Arowana Capital OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 21.12.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040105-5 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti 23.01.2019 otsuse nr 8-3.1/167 osaliseks tühistamiseks Kaebaja Arowana Capital OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Tarvo Lindma Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Karin Kask
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 07.08.2019 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Arowana Capital OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Arowana Capital OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 07.08.2019 otsus haldusasjas nr 3-19-30 muutmata. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule (halduskohtumenetluse seadustik (HKMS) § 212 lg 1).
hiljemalt
30.03.2020
Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Arowana Capital OÜ (AC) käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul jaanuar kuni detsember 2016. MTA koostas 06.11.2018 kontrolli tulemuste kohta kontrollakti nr 12.2-3/040105-3 (kontrollakt) ja 21.12.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040105-5 (maksuotsus), millega kohustas AC-d tasuma sotsiaal- ja tulumaksu kokku 43 956,06 eurot. Maksuotsuse ja kontrollakti põhjendused olid kokkuvõtlikult alljärgnevad: 1) AC pangakontolt tehti ainuosanikule YY-le sularahas väljamakse 2000 eurot, mida äriühing ei ole maksudeklaratsioonides kajastanud. Kuna pangakontolt välja võetud sularaha kasutamine äriühingu huvides ei ole tõendatud, tuleb YY-le tehtud väljamakset käsitada füüsilisele isikule tehtud maksustatava väljamaksena. YY oli kontrollitaval perioodil AC osade ainuomanik. YYle tehtud väljamakse 2000 eurot on dividendimakse. AC-l oli kohustus deklareerida ja tasuda veebruaris 2016 tulumaksu 500 eurot (tulumaksuseaduse (TuMS) § 1 lg-d 1 ja 3, § 4 lg-d 1 ja 11, § 50 lg 1, § 54 lg-d 2 ja 4); 2) AC jaotamata kasum 2015.–2016. majandusaasta aruande kohaselt oli 80 781 eurot, dividend koos tulumaksuga on 2500 eurot. Seega oli YY-le jaotamata kasumi arvelt dividendide maksmine võimalik; 3) AC tegi kontrollitaval perioodil sularahas väljamakseid juhatuse liikmele CC-le 65 850 eurot, mida äriühing maksudeklaratsioonides ei kajastatud. CC on kaebaja juhatuse liige. Juhatuse liikmele tehtud väljamakse 65 850 eurot tuleb lugeda juhatuse liikmele makstud tasuks. AC-l tuli väljamakselt tasuda (maksustamisperioodid oktoober kuni detsember 2016) tulumaksu 16 335 eurot ja sotsiaalmaksu 27 121,06 eurot (TuMS § 1 lg-d 1 ja 3, § 4 lg-d 1 ja 11, § 40 lg-d 2, 4 ja 5, § 41 p 1, sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 7 lg 1, § 9 lg 1 p-d 1 ja 4).
2.AC esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Seisuga 31.12.2016 oli CC käes kaebaja raha 65 850 eurot. MTA ei ole maksuotsust nõuetekohaselt põhjendanud ning on seadust ebaõigesti kohaldanud. Seisuga 31.12.2016 ei olnud YY käes 2000 eurot, sest YY andis selle raha kaebaja juhatuse liikmele. CC tagastas ACle maksude määramise aluseks olnud raha. Seega puudub alus käsitada raha juhatuse liikme tasuna. Laenuna juhatuse liikmele antud raha ei ole võimalik maksustada tulu- ja sotsiaalmaksuga ning sellisel juhul saaks tõusetuda üksnes teoreetiline küsimus sellest, kas laenult on tasutud intressi ja kui seda on tasutud seaduses sätestatud määrast väiksemas määras, kas vähem tasutud intressilt tuleks arvestada maksu.
3.MTA rahuldas 23.01.2019 otsusega nr 8-3.1/167 osaliselt kaebaja tagastusnõude (resolutsiooni p 1), tasaarvestas tagastusnõude summa intressinõudega 19 877,22 euro ulatuses (resolutsiooni p 2) ning tagastas kaebaja arveldusarvele 11 831,44 eurot (resolutsiooni p 3).
4.AC esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse täienduse MTA intressinõude tühistamiseks osas, millega jäeti kaebaja tagastusnõue 19 877,22 eurot rahuldamata ja millega MTA tasaarvestas nimetatud summa ulatuses kaebaja tagastusnõude intressinõudega.
