Maksuõigus › Maksuotsused

3-18-1663 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

2(10)

3-18-1663 Vaidluse keskseks küsimuseks on, kas kaebaja on seonduvalt käibemaksu arvestamisega täitnud piisaval määral hoolsusnõudeid müüja isiku tuvastamisel. Kaebaja sõlmis OÜ-ga NRTK kütuse ostu-müügi lepingu, lepingu kohustuslikku vormi pole õigusnormidega ette nähtud. Praktikas leidsid tehingud aset järgmiselt: lepiti kokku soetatava kütuse koguses ja hinnas, müüja ladustas kütuse litsentseeritud laos, kütus väljastati laost ostjale või ostja määratud isikule. Lao kasutamise tulemusena olid nii müüja kui ka ostja poolt võimalikud riskid maandatud. Kütuse müük on tõendatud allkirjastatud üleandmise-vastuvõtmise aktidega, OÜ NRTK poolt esitatud arvetega ja Jõelähtme Naftabaas OÜ laoarvestusega. Kui tõsi on maksuhalduri väide, et tegemist ei olnud OÜ-le NRTK kuuluva kütusega, said sellest asjaolust teadlikud olla üksnes OÜ NRTK ja/või Jõelähtme Naftabaas OÜ. Maksuhaldur pole selgitanud, milles oleks pidanud seisnema kaebajalt nõutav hoolsus. Maksuhaldur on maksuotsuses tuginenud peamiselt seoses OÜ-ga NRTK tuvastatud asjaoludele. Kaebajal ei olnud võimalik kontrollida müüja esitatud käibedeklaratsioone ning vedelkütuse aruandeid, kaebajal ei olnud võimalik tutvuda OÜ NRTK saatelehtedega. Arvete tasumise viis ei olnud tavapäratu. Kaebajal puudus kontroll ja teadmine rahaliste vahendite edasise liikumise üle. Kaebaja on tegutsenud heas usus ja näidanud üles äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Kaebaja ei ole saanud konkurentsieelist. Veebiportaalis www.1182.ee avaldatud kütusehindade puhul ei ole tegemist asjakohaste ja usaldusväärsete andmetega, mida oleks võimalik kasutada maksuotsuse põhistamisel või tõendina kohtus. Tulumaksu määramisel on vastustaja asjakohatult tuginenud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-le 3.

