R.M kaebus Maksu- ja Tolliameti 20.11.2019 vastutusotsuse nr 13-7/00912-13 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – R.M , volitatud esindaja Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Asja läbivaatamise vorm
Kohtuistungitel 23. ning 25. mail ja 15. juunil 2023
RESOLUTSIOON
1.Jätta R.M kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. Viimane päev apellatsioonkaebuse esitamiseks on 05.10.2023. Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). HKMS § 52 lg 1 järgi tuleb kohtule esitatavad avaldused sõnastada võimalikult selgelt ja lühidalt. Kui apellant soovib apellatsioonkaebuse arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) alustas 24.10.2017 korralduse nr 12.2-3/041641-1 ja 13.03.2018 korralduse nr 12.2-3/043455-1 alusel osaühingu INNDEX (likvideerimisel; edaspidi INNDEX) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli perioodil märts 2017 kuni jaanuar 2018. Kontrolli käik ja tulemused kajastati 27.08.2018 kontrollaktis nr
12.2-3/041641-381 (edaspidi kontrollakt I) ning 27.08.2018 kontrollaktis nr 12.2-3/043455-43 2 (edaspidi kontrollakt II).
2.Maksuhalduri 05.11.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/041641-413 (edaspidi maksuotsus I) kohustati INNDEX-i tasuma maksusumma 2 092 459,53 eurot ja 05.11.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/043455-464 (edaspidi maksuotsus II) maksusumma 1 645 216,74 eurot. Kahe maksuotsusega kokku määratud maksukohustuse suuruseks oli 3 737 676,27 eurot. Ehkki INNDEX esitas maksuotsustele 05.12.2018 vaide 5, siis jäeti see maksuhalduri 03.01.2019 vaideotsusega nr 6-1/4265-26 (edaspidi vaideotsus) rahuldamata.
3.Maksuotsuse I ja selle aluseks oleva kontrollakti I kohaselt ei soetanud INNDEX osaühingult NRTK (edaspidi NRTK) ja Mahutipark OÜ-lt (edaspidi Mahutipark) kütust ning nimetatud äriühingutelt soetatud kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Et kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik, oli INNDEX-ile teada.
4.Et kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik, tugineb kokkuvõetult järgmisel: NRTK ja Mahutipark ei kinnita tehingutes osalemist; INNDEX seletused tehingutest ei ole usaldusväärsed; NRTK-l ja Mahutipargil ei olnud kütust, mida INNDEX-ile müüa ning samuti oli kütuse hind turuhinnast madalam, mis viitab teadlikule teguviisile; kütusepartiid liikusid tavapärasest kiiremini; INNDEX poolt NRTK kütuse vastuvõtmise ja hoiustamise kulude tasumine Kroodi Terminal AS-ile erines tavapärasest; kütuse eest tasumine toimus kolmandatele isikutele, selles esinesid pettuse tunnused ning raha jälgimine oli tehtud võimalikult keeruliseks; kütuse vedu kommertsladudesse ei ole saatelehtedel kajastatud viisil usaldusväärne; kütuse saatedokumentidel oli kütuse sertifikaadi andmeid kuritarvitatud ning sellist kütust ei ole tarbimisse lubatud; NRTKd ja Mahutiparki kasutati kontrollitaval perioodil variettevõttena, äriühingute juhatuse liikmed olid variisikud ning äriühingute tegevust korraldas tundmata kolmas isik; NRTK ja Mahutipargi käibedeklaratsioonidel ja vedelkütuse aruannetel deklareeritud andmed ei vasta tegelikkusele. Lisaks jättis INNDEX täitmata vedelkütuse seaduse (edaspidi VKS) § 6 lg-st 8 tuleneva hoolsuskohustuse, sest NRTK-ga sõlmitud kauba ülemineku-vastuvõtmise aktidel olid valed kütuse sertifikaatide numbrid, millele vastavat kütust tarbimisse ei olnud lubatud ega müüdud NRTK-le.
5.Et INNDEX oli teadlik, et NRTK ja Mahutipark ei ole kütuse müüjad, tugineb kokkuvõetult järgmisel: INNDEX selgitused NRTK ja Mahutipargi kohta on üldsõnalised ja tehingute tegemisel ei kontrollitud äriühingute juhatuse liikme tausta; NRTK arvete tasumine väidetavatele faktooridele ei ole usutav, sest tasumised ei olnud kooskõlas faktooringute olemusega; Mahutipargi arvete tasumine väidetava nõudeõiguse loovutamise alusel seosetule liikmesriigi äriühingule Tenesco LLP viitab maksupettusele; NRTK-lt ja Mahutipargilt turuhinnast madalama hinnata kütuse soetamine andis INNDEX-ile konkurentsieelise; Mahutipargiga sõlmitud leping on formaalne ning ei tõenda tehingute toimumist; INNDEX on kasutanud ka varasemalt variäriühingute väljastatud arveid maksukohustuse vähendamiseks ning käitumismuster variühingutest tehingupartnerite valikul on korduv; väljatöötatud skeemis transportisid kütuse terminalidesse samad vedajad.
6.NRTK arvete alusel tegi INNDEX väljamakseid äriühingutele Click Block System KFT, Tasmal Sp. Z.o.o ning NRTK kokku 5 661 752,66 eurot, sh käibemaks 943 625,44 eurot. Kuna maksuhaldur ei sea kahtluse alla kütuse olemasolu, kuid teada ei ole, et müüja on käibemaksukohustuslane, siis tuleb arvel märgitud käibemaks maksustada tulumaksuga, kuna tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Samal põhjusel tuleb tulumaksuga maksustada ka
Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 16. Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 17.
Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 4.
Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 5.
Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 29.
Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 30.
2 (36)
kontrollitaval perioodil Mahutipargi arvete alusel tehtud väljamaksed Tenesco LLP-le ja Mahutipargile summas 4 382 053,10 eurot, sh käibemaks 730 342,19 eurot.
7.Maksuotsuse II ja selle aluseks oleva kontrollakti II kohaselt ei ole INNDEX soetanud Mahutipargilt, AP Oil OÜ-lt (edaspidi AP Oil) ja Oilest OÜ-lt (edaspidi Oilest) kütust ning nimetatud äriühingutelt soetatud kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Et kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik, oli INNDEX-ile teada.
8.Et kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik, tugineb kokkuvõetult järgmisel: Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei kinnita tehingutes osalemist ning ka nende äriühingutega sõlmitud lepingud ei kinnita tehingute toimumist; Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei ole riigi- ega ühendusesiseselt kütust soetanud, sh ei ole äriühingud soetanud kütust mis oli vastavussertifikaadil märgitud, samuti ei ole usaldusväärsed kütuse vedude saatedokumendid ja kütuseveod ei ole maksuhaldurile esitatud viisil tõendamist leidnud; Mahutipark AP oil ja Oilest esitasid kontrollitaval perioodil valeandmeid nii käibedeklaratsioonidel kui ka vedelkütuse aruannetel; Mahutipark oli kontrollitaval perioodil variettevõte, kellel puudus tavapärane majandustegevus, tema juhatuse liikmed olid variisikud ja äriühingu tegevust korraldas tuvastamata kolmas isik; AP Oili kasutati kontrollitaval perioodil variettevõttena ning tal puudus tavapärane majandustegevus; tavapärane majandustegevus puudus ka Oilestil.
9.Et INNDEX oli teadlik, et Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei ole kütuse müüjad, tugineb kokkuvõetult järgmisel: INNDEX seletused ei kinnita tehingute toimumist Mahutipargiga, AP Oiliga ja Oilestiga; INNDEX ei kontrollinud Mahutipargi ja AP Oili äriregistri andmeid ning Oilest kontaktandmetega seotud vastuolusid ning arved tasuti kolmandatele välismaistele isikutele; ostetud kütus vormistati kommertsladudes väga kiiresti INNDEX nimele; AP Oil ja Oilest kütuse veod maksuhaldurile esitatud viisil ei ole tõendamist leidnud ning turuhinnast madalama hinnaga kütuse soetamine andis konkurentsieelise; INNDEX on ka varasemalt toime pannud sarnaseid maksurikkumisi ning valinud tehingupartneriteks variettevõtteid; Mahutipargiga, AP Oiliga ning Oilestiga tehingute sõlmimine andis maksueelise.
10.INNDEX tasus ajavahemikul 09.2017-11.2017 tehingutes Mahutipargiga äriühingutele Tenesco LLP, Lucky Invest s.r.o ja Mahutipark 3 294 677,86 eurot (sh käibemaks 549 112,98 eurot). Kuna maksuhaldur ei sea kahtluse alla kütuse olemasolu, kuid teada ei ole, et müüja on käibemaksukohustuslane, siis tuleb arvel märgitud käibemaks maksustada tulumaksuga, kuna tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Samal põhjusel tuleb tulumaksuga maksustada ka ajavahemikul 11.2017-01.2018 AP Oiliga tehtud tehingute väljamaksed kogusummas 2 942 050,88 eurot (sh käibemaks 490 341,81 eurot) Yuna s.r.o-le ning 01.2018 Oilestiga tehtud tehingute väljamaksed kogusummas 1 433 513 eurot (sh käibemaks 238 918,83 eurot) EU Sale s.r.o-le.
11.INNDEX esitas maksuotsusele I ja maksuotsusele II kaebuse halduskohtule, kuid selle menetlus lõppes kaebusest loobumisega (haldusasi 3-19-221).
12.Maksuhaldur algatas 13.09.2018 INNDEX juhatuse liikme R.M suhtes vastutusmenetluse, mis lõppes 20.11.2019 vastutusotsuse nr 13-7/00912-13 (edaspidi vastutusotsus) koostamisega. Vastutusotsusega kohustas maksuhaldur R.M-i solidaarselt INNDEX-iga tasuma maksuotsusega I ja maksuotsusega II tuvastatud maksuvõla kogusummas 3 695 754,75 eurot.
13.Vastutusotsuse põhjendused on kokkuvõetult järgmised: Maksuotsuste I ja II aluseks olevas kontrollimenetluses leidis tuvastamist, et R.M juhatuse liikmeks oleku ajal deklareeris INNDEX alusetult sisendkäibemaksu kogusummas 2 999 590,94 eurot ning jättis deklareerimata ja tasumata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt kogusummas 738 085,33 eurot. Seega rikkus R.M maksukorralduse seaduses (edaspidi MKS) sätestatud deklareerimiskohustust, mis tuleneb MKS § 85 lg-st 4 koostoimes käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 29 lg-ga 1 ja § 31 lg-
3 (36)
ga 1 ning tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lg-ga 1, § 51 lg 2 punktiga 3 ja § 54 lg-ga 2, ning mistõttu tekkis INNDEX-il maksuvõlg.
14.Samuti rikkus R.M MKS § 105 lg-st 1 koostoimes MKS § 38 lg-ga 1 ja TuMS § 54 lg-ga 4 tulenevat tasumis- ja korraldamiskohustust, mis tõi kaasa maksuvõla tekkimise. Tasumiskohustuse rikkumine sai võimalikuks läbi ebaõigete andmete kajastamise INNDEX käibedeklaratsioonidel (edaspidi KMD) ning tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (edaspidi TSD). Kohustus korraldada juriidilise isiku maksukohustuste täitmine hõlmab ka kohustust korraldada juriidilise isiku tegevust selliselt, et äriühingul maksuvõlgasid üldse ei tekigi. Seega kohustab MKS § 8 lg 1 juriidilise isiku seaduslikku esindajat korraldama esmajoones just äriühingu majandustegevusega seotud n-ö igapäevaste MKS-ist ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste (nt deklareerimis- ja tasumiskohustuse) tähtaegset ning täielikku täitmist.
15.Vastutusmenetluses kogutud andmed annavad aluse väita, et R.M rikkus võlaõigusseaduse (edaspidi VÕS) tähenduses maksukohustusi tahtlikult. Vastutusmenetluses ei selgunud, et keegi peale R.M oleks INNDEX majandustegevust korraldanud. R.M on kütuseäris tegev alates 1996. aastast ning ta oli INNDEX majandustegevusega tihedalt ja igakülgselt seotud. Ta korraldas äriühingu igapäevast tööd, koostas müügiarveid, allkirjastas dokumente, kogus kokku kütuse saatedokumendid ja suhtles ning kohtus tehingupartnerite juhatuse liikmetega. Samuti sisestas R.M raamatupidamisprogrammi ostu-müügiarved ning viis need paberkandjal raamatupidamisfirmasse. Raamatupidaja sõnul esitati vastutusotsuse perioodil KMD-d ja kütuse käitlemise aruanded R.M esitatud andmete alusel. INNDEX juhatuse ainuliikmena oli R.M kohustus tagada äriühingu raamatupidamisse esitatavate ja maksudeklaratsioonidel kajastavate andmete õigsus, kuid isik seda kohustust nõuetekohaselt ei täitnud. NRTK, Mahutipark, AP Oil ja Oilest kontrollitaval ajavahemikul kütuse müüjaks ei olnud ning kütuse müüsid INNDEX-ile tundmatud kolmandad isikud ning INNDEX pidi seda teadma, mistõttu kajastati nende äriühingute arveid INNDEX maksuarvestuses vaid maksueelise saamiseks. Sel põhjusel sai eelviidatud äriühingute nimel väljastatud arvete kajastamine INNDEX sisendkäibemaksu hulgas toimuda vaid R.M teadliku tegevuse tulemusel.
16.Kuna maksuhaldur ei sea kahtluse alla NRTK, Mahutipargi, AP Oili ja Oilesti arvetel märgitud kütuse olemasolu ning väljamaksed on pangaülekannetena tõendatud, siis määrati maksuostustega I ja II INNDEX-ile täiendav tulumaksukohustus arvetel märgitud käibemaksu osas, kuna INNDEX-il puudus õigus arvetel märgitud käibemaksu mahaarvamiseks. Väljamaksete deklareerimata jätmine sai toimuda vaid juhatuse liikme teadliku tegevuse tulemusel.
17.R.M ja INNDEX maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos, kuna maksuvõlg tekkis põhjusel, et juhatuse liige deklareeris alusetult sisendkäibemaksu ning jättis deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. Kui juhatuse liige oleks taganud õigusaktide nõuetele vastava maksuarvestuse ning korraldanud deklareerimiskohustuse täitmise, siis ei oleks äriühingul tekkinud ka maksuotsustega I ja II määratud maksukohustust. Maksuvõla tekkimisega otseses põhjuslikus seoses on tasumiskohustuse rikkumine, mis sai võimalikuks läbi deklareerimiskohustuse rikkumise. R.M juhatuse liikmeks oleku ajal esitas INNDEX valeandmetega maksudeklaratsioone, varjas tasumisele kuuluvaid maksusummasid ning jättis maksukohustused tähtpäevaks tasumata. Eelnimetatud rikkumiste puudumisel oleks olnud välditav INNDEX-il põhimaksuvõla tekkimine summas 3 695 754,75 eurot, mille sissenõudmine äriühingult endalt on muutunud võimatuks. Vastutusotsus on tehtud 5-aastase aegumistähtaja jooksul, kuna R.M rikkus INNDEX-i maksukohustusi tahtlikult.
18.R.M esitas 27.12.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. Ühes vastutusotsuse tühistamise nõudega vaidlustas R.M ka selle aluseks olevate maksuotsuste I ja II õiguspärasuse. 4 (36)
19.Tallinna Halduskohus jättis kaebuse 21.01.2021 otsusega rahuldamata.
20.Kaebaja esitas sellele apellatsioonkaebuse ja Tallinna Ringkonnakohus jättis selle 26.11.2021 otsusega rahuldamata.
5 (36)
21.Riigikohus tühistas 18.01.2023 otsusega Tallinna Ringkonnakohtu 26.11.2021 otsuse ja Tallinna Halduskohtu 25.01.2021 otsuse ning määras saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule. Riigikohus leidis, et halduskohus rikkus tunnistajate ülekuulamise taotlust rahuldamata jättes oluliselt menetlusnorme. Ringkonnakohus kõnealust menetlusnormide rikkumist ei kõrvaldanud, kuigi pidi mõistma, et kaebaja tugines oma väidetes paljuski just väärteoasja menetlemisel maakohtus antud tunnistajate ütlustele. Kaebaja väidete kinnitamiseks või ümberlükkamiseks on tunnistajate ülekuulamine vajalik. Halduskohtu keelduvas määruses toodud põhjendused ei ole kolleegiumi jaoks piisavad. Halduskohus peab asja uuel arutamisel kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks uuesti läbi vaatama (v.a X , kes kuulati üle). Riigikohtu hinnangul oli vaja asjas rahuldada kaebaja taotlus F (Maardu Terminali esindaja), X-i (AP Oil), G (AP Oil), Q (AS Kroodi Terminal) ja Y (saab anda ütlusi Oilestiga tehtud tehingute kohta) tunnistajatena ülekuulamiseks.
22.Varasemalt on Maksu- ja Tolliameti maksuauditi osakonna väärteomenetleja J teinud INNDEX-ile 04.01.2019 otsuse nr 930017000627 INNDEX-i karistamiseks MKS § 153 1 lg 2 ettenähtud väärteo toimepanemise eest rahatrahviga 20 000 eurot ning R.M karistamises MKS § 1531 lg 1 ettenähtud väärteo (maksuhaldurile tahtlikult andmete esitamata jätmise või valeandmete esitamise eest, kui sellega vähendatakse maksu- või kinnipidamiskohustust või suurendatakse tagastusnõuet) toimepanemise eest rahatrahviga 250 trahviühiku ulatuses s.o 1000 eurot. Kaebaja esitas otsusele kaebuse Harju Maakohtusse. Harju Maakohus on teinud väärteoasjas nr 4-19-332 20.06.2019 otsuse, millega rahuldas INNDEX-i kaebuse. Käesoleva asja juurde on tõenditena võetud eelnimetatud kohtuotsus ja kohtuistungi protokollid.
KAEBAJA SEISUKOHT
23.Vastutusotsus põhineb maksuotsustel I ja II, mis on õigusvastased. Sel põhjusel esitab kaebaja vastuväited ka maksuotsustele I ja II.
24.Vaidlust ei ole kütuse olemasolus, seega maksuhaldur ei vaidlusta kaubatarne toimumist käibemaksudirektiivi artikli 14 lg 1 järgi, mis sätestab, et „kaubatarne” on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek (vt KMS § 2 lg 2). Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt mõiste „kaubatarne“ ei viita omandi üleminekule kehtiva liikmesriigi õigusega ette nähtud vormis, vaid hõlmab kõiki materiaalse vara üleminekuga seotud tehinguid, millega üks pool annab teisele poolele õiguse käsutada vara nii, nagu ta oleks selle omanik (Euroopa Kohtu otsus C-610/19 p-s 48). Euroopa Kohus on samuti juba otsustanud, et mõistel „kaubatarne“ on objektiivne olemus ja seda kohaldatakse sõltumata asjaomaste tehingute eesmärkidest või tulemitest, ilma et maksuhalduril oleks kohustust viia asjaomase maksukohustuslase kavatsuse kindlaksmääramiseks läbi uurimine või võtta arvesse teise ettevõtja, kui seda on asjaomane maksukohustuslane, kes on seotud sama kaubatarnete ahelaga, kavatsust (vt selle kohta 21. novembri 2013. aasta kohtuotsus Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, punkt 21 ja 17. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punktid 22 ja 23). Seega niisugused tehingud, isegi kui arvete väljastaja ei ole asjaomaseid kaupu ei tootnud ega tarninud ning isik, kellelt need kaubad tegelikult on ostetud, ei ole kindlaks tehtud, kujutavad endast kaubatarnet eelmainitud artikli tähenduses. Oluline on, et need tehingud vastavad objektiivsetele kriteeriumidele, millel kaubatarne põhineb (Euroopa Kohtu otsus C-610/19 p-s 48).
25.Samuti ei ole vaidlust selles, et Mahutipark, AP Oil, Oilest ja NRTK olid vaidlusaluste tehingute toimumisel registreeritud käibemaksukohustuslased ning nad omasid kütuse müügiks nõutavat registreeringut. Seega on seadusest tulenevad nõuded käibemaksu mahaarvamiseks täidetud. Maksuotsuste I ja II faktiliseks aluseks on aga väide, et Mahutipark, AP Oil, Oilest ja NRTK ei olnud tegelikud kütuse müüjad ja kaebaja pidi seda teadma. Maksuotsuste I ja II kohaselt põhinevad need peaasjalikult kolmandate isikute kohta tuvastatud asjaoludel ega iseloomusta INNDEX-i käitumist maksuõigussuhtes.
6 (36)
26.INNDEX ei saanud vastutada kütuse päritolu ja selle õiguspärasuse eest. Ka kauba dokumentide puudulikkuse, puudumise või ebaõigsuse eest INNDEX ei vastuta. Samuti ei pidanud INNDEX kontrollima, kas müüjatel oli olemas kaup, kas nad on suutelised seda tarnima ning kas nad on täitnud tehingute deklareerimise ja käibemaksu tasumise kohustuse. Samuti ei saa INNDEX käibemaksu mahaarvamise õigust piirata põhjusel, et arve väljastanud isikut saab pidada fiktiivseks ettevõtjaks ning tegelikku tarnijat ei ole võimalik kindlaks teha.