5.MTA palub vastuses jätta kaebus rahuldamata. AC pangakontodelt 2016. aastal võetud raha kasutamine äriühingu huvides ei ole tõendatud. Tõendatud pole see, et YY-le tehtud väljamakse jõudis CC kätte. CC oli juhatuse ainuliige, ACl puudusid töötajad ja majandustegevusega tegeles üksnes CC. AC pole esitanud tõendit selle kohta, millest nähtuks, et CC kandis AC pangakontole vaidlusaluse summa tagasi. CC ei tagastanud raha, vaid andis isiklikust varast äriühingule laenu (summa selgitusse on märgitud „laen“). Kaebaja raamatupidamise alusel ei ole võimalik tuvastada raha väljavõtmise eesmärki. 2(10)
3-19-30 Samuti ei selgu see kaebaja seletustest. Maksuhaldur küsis kaebajalt dokumente pärast 01.01.2017, kuid need jäeti esitamata. Maksumenetluses antud seletused, samuti eriarvamuses esitatud väited raha äriühingu pangakontolt väljavõtmise ja kasutamise kohta on ebamäärased ja need pole kontrollitavad. MTA on piisavalt täitnud uurimiskohustust ja maksuotsus on nõutavalt põhjendatud. Sellest tulenevalt on tõendamiskoormus üle läinud maksukohustuslasele.
6.Tallinna Halduskohus jättis 07.08.2019 otsusega kaebuse rahuldamata, poolte menetluskulud nende endi kanda ning rahuldas kaebaja taotluse kohtuotsuse avaldamise piiramiseks osaliselt ning asendas kohtulahendis kõikide äriühingute ärinimed ja füüsiliste isikute nimed initsiaalidega kokkuvõtlikult. MTA on põhjendatult lugenud ainuosanik YY-le tehtud väljamakse dividendiks. TuMS § 50 lg 1 järgi maksustamise eelduseks on äriühingu väljamakse võrra äriühingu vara vähenemine ja vastavalt äriühingu osaniku vara suurenemine. Maksumenetluses ei esitanud kaebaja MTA-le tõendeid, mille kohaselt oleks nimetatud summa kantud ainuosanik YY-le selleks, et viimane annaks selle üle kaebaja juhatuse liikmele äriühingu sularahakassasse või selle eest oleks tehtud kulutusi kaebaja majandustegevuses või selle eesmärgiks oli anda juhatuse liikmele ainuosaniku vahendusel laenu. Kuigi kaebaja raamatupidamises kajastub 15.02.2016 konto 14001 koodi O160001 all laen CC-le, ei saa kaebaja raamatupidamisdokumentidest järeldada, et tegemist oleks rahaga, mis kanti äriühingu ainuosaniku kontole. Kohtumenetluses esitatud juhatuse liikme ja ainuosaniku vahel 2019. aasta jaanuaris allkirjastatud kinnituskirjas märgitut, mille kohaselt andis YY kaebaja juhatuse liikmele CC-le üle äriühingult saadud 2000 eurot, maksumenetluses esitatud muud tõendid ei kinnita. Kaebaja väidete usutavust vähendab asjaolu, et puudub igasugune mõistlik põhjus, et kui kaebaja eesmärgiks oli hoida oma raha juhatuse liikme valduses sularahas, siis miks nähtub pearaamatust, et tegemist on kaebajale antud laenuga (konto 14001), mitte kassaga (konto 1010). Kaebaja pearaamatu konto 14001 „Antud laenud – CC“ väljavõttest nähtuvalt on kaebaja juhatuse liige 2016. a-l kaebaja pangakontolt välja võtnud 139 000 eurot ning äriühingu pangakontole on sisse makstud 73 150 eurot. Seega on vahe 65 850 eurot, mille väljavõtmisest on kaebaja loonud erinevaid alternatiivseid käsitlusi. Nii on kaebaja väitnud, et tegemist oli 1) äriühingu sularahakassaga, mida juhatuse liige ei kasutanud, vaid hoidis; 2) juhatuse liikme antud laenu tagasimaksega; 3) juhatuse liikmele laenu andmisega; 4) majandustegevusega seotud kulude katmisega. Väljavõetud raha ei ole alust käsitada äriühingu sularahakassana. Pearaamatu kohaselt puudus äriühingul sularahakassa. Usutav pole, et sularahakassat kajastatakse pearaamatus laenuna. Kaebaja väide, et tegemist oli sularahakassaga, on tõendamata. Väljavõetud raha ei ole alust käsitada laenuna oma juhatuse liikmele või juhatuse liikme antud laenu tagasimaksena. Kaebaja pearaamatust ei nähtu, et juhatuse liige oleks äriühingule laenu andnud. Usutav pole, et maksuhaldurile seletuste andmisel ei meenu laenu andmine. Tõendatud pole, et sularaha võeti välja juhatuse liikme antud laenu tagasimakseks. Kaebaja alternatiivne käsitus, et sularaha väljavõtmise eesmärgiks oli kaebaja juhatuse liikmele laenu andmine, ei ole tõendatud. Usutav pole, et kui äriühing oleks andnud juhatuse liikmele suurtes summades laenu, see maksuhaldurile seletuste andmisel ei meenuks. Kaebajal oli kohustus korraldada oma raamatupidamist viisil, et selle alusel oleks igal ajal võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest
