Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
30. september 2022, Tallinn
Haldusasja number
3-20-326
Haldusasi
Q OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.12.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/041286-21, 30.01.2020 otsuse nr 12.2-3/041286-22 ja 11.03.2020 vaideotsuse nr 61/4552-4 osaliseks tühistamiseks ning 20.01.2020 teatise nr 6-5/4552-2 õigusvastasuse tuvastamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 15. jaanuari 2021. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – X OÜ (Q OÜ õigusjärglane), esindajas v.adv Tarvo Lindma ja v.adv Asso Prii Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja KK
Menetluse alus ringkonnakohtus
X OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
25. märts 2022
RESOLUTSIOON
Jätta X OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 15. jaanuari 2021. a otsus haldusasjas nr 3-20-326 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 31. oktoobril 2022 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-20-326 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 04.10.2017 korralduse nr 12.2-3/041286-1 alusel Q OÜ erijuhtude tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2015. a jaanuar kuni 2017. a juuli. Maksumenetluses tuvastatud asjaolude kohta koostas MTA 07.06.2019 kontrollakti nr 12.2-3/041286-20, millele Q OÜ esitas 05.08.2019 eriarvamuse (täiendatud 21.08.2019).
2.MTA kohustas 12.12.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/041286-21 Q OÜ-d tasuma maksusumma 1 121 628,31 eurot (sh suurendati 2015. a jaanuari kuni 2017. a juuli tulumaksukohustust ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 323 917,18 euro võrra, erisoodustustelt 285 326,27 euro võrra ja kingitustelt 41 596,54 euro võrra ning suurendati samade perioodide sotsiaalmaksukohustus erisoodustustelt 470 788,32 euro võrra). Maksusumma määrati muutva tingimusega (vt maksukorralduse seaduse (MKS) § 93 lg 1), määrates tingimuse kehtivusajaks 15 päeva maksuotsuse kättesaamisest arvates (tähtaega pikendati hiljem kuni 10.01.2020). Kokkuvõtlikult tuvastas maksuhaldur, et Q OÜ on teinud: –
ettevõtlusega mitteseotud kulutusi 1 295 668,68 eurot, millelt on jäetud arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaks vastavalt tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-le 3 kokku 323 917,18 eurot;
–
erisoodustusi juhatuse liikmetele C-le ja F-le 1 141 305,03 eurot, millelt on jäetud arvestamata, deklareerimata ning tasumata tulu- ja sotsiaalmaks kokku 756 114,59 eurot;
–
maksustatavaid kingitusi, kandes maha U OÜ-le ja T OÜ-le antud laenud kokku 166 386,17 eurot, jättes arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaksu 41 596,54 eurot.
2.1.Ettevõtlusega mitteseotud kulutused –
C võttis kontrollitaval perioodil Q OÜ pangakontodelt välja sularaha kokku 1 299 025 eurot, millest 84 864,32 euro kohta on äriühing esitanud dokumendid ja selle summa seotus äriühingu ettevõtlusega on tuvastatav. Ülejäänud 1 214 160,68 euro kasutamine on dokumentaalselt tõendamata ja väljamaksete seotus ettevõtlusega ei ole tuvastatav. C poolt pangakontolt välja võetud summad, mille kohta äriühing ei ole dokumente esitanud, on käsitatavad ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena, millelt tuleb tasuda tulumaks.
–
C-le 2015. a jaanuaris tehtud väljamaksed kokku 48 600 eurot selgitusega „laenu tagastamine“ käsitab maksuhaldur ettevõtlusega mitteseotud kuluna, sest miski ei kinnita, et C oleks tegelikult varem sellises summas laenu andnud. Seisuga 01.01.2015 oli C-lt saadud laenu saldo 0 eurot, mistõttu on Q OÜ teinud C-le laenutagastusi 48 600 euro võrra rohkem kui oli selleks ajaks laenu saanud. Q OÜ ei ole tõendanud laenu tagastamiseks tehtud väljamaksete seotust ettevõtlusega ega seda, et C oleks ekslikult tagastatud laenusumma äriühingule tagasi maksnud.