3-18-1663 pakkumine CC aadressilt, mis aga ei anna müügitehingu sisu ja tingimuste osas mingit infot ja on väga üldsõnaline: „Pakume müügiks diislikütust 500 t F-grade. Huvikorral palume meiega ühendust võtta.“ Õige ei ole kaebaja seisukoht, et kirjalike lepingute sõlmimine ei ole kütusetehingute puhul tavapärane ning lepingut asendab saateleht või kütuse üleandmisevastuvõtmise akt. Kütusetehingute puhul on lepingutel oluline roll riskide maandamisel, mistõttu tuleb lepingu sõlmimist pidada just tavapäraseks. Saateleht ning kütuse üleandmisevastuvõtmise akt kirjeldavad tehingu reaalset toimumist, mitte aga poolte õigusi ja kohustusi tehingu tegemisse puutuvalt. Pealegi on kaebaja väitnud, et saatelehed polnud talle kättesaadavad. Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud, et kontrollitaval perioodil ei saanud OÜ NRTK omandis olla diislikütust. Puuduvad tõendid selle kohta, et OÜ NRTK oleks kütust soetanud. Ka ei kinnita äriühingu üldine majanduslik seis 500 tonni kütuse soetamist. Äriühing ise ei ole müüki kinnitanud. Saatelehtedele ei ole märgitud kütuse pealelaadimise kohta või on selleks märgitud OÜ NRTK tegevuskoha aadress. OÜ NRTK tanklas müüja ja operaatorina töötanud NN ja autojuhi SS seletuste järgi äriühingu tegevuskohas kütuse pealelaadimist ei toimunud. Ka vedajad ei kinnita vedude toimumist, SS on kinnitanud ühe veo toimumist, kuid mitte saatelehele märgitud kohast. Saatelehtedel on mahalaadmise kohaks toodud kas NCC & PO AS või Jõelähtme Naftabaas OÜ kütuseterminalid. Jõelähtme Naftabaas OÜ juhatuse liige BB ei osanud selgitada, miks on mahalaadimise koht valesti märgitud. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et kaebajale müüdud kütus ei liikunud Jõelähtme Naftabaas OÜ kütuseterminale saatelehtedel kajastatud viisil. Saatelehtedel puuduvad kütuse vastuvõtmist kinnitavad allkirjad või pitsatid. Usutav ei ole BB selgitus, et vastuvõtmist kinnitatakse läbi laoarvestuse väljavõtte. Maksuhaldur on kontrollaktis õigesti toonud välja vastuolud saatelehtede ja kütuse ladustamise taotluste ning üleandmise-vastuvõtmise aktide allkirjastamise kuupäevadega seoses. Kütusetehingute eest tuli vastavalt arvetele tasuda faktooringu korras Heimdall Bygg OÜ-le ja Seed Capital Investments OÜ-le. Tehingute pooled ei osanud selgitada, miks faktooringut kasutati. Selgitusi andis vaid Malinvestment OÜ juhatuse liige ja Seed Capital Investments OÜ volitatud esindaja TT, kes väitis, et tegeleb faktooringtegevuse pakkumisega ja põhiline klient oli OÜ NRTK. Maksuhaldur leidis maksuotsuses vääralt, et faktooringteenust saavad osutada üksnes krediidiasutused. Kuigi faktooringteenuse osutajal ei ole vaja Finantsinspektsiooni luba, on tegemist tegevusega, mis kuulub rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse (RahaPTS) alusel loakohustuse alla. Tehingut ei muuda ebausaldusväärseks see, et leping oli sõlmitud inglise keeles. Faktooringteenuse kasutamisel puudus majanduslik loogika, sest kaebaja puhul ei olnud põhjust kahelda maksevõimelisuses. Faktooringu puhul on tegemist teenusega, mille eest makstakse eelduslikult tasu. Kaebaja maksis kõik arved hiljemalt kaks päeva pärast arve koostamist. Faktooringteenuse pakkumine eeldab suurte rahaliste vahendite olemasolu. Seed Capital Investments OÜ ja Heimdall Bygg OÜ on mõlemad asutatud osakapitali sissemakset tegemata. Enne kaebajalt saadud makseid ei omanud nad rahalisi vahendeid ning poleks seega saanud OÜ NRTK ees faktooringukohustusi täita. Kuigi kaebajal kui ostjal puudub kontroll rahaliste vahendite edasise liikumise üle, ei muuda see hinnangut, et sellist tasumise ja rahaliste vahendite liikumise viisi ei saa pidada tavapäraseks. Kaebajalt pärinevate rahaliste vahendite edasine liikumine Heimdall Bygg OÜ ja Seed Capital Investments OÜ arveldusarvetele viitab maksupettusele. Raha väljavõtmise tagamaade osas andis menetluses selgitusi TT ning need ei ole usaldusväärsed. Tavapäraseks ei saa pidada ka asjaolu, et müügiarvetel puuduvad tasumise tähtajad. Seda eriti olukorras, kus puudub ka tehingu aluseks olev leping ning tehingusse on kaasatud kolmandad isikud läbi faktooringu.