3(10)
3-19-30 asjaoludest. Kaebajal puudus igasugune arusaam juhatuse liikme tehtud rahalistest väljaminekutest ning nende kajastamine kaebaja raamatupidamises on olnud suvaline. Tõendamata on, et kaebaja sooviks oli hoida juhatuse liikme käes sularaha. Tõenditest nähtub, et alates 14.11.2016 on raha väljavõtmised toimunud seoses erinevate kasiinode külastamisega. Juhatuse liikme kasiinokülastuse tarbeks ja seal mänguzetoonidega ostmiseks kasutatud raha ei saa olla seotud äriühingu ettevõtlusega, vaid tegemist on juhatuse liikme enda tarbeks tehtud kulutusega. Kaebaja eesmärgiks ei olnud sularaha hoidmine juhatuse liikme käsutuses, et kanda kaebaja majandustegevusega seotud kulusid. Kaebaja läbivaks väiteks on, et tegemist oli kaebaja raha hoiustamisega sularahakassas. Seejuures on tõendatud, et osalt võttis kaebaja juhatuse liige raha välja selleks, et osta kasiinos mängužetoone. Seda kinnitavad nii kaebaja pangakonto väljavõtted, pearaamat kui ka Olympic Casino Eesti AS vastused MTA-le. Kaebaja esitatud väljavõtetest nähtub äriühingule raha maksmine. Samas, arvestades kaebaja raamatupidamisdokumentide puudulikkust ning asjaolu, et kontoliikumistest ei ole võimalik aru saada, kas ja mida juhatuse liige kaebajale tagastas, ei saa väita, et juhatuse liige oleks eriarvamuses väidetud kuupäevaks (s.o 28.02.2017) 2016. a-l kaebaja pangakontolt juhatuse liikme isiklikku kasutusse võetud raha tagasi maksnud. Pearaamatu ja pangakonto väljavõtete kohaselt ei ole võimalik tuvastada raha tagastamist. Kaebaja pearaamat ei ole usaldusväärne ega kooskõlas kaebaja esindaja seletustega. Pearaamatu väljavõttest (ajavahemik 01.01.2017– 15.01.2018) nähtub, et seisuga 28.02.2017 oli kaebaja pangakontolt täiendavalt kasiinodes välja võetud 66 000 eurot ning 500 eurot kantud üle CC-le märkega „loan repayment“ ning sissemakseid tehtud 77 710 eurot, millest 25 000 eurot on CC kaebajale andnud märkega „loan“. Puudub loogiline põhjus märkida ülekande juurde sisule mittevastav selgitus. Kui CC tegi ajavahemikul 10.01.2017–15.01.2018 äriühingu kontole makseid selgitusega „loan“ kokku 127 000 eurot ning kaebaja tegi CC-le makseid selgitusega „loan repayment“ kokku 28 900 eurot, nähtub maksete selgitustest üheselt, et CC ei teinud pangaülekandeid tema poolt varasemalt pangakaardiga välja võetud raha tagastamiseks, vaid ta andis isiklikust varast äriühingule laenu. Kuna MTA esitatud tõendid kinnitavad, et CC kasutas äriühingust 2016. a-l saadud raha isikliku rahana, on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et 2016. aastal välja võetud ja äriühingule tagastamata raha tuleb pidada juhatuse liikme tasuks. Seega on põhjendatud maksuotsuse tegemine seisuga 31.12.2016. Seejuures märgib kohus täiendavalt, et kui juhatuse liige annab palga või juhatuse liikme tasuna saadud raha äriühingule laenuks, ei tähenda see, et ta on selle summa äriühingule tagastanud ning et sellelt tasutud maksud tuleks tagastada. Kaebaja raamatupidamises esinevatest puudustest tulenevalt ei saa lähtuda üksnes kaebaja esitatud pearaamatust, vaid hinnata tuleb asjaolusid kogumis. Nimelt nähtuvad kaebaja pangakontolt laenude andmised ja tagasimaksed Amplion OÜ-le, mille juhatuse liige on samuti CC. Amplion OÜ tegi kaebajale makseid selgitusega „loan“ 621 100 eurot. Usutav pole, et sellises summas laenu ei kajastataks raamatupidamises. Samuti see, et selle kohta pole sõlmitud ühtegi lepingut. Neid summasid ei ole kaebaja laenudena raamatupidamises kajastanud. Kui MTA on oma tõenditel põhineva kahtluse ning maksusumma arvestuse välja toonud, läheb tõendamiskoormus üle kaebajale ja ta peab näitama maksuhalduri järelduste ekslikkust. Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad. Andes kaebaja juhatuse liikmele võimaluse võtta kaebaja pangakontolt välja omatahtsi raha ning jättes sellega seonduva dokumenteerimata, võttis kaebaja riski, et 4(10)