–
Q OÜ on teinud väljamakseid mittetegutsevale äriühingule H OÜ (edaspidi H) kokku 72 200 eurot, olles samas teadlik, et äriühing ei ole tegevuse puudumise tõttu võimeline 2(38)
3-20-326 laenu tagastama (H pangakontole omas ligipääsu mh C). Q OÜ ja H vahelised tehingud olid näilikud ning eesmärk ei olnud laenu andmine, vaid äriühingust raha maksuvabalt välja viimine. Nõuetele mittevastavate dokumentide (laenulepingute) alusel tehtud väljamakseid tuleb käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Kuna laenusummast 39 292 eurot on tasutud TTT korteri eest, tuleb ülejäänud 32 908 eurot lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks. H ei ole tasunud laenult intresse ja C ei osanud laenu andmise asjaolusid selgitada. TTT korteri ost H nimel oli näilik tehing eesmärgiga tõsta korteri hinda selleks, et vähendada maksimaalselt näilist laenunõuet H vastu. Eriarvamusele lisatud H endise juhatuse liikme W ja C 02.08.2019 kinnituskiri on koostatud tagantjärele ning on vastuolus W 05.07.2018 seletusega ja Q OÜ raamatupidamise andmetega. Pole usutav, et kui Q OÜ teadis TTT korteri tegelikku ostuhinda, nõustus ta selle eest mõni päev hiljem tasuma ligi kahekordse summa. H on vormistatud korteri ostjaks, et näiliselt suurendada korteri ostuhinda. Kinnistusraamatu kanded ei ole määravad. Näilikke tehinguid ei võeta maksustamisel arvesse (MKS § 83 lg 4). –
Q OÜ raamatupidamises on 31.07.2017 seisuga üleval laenunõue W vastu summas 31 000 eurot ja intressinõue 1436,48 eurot. Nimetatud laenunõudest 30 000 eurot kajastus OÜ Q raamatupidamises juba 31.12.2015 seisuga ja selle võrra vähendati C kohustust OÜ Q ees. W-le laenu andmine on tõendatud üksnes 1000 euro ulatuses (kantud pangakontole 14.02.2017) ja ülejäänud osas, mille väidetavalt andis C sularahas Q OÜ eest, on laenunõue näilik ja selle ainus eesmärk oli vähendada C kohustust Q OÜ ees. Wga sõlmitud 27.12.2015 laenuleping ei ole usaldusväärne. Lepingu p 3.8 kohaselt peab laenusaaja raha 10 päeva jooksul tagastama, kui ta ei kasuta seda aktsiate/osade soetamiseks. W ei ole laenu tagastanud ja Q OÜ ei ole seda temalt nõudnud. W ei mäleta, kui palju laenu sai ja milline oli intressimäär (lepingus 3%, W arvates 14%). Kuna 27.12.2015 laenuleping on näilik, puudub alus vähendada Q OÜ nõuet C vastu 30 000 euro võrra.
2.2.Erisoodustused C-le ja F-le –
Q OÜ on tasunud juhatuse liikmete C ja F isiklike reisikulude, toidu ja riiete eest oma pangakontolt kokku 17 905,03 eurot. Kuna äriühing ei ole nende kulude kohta dokumente esitanud, on tegemist juhatuse liikmete isiklike kuludega, mida käsitatakse rahaliselt hinnatava hüvena, mis kuulub TuMS § 48 lg 1 järgi deklareerimisele ja maksustamisele erisoodustusena.
–
Q OÜ on andnud C-le kasutada eluruumi (majaosa) Viimsis AAA üürihinnaga 600 eurot kuus. Samal ajal on Q OÜ andnud äriühinguga mitteseotud isikule kasutada majaosa Viimsis AAAA üürihinnaga 2500 eurot kuus. Seega on äriühing juhatuse liikmele üürinud eluruumi soodushinnaga, mis on käsitatav rahaliselt hinnatava hüvena, tehes sellega kontrollitaval perioodil juhatuse liikmele erisoodustusi kokku 58 900 eurot. AAA ja AAAA on võrreldavad kinnistud, üürilepingud on sõlmitud sarnastel tingimustel. Järelikult oli AAA turuhinnale vastav üürihind kontrolliperioodil 2500 eurot kuus. C ei osanud selgitada, mille tõttu erines AAA üürihind AAAA üürihinnast. Väide, et C paigaldas oma kulul eluruumidesse köögimööbli ja tegi muid remonditöid, on paljasõnaline.