4(10)

3-18-1663 Põhjendatud on maksotsuse järeldus, et kaebaja oli teadlik asjaolust, et OÜ NRTK ei olnud arvetele kajastatud kütuse tegelikuks müüjaks. Olukorras, kui tahtlusele viitavad asjaolud on maksuotsuses kajastamata, ei ole maksuhalduri hinnang tahtlusele kontrollitav. Maksuhalduri tuvastatud asjaoludest tuleneb aga veevalt kaebaja teadlikkus ning maksuhaldur on sellele sõnaselgelt tuginenud, mistõttu puudub alus maksuotsuse tühistamiseks. Maksuotsuse põhjendamispuudus seisneb peamiselt selles, et lisaks teadlikkusele on ta käsitlenud ka hoolsuskohustuse rikkumist, mis ei ole teadlikkuse seisukohalt asjakohane. Kaebaja teadlikkuse tuvastamisel on maksuhaldur tuginenud kaudsetele tõenditele. See tähendab, et kaebajale teada olnud asjaolude pinnalt pidi ta olema teadlik, et OÜ NRTK ei ole tegelik müüja. Kui kaebaja teadis, et OÜ NRTK ei olnud tegelik müüja ja jätab käibemaksu riigile tasumata, saab teda pidada osaliseks maksupettuses. Kaebaja teadlikkus nähtub järgnevast. Puudus tehinguid kajastav kirjalik leping, ka muudest dokumentidest ei ole võimalik tuvastada tehingu täpsemaid detaile ja maksetähtaegasid. Seejuures on kaebaja ise tunnistanud, et ei võtnud OÜ NRTK esimest pakkumist tõsiselt. Asjas puuduvad igasugused muud tõendid ja kaebajapoolsed täpsemad seletused, millistes kogustes ja milliste hindadega tehti järgnevad pakkumised ning millal nendega nõustuti. Ainuke tehingu sõlmimisele suunatud tõend ehk nn esialgne pakkumine ei saa asjas olla usaldusväärseks tõendiks. Äriliselt mõistlikuks ega eluliselt usutavaks ei saa pidada, et isik ei pidanud vajalikuks säilitada sellist kirjavahetust, millega tal oleks olnud võimalik hiljem vajadusel tõendada kauba lepingule mittevastavust või rakendada tehingupartneri suhtes lepingu rikkumise korral ettenähtud õiguskaitsevahendeid. Majandustehingute sisu ei saa tuleneda isikute ütlustest, vaid peab olema üheselt nähtav asjakohasest dokumentatsioonist. Lepingu sõlmimata ja e-kirjade säilitamata jätmisega võttis kaebaja endale 179 218,80 euro väärtuses tehingu tegemisel riski, et tal puuduvad vajadusel igasugused õiguskaitsevahendid. Tegemist on tavapäratu ja ebahariliku käitumisega, millest võib järeldada, et kaebaja teadis, et tehingu teine pool ei ole see, kes arvel näidatud. Loogiline ja eluliselt usutav ei ole kaebaja väide, et ta pidas saatelehti ja akte lepingut asendavateks dokumentideks, arvestades, et ta tegelikkuses nendega ise ei tutvunud. Väidetav esimene pakkumine tehti kaebajale 13.03.2017 ja laoleping sõlmiti juba 15.03.2017, esimene arve väljastati 23.03.2017. Arvestades, et kaebaja esindaja ütluste järgi ei pidanud ta esimest pakkumist tõsiseltvõetavaks, toimusid tehingutele suunatud tegevused küllalt kiiresti. Esindaja ei suutnud selgitada tehingute täpsemaid asjaolusid seoses hinna kujunemisega, väites, et kirjavahetus oli väga lakooniline. Üksnes üleandmise-vastuvõtmise aktide kolmepoolne allkirjastamine ei saa tõendada tehingute reaalset toimumist olukorras, kus maksuhaldur on asjakohaselt välja toonud vastuolud aktide allkirjastamisel. Kaebaja on väitnud, et vastavussertifikaadid teda ei huvitanud. Saatelehed on vastuolulised. Seega puuduvad asjas usaldusväärsed dokumentaalsed tõendid tehingute kinnitamiseks. Kaebaja selgitas 2017. a käibe osas maksuhaldurile, et tehingud OÜ-ga NRTK olidki ainsaks käibeks, sest pärast maksuhalduri menetlust müük peatati. Kuna tegemist oli kaebaja sisuliselt ainukese tehinguga 2017. a-l, on piisava dokumentatsiooni puudumine kummastav. Tegemist pidi olema kaebaja jaoks olulise tehinguga. Kaebaja juhatuse liige MM OÜ NRTK esindajatega reaalselt ei kohtunud ja nende isikuid ei tuvastanud. Tegemist ei ole hoolsuskohustuse küsimusega, vaid äris tavapäratu käitumisega, mis viitab teadlikkusele. Riskide maandamine on loogiline ja vajalik eriti olukorras, kus puudub leping või tehingu sõlmimist kinnitav alusdokument.