3-19-30 võimaliku maksuvaidluse korral loetakse juhatuse liikme välja võetud raha juhatuse liikme tasuks. Kaebaja on läbivalt väitnud, et raha väljavõtmine oli vajalik selle sularahas hoidmiseks või siis alternatiivselt oli tegemist juhatuse liikme antud laenude tagasimaksmisega või juhatuse liikmele laenu andmisega. Nimetatud kaebaja väited on aga MTA maksumenetluses ümber lükanud. MTA ülesandeks ei ole asuda otsima alternatiivseid käsitlusi sularaha väljavõtmisele, vaid lähtuda kaebaja esitatud selgitustest ning esitatud tõenditest kogumis. Kuna maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, läks tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Täiendavate tõendite asemel esitas kaebaja erinevaid alternatiivseid käsitlusi, miks kaebaja arveldusarvelt raha välja võeti. Sotsiaalmaksu arvestatakse brutosummalt ning ehkki maksuhaldurile võib ette heita konkreetse arvestustehte puudumist maksuotsuse punktis 2.2.4, on sotsiaalmaksu aluseks olev brutosumma kättesaadav kontrollakti lisadest. Kuna kohus maksuotsust ei tühista, on õiguspärane ka sellelt arvestatud intress.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Kaebaja esitas 04.09.2019 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Lisaks palub kaebaja jätta menetluskulud MTA kanda. Puudub õiguslik alus vara ja raha maksustamiseks tulu- ja sotsiaalmaksuga, kui osaühingu valdusest välja läinud vara või raha on osaühingule tagastatud. Seda nii juhul, kui raha läks algselt välja tagastamise kohustusega, kui ka juhul, kui see läks välja ilma tagastamise kohustuseta, kuid see siiski tagastati äriühingule. Seda seisukohta on selgelt kinnitanud ka Riigikohus oma lahendis, mille kohaselt ei saa näiteks erisoodustusena (ehk töötajale tehtud hüvena) käsitada töötajale antud või töötaja isiklike kulude katmiseks tehtud makseid osas, milles töötaja on need hüvitanud tööandjale (3-3-1-27-15, p 14). Riigikohtu lahendi kohaselt ei ole oluline see, et algselt puudus vastav kavatsus vara tagastada ning see tagastamise soov tekkis hiljem. Oluline on üksnes faktiline tulemus, kas vara tagastati või ei tagastatud. Osaühingule ei tule ühestki õigusaktist kohustust hoida raha pangakontol. Samuti ei tule keeldu hoida osaühingu raha sularahas. Nende tegevuste tulemusena ei muutu osaühingu varaline seis, samuti ei välju ühelgi sellisel juhul osaühingu raha osaühingu valdusest. MKS § 92 lg 4 kohaselt ei ole MTA kohustatud maksusumma määramisel arvestama asjaoluga, millest ta ei ole teadlik ilma maksumaksja tahteavalduseta. Nimetatud sätte kohaldamise eelduseks ei ole tõendi esitamine, vaid üksnes maksumaksja tahteavalduse esitamine. Halduskohus pidi arvestama ka pärast maksusumma määramist esitatud tõenditega (sh kinnituskirjaga). Kinnituskirjaga kinnitasid YY ja kaebaja, et 2000 eurot on üle antud kaebaja juhatuse liikmele. Seega on ebaõige järeldus, et 2000 eurot tuleb lugeda dividendimakseks. Kuna raha on jätkuvalt osaühingu valduses (teises vormis – pangakonto asemel sularahas), ei saa seda käsitada mistahes väljamaksena ega seetõttu maksustada kui dividende või mistahes muud väljamakset. Tulu- ja sotsiaalmaksu seisukohast on oluline üksnes see, kas rahasumma on tagastatud. Poolte vahel toimus jooksev tasaarvestamine. MTA ja kohus ei saa väita, et ühes suunas raha liikumist tuleb käsitada raha püsivalt väljaviimisena ja vastassuunas liikumine ei saa olla mingi juhul
5(10)
3-19-30 käsitatav selle välja makstud raha tagastamisena, vaid nt laenu andmisena. MTA ei saa kaebaja asemel otsustada, kas väljamakse kuulub tagastamisele või mitte. Loogiline pole see, miks peaks CC tegema endale juhatuse liikme tasu väljamakseid ja samal ajal paralleelselt tegema uue võlasuhte loomiseks sissemakseid samas suurusjärgus. Pole tõendatud, et CC ostis raha eest kasiinos žetoone. Kohtu seisukohad OÜ-ga Amplion ja Soinitilat OY-ga seotud laenude ja nende raamatupidamises kajastamisega ei ole asjassepuutuvad. Pangakontolt 2016. a-l väljavõetud summade sisse- ja väljamaksmine on selgelt jälgitavad (konto 14001 ja pearaamat) ning nähtavad on summade suurused, kuupäevad ja makse järgsed saldod. Küsimus on üksnes selles, kas tegemist oli kaebaja laenuga CC-le. Kui teoreetiliselt asuda seisukohale, et tegu oli kaebaja poolt CC-le antud laenuga, mida oli viimasel ajutiselt enda huvides kasutada, võib maksimaalne maksukohustus erisoodustuse näol olla VÕS § 94 lg 2 järgne kahekordne intressimäär.