27.Maksuotsuste I ja II järeldused on ebaõiged ning tehingutes NRTK-ga, Mahutipargiga, AP Oiliga ja Oilestiga on täidetud kõik käibemaksu mahaarvamiseks nõutavad tingimused: 1) kõik nimetatud äriühingud omasid õigusvõimet, olid kantud äriregistrisse ja käibemaksukohustuslaste registrisse; 2) INNDEX sai kütuse, mille tegelikuks müüja olid nimetatud äriühingud ja kellel oli nõutav tegevusluba kütuse müügiks, seega on käive toimunud; 3) äriühingute arved vastavad KMS § 37 nõuetele ning nende koostamine toimus kooskõlas eelviidatud sättega; 4) NRTK kütuse üleandmine ja vastuvõtmine toimus Kroodi Terminal AS-i, Maardu Terminal AS-i ja NCC&PO AS-i kommertslaos, Mahutipargi kütus anti üle Maardu Terminal AS-i ja NCC&PO AS-i kommertslaos, AP Oili ja Oilesti kütus anti üle NCC&PO AS-i kommertslaos, seega osales kütuse üleandmisel ja vastuvõtmisel laopidaja, kes osutas kütuse hoiuteenust VKS § 6 1 lg 1 tähenduses; 5) väide, et juhatuse liige eitab müügitehingute toimumist on alusetu, kuna NRTK juhatuse liiget B ei ole maksuhaldur küsitlenud.
28.Tehinguid NRTK ja Mahutipargiga hinnati ka väärteoasjas nr 4-19-332, mis on jõustunud ning selles lükati ümber kõik maksuotsuse I punktides 2.1.2.1 ja 2.1.2.2 tuvastatud asjaolud. Seejuures ei ole tähendust asjaolul, et maksuotsuse I maksumenetluses oli kontrollitav periood väärteoasjaga seotud perioodist pikem. Tegemist oli tehingutega samade äriühingute vahel ning tegemist oli sarnase kaubaga. Harju Maakohus tuvastas, et tehingutes NRTK ning Mahutipargiga on täidetud käibemaksu mahaarvamiseks seadusest tulenevad nõutavad tingimused ja sisulised nõuded. Maakohus ei tuvastanud INNDEX-i ja R.M tegevuses väärteotunnuste olemasolu, s.o maksuhaldurile tahtlikult andmete esitamata jätmist või valeandmete esitamist, kui sellega vähendatakse maksu- või kinnipidamiskohustust või suurendatakse tagastusnõuet. Maakohus möönis, et kogutud tõenditest ei tulenenud asjaolusid, mis võiks viidata sellele, et menetlusalused isikud möönsid võimalust, et tegemist võib olla tehingupartneritega, kes tegelikkuses tehinguid ei sõlmi, samuti ei ole otseseid tõendeid menetlusaluste isikute süü kohta. Samuti leidis maakohus, et menetlusalustele isikutele ei saa ette heita ka piisava hoolsuskohustuse täitmata jätmist, kuivõrd menetlusalustel isikutel puudub ligipääs maksuhaldurile teada olevatele andmetele ning kõik andmed saavad pärineda vaid avalikest registritest.
29.Väärteoasjas olid tõendina tehingute tegemisel kasutatud IP aadresside omanike tuvastused, INNDEX läbiotsimise käigus ära võetud dokumendid ning INNDEX ja R.M arvuti kõvakettalt saadud andmed. Väärteoasjas uuriti tõenditena kirjavahetust, mille käigus lepiti kokku kütuse kogused ja hinnad. Tõendite maht oli kordades suurem maksumenetluses kogutud tõendite mahust. Ükski tõend ei viidanud INNDEX-i või R.M seotusele tehingupartneritega, maksupettuse toimepanemisele või teadmisele tehingupartnerite maksuõigusrikkumisest.
7 (36)
30.Kaebaja esitas maksumenetluses kõik nõutud dokumendid ning arusaamatu on maksuhalduri väide maksumenetluses antud seletuste üldsõnalisuse kohta, kuna vastustajal oli maksumenetluses õigus küsida täiendavaid ja täpsustavaid küsimusi. Kütusetehingud on korduvad ja nendel on sarnane iseloom – pooled lepivad kokku hinnas, koguses ja kütuse üleandmise kohas. Tehingud tehakse telefoni teel või e-kirjade vahendusel. Samuti ei saa omistada INNDEX-ile, et viimane pidi teadma faktooringu olemust või enne makse tegemist uurima tegelikke asjaolusid. Rahalise kohustuse täitmine kolmandale isikule on lubatud ning raha maksja ei pea nimetatud asjaolusid kontrollima ning INNDEX juhindus müüja antud juhistest. Samuti ei oma tähendust, kuidas INNDEX teistele müüjatele tasus. VÕS § 76 lg 1 kohaselt tuleb kohustus täita vastavalt lepingule või seadusele. Oluline on ka tähele panna, et rahalise kohustuse täitmisel kolmandale isikule ei muutu müüja ning ei ole oluline, kas raha saaja on käibemaksukohustuslane või kütuse tegelikuks müüjaks, sest käibe tekkimine tehakse kindlaks kauba üleandmisega, mitte aga raha tasumisega.
31.Maksuotsusega I ei ole tuvastatud, et NRTK või Mahutipark oleks toime pannud maksupettuse. INNDEX usaldas laopidajaid, kes kütust hoiule võtavad. Samuti on väär, et INNDEX ei kontrollinud juhatuse liikme volitusi. Juhatuse liikme taustakontroll ei kuulu aga INNDEX-i pädevusse. Juhatuse liikme tausta kontrollib maksuhaldur tagatise määramisel. Samuti on väär maksuhalduri seisukoht, et tehingute ajal oli INNDEX-il teave, et tehingus osalevad variühingutele iseloomulike tunnustega äriühingud. Seejuures peab variühingutele iseloomulike tunnustega äriühinguteks maksuhaldur ettevõtjaid, kes omasid käibemaksukohustuslase numbrit ja kütuse müügiks nõutavat registreeringut. Sisuliselt väidab maksuhaldur, et tema poolt registrisse kandmisel teostatud kontrollitoiminguid ei saa pidada usaldusväärseks. Kuna INNDEX usaldas riiklikke registreid, siis ei saa väita, et INNDEX oleks käitunud pahatahtlikult.
32.Maksuotsuses I ja II ei ole maksuhaldur objektiivsete tõenditega tõendanud, et INNDEX pidi olema teadlik, et osales pettusega seotud tehingutes. Samuti on asjakohatu ja tõendamata maksuhalduri väide väljatöötatud skeemist või et INNDEX pidi olema teadlik kütuse müüjate võimalikust maksuõigusrikkumisest. Kuigi maksuotsustes viidatakse näilikele tehingutele, siis praegusel juhul ei ole maksuhaldur õiguslikult tõendanud ega esitanud fakte, mis tehingute näilikkust kinnitaks. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kommertslattu oleks kütuse toonud keegi teine, mitte aga kaebaja tehingupartner. Maksuotsusest pole võimalik aru saada, kas maksu määramine põhineb selles, et INNDEX tehingut Mahutipark, AP Oil, NRTK ja Oilest teeseldi või sooviti nende tehingutega varjata mõnda muud tehingut. Samuti ei saa maksuhaldur tugineda selle, et kõnealuste tehingutega varjati tehingut, mida tegelikult teha taheti, sest sellisel juhul peaks maksuhaldur tuvastama ka varjatud tehingu pooled, sest maksustamine peab toimuma varjatud tehingu kohta käivate sätete alusel. Maksuhaldur ei saa pelgalt väita, et teine tehingupool on tundmatu, sest teda ei õnnestunud tuvastada. Selliste tehingute puhul pole võimalik, et müüja on tundmatu, sest tundmatul isikul pole võimalik käidelda sellises koguses kütust, seda enam, et kütuse müügil on nõutav tegevusluba ja registreeringu majandustegevuse registris.
33.Kui maksuhaldur arvab, et müüjaks on keegi teine, siis tuleks algatada uurimine ja selgitada välja see tegelik müüja. Selle kohustus tuleneb uurimispõhimõttest (MKS § 11 ja legaliteedipõhimõttest). Arvestades tehingutest tekkinud käibe suurust, siis “tegelik” müüja peaks KMS § 19 lg-st 1 alusel end maksukohustuslasena registreerima, kui tema maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 40 000 eurot. Kui ta seda vabatahtlikult ei tee, siis registreerib maksuhaldur isiku maksukohustuslasena omal algatusel registreerimiskohustuse tekkimise päeva seisuga (KMS § 20 lg 10). Registreerimisel tekib müüja käibemaksu tasumise kohustus ja ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Tundmatult isikult kaupade omandamise väite alusel käibemaksu mahaarvamise piiramine on direktiivi 2006/112 koostoimes vastuolus neutraalse maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse põhimõtetega (EK otsus kohtuasjas C-610/19, p 66).
8 (36)
34.Kaebaja täitis Euroopa Kohtu selgitatud tõendamiskoormise, s.o tõendanud mahaarvamise õiguse kehtestatud tingimuste täitmise. Esitas tõendid selle kohta, et: 1. kaubad on talle teiste maksukohustuslaste poolt tegelikult tarnitud 2. ta on tegelikult tasunud neilt käibemaksu (11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punktid 38 ja 39 ning seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus on korduvalt sedastanud, et kui mahaarvamisõiguse kasutamise materiaalõiguslikud tingimused on täidetud, on liikmesriigi õigusasutuste ja kohtute pädevuses keelata mahaarvamisõiguse kasutamine ainult siis, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega (vt selle kohta 6. juuli 2006. aasta kohtuotsus Kittel ja Recolta Recycling, C-439/04 ja C-440/04, EU:C:2006:446, punktid 54 ja 55, ning 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika). Pettuse korral võib ostjal mahaarvamisõiguse kasutamise keelata ainult, siis kui objektiivseid asjaolusid arvestades on tõendatud, et maksukohustuslane, kellele tarniti kaupa või osutati teenuseid, mis on mahaarvamise aluseks, teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamisõiguse aluseks olevate kaupade soetamise või teenuste saamisega osales ta tehingus, mis on seotud sellise pettusega, mille on toime pannud tarnija või mõni teine tarnevõi teenuseahelas ees- või tagapool tegutsev ettevõtja (vt selle kohta 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punktid 46 ja 48 ning seal viidatud kohtupraktika). Maksuhaldur, kes kavatseb mahaarvamisõiguse andmisest keelduda, peab riigisisese õiguse tõendamisreeglite kohaselt ja ilma liidu õiguse tõhusust kahjustamata õiguslikult piisavalt tõendama nii objektiivsed asjaolud, mis tõendavad käibemaksupettuse enda olemasolu, kui ka need, mis tõendavad, et maksukohustuslane on toime pannud pettuse või et ta teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, oli seotud nimetatud pettusega.
35.Euroopa Kohus leidis 01.12.2022 lahendis asjas C-512/21, p 51, 53: kui on märke pettuste kohta, siis võib maksukohustuslaselt oodata suuremat hoolsust. Temalt ei saa siiski nõuda, et ta teeks keerulisi ja põhjalikke kontrolle, nagu need, milleks on vahendid maksuhalduril. Euroopa Kohus on konkreetselt otsustanud, et maksuhaldur ei või üldiselt nõuda käibemaksu mahaarvamisõigust taotlevalt maksukohustuslaselt esiteks seda, et ta teeks kindlaks, kas nende kaupade või selle teenuse kohta, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, esitatud arve väljastanud isik on maksukohustuslane, et tal on olemas asjaomane kaup ja tal on võimalik seda kaupa tarnida ning et ta on täitnud oma kohustuse tehingud deklareerida ja käibemaks tasuda, tagamaks, et tarneahelas eespool tehtud tehingutega seoses ei ole toime pandud rikkumisi või pettust, või teiseks seda, et tal on olemas selle kohta dokumendid (21. juuni 2012. aasta kohtuotsus Mahagében ja Dávid, C-80/11 ja C-142/11, EU:C:2012:373, punkt 61, ja 4. juuni 2020. aasta kohtuotsus C.F. (maksukontroll), C-430/19, EU:C:2020:429, punkt 47).
36.Maksuhaldur pole esile toonud tõendanud asjaolusid, et tehingute eel või nende ajal esines märke pettustest, mille Inndex oleks pidanud reageerima. Maksuhaldur ise ei tuvastanud Mahutipargi, AP Oili, NRTK ja Oilesti tegevuses pettusi osanike või juhatuse liikmete vahetumisel ning samuti ei reageerinud Mahutipark, AP Oil, NRTK ja Oilest esitatud käibedeklaratsioonidest ja nende lisadest INF A ja INF B tulenevatele mittevastavusele teise osapoole deklareeritud andmetele (nimelt üle 1000 eurosed tehingud kajastavad müüja ja ostja KMD INF-del). Maksuhalduri peetav register ja kontrollisüsteem oleks pidanud teavitama, kui müüjate sisendkäibemaksu hulgas on kajastatud kütuse soetamine Olerex OÜ-lt, Orlen Eesti OÜ-lt jne, kuid need äriühingud ise sama arve alusel müüki ei deklareeri. Müügikäibemaks ja sisendkäibemaks on ühe tehingu osad. Käibemaks peaks klappima ja võrduma nulliga.
37.Kaebaja hinnangul pole Eestis kohtupraktika kooskõlas Euroopa Kohtute praktikaga, sest Eesti kohtupraktikas tuginetakse tehingutega seotud asjaoludele ja asjaolusid kogumis hinnates tehakse järeldus, et tehing poole vahel pole toimunud ja tehingud teiseks pooleks on tundmatu isik. Euroopa Kohus on sisuliselt leidnud, et direktiivi 2006/112 koostoimes neutraalse maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse põhimõtetega on vastuolus liikmesriikide taoline 9 (36)
praktika, mille kohaselt ostudega seotud arveid ei saa lugeda usaldusväärseteks, kuivõrd esiteks ei saanud neid kaupu valmistada ja neid tarnida nende arvete esitaja, sest tal puudusid selleks vajalikud materiaalsed vahendid ja tööjõud, ning nimetatud kaubad omandati seega tundmatult isikult; teiseks ei ole kinni peetud riigisisestest raamatupidamiseeskirjadest; kolmandaks ei olnud nimetatud omandamisteni viinud tarneahelad majanduslikult põhjendatud ning neljandaks esines teatavates selle tarneahela osaks olevates tehingutes õigusrikkumisi (EK otsus Kohtuasjas C-610/19, p 66).
38.Kütused anti üle kommertsladudes, kes kinnitasid kütuse kuulumist müüjale. Väide, et kütuse ümbervormistamine toimus kiiresti, jääb aga arusaamatuks, kuna tehingud toimusid selles tegevusvaldkonnas tavapärase rütmi ja kiirusega. Ka ei ole INNDEX saanud tehingutelt maksueelist, kuna ka teiselt käibemaksukohustuslaselt kütuse soetamisel oleks kaebaja saanud käibemaksu maha arvata. Ükski maksuhalduri väide või tõend ei kinnita üksikult või kogumis maksuhalduri väidet, et INNDEX oli teadlik, et tehingupartnerid ei ole tegelikud müüjad.
39.MKS §-st 82 tuleneb põhimõte, et maksukohustuslase poolt esitatud andmete õigsust eeldatakse. Kahtluse korral tuleb maksuhalduril koguda täiendavaid tõendeid. Sellest tuleneb, et kõik kahtlused peavad olema kaetud objektiivsete tõenditega. Kahtlusi ei saa tõendada maksuhalduri oletuste, arvamuste või hinnangutega. Maksuhaldur jättis maksumenetluses arvestamata tõendid, mis kinnitavad INNDEX-i maksuarvestuse õiguspärasust. Nt ei ole maksuhaldur arvestanud asjaoluga, et kütuse saamisel laopidajalt ei ole võimalik väita, et kütuse müüja ei ole teada. Praegusel juhul on kütuse olemasolu kinnitanud laod, kuivõrd omanikuvahetus toimus laopidaja osavõtul. Kui tehingupartneril puudunuks kütus, siis oleks ladu INNDEX-it sellest teavitanud ja ei oleks akti allkirjastanud. Samuti oleks see välistanud kütuse tehingu toimumise.
40.Kütuse tehingutes on tavapärane, et tehingute toimumist ja selle tingimusi tõendab saatedokument, arve, kauba eest tasumine ning kauba üleandmise akt. Muude dokumentide koostamist ja säilitamist seadus ei nõua. See on ka põhjendatud, kuna VKS-i alusel võib kütuse ostutehinguid teha ainult majandustegevuse registrisse kantud kütuse müüjaga, st ostja saab eeldada, et riik on loonud usaldusväärse keskkonna kütuse tehingute tegemiseks, tehingupartnerid on maksuhalduri kontrollitud ja neile on määratud piisavad tagatised tekkivate maksukohustuste täitmiseks.
41.Väited, et ostjatega sõlmitud lepingud on fiktiivsed, ei ole põhjendatud. Sõlmitud lepingud vastavad kütuse valdkonnas tavapärasele praktikale ning tegemist on raamlepingutega, milles lepitakse kokku üldised tingimused. Lepinguga leppisid pooled kokku tarnetingimused (aeg ja koht) ning kauba spetsifikatsioon, hind ja maksetähtaeg lepitakse poolte vahel tellimuse sõlmimisel ja tasumise tähtaeg märgitakse kauba eest väljastatud arvel. Seda sel põhjusel, et kütuse hind on turul pidevalt muutuv ning hinda mõjutas ka see, kas INNDEX-il oli kütusele olemas ostja. Leping näeb ka ette, et tellimus võib olla suuline, kirjalik või elektrooniline. Sarnaste tingimustega vedelkütuse müügilepingu sõlmis INNDEX ka teiste kütuse müüjate ja ostjatega. Need lepingud ei kohustanud INNDEX-ile kütust müüma, kuid see lõi võimaluse talle kütust pakkuda ja kinnitas, et kaebajal on huvi, et talle pakutakse kütust. Ka laopidajatega sõlmitud lepingud sisaldasid üldiseid tingimusi ning sellest lepingust ei tekkinud pooltele õigusi ja kohustusi. Õigused ja kohustused tekkisid kütuse toimetamisel lattu ja selle ladustamisel.
42.Vastavussertifikaat on seotud konkreetse kütuse liigi ja kogusega, kuid pole seotud kütuse omanikuga. Sertifikaat koostatakse kütuse partii ja sellega seotud koguse kohta. See ei tähenda, et selle kütuse peaks toimuma ühele ostjale. Tavaliselt jaotub partii mitmete ostjate vahel. Mahutipark kasutas vastavussertifikaate kütuse nõuetele vastavuse tõendamiseks ja VKS sätestatud nõuete täitmiseks. Sertifikaat ei tõenda kauba omanikku ja pole välistatud sertifikaadi korduv kasutamine. Vastutavussertifikaadi olemasolu või puudumine või vale vastavussertifikaadi kasutamine ei tee olematuks toimunud kaubatarnet. Pole ka selge, kuidas 10 (36)
need vastavussertifikaadid jõudsid Mahutipark kätte. Maksuhaldur pole seda asjaolu kontrollinud, kuigi oleks saanude seda teha. Seadus nõuab, et tuleb saatedokumentides viidata sertifikaadile, kuid seadus ei nõua, et sertifikaadi oleks saatedokumentidega ja müügidokumentidega kaasas. Puuduvad ka andmed, et need vastavussertifikaadid oleks olnud võltsitud. Ostja ei pea kontrollima kütuse päritolu. F ja Q ütluste kohaselt pole võimalik sertifikaate kontrollida ja neid tavaliselt ka ei kontrollida. Puudub ka vastavussertifikaatide andmebaas. Kui pöörduda sertifikaadi väljastaja poole, siis ta saab kinnitada vaid seda, et on sellise sertifikaadi väljastanud. Selleks, et tuvastada selle sertifikaadiga seotud kütuse partii jaotumist ja liikumist, peaks helistama kõigile kütuse erinevates müügiahelas osalenud äriühingutele. Kaebajale ei saa panna sellist kohustust.