–
C on tasunud Q OÜ pangakontolt pangakaardiga kasiinokülastuste eest 2016. a jaanuarist kuni 2017. a juulini kokku 1 064 500 eurot. Kuna tegemist on juhatuse liikme isiklike kulutustega, on need käsitatavad seotud isikule tehtud erisoodustusena.
2.3.Kingitused U OÜ-le ja T OÜ-le 3(38)
3-20-326 Q OÜ on kandnud 31.12.2015 seisuga maha seotud isikute U OÜ ja T OÜ laenunõuded kokku 166 386,17 eurot (vastavalt 154 122,60 eurot ja 12 263,57 eurot). Kumbki äriühing ei ole kontrollitaval perioodil laenu tagastanud ja puuduvad tõendid, et Q OÜ olete neilt seda nõudnud. Maksuhalduri hinnangul on Q OÜ kustutanud U OÜ ja T OÜ laenunõuded kavatsuseta asuda neid hiljem sisse nõudma. Kuna tegemist on Q OÜ-ga seotud isikutega (Q OÜ oli U OÜ osanik 20.02.2012–16.05.2016 ja T OÜ osanik 30.04.2014–24.09.2018) ja Q OÜ ei ole kogu laenuperioodi jooksul teinud midagi laenude tagasisaamiseks, siis ei ole tema kavatsus laene tagasi nõuda tõendatud. Varalisest õigusest loobumist loetakse võlaõigusseaduse (VÕS) § 256 lg 1 kohaselt kingituseks. Seega on äriühing teinud 31.12.2015 laenude tagasinõudmisest loobumisega seotud isikutele TuMS § 49 lg 1 kohaselt tulumaksuga maksustatavaid kingitusi. U OÜ-l oli vara, mille arvelt olnuks võimalus laenu tagasi saada. Vaatamata sellele, et Q OÜ oli teadlik ööklubi BBB pidaja majanduslikest raskustest, ei kindlustanud ta laenu tagatisega ega hakanud seda raskuste süvenemisel tagasi nõudma. Kingitust ei ole tehtud juba laenu välja makstes, vaid alles selle sissenõudmisest loobumisel. Väited T OÜ-lt laenu tagasinõudmise kohta on paljasõnalised.
2.4.Q OÜ raamatupidamise arvestus C-ga toimunud arvelduste kohta ei ole usaldusväärne, sest ei võimalda tuvastada, millena on C-le väljamaksed tehtud. Kogu C-ga seotud raha liikumine kajastub ühel ja samal kontol. Kuna maksed selgitustega „laen“ ja „laenu tagastamine“ on eristatavad, siis on selles osas võetud arvesse ka tagasimaksed. Q OÜ laenukohustus C ees 31.07.2017 seisuga oli 112 953 eurot. Tõendatud ei ole, et raha anti C-le ainult ajutiseks kasutamiseks, mistõttu on tegemist juhatuse liikmele antud tagastamatu hüvega. Q OÜ pangakontole sularahas sisse makstud raha kulutati valdavalt samal või mõnel järgneval päeval kasiinodes maksete tegemiseks, mistõttu ei olnud sularaha sissemaksmise eesmärgiks pangakontolt välja võetud sularaha tagastamine. Asjaolu, et C on andnud Q OÜ-le suurtes summades laenu olukorras, kus tal puudus selleks raha, viitab asjaolule, et laenu andmiseks kasutati varem äriühingu pangakontolt välja võetud sularaha. C-le tehtud sularahaväljamaksete ja erisoodustusena käsitatud kaardimaksete tagastamine ei ole tõendatud. F nõue Q OÜ vastu on näilik. Kuna C ei olnud Q OÜ osanik ja äriühingu osalus oli F lahusvaraks vastavalt perekonnaseaduse (PKS) § 27 lg 2 p-le 2, siis ei saa C-le tehtud väljamakseid käsitada kasumi väljamaksetega. Kuivõrd tegemist on maksude teadliku ja tahtliku tasumata jätmisega, siis rakendub kõigi määratud maksusummade osas 5-aastane aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1).