8.MTA palub vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. MTA tuvastas, et juhatuse liikme tasu ja osaniku dividendimaksed ei kuulu tagastamisele. See, kas juhatuse liikme välja võetud sularaha on jätkuvalt osaühingu käsutuses, sõltub sellest, milleks on raha välja võetud ning kas äriühingu raamatupidamine võimaldab vastava eesmärgi ja raha kasutamise tuvastada. Kaebaja ei ole põhjendanud YY-le tehtud väljamakse põhjust. Väljamakse tehti juhatuse liikme abikaasa pangakonto vahendusel. Kaebaja on CC-le tehtud väljamaksete põhjendusi maksu- ja kohtumenetluses korduvalt muutnud. Maksumenetluses väideti, et sularaha võeti välja selleks, et tagastada laen ja katta majanduskulud. Kohtumenetluses väideti, et juhatuse liige hoidis raha enda valduses. Kaebaja pole esitanud tõendeid raha kasutamise kohta äriühingu huvides ja põhjendusi sularaha hoidmise vajaduse kohta. Raamatupidamise dokumentide alusel pole võimalik tuvastada raha väljavõtmise eesmärki. Ajavahemikul 01.01.2017–15.01.2018 pangakaardiga ja sularahas tehtud sisse- ja väljamaksete tulemusel jäi CC käsutusse (132 000 – 105 110) 26 990 eurot. Pangakaardiga ja pangakontole sularahas tehtud sissemakseid arvestades ei toimunud 2017. a-l 2016. a-l välja võetud summade tagasimaksmist, vaid lisaks 2016. a-l saadud summale (65 850 eurot) jäi CC kätte veel täiendavad 26 990 eurot. Raha ei ole kaebajale tagastatud 28.02.2017. Pangakonto väljavõtetest nähtub, et CC tegi ajavahemikul 10.01.2017–15.01.2018 äriühingu kontole makseid selgitusega „loan“ („laen“) kokku 127 000 eurot ning äriühing tegi CC-le makseid selgitusega „loan refund“ („laenu tagastus“) kokku 28 900 eurot. Maksete selgitustest järeldub, et CC ei teinud vastavaid pangaülekandeid tema poolt 2016. a-l pangakaardiga välja võetud raha tagastamiseks, vaid ta andis äriühingule laenu. Laenu andmine omakorda tõendab, et CC on kaebajalt 2016. al saadud raha kasutanud isikliku rahana, mis kinnitab MTA seisukohta, et tegemist oli juhatuse liikmele tehtud tagastamisele mittekuuluvate väljamaksetega (juhatuse liikme tasuga). 2017. al äriühingu ja CC vahel tehtud pangaülekannete selgitustest järelduvalt tekkis kaebajal CC ees laenukohustus ca 100 000 eurot (127 000 - 28 900). Seega on apellandi väide 2016. a-l 6(10)
3-19-30 äriühingu pangakontolt pangakaardiga välja võetud raha CC poolt 2017. aastal tagastamisest vastuolus esitatud tõenditega. Kaebaja selgitus pole veenev, et äriühingule maksete selgitusse kirjutati laen ja CC-le ülekande selgitusse kirjutati laenu tagastamine põhjusel, et CC ei olnud kursis saldo seisuga. Tegelikkusele mittevastava selgituse kirjutamiseks puudub mõistlik põhjendus. Eelduslikult on juhatuse liige maksete sisust ja eesmärgist teadlik. Kui juhatuse liige annab palga või juhatuse liikme tasuna saadud raha äriühingule laenuks, ei tähenda see, et ta on selle summa äriühingule tagastanud ja summadelt tasutud maksud tuleks tagastada. MTA ei ole ärakuulamisõigust rikkunud. Kaebaja sai esitada eriarvamuse kontrollaktile ning talle on ka pärast eriarvamuse esitamist antud võimalus esitada täiendavaid tõendeid ja seisukohti. Väljamaksete tegemine kasiinos näitab, et CC on kaebaja pangakontol olevat raha kasutanud isiklikul otstarbel. Ebaselgete väidete esitamisega üritab kaebaja kohut eksitada.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 201 lg 4).
10.Vaidlus on selle üle, kas kaebaja 2016. a-l tehtud 2000 euro suurust väljamakset ainuosanikule YY-le tuleb käsitada dividendina ning on maksustatud õigesti TuMS § 50 lg 1 alusel. Samuti on vaidluse all see, kas 2016. a-l kaebaja arveldusarvelt sularahas välja võetud ja sinna juhatuse liikme poolt tagastatud rahasummade vahe 65 850 eurot on käsitatav juhatuse liikme CC töötasu väljamaksena, mis kuulub maksustamisele tulu- ja sotsiaalmaksuga.