43.Maksuhaldur ei saa kütuse ostjale panna täiendavaid kohustusi, mis ei tulene seadusest ja takistavad käibemaksu mahaarvamist olukorras, kus mahaarvamiseks on kõik sisulised nõuded täidetud. Käibemaksu mahaarvamise keelamine suurendab kütuse soetamismaksumust. Majanduslikus mõttes toob käibemaksu mahaarvamise keeld kaasa käibemaksu kumuleerimise, sest käibemaks sisaldub nüüd müüdava kütuse hinnas. INNDEX soetas kütuse hinnaga, mis sisaldas käibemaksu ning kui arvetel oli käibemaks lisatud alusetult, siis tuleb müüjatel see riigile tasuda (KMS § 38 lg 1 teine lause). Kui INNDEX maksis kauba eest summa, mis on võrdväärne selle soetamismaksumusega, siis puudub ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Vastasel juhul tuleb maksustada kõik käibemaksu sisaldavad kauba ostud olukorras, kui ostja käibemaksu maha ei arva või mahaarvamist ei lubata mõnel muul põhjusel. Soetamismaksumuse arvesse võtmisel ei ole tähtsust asjaolul, kas müüja või muu isik, kes käibemaksu saab, selle riigieelarvesse tegelikult tasub. KMS § 38 lg 1 ja KMS § 3 lg 6 punkti 2 alusel käibemaksu sissenõudmine on maksuhalduri kohustus ja INNDEX-i väljamaksete ettevõtlusega seotus ei saa sõltuda sellest, kas maksuhaldur käibemaksu sissenõudmisega tegeleb või milline on sissenõudmise tulemus.
44.Kaebaja on seisukohal, et vaid juhatuse liikme H seletustele tuginedes ei saa väita, et tegemist oli variisikuga ning et AP Oil-iga ei ole tehinguid tehtud. H ütlustest selgub, et ta tunneb AP Oil töötajaid P ja G ning teadis, et need on AP Oil töötajad. H teadis ja käis korduvalt AP Oil Pärnu mnt 130 kontoris. Ei ole tavapärane, et variisikule on teada ettevõtet puudutavad asjaolud. Seega saab asjaolusid kogumis hinnates üheselt järeldada, et AP Oil tegeles kütuse müügiga, tal oli olemas personal selleks ja oli kütus, mida müüa, mis on ka tõendatud vastavate tõenditega. Müük ei toimunud vaid INNDEX-ile, vaid ka teistele äriühingutele, nende äriühingute poolt müüdava kütuse omandi üleminek toimus laos, muuhulgas ka Maardu terminalis. Maksuhaldur pole teist juhatuse liiget S tehingute kohta küsitlenud (kuigi samal ajal toimus kriminaalmenetlus), mistõttu pole vaid selle asjaoluga tõendatud, et AP Oil ei kinnita tehinguid. Samuti pole võimalik asjaolust, et juhatuse liige pole maksuhalduri korraldusi kätte saanud või neid täitnud, teha järeldust, et AP Oil pole kütust müünud või tal pole kütust olnud. Maksuhaldur saab ainult väita, et endine juhatuse liige ei täitnud korraldust ja temalt polnud võimalik seletusi võtta. Kui maksuhaldur väidab, et juhatuse liige oli variisik, siis tuleb hinnata, mis eesmärgil variisikut kasutati. Variisiku kasutamine ei tähendada automaatselt seda, et on püütud teeselda tehinguid, mida pole tegelikult toimunud. Euroopa Kohus on selgitanud, et kaubatarnete kehtivust ei mõjuta asjaolu, et tarnijatel oli kavatsust varjata pettust ja variisiku kaudu vabaneda vastutusest. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja poolt pakutava kauba n-ö päritolu on õiguspärane või mitte. Kui müüjal ei saanud sellist kaupa õiguspäraselt olla, ei saa ainuüksi sellest asjaolust järeldada, et kaupa polnud. G kinnitas, et ta töötas AP Oil-is kuni novembri teatud kuupäevani ja tegeles kütuse müügiga. Samuti kinnitab juhatuse liige H AP Oil kontori ja töötajate olemasolu. Seega saab asjaolusid kogumis hinnates üheselt järeldada, et AP Oil tegeles kütuse müügiga, tal oli olemas personal selleks ja oli kütus, mida müüa, mis on ka tõendatud vastavate tõenditega. See, et Olerex ei ole kütust müünud, ei tähenda, et AP Oil-il kütus puudus. Asjaolu, et kütus AP Oil-il oli, kinnitavad ulatuslikud tõendid ning samuti tunnistaja G ning ka laopidajad, kes on kütuse vastu võtnud, kinnitades ka omaniku vahetust laos. 11 (36)
45.Euroopa Kohus on mitu korda leidnud, et asjaolust, et kõnealust teenust ei osutanud arvetel nimetatud teenuseosutaja, eelkõige seetõttu, et viimasel puudus vajalik tööjõud ja materiaalsed vahendid, ei piisa iseenesest välistamaks mahaarvamisõigust, kuna see asjaolu võib olla nii tarnijate pettusega varjamise kui ka lihtsalt alltöövõtjate kasutamise tagajärg (vt selle kohta 3. septembri 2020. aasta kohtumäärus Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
46.Tehingute ajal kehtinud VKS § 151 kohaselt pidi kütuse müüja Maksu- ja Tolliametit teavitama vähemalt viis tööpäeva ette kavatsusest ületada oma käesoleva seaduse § 15 punktis 4 nimetatud plaanis sisalduvat maksimaalset kütuse müügi käivet ühes kalendrikuus. Ehk müüjal oli seaduse järgi teavitamiskohustus. Pannes need asjaolud nüüd kokku, seega kui maksuhaldur näeb, et äriühing on deklareerinud käibe ja näidanud kütuse müüki INNDEX-ile ja kui maksuhaldur näeb, et see käive on suurem sellest, mida äriühing on oma äriplaanis kajastanud ja äriühing ei ole maksuhaldurit sellest siiski teavitanud, siis peaks maksuhaldur sellisele tegevusele reageerima koheselt. Saab öelda, et äriühingu risk on suurenenud ja sel hetkel kehtinud VKS § 4 lõikest 4 tulenevalt oli Maksu- ja Tolliametil õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis, lähtudes eelkõige tekkida võivast käibemaksukohustusest. Seega olid maksuhalduril olemas seadusest tulenevad võimalused koheselt sekkuda, kui maksuhaldur nägi, et asjaolud ei vasta äriplaanile, eriti kuna maksuhaldur väidab, et kütuse valdkonnas oli pettust. Maksuhaldur peaks ettevõtte juhatuse liikme vahetusel kontrollima, kas esinevad kõik seaduses toodud asjaolud, mis tagavad tegevuse jätkusuutlikkuse ja äriühing vastab tegevusloa nõuetele. Kui äriühing ei vasta, siis saab tegevusloa kas peatada või kehtetuks tunnistada vastavalt haldusmenetluse seaduse alustele. Lisaks eelnevalt toodule on VKS § 4 lõikest 4 tulenevalt Maksu- ja Tolliametil õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis, lähtudes kogemusest kütuse käitlemise valdkonnas ning samuti on oluline isiku ja tema juhtimis- ja kontrollorgani liikmete ning äripartnerite ärialane reputatsioon ja isiku esitatud käesolevas lõikes nimetatud andmete ja dokumentide usaldusväärsus ja tõepärasus. Maksuhaldur saab igal ajal kontrollida, kas tegevusloa nõuded täidetud. Maksuhaldur sai rakendada 2017. aasta VKS § 24 sätestatud järelevalve erimeetmeid. 2017. aastal sätestas VKS § 4 lg 4, et Maksu- ja Tolliametil on õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis. 2017. aasta VKS § 151 sätestab, et müüja peab Maksu- ja Tolliametit teavitama vähemalt viis tööpäeva ette kavatsusest ületada oma käesoleva seaduse § 15 punktis 4 nimetatud plaanis sisalduvat maksimaalset kütuse müügi käivet ühes kalendrikuus.
47.Kaebaja hinnangul oleks maksuhaldur saanud reageerida juhatuse liikmete vahetumisel ning hoida neil silma peal, kontrollida, kas äriühingud vastavad VKS § 3 nõuetele. Kas neil on vajalikud vahendi ja personal, oleks saanud algatada tagatise ümbervaatamise menetluse, sest riskid sõltuvad isiku kogemusest kütuse valdkonnas tegutsemisest, juhtorganite ja tehingupartnerite reputatsioonist. Maksuhaldur oli juba KMD ja INF A ja B esitamisel võimalik hinnata, kas äriühingu kütuse tehingute maht vastab äriplaanile ja deklareeritud käibemaksuandmed ühtiva tema tehingupartnerite poolt deklareerituga. Kuna maksuhaldur väidab, et ostutehingud olid valesti deklareeritud, siis see asjaolu oleks pidanud kohaselt ilmnema. Samuti on võimalik maksuhalduril korrakaitseseaduse alusel koguda andmeid ja tõendeid. Kuna kütuse tehingud toimusid ladudes, siis saanuks maksuhaldur pöördudes ladude poole välja selgitada tehinguga seonduvad asjaolud ja kütuse omaniku.
48.Kütuse veo puhul on saateleht nõutud dokument ja neid peab säilitama, mis tuleneb ka VKS §-st 6. Ladu ei võta ei ilma saateleheta kütust vastu. Kui konkreetse saatelehe alusel pole kütust veetud, siis peaks tegelikult olema ju mingid muud saatelehed, millega justkui varjati tegelikku kütuse vedu. Sellisel juhul peaks olema ka ladu n-ö varjamisega seotud. Kui maksuhaldur väidab, et tegemist pole arvel näidatud äriühingu kütusega, siis peaks tuvastama ka seda, et ladu 12 (36)
teadis, et ta võtab vastu või pidi teadma, et ei võta vastu just selle äriühingu kütust. Või on mingisugused tõendid, mis tõendavad vastupidist.
49.Kaebaja on seisukohal, et tellimuste ja sõidumeerikute mitteesitamine ei tõenda, et vedusid pole toimunud. Tehingute toimumine on tõendatud laopidajate esitatud andmetega. Saatelehtede alusel on kütus ladudesse jõunud ja kütus toodi Revalzone OÜ veokitega.
50.Maksuhalduri väidab, et AP Oil oli variettevõte, kuna puudus tavapärane majandustegevus. Kaebaja hinnangul on see põhjendamatu, kuna kütuse müüki saab käsitleda tavapärase majandustegevusena, mida kinnitavad ka tõendid - sõlmis lepinguid, tellis teenuseid kütuse veoks, hoiustas kütust, andis kütuse üle ja müüs kütuse INNDEX-ile. Lisaks maksis ta palka töötajatele G-le ja X-ile . Olid ka kontori rentimisega seotud kulud. Jõelähtme Naftabaasis hoiustas AP Oil kütust perioodil oktoober - november 2017. Sel perioodil oli AP Oil-il ka teisi tehingupartnereid, mille kohta on maksuhaldurile esitatud samuti tõendid, mis on Jõelähtme Naftabaasist esitatud ja tunnistaja G kinnitas seda samuti. Maksuhaldur on võtnud 06.04.2018 seletused Jõelähtme Naftabaasi juhatuse liikmelt V (MO lisa 71), kes kinnitas, et AP Oiliga oli sõlmitud 2 lepingut ning selgitas põhjalikult, kuidas hoiustamine käis.
51.Maksuhalduri üheks väiteks, miks AP Oil puhul on tegu variettevõttega, on AP Oil-i kodulehe puudumine. Ka INNDEX, tegutsedes aastast 2003, ei oma samuti kodulehte. Seega kodulehe puudumine ei saa kindlasti kinnitada maksuhalduri väidet, et AP Oil oli variettevõte. AP Oil-il tekkis maksuvõlg alates oktoobrist 2017, mis jällegi viitab maksuhalduri hinnangul variettevõttena tegutsemisele. Maksuhaldur oleks pidanud antud juhul reageerima koheselt ja kontrollima AP Oil majandustegevust maksuvõla tekkimisest, kuna maksuvõlg näitab, et isik ei täida oma kohustusi ja seega võib esineda võimalik risk ja tuleks võibolla kütuse müüja tagatis ümber vaadata.
52.Tasutud käibemaksu mahaarvamisest ei ole võimalik saada maksueelist. Mahaarvamise õigus on käibemaksusüsteemi aluspõhimõte. Piiramine on erand. Seega maksuhaldur kinnitab, et kaubatarne toimus, vaidlustades tarnijat. Maksuhaldur pole tuvastanud teist tarnijat. Seega peaks maksuhaldur tuvastama Mahutipark poolt pettuse toimepanemise. Läbi varjatud tehingu käibemaksu piiramine on vastuolus käibemaksudirektiiviga ja käibemaksu aluspõhimõtetega. Nõnda käibemaksu mahaarvamist piirata ei saa. Kaebaja leiab, et on valesti kohaldatud MKS 29 lg 1 ja lg 3 p 1 - kuna tegelik müüja on teadmata, siis ei saa väita, et kaup oli soetatud teistelt käibemaksukohustuslastelt.
53.Kui müügi puhul on tulenevalt käibemaksuseaduse § 27 lõikest 1 2 tehingud üle 1000 euro, siis maksumaksja peab tehinguid kajastama KMD lisadel INF A ja INF B. Maksuhalduri süsteem tuvastab automaatselt, kas müüja on käibe deklareerinud, mille ostja maha arvab ning näeb ebakõlad süsteemis koheselt ära. Kaebajale jääb arusaamatuks, miks maksuhaldur sellel hetkel ei reageerinud, kui tehingud toimusid – kui AP Oil ei deklareerinud müügitehinguid, siis oleks maksuhaldur saanud ju kohe välja selgitada asjaolud ja takistada jätkamaks selliste tehingute toimumist. Maksuhalduril olid ulatuslikud võimalused sekkuda, kuid ta seda millegipärast ei teinud ja nüüd tagantjärgi püüab vastutavaks teha ettevõtjat, nõudes sellises ulatuses maksude tasumist.
54.Orlen Eesti OÜ esitatud andmetel müüs Orlen Eesti OÜ novembris 2017 kütuse vastavussertifikaadiga 126009 Kroodi ja Tartu Terminalis edasi ainult Olerex AS-ile. Nii Orlen Eesti OÜ kui ka Olerex AS on meile kinnitanud, et AP Oil OÜ-le kütust ei müüdud. Nagu punktis 1.2.2.2 d selgitatud, siis Olerex AS-ilt kütust AP Oil OÜ-ni ei jõudnud. See, et Olerex ei ole kütust müünud, ei tähenda, et AP Oil-il kütus puudus. Asjaolu, et kütus AP Oil-il oli, kinnitavad ulatuslikud tõendid ning samuti tunnistaja G ning ka laopidajad, kes on kütuse vastu võtnud, kinnitades ka omaniku vahetust laos. Kaebaja on seisukohal, et AP Oil OÜ ostis kütuse loast ja ladu tagab kütuse nõuetele vastavuse. VKS eesmärk on tõendada tarbimisse lubatud 13 (36)
kütuse vastavust kehtestatud nõuetele. VKS § 9 lg 7 kohaselt tuleb vastavussertifikaati või vastavusdeklaratsiooni või nende koopiaid säilitada vastavalt raamatupidamise seaduses raamatupidamise algdokumendi säilitamise kohta sätestatud nõuetele.
55.Tunnistaja Q selgitas, et lisaks esitatavale sertifikaadile teevad nemad ka nn välkproove, võttes kütuselt põhinäitajaid/analüüse, et veenduda kütuse nõuetele vastavuses. Vastavussertifikaati laopidajad seega ei uuri, kuna see nagu juba öeldud, ei tõenda kütuse päritolu, vaid eeskätt seda, et kütus vastab nõuetele. Kaebaja hinnangul oleks maksuhaldur võinud uurida, kuhu vastavalt vastavussertifikaadile oli kütus müüdud ja kuidas on võimalik, et vastavussertifikaat on jõudnud AP Oil OÜ kätte ja AP Oil on seda tehingutes kasutanud. Maksuhaldur oleks seeläbi saanud välja selgitada nn tundmatu isiku, keda maksumenetluses on esile toodud, ent kes on jäetud välja selgitamata, mistõttu on maksuhaldur kaebaja hinnangul jätnud uurimispõhimõtte rakendamata ja püüdnud seega tõlgendada asjaolusid hoopiski selliselt, et keelata kaebajal käibemaksu mahaarvamine.
56.R.M-ilt võetud kirjalikud seletused on maksuhalduri hinnangul ebatäpsed või sooviks asjaolusid täiendavalt teada. Kaebaja ei saa aru, miks maksuhaldur ei kutsunud R.M-i uuesti suulisi selgitusi andma ja täpsustama asjaolusid, mis jäid puudu. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on jätnud uurimispõhimõtte siin täitmata.
57.Maksuvaidlusest, mis lõppes 03.06.2003 Riigikohtu lahendiga, ei saa teha järeldust mustri olemasolust. Samuti ei anna selleks alust 15.07.2016 tehtud maksuotsus. INNDEX selle maksuotsusega ei nõustunud. Asjaolu, et INNDEX-i kaebust kohtumenetluses ei rahuldatud, ei tähenda, et kaebajal tekkis mingi maksukuritarvituste muster. On üldteada, et nn ostja-müüja kaasustes sõltub tulemus olemasolevatest tõenditest ja ka kaebaja võimekust maksuhalduri seisukohti ümber lükata. Enamusjuhtudel tehakse järeldused tuginedes kaudsete tõendite kogumisel ja usutavusele. Käesolevas juhtumil on aga olemas dokumentaalsed tõendid, mis tõendavad, et AP Oil ja ka teistele äriühingutel oli kütust. Maksuhalduri seisukoht kütuse puudumisest on tõendamata.
58.Vastutusotsusega ei ole tuvastatud ega tõendatud kaebaja vastutuse aluseks ja süüd tahtluse vormis ning ükski vastutusotsuses toodud asjaolu üksikuna või kogumis ei tõenda R.M tahtlust. Seejuures on kaebaja seisukohal, et maksuotsuses märgitud tingimus „pidi teadma“ ei ole samastatav juhatuse liikme tahtlusega MKS § 40 tähenduses. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-23-12). Vastutusotsusest ei nähtu, et vastustaja oleks vastutusmenetluses tuvastanud sellised asjaolud, mis viitavad R.M kindlale teadmisele enda kohustuste rikkumisest ega asjaolule, et ta pidi seda mõistma. Samuti ei ole maksuhaldur toonud välja asjaolusid, mis viitaksid, et R.M sai aru oma tegevuse õigusvastasusest. Vastustaja oleks pidanud vastutusotsuses tõendama ja põhjendama, mispärast ta vaatamata maksuotsuse tingimusele „pidi teadma“ siiski leiab, et R.M rikkus MKS §-s 8 sätestatud kohustusi tahtlikult. Sellised põhjendused ja tõendid aga puuduvad. Samuti eeldab tahtluse olemasolu otseseid tõendeid, kuid sellistele tõenditele maksuhaldur ei viita.
59.Vastutusotsuses ei ole maksuhaldur toonud välja R.M teadmist, et ta 1) ostis kauba mujalt ja korraldas seda; 2) kaupa polnud; 3) arvetega varjatakse muud kaupa või teenust ja selle eesmärgiks oli maksukohustuste vähendamine; 4) INNDEX osales maksupettused; 5) INNDEX sai maksupettuse tulemusel rahalist kasu; 6) INNDEX pani toime maksupettuse. R.M ei pidanud kontrollima 1) kas esitatud arve väljastanud isikul on olemas asjaomane kaup; 2) kas ta suudab seda tarnida; 3) kas ta on täitnud oma kohustuse tehingud deklareerida ja käibemaksu tasuda (C277/14, punkt 52). Samuti ei saanud R.M tagada, et tema tehingupartnerid ei pane toime rikkumisi ja pettust. Puudub vaidlus, et kõik müüjad ladustasid kütuse hoiuteenuse osutajate juures, kellega olid sõlmitud nõuetekohased lepingud ning kütuse hoiustajad käsitasid kaebaja tehingupartnereid kütuse omanikena. 14 (36)
60.Vastustaja ei arvestanud vastutusotsuse tegemisel Harju Maakohtu 20.07.2019 otsust väärteoasjas nr 4-19-332 ning seda isegi mitte pärast seda, kui kaebaja sellele tähelepanu juhtis. Seejärel märkis vastustaja lihtsalt, et tegemist on kahe eraldiseisva menetlusega, mis kulgevad küll sama isiku suhtes ja samade faktiliste asjaoludega seonduvalt, kuid võivad jõuda erinevate lahenditeni. Riigikohus on välja toonud, et: „Riigikohtu kriminaalkolleegium on varasemas praktikas jaganud halduskolleegiumi seisukohta, et võimalusel tuleb vältida niisugust üksteisega seotud asjade lahendamise tulemust, kus veenvate põhjendusteta on tuvastatud üksteist välistavad asjaolud, sest selline vastuoluline tulemus poleks kooskõlas kohtulahendi põhjendatuse ja veenvuse nõudega ning kahjustaks õigusemõistmise ja kohtu usaldusväärsust (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 16. jaanuari 2003. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-2-03, p 9 ja Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 4. juuni 2007. a kohtuotsus kriminaalasjas nr 3-1-1-11-07, p 28). Kolleegium on jätkuvalt samal seisukohal ja märgib, et ka käesolevas kriminaalasjas tuleb vältida olukorda, kus kriminaalasja lahendamise seisukohalt tähtsust omavate tõendite suhtes kujunevad tsiviilkohtu- ja kriminaalmenetluses teineteisest põhjendamatult lahknevad kohtu hinnangud. Viimatiöeldu ei tähenda seda, et kriminaalasja lahendav kohus oleks järelduste tegemisel seotud tsiviilkohtumenetluses tehtud järeldustega, küll aga ei või kriminaalasja lahendav kohus jätta kuriteo koosseisulistele tunnustele vastavate asjaolude kohta tsiviilkohtumenetluses tehtud maakohtu järeldusi põhjenduseta tähelepanuta.“. Vaidlus puudub, et väärteoasjas tehtud otsus käsitleb INNDEX-i tehinguid Mahutipargi ning NRTK-ga. Kaebaja on väärteoasjas õigeks mõistetud. Vastutusotsusest ei selgu, millised täiendavad asjaolud on vastutusmenetluses tuvastatud ja millised täiendavalt kogutud objektiivsed tõendid võimaldavad teha Harju Maakohtu otsusele vastupidise järelduse R.M tahtluse kohta. Vastustaja on teadlikult eiranud vastutusotsuse andmisel jõustunud Harju Maakohtu otsust, millega on tõendatud, et R.M pole maksudeklaratsioonides osaühingutega NRTK ja Mahutipark toimunud tehingute kohta valeandmeid esitanud. Tema süü ei leidnud tõendamist, kuigi väärteoasjas kasutati ka läbiotsimisel saadud tõendeid, samuti tõendeid sidevahendite IP aadresside kohta, mille kaudu müüjad esitasid andmed Maksu- ja Tolliametile.