2.5.Kuna Q OÜ raamatupidamise dokumendid on puudulikud ning raamatupidamise arvestuse alusel ei ole võimalik aru saada, kas C on kandnud äriühingu pangakontole raha äriühingu esindajana või füüsilise isikuna ning mille eest ta on raha kandnud, määratakse maksusumma muutva tingimusega. Maksuhaldur annab Q OÜ-le täiendava võimaluse viia oma raamatupidamine seaduse nõuetega vastavusse ja esitada eraldi arvestus C-ga seotud nõuete ja kohustuste kohta, sh arvestus: – – –
millal ja kui palju on aruandvale isikule avansse väljastatud ning millal ja kui palju sellest on tagastatud; millal ja kui palju on pangakontolt sularaha välja võetud ning millal ja kui palju sellest on tagastatud; millal ja kui palju on C laene andnud ning millal ja kui palju sellest on tagastatud.
Arvestuse alusel peab olema võimalik päevade lõikes tuvastada, kui palju on C käes aruandva isiku avanssi, kui palju sularaha ja kui suur on Q OÜ laenuvõlg C ees. Arvestused peavad sisaldama ka tõeseid saldosid kontrollitava perioodi alguses ja lõpus ning F-ga seotud sisse- ja väljamakseid.
4(38)
3-20-326
3.Q OÜ esitas 12.12.2019 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks 13.01.2020 vaide, mille MTA jättis 20.01.2020 teatisega nr 6-5/4552-2 läbi vaatamata. MTA selgitas, et muutva tingimusega maksuotsuse puhul hakkab haldusakti kättetoimetamisest kehtima kõrvaltingimus ja maksuotsuse põhiregulatsioon hakkab kehtima alles kõrvaltingimuse äralangemisel. Kuivõrd Q OÜ esitas 10.01.2020 maksuhaldurile tähtaegselt täiendavad selgitused ja tõendid, siis ei ole maksukohustust veel lõplikult kindlaks määratud ja maksu määramist ei saa vaidlustada. Q OÜl on õigus esitada vaie maksuotsusele, mille maksuhaldur teeb pärast täiendavate tõendite läbivaatamist.
4.MTA jättis 30.01.2020 otsusega nr 12.2-3/041286-22 MTA 12.12.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/041286-21 muutmata, märkides, et Q OÜ 10.01.2020 selgitus kordab valdavalt eriarvamuses esitatud seisukohti, millele MTA on vastanud juba maksuotsuses. Q OÜ raamatupidamisarvestuse ja muude tõendite põhjal ei ole võimalik tuvastada, milleks juhatuse liikmele väljamakseid tehti ning millises rollis ja millisel eesmärgil on C teinud sissemakseid äriühingu kontole. Seega ei ole võimalik tuvastada, kas äriühingul tuleb sisse makstud summa C-le tagastada. MTA ei vaidlusta, et üürihinnad võisid olla mõningal määral tõusnud, kuid see ei muuda järeldust, et Q OÜ ja C vahelises lepingus näidatud üürihind ei vastanud lepingu sõlmimise aja turuhinnale.