11.Vaidlus puudub selle üle, et kaebaja pangakontolt maksti YY-le 2000 eurot (07.01.2019 kaebus halduskohtule; dtl 4). TuMS § 50 lg 1 järgi on maksustamise eelduseks äriühingu väljamakse võrra äriühingu vara vähenemine ja vastavalt äriühingu osaniku vara suurenemine (Riigikohtu 26.11.2016 otsus asjas 3-3-1-28-16, p 12 ja 09.06.2017 otsus asjas 3-3-1-78-16, p 24).
12.Kaebaja väited ei tõenda 2000 euro kasutamist kaebaja ettevõtluses ja selle andmist laenuna äriühingu juhatuse liikmele. Kaebaja ei esitanud maksumenetluses tõendeid raha ülekandmise kohta ainuosanik YY-le selleks, et ta annaks raha kaebaja juhatuse liikmele või selle eesmärgiks oli anda juhatuse liikmele ainuosaniku vahendusel laenu. Kaebaja esitas alles kohtumenetluses kinnituskirja (dtl 64), mille kohaselt YY andis kaebaja juhatuse liikmele CC-le üle äriühingult saadud raha 2000 eurot. Veenev pole, et nimetatud asjaolu kohta esitatakse tõendina kinnituskiri alles kohtumenetluses, mitte aga maksumenetluses. Tegemist on maksustamise ühe peamise asjaoluga. Kaebaja kohtumenetluses esitatud väide ei lange ka kokku maksumenetluses kogutud teiste tõenditega. 7(10)
3-19-30 Kontrollaktile esitatud eriarvamuses väidab kaebaja järgmist: „Vaidlus puudub selles, et YY oli Osaühingu pangakontolt saanud sularahas 2 000 eurot, kuid nimetatud summa oli üle antud CC-le. Selliselt oli see summa ka kajastatud raamatupidamises kui CC võlgnevus Osaühingu ees.“ (dtl 43). Halduskohtule esitatud kaebuses väidab kaebaja järgmist: „Vaidlus puudub selles, et YY oli Kaebaja pangakontolt saanud 2 000 eurot, kuid nimetatud summa oli YY poolt üle antud CC-le kui Kaebaja juhatuse liikmele. Selliselt oli see summa ka kajastatud raamatupidamises kui CC käes olev rahasumma.“ (dtl 4). Seega on halduskohus õigesti leidnud, et kaebaja väited on vastuolulised. Kaebuses ei väida kaebaja enam seda, et CC-l oleks pärast 2000 euro saamist tekkinud äriühingu ees samas summas võlg, vaid CC üksnes hoidis seda raha enda käes. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et puudub mõistlik põhjendus selle kohta, miks peaks äriühing andma juhatuse liikmele laenu äriühingu ainuosaniku vahendusel või miks peaks äriühingust ainuosaniku vahendusel võtma välja sularaha, et anda see juhatuse liikme valdusesse. MTA ja halduskohus on jõudnud õigele järeldusele, et kuna ainuosanikule YY-le tehtud 2000 euro suuruse väljamakse kasutamine kaebaja ettevõtluses pole tõendatud, tuleb väljamakset käsitada dividendimaksena ja see kuulub maksustamisele TuMS § 50 lg 1 alusel.
13.Ringkonnakohus ei jaga kaebaja seisukohta, et MTA ei saa ilma osaühingu ja juhatuse liikme vahelise kokkuleppeta ning osanike vastava otsuse olemasoluta lugeda juhatuse liikmele tehtud väljamakset juhatuse liikme tasuks. Juhatuse liikme tasu maksustamist tulu- ja sotsiaalmaksuga reguleeris varem TuMS § 13 lg 2 ja SMS § 2 lg 1 p 4 (Riigikohtu 13.02.2008 otsus asjas nr 3-3-1-90-07, p 13; Tallinna Ringkonnakohtu 29.05.2009 otsus haldusasjas nr 3-08-1649, p 18). Väljamaksete tegemise ajal oli asjassepuutuv TuMS § 13 lg 2 ja § 41 p 1 ning SMS § 2 lg 1 p 3. Juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve puhul võib eeldada, et see on antud tasuna tema juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest (Riigikohtu 21.10.2015 otsus haldusasjas nr 3-3-1-27-15, p 18, 14.12.2012 otsus nr 3-3-1-33-12, p 18; 13.02.2008 otsus asjas nr 3-3-1-90-07, p-d 14 ja 15). Väljamaksete kvalifitseerimisel juhatuse liikme tasuna ei oma osaühingu osanike kokkuleppe ja nende tahe määravat tähendust, vaid lähtuda tuleb tegelikest asjaoludest ja tehingute majanduslikust sisust. Kui maksumaksja ütlused ja esitatud tõendid äriühingule laenu andmise kohta ei ole usaldusväärsed, neis esinevad vastuolud, ütlused on ajas muutuvad, seaduslik esindaja ei mäleta laenutehingu asjaolusid ja seletused laenu andmise kohta ei ole usutavad, on võimalik neid väljamakseid käsitleda juhatuse liikme tasuna (vt Tallinna Ringkonnakohtu 07.11.2019 otsus haldusasjas nr 3-18-992, p-d 23‒24; 21.10.2019 otsus haldusasjas nr 3-18723, p-d 9‒13).