5(10)

3-18-1663 Kaebaja selgitused seoses kvaliteedinõuete kontrollimisega ei ole loogilised. Kaebaja usaldas kütuse kvaliteedi kontrollimise laole ja väidetavalt olid tema riskid maandatud läbi lao kasutamise. Seda ei saa pidada äris mõistlikuks käitumiseks, sest sertifikaadi sai kaebaja alles tehingu viimase osana ehk pärast kütuse edasimüümist. Seega puudus tal enne kindlus, et üle antakse tehingule vastav kütus. Laolepingust ei nähtu sätteid, mis maandaksid kaebaja riski puhuks, kui kütus ei ole kvaliteetne. Lepingu järgi on saatelehtede ja vastavussertifikaatide olemasolu tagamise kohustus pandud omanikule. Laopidaja vastutab kvaliteeti puutuvalt üksnes selle kvaliteedi säilimise eest. Kaebaja ei nõustu maksuhalduriga, et on saanud maksueelise läbi selle, et on OÜ NRTK arvetel märgitud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulka arvestanud ning soetanud kütust turuhinnast oluliselt (6–11%) odavamalt. Kaebajal on õigus, et veebiportaalis kajastatud andmed on pigem informatiivse iseloomuga, kuid see ei tähenda, et neid ei saa üldse arvestada. Maksuhaldur on veebiportaalis kajastatud andmete alusel esitanud kahtluse, et ostetud kütuse hind oli turuhinnast madalam ja kaebaja oli sellest teadlik. Seega lasub kaebajal tõendamiskoormus selgitamaks, mille alusel kaebaja oma tehingutes hinna kokku leppis. Kaebaja pole seda teinud. Kütuse hind võib olla ajas muutlik ja selle kujunemist võivad mõjutada erinevad asjaolud, kuid kaebaja ei ole tõendanud ega põhistanud, kuidas vaidlusaluste tehingute puhul hind kujunes. Olukorras, kus esineb põhjendatud kahtlus, et ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata, ei ole arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile, vaid selles osas on tegemist ettevõtlusest raha väljaviimisega. Seega on arvetel näidatud käibemaksusumma maksustamine tulumaksuga põhjendatud. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et kuigi vastustaja on kohtule esitanud vastuse lisana 173 dokumenti, on vastuses viidatud neist vaid kuuele. Kuna ülejäänud tõendite osas ei ole maksuhaldur selgitanud, mida ta soovib nendega tõendada, on kaebaja hinnangul oluliselt raskendatud vastuväidete esitamine. Kaebaja etteheited ei tingi maksuotsuse tühistamist. Kontrollakti ja maksuotsust lugedes on arusaadav, millistele tõenditele maksuhaldur tugineb. Haldusaktis konkreetsetele tõenditele viitamine parandaks selle loetavust, kuid see ei ole maksuotsuse õiguspärasust mõjutav puudus. Maksustamise tinginud asjaolud ja õiguslik alus nähtuvad maksuotsusest selgelt. Kohus ei saa haldusorganile ette kirjutada, milline peab olema haldusakti või kohtule esitatud vastuse ülesehitus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-18-1663 laopidaja kohustused, mis on kehtestatud viisil, et maksupettuste toimepanemist ära hoida. Kirjalike lepingute sõlmimine ei aita maksupettuste vastu võitlemisele kaasa, vaid seda teeb hoopis VKS-st tulenev dokumenteerimis- ja deklareerimiskohustus. See annab ka ostjale kindluse, et müüja isik ning müüdav kütus ja selle omadused on tuvastatud teise litsentseeritud isiku, s.o vahelaopidaja poolt. VKS § 6 lg 8 kohustab vahelaopidajat kontrollima müüja esitatud andmete õigsust. Ostjal puudub võimalus kontrollida, kas laopidaja on müüja isiku ja