse põhiküsimus see, kas korterit saab pidada kaebaja elukohaks TuMS § 15 lg 5 punktis 1 sätestatud maksuvabastuse saamiseks.
Vastustaja lisa 2. Vastustaja lisa 4, vastus küsimusele nr 5.
Vastustaja lisa 27.
Vastustaja lisad 17, 17a, 28, 28a, 37b.
Vastustaja lisa 12, vastus küsimusele 1.
Vastustaja lisa 12, vastused küsimustele 1 ja 6.
Vastustaja lisa 12, vastus küsimusele 6.
Vastustaja lisa 12, vastus küsimusele 8.
Vastustaja lisa 12, vastus küsimusele 10; vastustaja lisa 29.
Vastustaja lisa 12, vastus küsimusele 10.
Vastustaja lisa 21.
Vastustaja lisa 19, vastus küsimusele 2.
8 (11)
16.Kaebaja elas väidetavalt korteris ajal, mil oli kohe toimumas selle võõrandamine. Kohus leiab, et seda olukorda ei ole võimalik käsitleda korteri kasutamisena isiku peamise või alalise elukohana, seadmata kahtluse alla, kas kaebaja korteris ka faktiliselt elas. Kohtu hinnangul puudub igasugune mõistlik põhjendus sellele, miks kolis kaebaja kõige varem 18.10.2018 korterisse, mis vajas remonti ja koristamist, kus ei olnud toimivat elektripliiti15 ning kus ta ei teinud süüa, käinud duši all ega pesnud pesu ehk ei teinud kõige tavapärasemaid igapäevategevusi, mida inimesed oma kodus teevad ning mis seob isiku mingi kohaga sedavõrd, et seda saaks pidada tema peamiseks elukohaks. Seal juures võtab kohus arvesse kaebaja ja tema abikaasa ütlusi, mille kohaselt elati muul ajal vaheldumisi suvilas ja tütre juures, kus pesti pesu ja tehti süüa ning duši all käis kaebaja spordikeskuses. Tütre juures jätkasid kaebaja ja tema abikaasa elamist ka peale korteri võõrandamist, mis omakorda kinnitab, et kaebaja tahe elukohta muuta ei olnud tegelik.
17.Tulenevalt kaebaja ja tema abikaasa ütlustest koosmõjus asjas kogutud tõenditega, on kohus seisukohal, et kaebaja elama asumist vaidlusalusesse korterisse kolm nädalat enne sellega tehtavat võõrandamistehingut, ei saa käsitleda tahteavaldusena muuta püsivalt oma elukohta või käsitleda korterit kaebaja teise elukohana, millega on tal isiklikud ja majanduslikud huvid. Isiku tahe on subjektiivne ning selle olemasolu vahetu tõendamine ei ole võimalik. Samas väljendub isiku tahe üldjuhul konkreetsetes tegudes, mida on võimalik tahtega seostada. Tahte puudumisele viitab juba ainuüksi see, et kaebaja ei muutnud oma elukorraldust. Vaidlusalune korter ei olnud kuidagi seotud ka näiteks kaebaja töökoha asukohaga või hooajalise vajadusega sinna elama asuda. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja väidetava elukoha ajutise vahetamise eesmärgiks oli üksnes maksueelise saamine.
18.Kaebaja leiab õigesti, et maksude optimeerimine on iseenesest lubatud ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevus viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. Selline maksuplaneerimine on aktsepteeritav, kui see jääb maksuseadustega lubatu raamidesse. Riigikohus selgitas 04.11.2009 otsuses nr 3-3-1-59-09, et seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi. Seega TuMS § 15 lg 5 punkti 1 kohaldumiseks seisnenuks õiguspärane maksuplaneerimine selles, et kaebaja oleks oma korterisse kolinud ning seal mõnda aega tegelikult elanud ja seejärel vaidlusaluse korteri võõrandanud, eesmärgiga osta ja asuda elama uude elukohta. Asjas kogutud tõendid ja selgitused viitavad aga sellele, et kaebaja väidetav kolimine korterisse ja selle elukohana kasutamine vähem kui kolme nädala jooksul enne kolimise hetkel juba ettenähtava võõrandamistehingu toimumist ei ole õiguspärane maksuplaneerimine ja kooskõlas maksuseadustega. Nagu eelpool juba tuvastamist leidis, puudus kaebajal tahe elukohta vahetada ning korterit oma tegeliku elukohana kasutama asuda. Seega näiline elama asumine korterisse korteri võõrandamisel kaasneva maksukohustuse vältimiseks ei olnud maksude õiguspärane optimeerimine.