61.Eeltoodust tulenevalt ei ole võimalik järeldada, et Mahutipark, AP Oil, NRTK ja Oilest ei olnud kütuse müüjad ja kütus on soetatud tundmatult isikult. Seega on maksuotsusega vastuolus direktiivi 2006/112 koostoimes neutraalse maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse põhimõtetega ning välja kujunenud Euroopa Kohtu praktikaga. Seega on maksuhaldur ebaõigesti kohaldanud KMS § 29 lg-t 1 ja lg 3 p-i 1, sest kõik käibemaksu mahaarvamise tingimused on INNDEX nõuetekohaselt täitnud. Järelikult on maksuotsustega maksuvõlga tuvastatud õigusvastaselt ning puudub õiguspäraselt kindlaks tehtud maksuvõlg, mida saaks kaebajalt nõuda.
62.Puudub põhjuslik seos R.M tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel ning rikutud on uurimispõhimõtet, kuna R.M tahtliku tegevuse kohta on tõendid jäetud kogumata. Kuivõrd vastutusotsuses ei ole tuvastanud, et käibemaksupettust kavandati juba algusest peale ja tehingute tegemisel hetkel, siis pole võimalik ka väita, et kaebaja teadlik tegevus tõi kaasa maksunõude tekkimise.
VASTUSTAJA SEISUKOHT
63.Vastutusotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks ei ole alust. Vastutusotsus tugineb maksuotsustele I ja II, mille lahutamatuks osaks on vastavalt kontrollakt I ja II, kus maksuhaldur on toonud välja asjaolud ja tõendid, millel maksuhalduri järeldused tuginevad. Maksuhaldur on maksuotsustes toonud välja põhjendatud kahtluse, miks INNDEX Mahutipargilt, NRTK-lt, AP Oililt ja Oilestilt kütust ei ostnud, vaid kütus pärines tundmatult kolmandalt isikult, kelle puhul ei saa eeldada käibemaksukohustuslase registreeringut ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimist INNDEX-il. Kaebaja pidi sellest olema teadlik, sest oli INNDEX-i juhatuse ainuliige ja -osanik. Maksuhaldur jääb nende seisukohtade juurde.
15 (36)
64.Kaebaja toob kaebuses välja hulga asjaolusid, mille osas vaidlus puudub. Nii nõustub maksuhaldur, et arvetel näidatud müüjad olid kontrollitaval perioodil käibemaksukohustuslasena registreeritud ja omasid kütuse müügi tegevuslubasid. Kütuse väljastanud terminalid omasid kehtivad kütuse hoiuteenuse osutamise registreeringuid. Samuti oli olemas kaup. Kuid see ei kinnita, et Mahutipark, NRTK, AP Oil ja Oilest olid kütuse tegelikud müüjad. Tehingute maksustamisel lähtutakse nende tegelikust sisust, mitte vormist ning üksnes formaalselt korrektsed dokumendid ning tehingute kajastamine raamatupidamises, arve maksmine ning tehingu deklareerimine ei tõenda kauba tegelikku saamist arvel kajastatud müüjalt, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendavad majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud osapoolte vahel. Praegusel juhul maksuhalduril tekkis kahtlus tehingute toimumises, mistõttu algatati maksumenetlus, koguti tõendeid ning tuvastati asjaolud, mis maksuhalduri kahtlusi põhjendavad. Kaebaja seevastu ei ole esitanud tõendeid, et kaup eelnimetatud tehingupartneritelt saadi.
65.Kaebaja sõnul tugines ta heausklikult majandustegevuse registri kannetele, kuid kaebaja sõnul kontrollis ta tehingupartnerite tausta äriregistrist. Maksuhaldur jääb vaideotsuse punktides 6 ja 8 toodud seisukohtadele, mille kohaselt pidi kaebaja mõistma, et tehingupartnerite juhatuse liikmed on hiljuti vahetunud ning registrikanded pärinevad varasemast ajast. Seega ei saanud kaebaja ka mõislikult eeldada, et tehingupartnerid on maksuhalduri silmis usaldusväärsed kütuse käitlejad. Kuna kaebaja tegeleb kütuse valdkonnas juba aastast 1996, siis ei saanud kaebaja mõistlikult eeldada, et maksuhalduril on tehingupartnerite suhtes usaldus. Maksuotsuses on piisava põhjalikkusega toodud välja asjaolud ning tõendid, mis oleksid pidanud äris mõistlikult käituvale isikule veenvalt näitama, et müüjateks märgitud äriühingud ei saanud olla kütuse tegelikeks müüjateks ning kaebaja pidi seda teadma.
66.Riigikohtu praktikast tulenevalt ei vastuta müüja tegevuse eest heauskne ostja. Sellise olukorraga ei ole aga praegusel juhul tegemist. Kaebaja viidatud kohtupraktikast tuleneb, et kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh et tehingu kohta on esitatud võltsdokument, kuid kajastas sellist dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega. „Pidi teadma“ olukorda on võimalik sisustada läbi tõendite kogumi ja elulise usutavuse kriteeriumi, mida maksuhaldur on käesoleval juhul teinud. Maksuotsustes I ja II on maksuhaldur leidnud, et NRTK, Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei olnud arvetel näidatud diislikütuse ja bensiini tegelikuks müüjaks (tegemist oli näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 ja TsÜS § 89 lg 1 tähenduses) ning kütuse müüsid INNDEX-ile tundmatuks jäänud kolmandad isikud. INNDEX pidi seda teadma, kuid sellele vaatamata kajastas ta arveid oma maksuarvestuses maksueelise saamiseks (vt ka vaideotsuse punktid 6–8).
67.Ka kaebaja viidatud Euroopa Kohtu praktika ei kinnita kaebaja järeldusi, et üksnes formaalsete nõuete täitmine vabastab tehinguosalise vastutusest ning annab õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Euroopa Kohus on korduvalt rõhutanud, et kui sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust kasutatakse pettuse või kuritarvituse eesmärgil, siis ei ole mahaarvamine lubatav. Mahaarvamine ei ole lubatav ka siis, kui isik osaleb käibemaksupettuses, mille pani toime tarnija või mõni teine tarneahelas varem või hiljem osalenud ettevõtja. Maksuhalduri hinnangul viitab asjas tuvastatu kaebaja käibemaksupettuses osalemisest teadma pidamisele ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse keelamine on õiguspärane (vt ka vaideotsuse punkt 9).
68.Maksuhaldur ei nõustu kaebaja käsitusega, et KMS § 3 lg 1 ja § 11 lg 1 punkti 1 järgi saaks müüjaks pidada ladu, kelle käive tekib kauba üleandmisest. Ladude pidajatel ei ole pädevust välja selgitada neile hoiustamiseks toodud kütuse saatedokumentidel näidatud omanikuõiguseid ning neil puudub pädevus hinnata, kas dokumentidel näidatud isikud on tegelikult kütuse omanikuks või on tegemist ebaõiget sisu omava saatedokumendiga. Laopidaja lihtsalt kontrollib dokumente ja kajastab tehinguosaliste näidatud omanikuvahetuse laoarvestuses, mitte ei kinnita selle 16 (36)
toiminguga dokumentide ja tehingu sisu õigsust. Seega ei saa laopidajate roll vaidlusalustes tehingutes kinnitada kaebaja tehingute toimumist nagu kaebaja seda püüab näidata. Kaebaja viidatud KMS § 11 lg 1 punkt 1 reguleerib käibe tekkimise aega ja sellest ei saa tuletada iseseisvat käibe olemasolu alust. Asjas ei ole iseenesest vaidlust selle üle, et käive kui majanduslik sooritus on toimunud, vaid üksnes selles, et tehingute kohta koostatud dokumendid kajastavad müüja andmeid ebaõigesti. Ükski tõend ei viita sellele, et laopidajad oleksid saanud vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse omanikeks.
69.Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Sel põhjusel tõendavad maksupettuses osalemise kahtlust enamasti asjaolud kogumis. Põhjendatud kahtluse standard on madalam süüteomenetluse omast. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Väärteomenetluses on tõendamise standard oluliselt kõrgem ning seetõttu ei ole välistatud vastutusotsuse tahtluse tuvastamine olukorras, kus väärteomenetluses tahtluse tõendamiseks kohtu hinnangul tõendeid piisavalt ei olnud.
70.Harju Maakohtu otsusega ei ole maksuotsustes toodud asjaolusid ümber lükatud. Maksumenetluses ei kohaldu samasugune tõendamisstandard ning iga maksumenetluses kogutud tõend iseseisvalt ei pruugi maksuhalduri kahtlust tõsikindlalt kinnitada. Seetõttu tuleb maksumenetluses anda hinnang tõendite kogumile ning selle pinnalt tehtud järelduste elulisele usutavusele. Seejuures on Riigikohus asunud seisukohale, et kaudsete tõenditega on võimalik tõendada asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja ei ole tegelik tehingupartner. Samuti on Riigikohus leidnud, et toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik. Maksuotsused ja vastutusotsus on piisavalt põhjendatud MKS § 46 mõistes ja tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud. MKS § 150 lg 1 kohaselt maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid ega tõendatud põhjendusi, mis kütuse soetamist NRTK-lt, Mahutipargilt, AP Oililt ja Oilestilt kinnitaks ning lükkaks samal ajal ümber maksuotsustes toodud analüüsi. Samuti puuduvad tõendid, mis kinnitaks kaebaja heausksust.
71.Väär on kaebaja väide, et tal puudub kohustus tasuda tulumaksu vaidlusalustelt tehingutelt. Ettevõtlusega mitteseotud kuluks on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav raamatupidamise algdokument. Mittenõuetekohase kuludokumendiga on tegemist ka siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Tulumaksu määramisel on oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tulumaksu määramine põhjendatud. Kuna esineb tõsine ja ümber lükkamata kahtlus, et kütust müüs kaebajale tundmatu müüja ning kuna tundmatu müüja eelduslikult käibemaksukohustuslasena registreeritud ei ole, siis ei olnud kaebajal vajalik tasuda müüjale arvetel märgitud käibemaksu. Kaebaja väited müüjate registreerimiskohustuse ja arvetele käibemaksu märkimise kohustuse, käibemaksuosa tasumise vältimatuse ning käibemaksu kumuleerumise kohta on põhjendamatud, sest sarnased varifirmade ja tundmatust kolmandast isikust müüjaga tehingud tehaksegi ostja teadmisel või teadma pidamisel selleks, et registreerimis- ja käibemaksukohustusest üldse pääseda (pikema tehinguahela mingis etapis käibemaks tasumata jätta), aga luua ostjale ometi võimalus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning nii kauba soetamine ostja jaoks kokkuvõttes odavamaks ja järgnev kauba müük talle kasumlikumaks teha (tehingutega kaasneb nii alusetu maksueelis kui konkurentsieelis) (vaideotsuse punkt 10).
72.Praegusel juhul ei olnud hindamise teel maksustamine võimalik, kuna asjas olid olemas soetusarved.
17 (36)
73.Kaebaja süü ja põhjusliku seose osas jääb maksuhaldur vastutusotsuses toodud seisukohtadele, neid kordamata. Maksuhaldur täpsustas vastutusotsuses kaebaja süü vormi ning hindas selleks tahtluse. Süü vormi täpsustamine vastutusmenetluses on lubatud. Üksnes siis, kui esineb otsene vastuolu maksuotsusega, peab maksuhaldur esitama täiendavaid tõendeid. Praegusel juhul vastuolu maksuotsustega puudub. Maksuhaldur kogus ja hindas vastutusmenetluses täiendavaid tõendeid ning see tõi kaasa ka süü vormi täpsustamise. Nt oli selliseks tõendiks INNDEX-ile 17.09.2018 tehtud otsus, millega keelati majandustegevus loakohustusega kütuse müügi tegevusalal, kuna äriühing oli majandustegevuse nõudeid oluliselt ja teadlikult rikkunud. Samuti on välja toodud, et INNDEX aitas kaasa TKaardikeskus OÜ maksukohustuste varjamisele ja tagastusnõuete alusetule suurendamisele. Veel toob maksuhaldur vastutusotsuses välja, et INNDEX-ile on sarnase tegevusmustri tõttu esitatud veel 2 maksuotsust, mis kõik kinnitavad kogumis, et kaebaja eesmärgiks oli mitmete aastate vältel INNDEX nimel süsteemne maksuõigusrikkumiste toimepanemine. Asjaolu, et maksuhaldur ei sea kütuse olemasolu kahtluse alla, ei välista maksuostuste ja vastutusotsuse õiguspärasust. Asjaolud kogumis kinnitavad, et R.M teadis, et kütust ei müünud tehingute kohta vormistatud dokumentidele märgitud isikud.
KOHTU PÕHJENDUSED
74.Kaebaja on vaidlustanud vastutusotsuse aluseks olevad maksuotsused. Kokkuvõetult on kaebaja seisukoht, et maksuotsused on õigusvastased, kuna müüjatel oli olemas kommertsladudes hoiustatud kütus, mida kaebajale müüa ning tehingud toimusid kommertsladudes. Kaebaja sõnul oli INNDEX heauskne ostja, kes käitus tehingutes Mahutipargiga, NRTK-ga, AP Oiliga ja Oilestiga tavapärase ja mõistliku hoolsusega, usaldades registreid (sh maksuhalduri peetavaid). Samuti vastavad esitatud arved KMS § 37 nõuetele. Vaidlust ei ole kütuse olemasolus, vaid selles, kas kütuse müüsid arvetel näidatud äriühingud või tundmatu kolmas isik ning kas INNDEX pidi sellest teadlik olema.
75.Käesolevas haldusasjas on juba eelnevalt olemas kolme kohtuastme otsused. Riigikohus tühistas halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning saatis haldusasja tagasi menetlemiseks esimese astme kohtule, kuna kohtud olid eelnevalt jätnud tunnistajatena üle kuulamata F (Maardu Terminali esindaja), G (AP Oil), Q (AS Kroodi Terminal) ja Y (ütlused Oilestiga tehtud tehingute kohta).
76.Varasemalt on maksuhaldur teinud INNDEX-ile kaks maksuotsust: 15.07.2016 maksuotsuse nr 12-2.3/019120-33, millega kohustas INNDEX-i tasuma maksusumma 171 035,83 eurot (haldusasi nr 3-16-1646); ja 30.01.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/038476-23 (haldusasi nr 3-13445), millega kohustas INNDEX-i tasuma 88 676,41 eurot. Mõlemad maksuotsused jäid kohtutes jõusse. Ka nendes heideti ette samalaadseid rikkumisi (kütuse tegelik soetamine tundmatutelt kolmandatelt isikutelt ning vastavatelt arvetelt seetõttu sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine) ja ka nende maksuotsuste kontrolliperioodidel oli kaebaja INNDEX-i ainus juhatuse liige.
77.Riigikohus määras antud asjas 18.01.2023 otsusega kindlaks järgmised asjaolud: - kohtud pole eksinud KMS § 29 tõlgendamisel ja kohaldamisel, kuid kohusmenetluses vaieldakse selle üle, kas kõnealuse tehinguid saab lugeda näilikeks ja seega keelata sisendkäibemaksu mahaarvamine (MTA on vastutusotsuse tegemisele eelnenud maksuotsustes I ja II asunud seisukohale, et INNDEX tegi näilikud tehingud MKS § 83 lg 4 mõttes, kus näilikkus seisnes küsimuses, kes on tehingu teine pool, p 22.1); - kui MTA suudab tõendada, et ostja teadis või pidi teadma, et registreeringut ja tegevusluba omav müüja ei ole tegelik müüja, saab MKS § 83 lg 4 alusel tehingud ümber hinnata, lähtudes nende tegelikust majanduslikust sisust; - maksu määramisel on vaja põhjendada, millest on tingitud maakohtu otsusest erinevatele järeldustele jõudmine, ning üldine viide erinevale tõendamisstandardile ei ole piisav. Haldusakti 18 (36)
adressaadil peab olema võimalik aru saada, miks haldusasjas on jõutud näiteks isiku süü küsimuses teisele seisukohale. Muu hulgas võib erinevus olla tingitud ka kontrolliperioodide erinevusest või tõendite erinevast mahust; - sõltumata sellest, kas ja kui suures ulatuses võis kaebaja saada temale süüks arvatud maksualase õigusrikkumise tulemusena isiklikku varalist kasu, on summa suurust arvestades igal juhul tegemist isiku suhtes äärmiselt koormava haldusaktiga ning selle asjaoluga peab kindlasti arvestama nii haldusorgan vastutusotsuse tegemisel kui ka kohtud kaebuse läbivaatamisel; - tõendina vastu võtmata MTA 08.08.2019 teade jälitustoimingute kohta tõendab vaid seda, millist liiki jälitustoiminguid on kaebaja suhtes mingil ajavahemikul tehtud. Teade ei sisalda midagi jälitustegevuse käigus kogutud teabe kohta, mistõttu ei ole sellest võimalik teha järeldusi kaebaja käitumise kohta. - kohtute käsitlus tahtluse tuvastamisest on kooskõlas Riigikohtu praktikaga. Maksumenetluses äriühingule „pidi teadma“ hinnangu andmine ei välista hilisemas vastutusmenetluses äriühingu juhatuse liikme tahtluse tuvastamist (eeldusel, et äriühingul maksuvõla olemasolu on leidnud kinnitust). - kolleegium on varem selgitanud, et hinnangu „pidi teadma“ võib anda mitmesugustele faktikogumitele: nii kaudselt tõendatud teadmisele kui ka hoolsuskohustuse rikkumisele (otsus nr 3-12-1360/131, p 29). - tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete järgimata jätmisega. Tahtluse nn tahtmise ja teadmise külg on omavahel sõltuvussuhtes. Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket) (vt halduskolleegiumi otsus nr 3-20-1415/25, p 12.2 ja seal viidatud varasem praktika).
78.Lisaks eelnevatele on asja juures tõenditena: 1) INNDEX-i elektrooniline kirjavahetus NRTKga; 2) INNDEX-i elektrooniline kirjavahetus Mahutipargiga; 3) AS Kroodi Terminal ja NRTK vahel 08.02.2017 sõlmitud naftasaaduse laoleping nr 03/02-2017 koos lisade ja esindajate tuvastamisel dokumentidest tehtud fotodega; 4) 26.01.2017 NRTK ja INNDEX-i vahel sõlmitud ostu-müügileping nr 2601, foto W ID kaardist, foto B passist ja ostu-müügilepingu lisast 17.02.2017; 5) NCC & PO AS ja NRTK vaheline 06.02.2017 leping nr 16-02/2017K; 6) Harju Maakohtu kohtuistungi protokollid väärteoasjas nr 4-19-332; 7) L tehtud foto; 8) kohtuistungil on üle kuulatud F, G ja Q .
79.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama (kuni 31.03.2017 kehtinud redaktsioonis) või korraldama (alates 01.04.2017 kehtivas redaktsioonis) esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist normidest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi, rikkumine oli tahtlik või raskelt hooletu ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg.7 Juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemiseks ei ole lisaks alust, kui puudub kehtiv maksuvõlg, maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud, maksuvõlg on võimalik nõuda sisse maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt või juriidilise isiku õigusvõime on lõppenud.8
Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, punkt 11. Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, punkt 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, punkti 50 alapunktid „e“–„i“.