5.MTA rahuldas 11.03.2020 vaideotsusega nr 6-1/4552-4 Q OÜ 13.01.2020 ja 17.02.2020 vaide osaliselt ja tunnistas 12.12.2019 maksuotsuse kehtetuks osas, millega MTA luges T OÜle antud laenu maha kandmise kingituseks ning maksustas lähtuvalt TuMS § 49 lg-st 1. Ülejäänud osas jäeti vaie rahuldamata ja maksuotsus muutmata. MTA selgitas, et 20.01.2020 teatega ei ole Q OÜ 13.01.2020 vaiet tagastatud, vaid õiguslikus mõttes oli tegemist vaidemenetluse peatamisega. Kinnituskirjad ei ole usaldusväärsed ning kontrollimenetluses tuvastatud asjaolusid arvestades on maksuhaldur jätnud need kõrvale. Q OÜ pangakontol kajastuvad mh regulaarselt väljamaksed C-le (kokku 2 909 775 eurot) ja C tehtud sissemaksed (kokku 2 593 447,32 eurot). Q OÜ kirjeldatud „jooksev summeeritud saldopõhine arvestus“ ei ole kooskõlas raamatupidamise korraldamise põhimõtetega. Olukorras, kus äriühingul puudus kassaraamat ja arvestus toimus üksnes aruandva isiku kontol, pidi aruandev isik esitama mingi regulaarsusega kirjaliku aruande saadud ja kulutatud raha kohta koos kulutusi tõendavate algdokumentidega, mis olnuks aluseks raamatupidamiskannete tegemisel. Praegusel juhul ei ole tuvastatav, mille alusel on konkreetsed raamatupidamise kanded üldse tehtud, mistõttu ei ole võimalik eristada, millised summad on antud laenuna C-le ning millised summad on seotud ettevõtlusega ja millised C isiklikud kulud. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 4 ja MKS § 57 lg 3 kohaselt tuleb raamatupidamis- ja maksuarvestust korraldada selliselt, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamisel tähtsust omavatest asjaoludest. Q OÜ-l oli piisav rahavoog ja tal puudus vajadus saada C-lt regulaarselt laenu. Tähtsust ei oma, et samasugune arveldamine on toimunud ka väljaspool kontrollitavat perioodi. C ei ole avaldanud, kust pärines raha, mille ta Q OÜ pangakontole kandis. Laenu nime all tehtud sissemaksed ületasid oluliselt C-le tehtud väljamakseid ning ei ole ühtegi mõistlikku ja usutavat selgitust, miks pidi C hoidma oma isiklikku raha äriühingu pangakontol, et teha selle kaudu oma isiklikke kulutusi. Selgitus, et C kasutas Q OÜ-d sisuliselt pangana, ei haaku äriühingu versiooniga, et tegelikult oli laenuandjaks hoopis C ise. Kuna tõendatud ei ole laenu andmine C poolt Q OÜ-le ega ka vastupidi (v.a ulatuses, milles võttis arvesse pangaülekannete selgitusi – mööndes C poolt Q OÜ-le laenu andmist summas 497 650 eurot), siis on maksuhaldur põhjendatult lugenud C-le tehtud väljamaksed (1 347 224,25 eurot) ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja C isiklikeks kulutusteks tehtud maksed (1 078 082,20 eurot) erisoodustuse andmiseks.
5(38)
3-20-326 Maksuhaldur tuvastas, et F loobus laenunõuetest Q OÜ vastu 2014. a-l summas 270 000 eurot ja 2015. a-l summas 400 000 eurot, kuid 01.01.2017 seisuga on Q OÜ taastanud laenukohustuse F ees summas 670 000 eurot, mis olevat väidetavalt ekslikult kantud varem tuludesse. Tegelikult ei ole F äriühingule laenu andnud ja olematu nõude taastamise eesmärk oli saada maksueelis. F loovutas väidetava laenunõude pärast selle taastamist C-le, millest viimasel tekkis võimalus viia Q OÜ-st välja rahalisi vahendeid ilma makse maksmata. Ebausutav on selgitus, et F loobus laenudest ekslikult ning F rahalised vahendid laenu andmiseks pärinesid nõuetest Q OÜ vastu, mille oli talle loovutanud C ja mille F loovutas 31.07.2017 omakorda Cle. Ühegi väidetava nõude loovutamise ega loovutamise aluseks oleva nõude tekkimise kohta ei ole vormistatud kirjalikku lepingut. Esineb ka oluline loogikaviga, sest väidetav nõue Q OÜ vastu ei taganud F-le rahavoogu, mis võimaldanuks anda äriühingule laenu. Seega ei saanud olla laenu andmisega, vaid näilike tehingute jadaga. Q OÜ ei ole ümber lükanud maksuhalduri järeldust, et H oli C kontrolli all. Kui H oleks teinud tehingu iseseisvalt, oleks W kindlasti mäletanud selle asjaolusid, kuid ta ei mäletanud sellest midagi. Q OÜ soetas TTT korteri otse omanikult hinnaga 39 292 eurot, mitte H-lt hinnaga 65 000 eurot ning tähtsust ei oma, et korteri turuväärtus oli 142 000 eurot. Sõltumata U OÜ sundlõpetamisest ja äriregistrist 16.05.2016 kustutamisest pidi Q OÜ tulumaksukohustusest vabanemiseks maksuhaldurile tõendama, et on püüdnud laenu enne selle 31.12.2015 mahakandmist sisse nõuda. T OÜ laenu puhul oli asjaoludest nähtuvalt tegemist pigem näiliku tehinguga, mis tuleb maksustada kui ettevõtlusega mitteseotud kulu ja maksustamise hetkeks oli laenu andmine, mitte selle mahakandmine. Sellega võib omakorda kaasneda osaliselt aegumine, mistõttu tuleb maksustamine selle episoodi osas uuesti otsustada.