müüdava kütuse päritolu õigesti tuvastanud. Halduskohus oleks pidanud seega jõudma järeldusele, et kokkuleppe saavutamine OÜ NRTK ja kaebaja vahel kütuse liigi, koguse, kvaliteedi, hinna jm omaduste osas nähtub kolmepoolselt allkirjastatud kauba üleandmisevastuvõtmise aktidest ning OÜ NRTK poolt kaebajal esitatud ja kaebaja poolt tasutud arvetest. Halduskohus kohaldas ebaõigesti TuMS § 51 lg 2 p-i 3. Kui ostja ja müüja lepivad kauba eest tasumises koos käibemaksuga, on see kokkulepe pooltele siduv sõltumata sellest, kas müüja kohustub tasuma käibemaksu või mitte. TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. „Ettevõtlusest välja viidud“ tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks. Maksuotsuses ja halduskohtu otsuses ei ole tuvastatud, et kaebaja oleks viinud või soovinud viia käibemaksu osa OÜ NRTK arvete alusel tasutavast summast ettevõtlusest välja. Halduskohus hindas tõendeid ebaõigesti. Tehingu dokumentatsioonist on võimalik tuvastada tehingu tingimused. Kütuse ostu-müügitehingutele ei ole ette nähtud kohustuslikku vormi. Samuti ei pea kokkuleppe saavutamine olema vormistatud ühe kirjaliku dokumendina, vaid võib kajastuda erinevates dokumentides või muudes tahteavaldustes. Käesolevas asjas on tehingute toimumine tõendatud järgmiste dokumentaalsete tõenditega: OÜ NRTK 13.03.2017 kütuse pakkumus, kolmepoolselt digitaalselt allkirjastatud kauba üleandmise-vastuvõtmise aktid, OÜ NRTK arved ning kaebaja pangakonto väljavõtted. Nendest dokumentidest on tuvastatav ostetud kütus, selle kogus, nimetus ja hind. Tehingute toimumist on kinnitanud Jõelähtme Naftabaas OÜ juhataja BB, see nähtub laopidaja laoarvestusest. Kaudselt tõendavad tehingute toimumist OÜ NRTK käibedeklaratsioonid ja vedelkütuse aruanded. OÜ NRTK oli kütuse tegelik müüja, kuid varjab oma seotust tehingutega vältimaks maksukohustusi. On arusaamatu ja põhjendamatu, miks ei ole maksuhaldur ja kohus kordagi seadnud kahtluse alla CC ütluste usaldusväärsust, mis on vastuolus maksumenetluses kogutud dokumentaalsete ja isikuliste tõenditega. Tõendid kinnitavad, et nii CC-l kui ka OO-l oli tehingute ettevalmistamisel ja läbiviimisel aktiivne roll. CC sõlmis Jõelähtme Naftabaas OÜga laoteenuse lepingu ning edastas kaebajale kütuse pakkumise. OO suhtles e-posti teel Jõelähtme Naftabaas OÜ-ga, kasutades e-postiaadressi, mida kasutas ka CC. Ühtlasi allkirjastas OO digitaalselt üleandmise-vastuvõtmise aktid ning esitas maksuhaldurile vedelkütuse aruanded. Asjaolu, et OÜ NRTK ja tema juhid tegutsesid algusest peale kavatsusega jätta maksud tasumata, ei tähenda automaatselt seda, et kaebaja pidi olema sellest teadlik. Kaebaja ei saanud olla teadlik, et OÜ NRTK ei ole kauba tegelik müüja. Kaebaja ei saanud kontrollida faktooringu teel tasutud rahaliste vahendite edasist liikumist. Õige pole halduskohtu järeldus, et faktooringu kasutamiseks puudus majanduslik loogika. Faktooringu kasutamist soovis müüja, see ei pidanud kaebajas kahtlusi tekitama. Jõelähtme Naftabaas OÜ pidi laopidajana olema igakülgselt teadlik isikust, kes talle kütust ladustamiseks toob. Üleandmise-vastuvõtmise aktide kolmepoolse allkirjastamisega oli kaebaja jaoks maandatud risk, et kütuse müüjaks võib olla keegi kolmas. See saaks nii olla üksnes siis, kui pettuses 7(10)