19 (36)
80.Maksuhaldur ei kahelnud, et INNDEX on kontrolliperioodil kütust soetanud ja edasi müünud, kuid leidis, et INNDEX-ile kütuse müüjaks ei olnud arvele märgitud äriühing (NRTK, Mahutipark, AP Oil, Oilest), vaid tundmatu kolmas isik ja INNDEX pidi sellest teadma. Kohus nõustub ka peale asjas täiendavate tõendite kogumist ja täiendavate tunnistajate ülekuulamist maksuhalduriga, et äriühingud NRTK, Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei olnud kütuse tegelikud müüjad. Vaidlust pole selles, et INNDEX iseenesest soetas NRTK, Mahutipargi, AP Oili ja Oilesti arvetel näidatud kütuse, see kulu on INNDEX-i ettevõtlusega seotud, kõik eelnimetatud äriühingud ja kütuse väidetavad müüjad olid tehingute ajal registreeritud käibemaksukohustuslastena ja omasid kütuse müügiks vajalikku tegevusluba. Vaidlusalused arved vastavad küll formaalselt KMS §-s 37 esitatud nõuetele, kuid kütus ei ole soetatud arvetel märgitud isikutelt. Maksuhaldur on maksuotsustes ja nende aluseks olevates kontrollaktides ning vaideotsuses põhjalikult analüüsinud, miks NRTK9, Mahutipark10, AP Oil11 ja Oilest12 ei olnud tegelikud kütuse müüjad ja kütuse omanikud. Kaebaja on küll esitanud tõendeid ja vastuväiteid, ent kokkuvõtlikult nõustub kohus vastutusotsuse järeldustega.
81.Kaebaja väited kohtumenetluses ei ole niivõrd seotud asjaoluga, kas äriühingutel oli kütus olemas, mida INNDEX-ile müüa või mitte, vaid sellega, et INNDEX ja kaebaja ei pidanud teadma, et NRTK, Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei olnud kütuse tegelikud müüjad. Kohus nõustub maksuhalduri maksuotsuste ja vaideotsuse järeldustega, et INNDEX pidi seda teadma küll ega hakka maksuhalduri argumente maksuotsustes, vastutusotsuses ja vaideotsuses üksikasjalikult üle kordamata (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2).
82.Maksuhaldur on tuvastanud kokkuvõtlikult, et INNDEX-i tehingupartneritel olid varasemast olemas vajalikud load ja registreeringud, kuid äriühingute seaduslikud esindajad vahetusid lühikest aega enne INNDEX-iga tehingute tegemist. Uuteks juhatuse liikmeteks said isikud, kellel puudus varasem kogemus kütuse valdkonnas, kes äriühingu juhtimisega ei tegelenud ja kellest osa lahkus Eestist pikemaks ajaks kohe pärast juhatuse liikmeks vormistamist. Tehingupartnerite juhatuse liikmed ei olnud maksuhaldurile kättesaadavad või kinnitasid variisikuks olemist ja INNDEX-iga tehtud tehingutes mitteosalemist. KMD-de järgi kasvas tehingupartnerite käive hüppeliselt INNDEX-iga tehtud tehingute tõttu, kuid pärast viimaseid tehinguid nende majandustegevus seiskus, äriühingud kustutati käibemaksukohustuslaste registrist ettevõtlusega mittetegelemise tõttu ja nende kütuse müügi tegevusload tunnistati kehtetuks. INNDEX-iga tehtud tehingud on müüjate KMD-del deklareeritud, kuid käibemaksu ei ole riigieelarvesse laekunud. Sellised asjaolud iseloomustavad reaalse majandustegevuseta äriühingut, keda võidakse kasutada maksupettuste toimepanemiseks.
83.Esiteks ei ole millegagi tõendatud, et arvetel näidatud äriühingutel oli olemas kütus, mida INNDEX-ile edasi müüa. Kaudsed tõendid viitavad, et seda kütust neil olla ei saanud. Müüjate KMD-des nimetatud isikud, kellelt kütus väidetavalt soetati (Neste Eesti AS, Olerex AS, Orlen Eesti AS ja Alexela Oil AS), eitavad INNDEX-i tehingupartneritele kütuse müümist. Maksuhaldur on ära näidanud, et kütus ei saanud INNDEX-i tehingupartneriteni jõuda teiste isikute kaudu, sest keegi ei ole INNDEX-i tehingupartneritele dokumentides kajastatud kütuse müüki deklareerinud. INNDEX-i tehingupartnerite arvelduskontodelt ei nähtu ülekandeid, mida saaks seostada INNDEX-ile müüdud kütuse soetamisega. INNDEX-ile müüdud kütuse sertifikaatidel ja saatelehtedel näidatud info on vastuoluline (nt ostjad ja kütuse kogused ei klapi, osa kütust ei olnud üldse tarbimisse lubatud). INNDEX ei tasunud põhilist osa arvetest müüjate,
Maksuotsuse I punkt 2.1.2 ja kontrollakti I punkt 1.1.2.2 (eriti selle alapunktid d), f), h) ja j)–l)) ning vaideotsuse punktid 8 ja 9.
Maksuotsuse I punkt 2.2.2 ja kontrollakti I punkt 1.2.2.2 (eriti selle alapunktid d), f), g), i), j)); maksuotsuse II punkt 2.1.2 ja kontrollakti II punkt 1.1.2.2. (eriti selle alapunktid c), d), e), f), i), j)) ning vaideotsuse punktid 8 ja 9.
Maksuotsuse II punkt 2.2.2 ja kontrollakti II punkt 1.2.2.2 (eriti selle alapunktid c)–g), j), k), l)) ning vaideotsuse punktid 8 ja 9.
Maksuotsuse II punkt 2.3.2 ja kontrollakti II punkt 1.3.2.2 (eriti selle alapunktid c)–g), j), k)) ning vaideotsuse punktid 8 ja 9. 20 (36)
vaid välismaiste kolmandate äriühingute pangakontodele, kelle puhul on maksuhaldur põhjendanud kahtlust, et tegemist oli variühingutega. Seega ilmselt ei ole enamus INNDEX-i poolt kütuse soetamise eest tasutud rahast tegelikult arvel märgitud müüjani jõudnud.
84.Üks peamisi tõendeid selle kohta, et tegelikult pärines müüdav kütus tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, on asjaolu, et kütuse müük INNDEX-ile vormistati kommertslaos, kuid kütus pumbati enne kommertslattu jõudmist laost mõni kilomeeter eemal asuval platsil ühest kütuseveokist teise ümber. Müüjad kasutasid samu vedajaid (Revalzone One OÜ, Priormax OÜ), keda oli varem kasutanud ka INNDEX. Vedajate esindajad ja autojuhid ei andnud maksuhaldurile vedude kohta loogilisi selgitusi (nt miks oli vaja kütust enne kommertsladudesse jõudmist ümber pumbata; kes tõi vedajatele kütuse, mille nad oma autodesse ümber pumpasid). Selliseks tegevuseks puudus igasugune majanduslik loogika ja ainus seletus saab olla kütuse tegeliku päritolu peitmine ning mulje loomine, et kütuse tarnija kasutaski vaid seda autot, millega see kommertslattu toimetati. Vedajad ei esitanud maksuhaldurile andmeid, mis võimaldanuks kütuse liikumise asjaolusid täpsemalt kontrollida (nt sõidumeeriku väljavõtted). Vedude kohta koostatud dokumentides oli ebaselgust (nt on sama veo kohta esitatud mitu arvet). Seega on nii kütuse müüjad kui ka vedajad soovinud maksuhalduri eest varjata kütuse kommertslattu jõudmise eelseid asjaolusid, sh vormistanud dokumente, mis kajastavad ebaõigeid andmeid.
85.Määravat tähtsust ei ole sellel, et kütuse omanike vahetus toimus kommertsladudes, laopidajad on omaniku vahetuse dokumenteerinud, laopidajatele on teenuse eest tasutud ja laopidajatel ei tekkinud väidetavalt kahtlust, et kütuse omanikuks on Mahutipark, NRTK, AP Oil või Oilest. Laopidajad peavad kontrollima neile hoiustamiseks toodud kütuse saatedokumente ja kajastama tehinguosaliste näidatud omanikuvahetuse laoarvestuses, kuid neil ei ole kohustust ja reaalset võimalust välja selgitada, kas saatedokumentidel omanikena nimetatud isikud on hoiustamiseks toodud kütuse tegelikud omanikud ning kas kütuse müüja ja ostja vahelised tehingud on tegelikult toimunud (vt Tallinna Ringkonnakohtu 14.04.2020 otsus nr 3-18-1663, p 11). Praeguses asjas ei ole andnud maksuhaldur hinnangut sellele, kas kolmandate isikute (nt Mahutipargi või NRTK ja kommertslaopidaja) vahelised tehingud on kehtivad ning neis on käibemaksu arvestatud ja tasutud õigesti. INNDEX-ile maksu määramiseks ei olnud see ka vajalik, eriti kuna kütuse laos hoiustamises polegi vaidlust. Laopidaja lihtsalt kontrollib dokumente ja kajastab tehinguosaliste näidatud omanikuvahetuse laoarvestuses, mitte ei kinnita selle toiminguga dokumentide ja tehingu sisu õigsust13. Vaidlust ei olegi selles, et tehingupartnereid formaalselt esindanud isikud ise ladudes kohapeal käisid ja laolepingud sõlmisid. 23.05.2023 istungil kinnitasid nii Q kui F, et nende laos ei tekkinud kunagi vaidlust omandiõiguse üle, et ükski firma ei tulnud neile teatama, et tegelikult on hoiustatud hoopis nende kütus. Kui kütuse tegeliku päritolu peitmine oli mitme isiku vahel koordineeritud, siis ilmselgelt sellist asjaolu keegi terminalile ka teatama ei läinud ja mingit tegelikku vaidlust kütuse omandiõiguse üle ei olnudki. Asjaosalised ise teadsid, kelle kütus see oli või kust see pärines.
86.Kohus on maksumenetluste tõendite alusel veendumusel, et NRTK, Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei olnud kütuse tegelikud müüjad. Järgneb küsimus, kas INNDEX pidi seda teadma. Kohus nõustub maksuotsuses I ja II ning nende aluseks olevates kontrollaktides toodud järeldustega, et INNDEX pidi olema teadlik, et Mahutipark, NRTK, AP Oil ning Oilest ei olnud tegelikud kütuse müüjad. Kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 kohus maksuhalduri vastavaid seisukohti kohtuotsuses ei korda.
87.Sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole lubatud vaatamata kauba olemasolule, kui arve väljastanud isik ei ole kauba tegelik müüja ning maksukohustuslane pidi seda teadma. Sellise järelduse tegemiseks on piisav, kui maksumenetluses tuvastatud asjaoludest ilmneb põhjendatud kahtlus selles, et arve väljastanud isik ei ole tegelikuks müüjaks ning maksukohustuslane oli
Vt ka Tartu Ringkonnakohtu 19.05.2020 otsus asjas 3-18-1317, punkt 8 ja Tallinna Ringkonnakohtu 14.04.2020 otsus nr 3-18-1663, punkt 11. 21 (36)
teadlik vähemalt sellest, et müüjal puudub tegelik majandustegevus. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslane lugeda pahauskseks ning tõendamiskoormus läheb talle üle. Kui maksukohustuslane ei suuda tõendada (näiteks seetõttu, et ta ei ole olnud piisavalt hoolas tehingute dokumenteerimisel), et arvel näidatud isik on kauba tegelikuks müüjaks, või et tegelik müüja oli käibemaksukohustuslane, või et maksukohustuslane siiski ei pidanud teadma, et arvel näidatud isik ei olnud tegelikuks müüjaks, siis ei ole tal õigust arvel näidatud sisendkäibemaksu maha arvata. Selline käsitlus on kooskõlas ka kaebaja viidatud Euroopa Kohtu praktikaga, mis näeb ette, et mahaarvamise keelamiseks tuleb tuvastada maksueelise saamine ja see, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma kuritarvitusest.
88.Antud juhul ei ole maksuhaldur heitnud aga isegi ette hoolsuskohustuse täitmata jätmist, vaid INNDEX-i teadlikult maksupettuses osalemist. Riigikohus on leidnud asjas 18.01.2023 tehtud otsuse punktis 26, et INNDEX-ile ei heidetud maksumenetluses ette pelgalt hoolsuskohustuse rikkumist, vaid maksuhaldur oli kaudsete asjaolude ja tõendite abil andnud hinnangu, et INNDEX „pidi teadma“, et arvel märgitud müüjad ei ole tegelikud müüjad ning tegelik müüja on tundmatu kolmas isik. Riigikohus viitas, et on varem selgitanud, et hinnangu „pidi teadma“ võib anda mitmesugustele faktikogumitele: nii kaudselt tõendatud teadmisele kui ka hoolsuskohustuse rikkumisele (otsus nr 3-12-1360/131, p 29). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete järgimata jätmisega. Tahtluse nn tahtmise ja teadmise külg on omavahel sõltuvussuhtes. Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket) (vt halduskolleegiumi otsus nr 3-20-1415/25, p 12.2 ja seal viidatud varasem praktika).
89.Sel põhjusel on ka ekslik kaebaja arusaam, et maksuotsuste aluseks ei tohiks olla INNDEX-i tehingupartnerite kohta tuvastatud asjaolud. Kohus nõustub maksuhalduriga ja tema viidatud Riigikohtu praktikaga, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. On ilmne, et tehinguosaliste tahte või kogu tehingutele eelneva sündmustiku tõsikindel tuvastamine teeks maksu määramise maksupettuse korral sisuliselt võimatuks. See ei olegi seadusest tulenevalt nõutav. Eeldusel, et maksuhaldur on maksusumma määramisel põhjendanud ja tõendanud maksu määramise tinginud põhjendatud kahtluse olemasolu, on maksukohustuslasel tulenevalt MKS § 150 lg-st 1 kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, sh ka seda, et vaidlusalustel arvetel toodud andmed vastavad tehingu tegelikele tingimustele.
90.Ei ole vaidlust, et tehinguid Mahutipargi ja Oilestiga tegi INNDEX esmakordselt 14. AP Oil oli INNDEX-ile varasem tehingupartner ning NRTK osas kaebaja ei mäleta, kas varasemalt oli tehinguid tehtud või mitte. 15 Maksuarvestuses sisendkäibemaksu kajastamise eeldusena peavad tehingud olema tegelikkuses toimunud arvel näidatud isikuga. Arve väljastamine ja selle alusel raha tasumine üksi ei kinnita veel käibe toimumist. Vastavalt KMS § 31 lg-le 1 tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus nõuetekohase arve alusel teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba tegelikul soetamisel. Kohtupraktikas tunnustatud seisukoha järgi on nõuetekohane üksnes selline arve, mis kajastab õigesti tehingu olulisi tingimusi, sh müüja isikut. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes teab, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja, osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada kauba saamist arvel näidatud isikult. Olukorras, kus kaup on olemas, kuid selle saamine arvel näidatud müüjalt ei leia hiljem kinnitust, võib ostjal siiski säilida õigus sisendkäibemaksu kajastamiseks oma
Mahutipark – maksuotsuse I maksuhalduri lisa 13 küsimus 73 ning selle vastus maksuhalduri lisas 14; Oilest – maksuotsuse II maksuhalduri lisa 132 küsimus 50 ning selle vastus maksuhalduri lisas 133.
NRTK – maksuotsuse I maksuhalduri lisa 13 küsimus 1 ja vastus sellele maksuhalduri lisas 14; AP Oil – maksuotsuse II maksuhalduri lisa 132 küsimus 2 ja vastus sellele maksuhalduri lisas 134. 22 (36)
maksuarvestuses. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks.16
91.Et välja selgitada ostja heausksus, tuleb muu hulgas arvestada ka maksumenetluses kehtivat kuritarvitamise keeldu, mis on Euroopa õiguse üldpõhimõte (nt Euroopa Kohtu 05.07.2007 otsus C-321/05, Kofoed, punkt 38; 10.11.2011 otsus C-126/10, Foggia–SGPS, punkt 50). Kuritarvitamise keeld kui maksude vältimise vastane reegel tähendab, et lepingust ja seadusest tulenevate õiguste teostamist loetakse kuritarvitamiseks alati, kui õigusi teostatakse vastuolus hea usu põhimõttega ning sel juhul lepingust või seadusest tulenevat õigust ei kohaldata 17. Kuritarvitamise keeld eeldab isikute hoolsuskohustuse nõuete rikkumise tuvastamist ning rikkumise hindamist läbi asjaolu, et kui isik jättis kasutamata võimalused tehingu tegeliku müüja tuvastamiseks, siis ei saa see olla vabandatav üksnes sellega, et see oleks olnud kaebajale liialt koormav. Kuritarvitamise keeldu arvestades saavad heauskseks ostjaks olla üksnes need ostjad, kes on täitnud kõik seadusest tulenevad nõuded ja enda tegutsemisvaldkonnas eksisteeriva äris tavapärase hoolsuskohustuse.18
92.Vaidlust ei ole, et kaebaja on tegutsenud kütuse valdkonnas juba 1996. aastast, mistõttu pidi talle ja tema juhitud INNDEX-ile olema teada ka valdkonnas aset leidvad pettused, millega riik aastaid võitles. Seega lisaks registrite kontrollile oleks INNDEX pidanud tehingupartnereid kontrollima. INNDEX-il ja kaebajal oli võimalik kütuse saatedokumentidele ja arvetele märgitud andmete kontrollimiseks tehingupartnerilt küsida, kust ostetav kaup pärineb ja konsulteerida vastavussertifikaadi väljaandja või tellijaga ning samuti oli tal võimalus konsulteerida maksuhalduriga. Kui kaebaja vaidlusaluste tehingute puhul, vaatamata oma kogemusele ning sellest vältimatult tulenevale oskusele hinnata tehingupartneri usaldusväärsust, vastavussertifikaatide andmete õigsuse mingisugust kontrollimist vajalikuks ei pidanud, siis on see tema enda võetud risk, et ta ei pruugi suuta tehingute toimumist arvel märgitud poolte vahel vajadusel piisavalt tõendada.19
93.Kohtu hinnangul näitavad ka tehingute asjaolud erinevate osaliste vahel, et hoolsuskohustuse nõuetekohase täitmise korral oleks pidanud INNDEX mõistma, et väidetav kütuse müüja ei ole tegelik müüja ning seda ei muuda ka kaebaja läbiv väide, et tema hoolsuskohustus piirdus registrite kontrollimisega ning nende usaldamisega. Tartu Ringkonnakohus selgitas, et KMS-is ega VKS-is ei ole sätestatud kataloogi toimingutest, mille teostamisel oleks maksukohustuslase hoolsuskohustus täidetud. Seadus võib küll ette näha nõuded näiteks kütuse käitlemise dokumenteerimiseks, kuid sellest ei järeldu, et maksukohustuslase hoolsuskohustus piirdubki seaduses või alamalseisvas aktis konkreetselt nimetatud nõude täitmisega. Eluliste olukordade mitmekesisuse tõttu oleks hoolsuskohustuse ammendava kataloogi loomine ilmselt võimatu ja tooks kaasa selle, et ühelt poolt koormataks kütuse käitlejaid mittevajalike formaalsuste läbimise kohustusega ning samal ajal jääks tõenäoliselt siiski nimetamata mõni konkreetses situatsioonis hoolsuskohustusega hõlmatud tegevus. VKS § 1 lg-s 1 nimetatakse vedelkütuse käitlemise valdkonna reguleerimise ühe eesmärgina maksude laekumise tagamist. Kütuse käibelt käibemaksu laekumise tagamine on selle eesmärgiga hõlmatud. Pidades silmas, et sisendkäibemaksu arvestuse õigsuse seisukohalt on kauba müüja isiku tuvastamine äärmiselt oluline, kütuse käitlemise tehingumahtude tõttu on maksurisk suur ja seadusandja on valdkonnas maksude laekumise tagamist pidanud oluliseks, leidis ringkonnakohus, et kaebaja
Riigikohtu 24.01.2011 otsus nr 3-3-1-73-10, punkt 11. Vt T. Grauberg doktoritöö „Õiguse kuritarvitamise keelamise põhimõte: Euroopa Kohtu seisukohtade mõju liikmesriigi maksuõigusele“.
Tartu Ringkonnakohtu 22.10.2020 otsus nr 3-17-2027, punkt 13.
Ibid.
23 (36)
hoolsuskohustust tuleb hinnata kütuse käitlejatelt üldiselt oodatava hoolsusega võrreldes. Et kütuse käitlemine on loakohustusega tegevusala, s.t kütuse käitlejalt nõutakse lisaks formaalsetele garantiidele ka kütuse käitlemiseks vajalike teadmiste ja oskuste olemasolu, siis rakendub selles vallas kõrgendatud hoolsuskohustus. Muu hulgas tähendab see, et kütuse soetamisel peab ostja olema eriliselt hoolas ja kahtluse korral võtma samme veendumaks, et kütuse müüja on arvele märgitud isik.20
94.VKS § 6 lg 8 sätestab, et saatedokumendile märgitud kütuse vastuvõtja peab kontrollima saatedokumendi vastavust paragrahvis sätestatud nõuetele. Nimetatud nõuded tulenevalt viidatud paragrahvi lõigetest 2 ja 21. VKS ja käibemaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu (895 SE) seletuskirjas21 märgitakse, et VKS § 6 lg-ga 8 pannakse saatedokumendiga vormistatud kütuse vastuvõtjale arusaadav ja üheselt mõistetav kohustus kontrollida saatedokumendi nõuetekohasust. Nimetatud hoolsuskohustuse sätestamisega määratakse vastutus lisaks saatedokumendi vormistajale (nt kütuse müüja) ka kütuse vastuvõtjale, kes peab kontrollima kõigi saatedokumendile kantud andmete vastavust tegelikkusele. Nimetatud regulatsioon aitab võimaliku käibemaksupettuse kahtluse korral tuvastada konkreetse äriühingu teadlikku osalemist pettuse toimepanemises. Seega pannakse kütuse vastuvõtjale viidatud sättega kohustus kontrollida saatelehe vastavust mitte üksnes formaalsetele nõuetele, vaid ka sisuliselt, s.o ostjal on kohustus kontrollida saatelehele märgitud andmete vastavust tegelikkusele.