14.Halduskohus ja MTA on põhjendatult kaebaja pangakontolt välja võetud ja tagastamata 65 850 eurot käsitanud kaebaja kui äriühingu juhatuse liikme tasuna. Kaebaja antud seletused raha kohta on ajas muutuvad, ebausaldusväärsed ning ebausutavad.
15.Vaidlus puudub selle üle, et CC võttis kaebaja pangakontolt sularaha 65 850 eurot (07.01.2019 kaebus halduskohtule; dtl 4).
16.Kaebaja seisukohad pangakontolt raha väljavõtmise kohta muutuvad ajas. Kaebaja esindaja märkis 16.08.2018 e-kirjas järgmist: „Viidatud CC poolt välja võetud summasid on kasutatud muuhulgas osaliselt kohustuste täitmiseks CC ees (CC-le laenu tagastamine, arveldus aruandva isikuga) ning osaliselt osaühingu majandustegevusega seotud kulude katmiseks. Näiteks 2018.a. seisuga võlgneb osaühing CC-le.“ (dtl 98). Halduskohtule 07.01.2019 esitatud kaebuses märgib kaebaja järgmist: „Seega on Kaebaja hoidnud vaidlusalust 8(10)
3-19-30 summat sularahas enda juhatuse liikme valduses ehk õiguslikult tähendab see seda, et 31.12.2016 seisuga oli kõnealune summa 67 850 eurot sularahas Kaebaja valduses. Vaidlusaluse summaga ei ole Kaebaja teinud ühtegi tehingut teiste isikutega, mistõttu ei saa ka Kaebajal olla dokumente tehingute kohta, mida pole toimunud.“ (dtl 8). Ajas muutuvatest seisukohtadest nähtub, et kaebajal puudus arusaam juhatuse liikme tehtud rahalistest väljaminekutest. Raha pole raamatupidamises kajastatud korrapäraselt. Kaebaja esindaja antud seletused viitavad sellele, et CC-le antud raha kasutamisel puudus kindel majanduslik eesmärk ja sisu (nt tasuda arveid, teha mingi konkreetne tehing vms). Äriühingute juhtimisel ei saa tavapäraseks pidada seda, et äriühing annab oma pangakontol asuva suure summa juhatuse liikme kätte üksnes eesmärgiga seda seal hoida. Kui tegemist oli väidetavalt laenuga, pole seda vastavalt kajastatud. Puudulikult vormistatud raamatupidamisdokumendid ei tõenda kaebaja versioone laenude andmise ja sularaha hoidmise kohta. Laenu andmist kinnitavad tõendid puuduvad.
17.Halduskohus on kohtuotsuse p-des 16–19 esitatud põhjendustes ümber lükanud kaebaja ajas muutuvad versioonid laenude ja sularaha hoidmise kohta. Halduskohus on oma järelduse teinud tõendeid kogumis hinnates.
18.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebaja pangakontolt välja võetud raha tagastamine ei ole tõendatud. Pangakonto väljavõtetest (dtl 51–52) nähtub, et ajavahemikul 10.01.2017–15.01.2018 tegi CC kaebajale makseid selgitusega „laen“ 127 000 euro ulatuses ning kaebaja tegi ülekandeid CCle selgitusega „laenu tagastus“ 28 900 euro ulatuses. Pangakonto väljavõte ei võimalda järeldada, et CC oleks teinud ülekandeid 2016. a-l kontolt välja võetud raha tagastamiseks. Makse selgituse kohaselt on tegemist antud laenuga 98 100 eurot (127 000 ─ 28 900). Kaebaja esindaja väited CC makse selgituste kohta ei ole usutavad. Kaebaja põhjendus makse selgituste kohta oli järgmine: kuna CC ei olnud kursis tema ja kaebaja vahelise saldo seisuga, kirjutas CC makse selgitusse „laen“ ja kaebaja kirjutas „laenu tagastamine“. CC pidi olema teadlik makse sisust ja selle tegelikust eesmärgist. Veenev ei ole, et kui toimuma peaks laenu tagastamine, siis makse selgitus ei kajasta tegelikkust. Eelduslikult on nii maksja kui ka raha saaja huvides hoida oma väidetavad võlasuhted korras ja kajastada raha tagastamist sellisena, et seda oleks võimalik hiljem ka tõendada. Kaebaja väited selle kohta, et äriühingu juhatuse liige ei olnud kursis tema ja kaebaja vahelise saldo seisuga, loovad põhjendatud kahtluse, et äriühingu raha võib olla kasutatud muul kui ettevõtluse eesmärgil. Tegemist pole tavapäraste äriühingu ja tema juhatuse liikme vaheliste suhetega, kus ei teata, kas teineteisele ja kui palju ollakse võlgu. Viimati märgitut eriti olukorras, kus tegemist on suurte summadega.