19.TuMS § 15 lg 5 punkt 1 on sisult selge ning selle sätte alusel laieneb maksuvabastus ainult neile maksukohustuslastele, kes kuni eluruumi võõrandamiseni kasutasid seda alalise või peamise elukohana. Seal juures on määrav, et tegemist on isiku tegeliku elukohaga. Kaebaja väited, et ta kasutas korterit oma alalise elukohana kuni selle võõrandamiseni, ei ole usaldusväärsed ja maksumenetluses kogutud tõendid seda ei kinnita. Maksuhaldur on kõiki asjaolusid kogumis hinnates põhjendatult ja õiguspäraselt leidnud, et kaebaja ei kasutanud korterit enne selle
Vastustaja lisa 16.
9 (11)
võõrandamist oma elukohana ning seega puudub alus TuMS § 15 lg 5 punktist 1 tuleneva maksuvabastuse kohaldamiseks.
20.Kaebaja leiab ka, et maksuhaldur oleks pidanud maksusummat määrates arvama korteri müügihinnast maha selle soetamisväärtuse. Vastustaja on korteri võõrandamisel saadud kasu arvestamisel võtnud arvesse korteri soetamisega ja võõrandamisega seotud kulud, seal hulgas korteri soetusmaksumusena 62,63 eurot16 ja korteri müügiga seotud kulu 115,37 eurot.
21.TuMS § 37 kohaselt on vara (TuMS § 15 lg 1) müügist saadud kasu või kahju müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata või kahjule juurde liita vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud. Soetamismaksumuseks loetakse TuMS § 38 lg 1 kohaselt kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas komisjonitasud ja lõivud. TuMS § 37 lg 1 ja § 38 lg 1 kohaldamisel peab silmas pidama seadusandja üldisemaid juhiseid ja eesmärke ning arvestama konkreetse tehingu eripära (vt Tallinna Ringkonnkohtu otsuse nr 3-16-2395, punkt 13).
22.Asjas kogutud tõendite kohaselt omandas kaebaja korteri 1979. aastal 9800 rubla eest.17 Rahareformide tulemusena on korteri soetusmaksumus seega 62,63 eurot (1992. aasta rahareform 10 rubla=1 Eesti kroon ja 2011. aasta rahareform 15,6466 Eesti krooni=1 euro).
23.Kohus selgitab, et maksuseaduseid tuleb kohaldada ühetaoliselt ning raha väärtuse ajas muutumisega arvestamine maksusummade määramisel muudab ühetaolise maksustamise ja isikute võrdse kohtlemise võimatuks. Vastustaja on maksuotsuses õigesti leidnud, et korteri soetusmaksumuse leidmiseks ei võimalda tulumaksuseadus teha ümberhindamisi raha väärtuse langusest. Seetõttu nõustub kohus vastustajaga ning leiab, et maksuhaldur on korteri võõrandamisest saadud kasu õiges ulatuses tulumaksuga maksustanud ning muid kulutusi, mille mahaarvamine soetusmaksumusena oleks lubatav, kaebaja esitanud ei ole.