95.Õige on ka maksuhalduri tähelepanek, et INNDEXi seletused tehingute kohta on väga üldsõnalised. INNDEXile anti võimalus vastata küsimustele kirjalikult, st INNDEXil oli võimalik otsida tehingute materjale, vajadusel võtta välja telefonioperaatorilt kõneeristusi, kuid INNDEX seda ei teinud. Vastupidi, INNDEX valis küsimustele vastates lakoonilise stiili. Kohtu hinnangul ei saa olla tegemist juhusliku valikuga, kuivõrd asjaolud kogumis näitavad, et INNDEX-il ei olnudki võimalik täpsemalt küsimustele vastata, kuna tehinguid raamatupidamises kajastatud viisil tegelikult ei toimunud ning tehingupartnerid olid üksnes näilikud müüjad. Tehes suuremahulisi tehinguid mitu kuud sisuliselt vaid ühe tehingupartneriga, peaks tehinguosalised suutma anda tehingutega seonduvalt põhjalikke selgitusi. Tehingute, läbirääkimiste jm kohta peaks olema säilinud ka arvukalt kirjavahetust või muud tõendusmaterjali.
96.Kohtule ei nähtu, et INNDEX oleks tundnud huvi Mahutipargi tausta või tema pakutud kütuse osas ning seda olukorras, kus tegemist oli esmakordse tehingupartneriga. Et INNDEX seda ei teinud, nähtub ka sõlmitud lepingust, mis on väga üldsõnaline. Raamlepingus tõepoolest ei saa fikseerida koguseid ja hindu, kuid kohus nõustub maksuhalduri etteheitega, et ei ole eluliselt usutav, et uute tehingupartnerite vahel ei lepita kokku kõige põhimõttelisemaid tehingute tegemise aluseid (kontrollakti I punkti 1.2.2.2 alapunkt c) ega vastutuse jagunemist. Tähelepanuväärne on ka see, et INNDEX ei ole esitanud kordagi ise tellimust Mahutipargile, vaid alati on pakkumuse esitanud Mahutipark22. Samas lepingu punkti 2.1. kohaselt tuli ostjal kauba tellimused teha kirjalikult või telefoni teel, teatades tellitavate kaupade kogused, soovitavad tarneajad, soovitud kauba üleandmise-vastuvõtmise koha ja vastu võtma volitatud isikud. Seejuures ei kasutanud Mahutipark pakkumuste edastamisel e-posti aadressi [email protected], vaid [email protected]. Et INNDEX ja Mahutipark oleksid kokku leppinud tellimuste esitamiseks teistsuguse e-posti aadressi või et Mahutipark oleks INNDEXit teavitanud e-posti aadressi muutusest, seda kohtule ei nähtu. Kohtu hinnangul oleks INNDEX pidanud tähele panema, et tema tehingupartneri e-posti aadress on muutunud ning selle kohta ka küsima, et olla veendunud, et tehingupartneriks on ikka Mahutipark. 05.06.2017 e-kiri on kohu hinnangul kunstlikult loodud tõend, et näidata, et initsiatiiv tuli nimelt Mahutipargi poolt.
Ibid., punkt 16. Kättesaadav: https://www.riigikogu.ee/download/b70c022c-6404-43a2-2902-6a44446aaf62 (lk 5)
Kaebaja 15.10.2020 esitatud e-kirjavahetus;
24 (36)
97.INNDEXi maksumenetluses esitas maksuhaldur küsimusi seoses L suhtlemisega ning INNDEX vastas neile väga üldsõnaliselt23 ning sisuliselt maksuhalduri küsimustele ei vastatud. Seejuures märkis kaebaja maksuhalduri küsimustele vastates, et maksustamise seisukohalt ei oma mingit tähendust L suhtlemise keel, kuid kohus sellega ei nõustu. 05.06.2017 Mahutipargi e-kiri sisaldas kirjavigu, mis ei ole iseloomulikud eesti keelt emakeelena kõnelevale isikule ning need on pigem omased vene keelt emakeelena rääkivale inimesele. Sel põhjusel oli tegemist ka asjakohase küsimusega ning puudutas selgelt tehingute asjaolusid. Mahutipargi esindaja L andis maksuhaldurile selgitusi 25.04.2017, kus viibis ka kaebaja volitatud esindaja M. Krautmann. L sõnade kohaselt alates tema juhatuse liikmeks saamisest Mahutipargi tegevus seisis ning tema tegevuse eesmärk on üksnes kütuse jaemüük. Hulgimüügi teostamist äriühing ei plaani, kuna vajalik oleks tegevusloa muutmine24. INNDEX-i maksumenetluses L ega ka Mahutipargi uus juhatuse liige N maksuhaldurile kättesaadav ei olnud, mis kogumis teiste tõenditega kinnitab tehingute mittetoimumist dokumentides märgitud viisil. Seega kui INNDEX oleks tegelikult ka tundnud huvi oma tehingupartneri vastu, siis oleks ta pidanud mõistma, et Mahutipargi majandustegevust tegelikult ei toimu või on tema majandustegevus täiesti teise sisuga.
98.Kohtu hinnangul on maksuhaldur põhjendatult toonud välja ka selle, et uue tehingupartneriga tehingute tegemisel on tavapäratu, et kaup antakse üle enne arvet ning raha tasumist või et nt NCC&PO AS kommertslattu Mahutipargi nimel sisse tulnud kütus liikus ainult INNDEXile. Samuti on põhjendatud maksuhalduri etteheide, et INNDEX ei suutnud selgitada, kellega lepiti kokku maksetähtajad või kellega tegelikult tehingute tegemisel suheldi. Seda veel olukorras, kus äriühing kasutab suhtlemisel e-posti aadressi, mis ei nähtu lepingust ega ka äriregistrist. Samuti ei nähtu, et uue e-posti aadressi kasutusele võtmisel oleks INNDEXit kuidagi teavitatud.
99.Kindlasti ei saa pidada tavapäraseks ka kauba tasumist mitte müüja, vaid välismaise äriühingu arvelduskontole. Ehkki faktooringu kasutamine ei ole õigusvastane, kuid INNDEX isegi ei tundnud huvi, et miks üksnes Põlva linnas ühte tegevuskohta omav äriühing kasutab Eestis tegevuskohta mitteomava äriühingu teenust, mis juba ainuüksi suhtluskeele tõttu eeldatavalt raskendab majandustegevust, tuues kaasa ka suuremad kulud ega ole seetõttu majanduslikult põhjendatud. Teisele isikule tasumise palve peaks tegema ostja ettevaatlikuks müüja usaldusväärsuse ja tarnevõimekuse suhtes. Samuti on kütuse eest tasumine faktooringlepingute alusel kolmandate riikide ettevõtete arvelduskontodele, kus ei ole hilisemat raha liikumist võimalik kontrollida, iseloomulik pigem olukorras, mil tegelikku tehingut arvel näidatud osapoolte vahel pole toimunud. Kohtupraktikas on märgitud, et maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele25.
100.Kuna NRTK oli sarnaselt Mahutipargiga INNDEXile samuti uus tehingupartner, siis ei saa pidada usutavaks, et sisuliselt lepinguläbirääkimisi ei peetud ning INNDEX saatis vastuseks kütuse müügipakkumisele tund aega hiljem juba kohe digitaalselt allkirjastatud lepingu. Siit saab muuhulgas järeldada, et INNDEX ise täitis lepingusse juba ka tehingupartneri andmed. Sarnaselt Mahutipargiga tehtud tehingutele oleks ka NRTK-ga tehingute tegemisel pidanud INNDEXil kui pikalt kütusevaldkonnas tegutseval äriühingul tekkima küsimus, kuidas seni hulgimüügiga mittetegutsev ettevõte korraga sedavõrd suurtes kogustes kütust vahendab, kust kütus pärineb ning kuidas selle hind on kujunenud.
101.NRTK juhatuse liikmed vahetusid 23.01.2017, st vahetult enne INNDEXiga tehingute tegemist. Alates 23.01.2017 oli juhatuse liige W, kelle volitused kehtisid kuni 09.03.2017, ning
Maksuotsuse I maksuhalduri lisa 13 ja selle vastused maksuhalduri lisas 14 Maksuotsuse I maksuhalduri lisa 155, punkt 8, 14, 15
Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, punkt 17.
25 (36)
alates 08.02.2017 B. W volitused lõppesid viimase sõnul sel põhjusel, et ta mõistis enda ärakasutamist. Oma ID-kaardi oli ta andnud koos paroolidega B ning need olid B käes kuni 09.03.201726. Arvestades W antud ütlusi on kohus veendunud, et kui INNDEX oleks tehingupartneriga tegelikult suhelnud, siis oleks ta pidanud ka mõistma, et NRTK ei ole tegelik kütuse müüja ning W ei ole ettevõtte tegelik juht. NRTK esindaja W ütlused väärteoasjas viitavad, et ega ta ei teadnud, millega ta äriühingu juhtimisel tegeles, ta ei teadnud, kellega ta lepingu sõlmis. Sellest saab üheselt järeldada, et ta oli variisik. Väärteoasjas tehtud Harju Maakohtu otsuse lk 30 viimases lõigus on küll viidatud, et notar on W selgitanud, millised kohustused juhatuse liikmeks olekuga kaasnevad, kuid sellest ei saa järeldada, et ta juhatuse liikme kohustusi tegelikult täitma asus. Väärteoasjas andis ütlusi NRTK tanklas töötanud K.27 Ta oli tanklas müüja alates 2001. aastast ning kelle sõnul sulges tankla lõplikult uksed 26.04.2017. Tema sõnul tekkisid probleemid peale äriühingu müümist W Peamised probleemid olid kaupade tanklasse tellimisega ning uue omaniku tekkimisel müüdi üksnes tanklasse jäänud kütust ja kaupa. K sõnul nägi ta W ühel korral, kuid B mitte kordagi. Vähene suhtlus oli tal B e-kirja vahendusel või sõnumitega, kuid lõpuks ei vastanud B ei kirjadele ega ka sõnumitele. Tunnistaja ütlused tõendavad seda, pärast W juhatuse liikmeks lubas ta tanklasse tuua kütust, kuid tanklasse seda juurde ei toodud. Samas ei tähenda see automaatselt, et ka kütuse hulgimüüki ei toimunud. Nii NRTK kui ka Mahutipargi kütuse aruannaetest ja esitatud käibedeklaratsioonides sisalduvatest andmetest nähtub, et kütuse hulgimüük on toimunud. Hulgimüügi toimumist kinnitavad ka kohtuistungil tunnistajatena üle kuulatud terminalide töötajad ning laoarvestus.
102.Sama järeldus kehtib ka B suhtes, kuivõrd arvestades kontrollakti I punkti 1.1.2.2. alapunktides p) ja q) toodud asjaolusid on ilmne, et ka B oli variisik ning NRTK-d juhtis tundmatu kolmas isik. Kohtu hinnangul on INNDEXi tegevus NRTK-ga tehtud tehingutes tavapäratu, kuivõrd esitatud tõenditest ei nähtu omavahelist vahetut suhtlust, kust oleks saanud tulla ka välja, et isikud tegelikult kütuse valdkonda ei tunne. On kaheldav, et Inndex sai tehinguid planeerida ja nende täpsemaid tingimusi kooskõlastada NRTK juhatuse liikmetega. Tehingute vormistamiseks tehingupartneri kontrollimata jätmine ja sisulise suhtluse puudus viitab sellele, et INNDEX pidi teadma, et NRTK ei ole tegelik kütuse müüja, ning pidi teadma ka kõiki vajalikke kütusepartiiga seotud asjaolusid. Vastaselt juhul oleks INNDEX võtnud endale majanduslikult täiesti põhjendamatu riski.
103.Sarnaselt Mahutipargile ja NRTK-le asus INNDEX ka Oilestiga tehinguid tegema pärast seda kui sealne juhatuse liige oli vahetunud. Alates 23.10.2017 oli Oilesti juhatuse liige O, kes ei olnud maksuhaldurile INNDEXi maksumenetluses kättesaadav. Lisaks ühendab tehinguid NRTK-ga ja Mahutipargiga asjaolu, et ka Oilesti põhitegevusala on alates 26.06.2016 äriregistri andmete kohaselt mootorikütuse jaemüük, sh tanklate tegevus (EMTAK 47301). Seega ka Oilest ei tegelenud äriregistri andmetel enam kütuse hulgimüügiga. 2016. aasta majandusaasta aruande kohaselt tegeleb Oilest kütuse müügiga tankimiskohtades. Leping Oilestiga sõlmiti 02.11.2017 28, see on sisult identne Mahutipargi lepingule 29. Kohus peab usutavaks, et sarnaselt Mahutipargi lepingule on ka see leping n-ö INNDEXi raamleping. Võrreldes Mahutipargi ja NRTK-ga on aga Oilesti lepingu sõlmimisel INNDEX teinud foto O passist. Kohus nõustub maksuhalduriga, et üksnes koopia passist ei tõenda, et tehingu tegemises osales passis märgitud isik, kuivõrd muud tõendid kinnita tehingute toimumist30.
104.NCC&PO AS esitatud saatedokumentide kohaselt toimus Oilesti kütuse pealelaadimine algselt aadressil Fosforiidi 2/7, Maardu. Kütus laaditi ühelt kütuseveokilt teisele ehk autost autosse. Aadressil Fosforiidi 2/7, Maardu asub avaliku interneti andmetel vana hoonestamata
Maksuotsuse I maksuhalduri lisa 16 Harju Maakohtu 20.06.2019 otsus asjas 4-19-332 lk 32 ja 33; maksuotsuse I maksuhalduri lisad 127, 144 ja 145.
Maksuotsuse II maksuhalduri lisad 87 ja 41.
Vrdl maksuotsuse II maksuhalduri lisa 87.
Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 133 ja selle vastused lisas 134.
26 (36)
kinnistu. Nimetatud pealelaadimise koht oli NCC&PO AS kommertslaost ca 2 km kaugusel. Ei olnud majanduslikult mõistlik ega logistiliselt otstarbekas vahetult enne kommertslattu paigutamist kütus eraldi veel tühjal platsil või tühermaal ühest autost teise autosse ümber pumbata. Sellisel viisil tehti jaanuaris 2018 antud toimingut 46 korda. Ajal, mil Oilesti kütuse müügi tegevusluba kehtis, oli tal MTR-i kantud vaid üks tegevuskoht aadressil Jäneda küla, Tapa vald, Lääne-Viru maakond. Kütuse saatelehtedel oli kütuse pealelaadimise kohaks märgitud aga Fosforiidi 2/7, Maardu. Seega pole võimalik kütuse pealelaadimise kohaks olnud tühja platsi kuidagi Oilestiga seostada. NCC&PO AS esitatud saatedokumentide kohaselt transportis Oilest OÜ kütust kommertslattu Revalzone One OÜ, ent pole esitatud ühtki dokumenti, mis aitaksid kõnealuste Oilesti kütusevedude toimumist kinnitada. Tellimusi ja sõidumeerikuid ei esitatud. 105.Vaidlust ei ole, et INNDEX ja AP Oil on tehingutes osalenud juba aastast 2012, kui äriühingu juhatuse liige oli T, kes oli ka koos RPRP Investeeringud OÜ-ga AP Oili osanikuks. Alates 07.07.2017 kuni 28.11.2017 oli AP Oili osanik H (juhatuse liige ajavahemikul 04.07.2017– 19.01.2018) ning alates 28.11.2017 on AP Oili osanik S, kes on alates 16.11.2018 ka AP Oili juhatuse liige. Tehingute kohta AP Oiliga esitas INNDEX vedelkütuse müügilepingu 31. Nimetatud lepingus on müüja INNDEX ja ostja AP Oil, kuid seda lepingut ei ole INNDEX allkirjastanud. Seega ei olegi maksumenetluses esitatud lepingut, mille alusel INNDEX väidetavalt AP Oililt kütust ostis. Koos S fotografeeritud müügileping 32 sõlmiti täpselt samal päeval, kui S AP Oili osanikuks sai. Enne seda oli AP Oili juhatuse liige H, kes maksuhaldurile antud selgituste kohaselt ei teadnud AP Oili tegevusest midagi33, mistõttu ei saanud tema ka INNDEX-iga pidada läbirääkimisi tehingute läbiviimiseks. Et INNDEX oleks lepingu sõlmimisele AP Oiliga üldse läbirääkimisi pidanud, seda tõenditest ei nähtu. AP Oil OÜ juhatuse liige H on tehingutes osalemist eitanud ning selgitanud, et täitis ettevõttes vaid variisiku rolli (protokoll 15.05.2018, MO lisa 59). Maksuhalduri hinnangul ei ole tõendamist leidnud, et kütus ettevõttelt AP Oil OÜ soetati.
106.AP Oiliga toimusid esimesed vaidlusalused tehingud 2017. aasta novembri alguses. Kuna kaebaja pidas tehingute aluseks olevaks lepinguks justnimelt 28.11.2017 sõlmitud lepingut, siis selleks ajaks oli kokku toimunud 14 tehingut 34. Lepingu allkirjastamisega samal päeval toimus veel 5 tehingut. Seega sõlmiti 1 029 951,13 euro eest tehinguid ilma lepinguta. Tehingutes AP Oiliga on tähelepanuväärne ka see, et nt 02.11.2017 pakkumus ei sisalda ühtegi viidet pakkumuse koostaja kohta. Sellel on üksnes allmärkus AP. Sama muster kordub ka teiste tehingupartnerite pakkumustel35. Seejuures ei nähtu ühestki dokumendist, et INNDEX oleks tundnud huvi, kes talle tehtud pakkumuste taga tegelikult on. 23.05.20123 kohtuistungil kinnitas AP Oili toonane töötaja G hoopis, et enamasti tulid pakkumused telefoni teel. Võttes aluseks H antud ütlused, siis kui INNDEX oleks H kui AP Oili uue juhatuse liikmega isiklikult kohtunud, oleks INNDEX ka mõistnud, et tema tegelikult äriühingut ei juhi ning AP Oil ei ole ka tegelik kütuse müüja. Seda aga INNDEX ei teinud.
107.Ka kaebaja selgitused AP Oiliga toimunud tehingutest näitavad üheselt, et tehinguid raamatupidamises kajastatud viisil ei toimunud. Maksuhaldur võimaldas INNDEXil vastata küsimustele kirjalikult 2018. aasta aprillis36, kuid ca pool aastat hiljem ei mäletanud INNDEX vaidlusaluste tehingutega seotud asjaolusid, sh kas ja kuidas toimus kontakt juhatuse liikmetega, kes osutusid variisikuteks. Et tehinguid ei toimunud INNDEX-i raamatupidamises kajastatud viisil kinnitab ka asjaolu, et INNDEXi kütuseveod Jõelähtme Naftabaasist Maardu Terminali (kontrollakti II punkt 1.2.2.3.b)) ja NCC&PO laost Maardu Terminali (kontrollakti punkt
Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 60. Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 61.
Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 59.
Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 2.
Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 125.
Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 41.
27 (36)
1.2.2.3.c)) ei leidnud maksumenetluses kinnitust ning see kinnitab maksuhalduri järeldust, et INNDEX pidi olema teadlik, et AP Oil ei ole tegelik kütuse müüja. Samuti on maksuhaldur põhjendatult toonud välja AP Oil arvete tasumisega seonduva ning kommertsladudes kütuse kiire vormistamise. Seejuures ei ole INNDEX välja toonud, et nt YUNA s.r.o kasutamine ja sellele äriühingule arvete tasumine oleks olnud AP Oili majandustegevusele iseloomulik.
108.Märkimisväärne on, et oktoobris 2017, so enne, kui AP Oil OÜ-d variettevõttena kasutama hakati, oli AP Oili 20% määraga käive 117 956,63 eurot. Maksuhalduri hinnangul on see tavapärane kogemustega kütuse hulgimüüja kuine käive. Novembris 2017, mil AP Oil OÜ juhatusse määrati variisiku tunnustega S, toimus käibe hüppeline tõus. Nimelt suurenes novembris 2017 AP Oil OÜ käive võrreldes varasema kuuga lausa 91% ehk 1 256 804,65 euroni ja detsembris 93% ehk 1 350 943,11 euroni. Mõlemad käibedeklaratsioonid esitati esitamise tähtajast hiljem. Maksuhalduri hinnangul ei ole selline käibe hüppeline tõus kindlasti tavapärane, arvestades asjaolusid, et uuel juhatuse liikmel puudus igasugune varasem kogemus kütusevaldkonnas ning isik viibis Eestis ainult seoses notaritoimingutega.