3-18-1663 osaleks lisaks müüjale ka laopidaja. Maksuotsuses ei ole laopidaja tegevust kahtluse alla seatud. Kaebajal ei saanud olla informatsiooni selle kohta, kuidas kütus hoiule võeti või tarniti ning kas sellega seonduvad dokumendid olid vormistatud korrektselt. Kohus ei ole välja toonud, milles seisnesid vastuolud üleandmise-vastuvõtmise aktide allkirjastamisel. Allkirjastamise järjekord ei oma tähtsust. Kaebaja ei saanud maksueelist. Maksueelise saamisega ei ole tegu juhul, kui varjatud tehingu maksustamine ei erine tehingu maksustamisest, millena lepingupooled tehingu vormistasid. Maksueelisega pole tegemist ka siis, kui tehingupartner jätab deklareeritud maksud tasumata. Kohus ei ole tuvastanud, milles seisnes väidetav maksueelis pettuse ahelas. Halduskohus rikkus kohtumenetluse norme tõendamiskoormuse jaotamisel. Maksuhaldur on maksuotsuses väitnud, et kaebaja soetas kütust turuhinnast 6–11% odavamalt, tuginedes seejuures üksnes veebilehel www.1182.ee avaldatud andmetele. Tegemist ei ole usaldusväärse allikaga. Andmed pärinevad üksnes ühe turuosalise veebilehelt ning need ei kajasta tegelikke tehinguhindasid. Veebilehe pidaja on kinnitanud, et andmed võivad oluliselt muutuda paari tunni jooksul. Tõendamiskoormuse täitmiseks ei piisa sellest, kui menetlusosaline esitab ilmselgelt ebausaldusväärse tõendi. 6–11%-line hinnaerinevus on täiesti tavapärane hälve kaupade müügi korral. Halduskohus jättis vääralt kaebuse rahuldamata olukorras, kus ta tuvastas maksuotsuse osalise õigusvastasuse seoses selle nõuetekohase motiveerimata jätmisega. Kohus ei pea hindama, kas motiveerimispuudus mõjutas haldusakti lõppjäreldusi, vaid seda, kas menetlus- ja vorminõuete rikkumine võis kaasa tuua ebaõige otsustamise.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-18-1663 eelkõige küsimusega, kas kaebaja pidi olema teadlik aset leidnud maksupettusest. Samuti hindab ringkonnakohus kaebaja väiteid seoses menetlus- ja kohtumenetlusnormide rikkumisega.

3-18-1663 endal puudub kontroll soetatava kauba müüja isiku ja kauba kvaliteedi üle. Kuigi VKS § 6 lg 8 järgi kontrollib kütuse vastuvõtja saatelehe vastavust VKS § 6 nõuetele, ei hõlma kontroll müügitehingu enda kontrolli. Laopidaja tegevuse eesmärgiks ei ole maksupettuste ärahoidmine ja kütusetehingute nõuetekohasuse kontroll. Tavapäraseks ei saa muu hulgas pidada ka kaebaja huvipuudust kütuse vastavussertifikaatide osas.

(allkirjastatud digitaalselt)

10(10)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.