24.Kolmanda alternatiivina on kaebaja nii maksumenetluses kui kaebuses leidnud, et ta on korteri soetanud ostueesõigusega erastamise teel, mistõttu ei kuulu võõrandamisest saadud kasu maksustamisele TuMS § 15 lg 1 punktist 3 tulenevalt. Nimetatud sätte kohaselt ei maksustata tulumaksuga kinnisasja, elamuühistu osamaksu või hooneühistu liikmesuse võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi või -hoonestusõiguse esemeks on eluruum ning nimetatud eluruum ja selle juurde kuuluv maa on läinud maksumaksja omandisse ostueesõigusega erastamise teel ning kinnistu suurus ei ületa 2 hektarit.
25.Eluruumide ostueesõigusega erastamist reguleerib EES § 5. Kaebaja esitas maksumenetluses Tallinna Linnakohtu kinnistusameti 03.07.2000 kinnistamisotsuse, mille kohaselt erastati xxxxxxx elamukooperatiiv korterivaldajatele.18 Seega omandas kaebaja korteri EES § 218 alusel, mille kohaselt on elamuühistul (-kooperatiivil) korterivaldajate üldkoosoleku otsusel õigus erastada elamuühistule kuuluva elamu alune ja selle teenindamiseks vajalik maa. Sama sätte lg 2 kohaselt kui elamuühistu üldkoosolek otsustab erastatud maa ja selle oluliseks osaks saava elamu jagamise korteriomanditeks ja elamuühistu reorganiseerimise korteriühistuks, kantakse elamuühistu notariaalselt tõestatud avalduse, riigiga sõlmitud võõrandamistehingu ja muude seaduses sätestatud dokumentide alusel elamuühistu poolt erastatud maa kinnistusraamatusse
Maksuotsuse punkt 2.3.2. Vastustaja lisa 3.
Vastustaja lisad 33 ja 33a.
10 (11)
korteriomanditena korterivaldajate nimele. Eelnevast tulenevalt jagab kohus vastustaja seisukohta, et kooperatiivkorterid ei kuulunud ostueesõigusega erastamisele EES § 5 alusel.
26.Kuna TuMS § 15 lg 5 punktist 3 tulenev maksuvabastus rakendub vaid konkreetsetel eeldustel, siis ei saa maksuhaldur ega kohus sätte sisu laiendavalt tõlgendada. Kohus märgib, et seadusandjal on maksusoodustuste kehtestamisel oluline kaalutlusruum ning üldjuhul ei saa keegi kohustada riiki mingit konkreetset maksuvabastust ette nägema, seetõttu on ka kohtuliku kontrolli ulatus piiratud (Riigikohtu 20.05.2015 otsus nr 3-3-1-13-15, punkt 19). See tähendab, et kui maksuvabastuse tekkimise eelduseks on tingimus, et võõrandatav eluruum peab olema maksukohustuslase omandisse läinud ostueesõigusega erastamise teel, siis ei saa ka kohus maksuvabastuse ulatust laiendavalt tõlgendada.
27.Võrdse kohtlemise põhimõtte kohaselt käsitletakse ühetaoliselt kõiki isikuid ühtedes ja samades oludes ning samadel eeldustel. Ühetaoline kohtlemine peab olema tagatud ühesuguste asjaolude korral. Võrdse kohtlemise rikkumisega on tegemist siis, kui ühesuguseid asjaolusid käsitletakse ilma nähtavate mõistlike põhjendusteta erinevalt (Riigikohtu 12.12.2006 otsus nr 33-1-65-06, punkt 25). Kaebaja ei omandanud vaidlusalust korterit ostueesõigusega erastamise teel. Elamukooperatiivi korterivaldajatele erastamise teel omandatud korteriomandi võõrandamisel ei ole maksuvabastust ette nähtud. Seega võrdse kohtlemise põhimõtet ei ole rikutud, kuna kaebajat ei ole koheldud ebavõrdselt temaga võrreldavate isikutega.
28.Hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid, leiab kohus kokkuvõttes, et kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Kohus on seisukohal, et maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning maksuhaldur on jõudnud asjaolude ja kogutud tõendite hindamise tulemusel õigetele järeldustele. Menetluskulud
29.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus tehti kaebaja kahjuks, seega jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, millest tulenevalt jäävad menetluskulud poolte endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
11 (11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.