109.Halduskohus on kuulanud 15.10.2020 kohtuistungil tunnistajana üle AP Oili ühe müügijuhi X-i , kelle ütlused kinnitavad kaebaja arvates samuti INNDEX ja AP Oili vaheliste tehingute toimumist. Ringkonnakohus ei nõustunud 26.11.2021 otsuses selle seisukohaga ja leidis, et INNDEX soetas AP Oililt dokumentide kohaselt kütust 2017. a novembris ja detsembris. X-i tööleping AP Oiliga kehtis töötamise registri järgi 10.06.2010–31.10.2017. Tunnistaja ei mäletanud, millal täpselt tema töösuhe lõppes, kuid igal juhul oli tunnistajale tundmatu S, kes sai AP Oili juhatuse liikmeks 11.11.2017. Hiljem selgitas tunnistaja, et asus pärast AP Oilist lahkumist tööle äriühingusse, mille nimi oli tol ajal Jõelähtme Naftabaas. Töötamise registri järgi alustas tunnistaja Jõelähtme Naftabaasis töötamist 01.11.2017. Seega ilmselt lõppes tunnistaja töösuhe AP Oiliga enne kontrolliperioodi algust. Kaebaja väitel oli AP Oili nimel väljastatud 02.11.2017 arve koostanud X, kuid tunnistaja kohtuistungil seda ei kinnitanud, vaid selgitas, et tema nimel oli raamatupidamisprogrammi võimalik siseneda mitmel inimesel. Tunnistaja selgitas oma pikaajalise AP Oilis töötamise kogemise põhjal veel üldisemalt kütusetehingute asjaolusid ja need kinnitavad pigem maksuhalduri järeldust, et Inndexi ja AP Oili vaidlusalused tehingud ei olnud tavapärased.
110.23.05.2023 istungil kuulas kohus üle ka AP Oili endise töötaja G. Ta kinnitas, et novembris 2017 lahkus ta AP Oilist töölt omal soovil ja andis istungil otseselt ka mõista, et lahkus, kuna talle ei meeldinud enam tööandja asjaajamine ja eriti töökohas toimunud läbiotsimine. 2017 suvel oli endine omanik T müünud AP Oli maha ja kui G puhkuselt naasis, oli ees juba uus juhatus. Peale seda kütust enam sisse ei ostetud, kuid müüdi edasi. G meenutuse järgi uus juhatuse liige oli vist H, igal juhul mingi vene nimi, natuke kohtuti. Uus omanik oli väga vähe kontoris, samas kui endine omanik T oli olnud iga päev kohal. Peale uut omanikku jäi vaid kütuse müük, seda enam sisse ei ostetud. Ta ei tea kust kütus reaalselt tuli peale 2017 suve. Koostöö uue juhatuse liikmega tal ei sujunud, ta ei saanud enam aru kust kaup tuleb, tundis, et see ei ole enam tema jaoks. Ka faktooringute tõttu tundu ka asi kahtlane ja seetõttu sai töösuhe lõpetatud. Ei oska öelda, miks sellel arvel oli tasumine võõrastele firmadele, ütles, et see oli juhatuse soov, aga miks, seda ei tea. Seega G andis selgelt mõista, et kui ta 2017 suvel puhkusel naasis, oli uus juhatuse liige ja järsku hakkas äri toimuma teistmoodi. Ta ütles ka faktooringute kohta, et no näed jah tulid mingid sellised uued kahtlased asjad. Seega ei saa öelda, et AP Oilil puudus majandustegevus enne vaidlusaluseid tehingute, kuid vaidlusaluste tehingute teostamise ajal oli äriühing hakanud funktsioneerima eelnevaga võrreldes teismoodi ja kuna enam kütust sisse ei ostetud, ei olnud AP Olil enam võimekust neid tehinguid ise teha.
111.Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur on kasutanud tema suhtes väljendit „muster“, viidates korduvalt ja sarnasele maksualasele kuritarvitusele. Selline muster joonistub aga INNDEXi tehingutest selgelt välja juba selles, kuidas kaebajal oli koguaeg üks peamine tarnija, samas 28 (36)
vahetas kaebaja selle mõne kuu pärast välja. Asja mõte seisnes selles, et maksuhaldur ei jõuaks asuda varifirma tunnustega tarnijat kontrollima. Kontrolliperioodil NRTK-ga tehtud tehingute väärtus oli kokku ligikaudu 5,7 miljonit eurot ja need moodustasid umbes 99% INNDEXi selle perioodi sisendkäibemaksust. Mahutipargilt soetas INNDEX kütust 2017. a juulis ja augustis (maksuotsus I) ning septembris ja oktoobris (maksuotsus II). Ka Mahutipark oli INNDEXi jaoks uus tehingupartner, kellega kontrolliperioodil tehtud tehingute väärtus oli kokku ligikaudu 7 miljonit eurot. Tehingud Mahutipargiga moodustasid umbes 98% INNDEXi selle perioodi sisendkäibemaksust. AP Oililt soetas INNDEX dokumentide kohaselt kütust 2017. a novembris ja detsembris (maksuotsus II). Tehingu väärtus oli ligikaudu 2,9 miljonit eurot, mis moodustas umbes 98% INNDEXi selle perioodi sisendkäibemaksust. AP Oiliga oli INNDEX tehinguid teinud ka varem, kuid siis olid äriühingul teised juhtorganite liikmed. Oilestilt soetas INNDEX kütust 2018. a jaanuaris ning tehingute väärtus oli ligikaudu 1,4 miljonit eurot ja tehingud moodustasid umbes 98% INNDEXi selle perioodi sisendkäibemaksust. Ka Oilest oli Inndexi jaoks uus tehingupartner. Seega olid tehinguväärtused suured ja kontrollitaval perioodil oli tegemist Inndexi peamiste tehingupartneritega, kellest kolmega ei olnud Inndex enne tehinguid teinud. Juhatuse liikmed olid tarnijatel vahetunud vahetult enne tehinguid.
112.Hinnates kõiki tehinguid kogumis, siis arvestades käitumismustri sarnasust võib väita, et tegemist ei ole juhusega või halbade asjade kokkulangemisega või veelgi enam heauskse INNDEX-i ärakasutamisega maksupetturitest tehingupartnerite poolt. Asjas kogutud tõendid kinnitavad, et kaebaja ei sattunud kütuse müügiahelasse heauskse ostjana. Ostja ükskõiksus müüja isiku suhtes võib kogumis muude tõenditega olla ka maksupettust kinnitavaks asjaoluks 37. Kohus nõustub maksuhalduri järeldustega, et tegemist on süsteemse maksurikkumiste toimepanemisega ning see pidi olema INNDEXile ja kaebajale teada.
113.Kuigi seadusest ei tulene ostjale kohustust kontrollida müüja esindaja teadmisi kütusevaldkonnast ega nõuda temalt varasema kogemuse puudumise korral mingeid lisatagatisi, siis olukorras, kus kaebaja on tegutsenud kütusevaldkonnas pikka aega ja peab olema teadlik valdkonnas levinud käibemaksupettustest, on põhjendatud eeldada temalt kõrgendatud tähelepanelikkust uute ja valdkonnas tundmatute tehingupartnerite suhtes, et mitte aidata ise kaasa maksupettuste toimepanemisele. Pikaajalise kogemusega kütuse käitlejana pidi talle olema arusaadav, et kütuse käitleja usaldusväärsust mõjutab mh tema personali pädevus (VKS § 3 lg 1) ning juhtimis- ja kontrollorgani liikmete, samuti äripartnerite reputatsioon ning isiku kogemus kütuse käitlemise valdkonnas (nt vaidlusaluste tehingute ajal kehtinud VKS § 42 lg 4 p-d 4–6 ja lg-d 5–5 1 ). Samuti pidi kaebajale olema arusaadav, et objektiivselt ei saa MTA olla veel kontrollinud tehingupartenerite tegevust vahetult vahetunud uute juhatuse liikmete juhtimisel ning seetõttu on kaebaja väide kütuse käitlejate tõhusa järelevalve tõttu eriti suurest usaldusest nende majandustegevuse registri andmete vastu ilmselgelt otsitud.
114.Kaebaja ei ole esitanud sisulisi vastuväiteid maksuhalduri tuvastatud asjaolule, et kommertsladudesse vastu võetud kütuse saatedokumentidel märgitud vastavussertifikaatide andmeid on kuritarvitatud. OÜ Analiit 17.08.2016 vedelkütuse vastavussertifikaadilt (MTA lisa 015) nähtuvalt väljastatakse sertifikaat kindlas mahutis asuva ja kindla kogusega kütusepartii kohta ning sertifikaat kehtib kuni samasse mahutisse järgmise kütusepartii saabumiseni või kui mahutisse kütust ei lisata, siis kuus kuud. Seega ei ole pärast sertifitseeritud kütuse mahutist väljapumpamist ja selle teise mahutisse lisamist, kus võivad olla varasemate kütusepartiide jäägid, võimalik kütuse kvaliteeti enam tõendada varasemalt väljastatud vastavussertifikaadiga. Nii F kui Q kinnitasid 23.05.2023 kohtuistungil, et sertifikaatide õigsuse kontrollimiseks ei ole mingeid andmebaase, seega neid ei saa kontrollida. Kommertsladu lähtub seega sellest sertifikaadinumbrist, mis neile esitatakse, ja seda üle ei kontrolli. F kinnitas, et kauba kvaliteedi osas usaldatakse klienti, terminal kvaliteeti ei kontrolli. Laopidajate esindajate väärteoasjas nr 419-332 antud ütlustest saab lisaks järeldada, et kuna mõõtmistulemused paratamatult mingil
Tallinna Ringkonnakohtu 14.04.2020 otsus nr 3-18-1663, punkt 9. 29 (36)
määral kõiguvad (st esineb teatav mõõtemääramatus), siis ei ole pärast kütuse teise terminali vedamist reaalselt võimalik seostada nimetatud kütust tagasiulatuvalt konkreetse vastavussertifikaadiga isegi kütuse täiendava analüüsimise kaudu. Olenemata sellest, et konkreetse kütuse ja saatedokumendil märgitud sertifikaadi vastavuse kontrollimine võib olla raskendatud, viitab saatedokumentidele ebaõigete vastavussertifikaatide märkimine selgelt soovile varjata vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse tegelikku päritolu, mille eesmärk on ilmselt olnud maksupettuse toimepanemine. Maksuhalduri viidatud VKS § 6 lg 8, mille kohaselt peab kütuse vastuvõtja kontrollima saatedokumendi vastavust VKS §-s 6 sätestatud nõuetele, ei ole siiski praegusel juhul asjassepuutuv, sest vaidlusalused tehingud kajastavad kütuse kommertslao sisest müüki, mille puhul mingit kauba lähetamist ei toimu ja seega ei ole tarvis vormistada ka saatedokumente (vt VKS § 6 lg 1).
115.Seega praeguse vaidluse asjaoludel sai INNDEXilt eeldada, et ta uurib enne uute (või uute juhtorganitega) tehingupartneritega suuremahuliste tehingute tegemist hoolikalt müüja tausta, piirdumata üksnes äri-, käibemaksukohustuslaste ja majandustegevuse registri põhiandmete kontrollimisega, fikseerib võimalike riskide maandamiseks kirjalikult tehingu olulised tingimused ning oskab maksuhaldurile vähem kui pool aastat pärast tehingutega alustamist selgitada tehingutega seotud asjaolusid, sh anda mõistliku selgituse sellele, kui tehingud ei ole tehtud tavapärastel tingimustel (vt ka INNDEXi suhtes tehtud Tallinna Ringkonnakohtu 05.09.2019 otsus nr 3-18-445, p 22).
116.Registreeringud ja tegevusload on riigi antavad kinnitused selle kohta, et isikud võivad vastavas valdkonnas tegutseda (nt kütust käibemaksukohustuslasena müüa). Need antakse konkreetse aja seisuga ega tähenda riiklikku tagatist või ümberlükkamatut eeldust, et registreeringu või tegevusloa omaja kogu tegevus oleks õiguspärane. Kui MTA suudab tõendada, et ostja teadis või pidi teadma, et registreeringut ja tegevusluba omav müüja ei ole tegelik müüja, saab MKS § 83 lg 4 alusel tehingud ümber hinnata, lähtudes nende tegelikust majanduslikust sisust. Maksuhalduril on õigus teha maksuotsus MKS § 98 sätestatud aegumistähtaegade jooksul.
117.Kaebaja kohtumenetluses läbivalt tsiteerinud Euroopa Kohtu praktikat, mille järgi ei tohi ostjal keelata sisendkäibemaksu mahaarvamist ainuüksi põhjusel, et tegelik müüja isik on 3-192430 11(17) teadmata (nt C-610/19 ja seal viidatud varasemad lahendid). Kohus ei näe siin vastuolu EL ja riigisisese õiguse vahel. Ka Eesti kohtupraktikas on KMS kohaldamisel järjekindlalt leitud, et ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks tuleb maksuhalduril täiendavalt tõendada ostja pahausksus, mis võib väljenduda mh selles, et ostja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja (nt Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-127-14, p-d 18, 21). Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha mh siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel (nt Riigikohtu 08.11.2017 otsus nr 3- 121360/121, p 17.4 ja seal viidatud lahendid). Maksuhaldur on praeguses asjas „pidi teadma“ sisustamisel kohaldanud esimest alternatiivi ehk kaudsete asjaolude ja tõendite kogumi põhjal tehtud järeldust, et Inndex pidi teadma, et arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja. Hoolsuskohustuse rikkumist on maksuhaldur pidanud üheks asjaoluks kogumist. Ka see on kooskõlas senise kohtupraktikaga. Samas ei ole EL õigusega 3-19-2430 13(17) vastuolus nõue, et tarnija võtaks tarvitusele kõik meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda, tagamaks, et sooritatav tehing ei too kaasa tema osalemist maksupettuses (Euroopa Kohtu lahendid C-409/04, p-d 65 ja 68; C-80/11 ja C-142/11, p 54; C-101/16, p 52). Kütuse käitlejalt saab eeldada tegutsemist kütuseäris nõutava hoolsusega, mis hõlmab tehingupartneri tausta kontrollimist ulatuses, mis on tema pädevuses ja allikatest, mis on temale kättesaadavad (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 15.04.2010 otsus nr 3-08-1021, p 16).
30 (36)
118.Maksuotsustes on põhjendatud ka tulumaksu määramise osas, sest olukorras, kus arvel on kajastatud ebaõige müüja ja tegelik müüja ei ole tuvastatav, ei saa eeldada, et müüja on käibemaksukohustuslane. Kuna kaebaja teadis, et arvetel ei ole näidatud tegelikud müüja ja tehingutega seoses hoidutakse maksu tasumisest, pidi ta mõistma ka seda, et kauba müügihinnale käibemaksu lisamine ja selle tasumine müüjale ei olnud põhjendatud ja vajalik. Järelikult on käibemaksu osa müüjale ülekandmine ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument ning mis kuulub maksustamisele tulumaksuga (TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4).
119.Kaebaja väited vastutusotsuse õigusvastasuse osas on seotud eeskätt sellega, et vastutusotsusega ei ole tuvastatud ega tõendatud kaebaja tahtlust, kuna maksuotsustes märgitud tingimus „pidi teadma“ ei ole samastatav juhatuse liikme tahtlusega. Teiseks on kaebaja väited seotud Harju Maakohtu 02.07.2019 otsusega väärteoasjas nr 4-19-332, kus kohus maksuhaldurile vastupidiselt kaebaja tahtlust ei tuvastanud.
120.Vaidlust ei ole, et Harju Maakohtu 20.06.2019 otsusega nr 4-19-33238 rahuldati R.M ja INNDEX-i kaebus maksuhalduri maksuauditi osakonna väärteomenetleja 04.01.2019 otsusele nr 930017000627, millega karistati INNDEX-it MKS § 1531 lg-s 2 ettenähtud väärteo toimepanemise eest rahatrahviga 20 000 eurot ning R.M-i karistati MKS 153 1 lg 1 ettenähtud väärteo toimepanemise eest rahatrahviga 250 trahviühiku ulatuses s.o 1000 eurot. Nimetatud väärteoasjas olid vaidluse all tehingud NRTK-ga ja Mahutipargiga, mis toimusid 2017. aasta veebruaris-märtsis NRTK-ga ning 2017. aasta juulis Mahutipargiga. Seega on maakohtu otsus ja maksuotsus I osalt kattuvad ning sel põhjusel on see kattuv ka vastutusotsusega. Tegemist on ühe tõendiga ning ühelgi tõendil ei ole kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu (HKMS § 61 lg 2).
121.Kuigi maksuhaldur oleks pidanud põhjalikumalt selgitama, miks ta vastutusmenetluses asub maakohtu lahendist tahtluse osas erinevale seisukohale, siis on tegemist haldusakti põhjendamispuudusega, mis kooskõlas haldusmenetluse seaduse §-ga 58 ei too kaasa vastutusotsuse tühistamist. Maksuhaldur on laiapõhjaliselt analüüsinud kaebaja tegevust vaidlusalustes tehingutes ning asunud põhjendatult seisukohale, et kuna INNDEX pidi teadma, et NRTK, Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei ole tegelikud kütuse müüjad, siis nende arvete kajastamine INNDEX-i maksuarvestuses oli tahtlik tegevus. Ka maakohus möönab otsuse leheküljel 41: „Käesoleval juhul otsesed tõendid menetlusaluse isiku süü kohta puuduvad, küll on kogutud hulgaliselt kaudseid tõendeid. Samas saab nende kaudsete tõendite põhjal asuda seisukohale, et menetlusaluste isikute käitumise kohta on tekkinud kahtlused, kuid see tõendikogum ei võimalda teha tõsikindlaid järeldusi menetlusalustele isikutele inkrimineeritava süüteo kohta. Seega on tekkinud kahtlused, mida ei ole kaebemenetluses kõrvaldatud ning kõik kõrvaldamata kahtlused menetlusaluste isikute süüdiolekus tuleb kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 7 lg 3 kohaselt tõlgendada menetlusaluste isikute kasuks. Seega ei ole kaebemenetluse tulemusena menetlusaluste isikute käitumises süüteokooseisu tunnuste esinemine leidnud kinnitust ning menetlusaluste isikute tegudes puuduvad neile kohtuvälise menetleja otsusega süüks arvatud väärtegude tunnused VTMS § 29 lg 1 p 1 mõttes.“.
122.Kohtupraktikas on pikka aega aktsepteeritud, et kriminaalmenetlus ja maksumenetlus võivad toimuda paralleelselt, sest neil on erinevad eesmärgid ning mõlemaid menetlusi tuleb läbi viia sellele menetlusliigile kehtestatud reeglite järgi. Nii näiteks tuleb menetluste erisust arvestada isiku süü hindamisel. Kriminaal- ja maksumenetluses on erinev ka lubatavate tõendite ring, tõendamiskoormus ja tõendamisstandard. Eelneva tõttu ei pruugi kriminaalmenetluse ja maksumenetluse (või vastutusmenetluse) subjektide ring või erinevates menetlustes isikute tegevusele antav hinnang kattuda. Seega on võimalik, et kaebaja vastutab INNDEX-i tehingutest tekkinud maksuvõla eest maksumenetlusliku standardi järgi, kuid ei vastuta samade tehingutega seonduvalt süüteomenetlusliku standardi järgi. Olukorras, kus ühe ja sama teoga ehk
Kaebuse lisa 3. 31 (36)
maksuõigusnormide rikkumisega seotud faktilised asjaolud tuvastatakse ja neile antakse õiguslik hinnang teineteisest sõltumatult nii haldus- kui ka kriminaalmenetluses, ei saa maksuhaldur jätta maksusumma määramise kohustust täitmata, kui ta leiab, et maksustamiseks on alused olemas. See põhimõte kohaldub ka vastutusotsuse tegemisel.39
123.Väärteoasjas olid vaidluse all tehingud, mis toimusid 2017. aasta veebruaris-märtsis NRTK OÜ-ga ning 2017. aasta juulis Mahutipargiga. 05.11.2018 maksuotsuse maksustamisperiood on märts-august 2017. Seega kattuvad väärteoasi nr 4-19-332, MTA 05.11.2018 maksuotsus nr 12.23/041641-41 ja vastutusotsus üksnes osaliselt. Harju Maakohtu seisukohad ei ole laiendatavad tehingutele AP Oil OÜ-ga ja Oilest OÜ-ga.