19.MTA seisukoha kohaselt ei saanud 2017. a-l tehtud makseid käsitada 65 850 euro tagastamisena ka alljärgneval põhjusel. Ajavahemikul 01.01.2017–15.01.2018 pangakaardiga ja sularahas tehtud sisse- ja väljamaksete tulemusel jäi CC käsutusse (132 000 ─ 105 110) 26 990 eurot. Pangakaardiga ja pangakontole sularahas tehtud sissemakseid arvestades ei saanud 2017. a-l toimuda 2016. a-l välja võetud raha tagasimaksmist. Lisaks 2016. a-l saadud 65 850 eurole jäi CC kätte täiendavalt 26 990 eurot.
20.MTA-l oli õiguslik alus CC-le tehtud väljamaksete maksustamiseks. Maksuotsuses on tuvastatud, et CC oli kontrollitaval perioodil kaebaja ainuke juhatuse liige. Töötajaid äriühingul ei olnud, äriühingus tegeles majandustegevusega ainuisikuliselt CC, mida viimane on ka oma seletuses kinnitanud. Seega leidis MTA õigesti, et tehtud väljamakse tuleb lugeda juhatuse 9(10)
3-19-30 liikme tasuks. Kuna väljamaksed on käesolevas asjas juhatuse liikmele makstud rahas ja nende tagastamine äriühingule ei ole tõendatud ning maksustamise õiguslikuks aluseks on TuMS § 41 p 1, ei ole kaebaja arutlus erisoodustusest asjakohane.
21.Halduskohtu antud hinnangud Amplion OÜ-ga seonduvate ülekannete kohta ei ole maksuotsuse õiguspärasuse üle otsustamisel asjassepuutuvad. Samas ei mõjuta halduskohtu viidatud hinnangud kohtuotsuse õiguspärasust.
22.MTA ei ole rikkunud ärakuulamisõigust. MTA on tulu- ja sotsiaalmaksu puudutavad seisukohad esitanud kontrollaktis ja võimaldanud kaebajale vastuväidete esitamist hiljemalt 18.11.2018 ning andnud kaebajale veel täiendava võimaluse tõendite esitamiseks. MKS § 13 lg 1 sätestab maksukohustuslasele õiguse enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited. Kuna kontrollaktis kajastatakse tuvastatud asjaolusid ja kavandatava tulevase maksuotsuse sisu, on kontrollakti kohta eriarvamuse esitamiseks tähtaja andmine efektiivne ja kohane viis MKS § 13 lg-s 1 sätestatud õiguse kasutamise võimaldamiseks (vt Riigikohtu 07.07.2018 otsus haldusasjas nr 3-14-50103, p 10). Kaebajale oli alates 07.11.2018 teada, millisel alusel ja millise sisuga maksuotsus võidakse tema suhtes teha ja tal oli võimalik kontrollaktile vastata ja vajaduse korral täiendavaid dokumente esitada. Pärast kontrollakti saamist ei saanud kaebajal olla kahtlust tulevikus määratava maksukohustuse ja selle aluseks olevate asjaolude suhtes.
23.Tõendamiskohustus ei ole ainult MTA-l. Kuna MTA on esitanud põhjendused selle kohta, miks ta luges osanikule ja juhatuse liikmele tehtud väljamaksed vastavalt dividendi makseks ja juhatuse liikme tasuks, on maksukohustuslasel omakorda kohustus tõendada vastupidist. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt põhjendatud, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (vt ka Riigikohtu 25.03.2009. a otsust asjas nr 3-3-1-3-09, p 20 ja 20.06.2007. a otsust asjas nr 3-3-1-34-07, p 13). Pidades väljamakseid ettevõtlusega seotud kuludeks ja jättes väljamaksed korrektselt vormistamata, võttis kaebaja riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib väljamaksete hilisem tõendamine olla raskendatud.
24.Kuna intressivõla maksmise kohustus on lahutamatult seotud kohustusega tasuda maksusumma (MKS § 115; Riigikohtu 16.06.2008 otsus haldusasjas nr 3-3-1-21-08, p 8), jääb kaebus MTA 23.01.2019 intressiotsuse osaliseks tühistamiseks samuti rahuldamata.
25.Kaebaja menetluskulud jäävad tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja menetluskulude väljamõistmist ei taotle.
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.