124.Väärteoasja kohtuotsusest nähtub maakohtu järeldus, et kuna MTA ei ole näidanud, kes oli kauba tegelik müüja, tuleb selleks pidada Mahutiparki, kuna: 1) Mahutipark OÜ omas nõutavat tegevusluba kütuse müügiks, mille oli väljastanud Maksuja Tolliamet; 2) VKS § 191 lg 1 kohaselt kütuse soetamine müüjalt, kellel puudub tegevusluba kütuse müügiks, on keelatud; 3) Maksu- ja Tolliamet ei ole tuvastanud, et INNDEX oleks kütuse soetamisel vedelkütuse seaduse VKS § 191 lg 1 nõudeid rikkunud; 4) Arvestades tehingute suurust ei saa olla müüja teadmata, sest MTA-l on ülevaade kõikidest kütuse müüjatest ja MTA ei ole tuvastanud, et kütuse oleks müünud INNDEXile kütuse müügiks tegevusluba mitteomav äriühing; 5) Mahutipargi arved on vormistatud nõuetekohaselt; 6) Kütuse üleandmise- ja vastuvõtmine toimus NCC&PO AS kommertslaos, mistõttu osales kütuse üleandmise- ja vastuvõtmisel laopidaja, kes osutas kütuse hoiuteenust vedelkütuse seaduse § 61 lg 1 mõistes. Asja materjalidest ei tulene, et kütuse hoiuteenuse osutaja tegevuses oleks tuvastatud nõuete rikkumisi teenuse osutamisel ja omanike vahetuste vormistamisel (vt § 61 lg 3).
125.Samad järeldused tegi kohus ka NRTK osas vaid selle erisusega, et kütuse üleandmise- ja vastuvõtmine toimus NCC&PO AS kommertslaos, Kroodi Terminali kommertslaos ja Maardu Terminali kommertsloas.
126.Harju Maakohus leidis seega, et kuna eelnimetatud käibemaksu mahaarvamise tingimused on täidetud ja MTA ei ole näidanud, kes oli tegelik müüja, ei olnud asjas väärteokoosseisu. Samuti leidis maakohus, et see, mis toimus kütusega enne lattu toimetamist ei oma asjas mingit tähendust, kuna INNDEX-il ja R.M-il puudus ülevaade nendest asjaoludest ning samuti ei pidanud nad olema ning ei saanudki olla teadlikud, mis toimus kütusega enne kui see jõudis lattu. Maakohus nentis, et käesoleval juhul otsesed tõendid menetlusaluse isiku süü kohta puuduvad, küll on kogutud hulgaliselt kaudseid tõendeid. Samas saab nende kaudsete tõendite põhjal asuda seisukohale, et menetlusaluste isikute käitumise kohta on tekkinud kahtlused, kuid see tõendikogum ei võimalda teha tõsikindlaid järeldusi menetlusalustele isikutele inkrimineeritava süüteo kohta. Seega on tekkinud kahtlused, mida ei ole kaebemenetluses kõrvaldatud ning kõik kõrvaldamata kahtlused menetlusaluste isikute süüdiolekus tuleb KrMS § 7 lg 3 kohaselt tõlgendada menetlusaluste isikute kasuks. Seega ei ole kaebemenetluse tulemusena menetlusaluste isikute käitumises süüteokooseisu tunnuste esinemine leidnud kinnitust ning menetlusaluste isikute tegudes puuduvad neile kohtuvälise menetleja otsusega süüks arvatud väärtegude tunnused VTMS § 29 lg 1 p 1 mõttes.
127.Erinevalt väärteoasjas tõdetust leiab halduskohus aga, et maksuhaldur ei olnud kohustatud ära näitama, kelle kütust INNDEX-i tehingupartnerid kommertsladudese tõid. Piisas, et näidata, et seda ei saanud teha tehingupartnerid ja et INNDEX pidi igal juhul olema sellest teadlik.
Tallinna Ringkonnakohtu 30.05.2019 otsus nr 3-18-390, punkt 15 ja seal viidatud kohtupraktika. 32 (36)
128.Riigikohtu praktikast tulenevalt on ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus igal juhul siis, kui ta põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Tingimus „põhjendatult eeldas“ tähendab kõigepealt seda, et ostja käitus heauskselt ning äris nõutava ja tavapärase hoolsusega. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Põhjendatud kahtlusele, et ostja on osalenud maksupettuses, saab tugineda näiteks sellel, et tehingu poolte ja tehingu tegemise kohta teadaolevate asjaolude pinnalt näib kõige tõenäolisem, et vaadeldava tehingu ostja ja müüja ei osalenud tehingus tavapäraste teineteisest sõltumatute ning oma tavapäraseid ärihuve realiseerivate ettevõtjatena, vaid müüja (arve väljastaja) tegevus oli ostja kontrolli all. Piisab, kui maksuhaldur põhjendab oma kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on maksupettuses osalenud, et tema maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning ta pidi olema sellest teadlik. Seega asjaolu, et kaebaja tunnistati väärteomenetluses õigeks, kuna kriminaalmenetluses kõrvaldamata kahtlus kahtlustatava või süüdistatava süüdiolekus tõlgendatakse tema kasuks (KrMS § 7 lg 3), ei tähenda automaatselt, et isiku süüd ei ole võimalik tuvastada vastutusmenetluses. Seda on maksuhaldur ka praegusel juhul teinud.
129.Tähelepanuta ei saa jätta, et kaebaja osas on ka varasemalt tuvastatud osalemine samalaadses maksupettuses (haldusasjad nr 3-16-1646 ja 3-13-445), mis viitab teatud mustrile kaebaja tegevuses ja toetab järeldust, et kaebaja oli kuritarvitusest teadlik ja järelikult osales selles teadlikult. Haldusasjas nr 3-16-1646 oli vaidluse esemeks 15.07.2016 maksuotsus nr 122.3/019120-33, millega kohustati INNDEX-it tasuma maksusumma 171 035,83 eurot. MTA tuvastas, et kontrollakti lisas 1 nimetatud arvetel kajastatud diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ Urgen ja INNDEX pidi seda teadma. Kõige olulisemad maksuhalduri poolt välja toodud asjaoludest on see, et arvetel näidatud müüja ei kinnita tehingutes osalemist ning OÜ Urgen ja INNDEX-i vahel ei fikseeritud kauba üle andmist selliselt, nagu see oleks kahe teineteisest sõltumatu ja iseseisvalt tegutseva ettevõtja vahel loogiline (vt ka kontrollakti p 1.1.2.2. alap-d e ja g). Seega kaup oli kaebaja kontrolli all enne, kui kaebaja selle väidetavalt OÜ-lt Urgen soetas.
130.Haldusasjas nr 3-18-445 oli vaidluse esemeks 30.01.2018 maksuotsus nr 12.2-3/038476-23, millega kohustati INNDEX-it tasuma 88 676,41 eurot. 30.01.2018 maksuotsuses nr 12.23/038476-23 on INNDEX-ilt tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud see, et kaebaja teadis, et OÜ Benako ei ole vedelkütuse tegelik müüja (p 2.1.2), ja OÜ Benako arvete oma maksuarvestuses kajastamisega osales ta teadlikult maksupettuses (p-d 3.2, 3.9). Maksuhaldur ei kahelnud tehingutes kajastatud vedelkütuse olemasolus, kuid tuvastas kontrollimenetluse käigus, et arvetel kajastatud vedelkütuse müüjaks ei olnud OÜ Benako, vaid tundmatu kolmas isik, ja INNDEX oli sellest teadlik. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud, siis puudus INNDEX-il õigus kajastada sisendkäibemaksuarvestuses vedelkütuse soetamisel tasutud käibemaksu 71 467,83 eurot. OÜ INNDEX on tasunud OÜ Benako mittenõuetekohaste arvete alusel 2016. a augustis OÜ-le Benako 20 000 eurot (sh käibemaks 3 333,33 eurot) ja arvetel faktoorina märgitud Vipimpex OÜ-le 393 006 eurot (sh käibemaks 65 501 eurot), kuid ei ole deklareerinud 2016. aasta augustis ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ega tasunud neilt tulumaksu. Kuivõrd OÜ Benako arvete alusel tasutud käibemaksusumma osas tuleb väljamaksed lugeda ettevõtlusega mitteseotuks, siis suureneb äriühingu 2016. aasta augusti tulumaksukohustus 17 208,58 euro võrra.
131.OÜ Benako osas tuvastatud asjaoludega seoses on INNDEX rõhutanud peamiselt seda, et tehingute objektiks olnud kütuse AS Kroodi Terminal ja AS NCC&PO kommertsladudesse vastuvõtmine, hoiustamine ja väljastamine toimusid samuti OÜ Benako nimel, mistõttu ei ole võimalik väita, et OÜ-l Benako ei olnud kütust, mida kaebajale müüa (st OÜ Benako nimel kaebajale esitatud arvetel märgitud vedelkütuse omanik oli hoopis tundmatu kolmas isik). Halduskohus leidis, et OÜ Benako puhul olid iseenesest täidetud formaalsed eeldused kütuse müügiks ja käibemaksu arvetele lisamiseks ning OÜ Benako nimel vormistatud dokumendid 33 (36)
vastasid formaalselt nõuetele, samuti puudus kahtlus kütuse olemasolus. Samas viitab muu kogutud teave veenvalt sellele, et OÜ Benako nimel tehingute vormistamise tegelikuks sisuks on olnud maksupettus / maksualane kuritarvitus (st ebaseadusliku maksueelise saamise eesmärgil on püütud jätta mulje OÜ Benako osalemisest tehingute jadas). Vaidlusalused tehingud (26.– 31.08.2016 arved) on vormistatud vahetult pärast A saamist OÜ Benako ainuosanikuks (17.08.2016) ja ainsaks juhatuse liikmeks (19.08.2016). Kuigi MTA alustas juba 30.08.2016 kontrolli, et tuvastada, kas OÜ Benako vastab kütuse käitlejale esitatavatele nõuetele, ja 02.09.2016 alustati lisaks OÜ Benako ettevõtlusega tegelemise kontrolli, olid vaidlusalused tehingud selleks ajaks juba valdavas osas lõpule viidud. A ei ilmunud maksuhalduri juurde seletuste andmiseks, tal puudub Eestis elukoht ja teda õnnestus kõnealuste tehingutega seoses küsitleda 25.04.2017 piiriületuse käigus, kusjuures isik ei osanud anda mingit teavet OÜ Benako tegevuse kohta ning kinnitas, et OÜ Inndex ja R.M on temale tundmatud. Ühtlasi selgitas A, et ta ei ole saatnud kirju ega dokumente e-posti aadressilt [email protected] ning andis oma IDkaardi tuttava kätte, kelle nime ta keeldus avaldamast. Seda selgitust toetab asjaolu, et A nimel kaebajale ja MTA-le saadetud e-kirjad on kirjutatud soravas eesti keeles, kuigi A eesti keelt ei valda. Orlen Eesti OÜ, keda OÜ Benako on käibedeklaratsioonil kajastanud kütuse müüjana, on eitanud tehinguid OÜ-ga Benako. See viitab, et OÜ Benako on vaidlusalustes tehingutes olnud tuvastamata isiku(te) kontrolli all ning teda on kasutatud kütuse tegeliku omaniku ja päritolu varjamiseks ning kütuse edasimüügi tehinguteahela lülina, kelle kanda jääb formaalselt maksukohustus, mida ei täideta, kuid millele vastavat sisendkäibemaksu on kaebaja deklareerinud.
132.Maksuhaldur on lisaks tuvastanud, et kõigi OÜ Benako arvete alusel kaebaja poolt soetatud kütusepartiide puhul on kajastatud ebaõigeid vastavussertifikaate ja OÜ-le Benako väidetavalt kütust vedanud Priormax OÜ ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid kütuse vedu saatedokumendil kajastatud viisil. Kuigi need asjaolud ei ole kaebajale eraldiseisvalt etteheidetavad, toetavad need koostoimes muude tõenditega samuti maksupettuse kahtlust. Müüja taotlusel raha kandmist kolmandale isikule ei saa pidada iseenesest keelatuks või taunitavaks ja ostja ei pea tuvastama sellise taotluse põhjuseid, kuid ka raha liikumise skeem (OÜ Benako arved tasuti Vipimpex OÜ-le, kust raha liikus edasi nn offshore äriühingule) toetab maksuhalduri kahtlusi, et OÜ Benako ei olnud kütuse tegelik müüja ja kütuse tegelik päritolu on tuvastamata.
133.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur peaks iga tehingu osas tahtluse eraldi tuvastama. Seda ei nõua ka Riigikohtu 09.01.2013 otsuse nr 3-3-1-38-12 punktis 17 väljendatud seisukoht. Kuigi maksuhaldur peab tuvastama tahtluse eraldivõetuna iga tehingu osas, ei saa sellest tuletada nõuet, et kui sama tehingupartneriga on samadel asjaoludel vormistatud mitmeid tehinguid, millest ükski ei ole millegi poolest teistest eristuv, peaks maksuhaldur esitama põhjendused iga üksiku arve kohta eraldi. Maksuhaldur on põhjendanud oma järeldust kaebaja tahtluse küsimuses iga tehingupartneri osas eraldi (vastutusotsuse punkt 2.2.2 alapunkt 1 ja punkt 2.2.3 alapunkt 1) ning kohtule ei nähtu, et tehingud oleksid ühe tehingupartneriga olnud sedavõrd erinevad, et maksuhaldur oleks pidanud kaebaja tahtluse osas neid eraldi hindama.
134.Kaebaja ei ole toonud välja ainsatki põhjendust, miks ei saa tahtluse tuvastamist pidada praegusel juhul piisavaks, vaid on piirdunud üksnes üldsõnalise vastuväitega, et kuna maksuotsustes on tuvastatud „pidi teadma“, siis ei saa sellest järeldada kaebaja tahtlust. Kohus sellega ei nõustu. Võttes aluseks vastutusotsuse aluseks olevad maksuotsused ning maksuhalduri vastutusotsuses toodud väited, siis on kaebaja tahtlikult maksukohustusi rikkunud ning seda asjaolu ei muuda ka maksuotsuste järeldus, et INNDEX pidi teadma, et Mahutipark, NRTK, AP Oil ja Oilest ei olnud tegelikud kütuse müüjad. Käesolevad asjas tehtud Riigikohtu otsus kinnitab, et maksumenetluses äriühingule „pidi teadma“ hinnangu andmine ei välista hilisemas vastutusmenetluses äriühingu juhatuse liikme tahtluse tuvastamist (eeldusel, et äriühingul maksuvõla olemasolu on leidnud kinnitust). Riigikohus märkis, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje 34 (36)
soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete järgimata jätmisega. Tahtluse nn tahtmise ja teadmise külg on omavahel sõltuvussuhtes. Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket; vt halduskolleegiumi otsus nr 3-20-1415/25, p 12.2 ja seal viidatud varasem praktika).
135.Ehkki üldjuhul on kohtupraktikas peetud hoolsuskohustuse rikkumist raskeks hooletuseks, siis olukorras, kus eluliselt on usutav, et isik teadis võltsarvetest ja sellest, et arvetel märgitud isikud ei ole tegelikud kütuse müüjad, on kohtu hinnangul hoolsusstandardi rikkumine ning sellele järgnev deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine selgelt tahtlik. Äriseadustiku § 187 lg-st 1 tulenev juhatuse liikme hoolsusstandard näeb ette, et juhatuse liige peab oma kohustusi täitma korraliku ettevõtja hoolsusega. Juhatuse liige peab kohustuste täitmisel tegutsema heas usus ja ühingu huvides, olema otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi ühingule võtta põhjendamatuid riske. Juhatuse liige on jätnud nõutava teo tegemata ennekõike juhul, kui ta ei ole oma kohustuste täitmisel näidanud üles hoolt, mida mõistlik inimene sellises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks. Juhatuse liikme hoolsuskohustus hõlmab ka kohustust teha informeeritud otsuseid, sh küsida asjatundjatelt vajadusel lisateavet ja -selgitusi. Sellist lisateabe hankimise kohustust tuleb hinnata siiski mõistlikkuse põhimõttest lähtudes. 40 Erinevate juriidiliste isikute liikide jaoks võib juhatuse liikme hoolsusstandard olla mõnevõrra erineva sisuga. Samuti võib see standard erineda tulenevalt juriidilise isiku tegevusalast ja tegevuse ulatusest ning sellest, kas juhatuse liige on mingi valdkonna asjatundja.41 Arvestades asjaolu, et kaebaja on kütusemüügi valdkonnas tegutsenud juba aastast 1996 ning ta on meediasuhtluses olnud ka kütuseliidu esindaja42, siis võib pidada kaebajat oma ala asjatundjaks, mistõttu on tema hoolsusstandard mõnevõrra kõrgem ning seda peaks olema ka tema oskus tehingupartnereid valida.
136.Olukorras, kus maksuhalduril ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuna müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 16). Ringkonnakohtu hinnangul ei nähtu praeguses asjas esitatud tõenditest, et NRTK, Mahutipark, Oilest ja AP Oil oleks INNDEX-iga tehingute tegemisel olnud iseseisev ning maksuhalduri esitatud kahtlus, et kütuse tegelikuks müüjaks ei olnud arvetel näidatud äriühingud, on põhjendatud ja veenvad.
137.Maksuhaldur on tahtluse väljaselgitamisel põhjendatult tuginenud kaebaja maksumenetlustes antud ütlustele, mille kohaselt suhtles kaebaja väidetavate tehingupartneritega. Seega oli ka kaebaja kontrolli all see, kas ja millisel määral tehingupartnereid kontrollida. Maksumenetluses kogutud tõendid, mis on ka vastutusotsuse aluseks, kinnitavad üheselt, et ehkki kaebaja sõnul kontrollis ta väidetavalt registreid ning pidas seda vastutuse välistamiseks piisavaks, siis tegelikult kaebaja tehinguparteritega ei suhelnud ning parteriga seonduvatele ilmselgetele vastuoludele tähelepanu ei pööratud. Veelgi enam, kaebaja sõlmis lepinguid ja tegi tehinguid ilma juhatuse liikmega kohtumata ning pelgalt e-kirja peale43.
138.Kaebaja tegevuse tahtlikkust kinnitab ka asjaolu, et kaebaja oli INNDEX-i ainus juhatuse liige ja osanik ning raamatupidaja selgituste kohaselt oli kaebaja vastutusotsusega hõlmatud ajavahemikul ainuisikuliselt vastutav INNDEX-i majandustegevuse ja igapäevatöö korraldamise eest ning maksukohustuste täitmise eest. Kaebaja tegevust ning tahtlust iseloomustavad ka majandustegevuse keelamise otsus44 ja INNDEX-ile lisaks vastutusotsuse aluseks olevatele
Riigikohtu 19.06.2017 otsus nr 3-2-1-54-17, punktid 13.1 ja 13.2 ning seal viidatud kohtupraktika. Riigikohtu 04.03.2015 otsus nr 3-2-1-169-14, punktid 19 ja 20.
Vt nt https://www.err.ee/648288/vaiketanklate-omanikud-saavad-taotleda-tagatise-vahendamist-90-protsenti.
Vt tehingud NRTK-ga ja AP Oiliga.
Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisad 12, 31 ja 32.
35 (36)
maksuotsustele ka teised tehtud maksuotsused45, kust nähtub samuti süstemaatiline maksupettustes osalemine, mille tulemusel on riigile tekitatud ulatuslik maksukahju. Ehkki praegusel juhul ei väida maksuhaldur otsesõnu, et kaebaja oleks maksupettuse korraldanud, siis jääb kohus varem väljendatud seisukoha juurde, et kaebaja tegevust iseloomustab vaidlusalustes tehingutes muster, mistõttu saab sellist tegevust koos asjas kogutud tõenditega pidada üksnes tahtlikuks ja teadlikuks.
139.Kohus ei nõustu kaebajaga, et INNDEX-i maksukohustuse ja kaebaja tegevuse vahel puudub põhjuslik seos. Põhjusliku seose olemasolu on maksuhaldur analüüsinud vastutusotsuse punktis 2.3 ning kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga seda siinkohal kordamata (HKMS § 165 lg 2).
140.Ka kaebaja etteheide uurimispõhimõtte rikkumisest on alusetu. Maksuhaldur on kogunud tõendeid ning kaebaja ei ole toonud välja, milliseid täiendavaid tõendeid oleks maksuhaldur pidanud veel koguma. Arvestades maksupettuse konspiratiivset iseloomu, siis üldjuhul ei olegi võimalik esitada otseseid tõendeid selle kohta, et isik osales maksupettuses või korraldas seda. Küll aga on kohtupraktikas korduvalt nõustutud, et kaudsete tõenditega on võimalik tõendada asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja pole tegelik tehingupartner ning seeläbi ka tahtlust deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumisel. Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva juhtumi koosseisu kuuluvat faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada. Seega on kaebaja tahtlikku tegevust võimalik tõendada kaudsete tõenditega ning seda on maksuhaldur praegusel juhul ka teinud ning kooskõlas MKS §-ga 150 on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale.
141.Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et vastutusotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks ei ole alust. Kaebus jääb rahuldamata.
142.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).
(allkirjastatud digitaalselt)
Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisad 3 ja 6. 36 (36)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.