6.X OÜ (Q OÜ õigusjärglane alates 12.03.2020) esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, mille lõplikeks nõueteks jäid tühistada MTA 12.12.2019 maksuotsus nr 12.2-3/041286-21, 30.01.2020 otsus nr 12.2-3/041286-22 ja 11.03.2020 vaideotsus nr 6-1/4552-4 osas, milles kaebaja vaie jäeti rahuldamata, ning tuvastada MTA 20.01.2020 teatise nr 6-5/4552-2 õigusvastasus.
7.Tallinna Halduskohus rahuldas 15.01.2021 otsusega kaebuse osaliselt, tunnistas MTA 20.01.2020 teatise nr 6-5/4552-2 õigusvastaseks, jättis muus osas kaebuse rahuldamata ning mõistis vastustajalt kaebaja menetluskulude katteks välja 799,50 eurot (sh riigilõiv 75 eurot). Halduskohus nõustus 12.12.2019 maksuotsuses, 30.01.2020 otsuses ja 11.03.2020 vaideotsuses (v.a p 47) toodud põhjendustega ega pidanud vajalikuks neid kõiki korrata (HKMS § 165 lg 2).
7.1.Muutva tingimuse määramise ja teatise õiguspärasus MKS § 93 lg-st 4 nähtub, et muutva tingimuse tähtaeg on adresseeritud maksukohustuslasele, kellele antakse selle tähtaja jooksul võimalus esitada täiendavaid tõendeid olukorras, kus maksu määramise aluseks olevad puudused võivad maksuhalduri hinnangul olla kõrvaldatavad. Peale selle kuupäeva möödumist toimuva menetluse tähtaega MKS ei sätesta, kuid sellest ei järeldu, et maksuhaldur peaks hinnangu maksukohutuslase poolt esitatud tõenditele andma muutva tingimuse tähtaja jooksul, vaid menetlus tuleb viia läbi mõistliku aja jooksul (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 5 lg 4). Muutva tingimuse kehtetuks tunnistamata jätmine ei mõjuta kaebaja õigusi, sest tingimus anti konkreetse tähtajaga ning MTA 31.01.2020 otsusega jäeti maksuotsus muutmata. MKS § 93 lg 5 viitab küll muutva tingimuse kehtetuks tunnistamise vajadusele, kuid selles võib kahelda, sest sisuliselt on tegemist kõrvaltingimusega, mis kehtivusaja möödudes ammendub (HMS § 53 lg 4). MTA 30.01.2020 otsus ei ole põhjendamispuudustega. MTA 20.01.2020 teatise õigusvastasuse tuvastamist on kaebaja taotlenud eelkõige põhjusel, et sellega seonduvad menetluskulud jääksid MTA kanda. MTA 11.03.2020 vaideotsuses (p 47) 6(38)
3-20-326 on selgitatud, et 20.01.2020 teatise puhul oli õiguslikult tegemist vaidemenetluse peatamisega HMS § 41 tähenduses. Samas märgitakse MTA 20.01.2020 teatises selgelt, et vaie tuleb jätta läbi vaatamata, kuna selle menetlemine ei ole eesmärgipärane. Puuduvad igasugused viited, et tegemist võiks olla menetluse peatamisega, vaid sellekohane põhjendus on tagantjärele otsitud. Teatise näol oli tegemist kirjaga, millel puudus kaebaja õigustele vaidemenetluses otsene mõju. Kuna vaide läbivaatamata jätmine ei ole võimalik (selleks puudub õiguslik alus nii MKS-s kui ka HMS-s), siis on teatis formaalselt ja materiaalselt õigusvastane. Kaebajal on õigustatud huvi teatise õigusvastasuse tuvastamiseks, sest teatise edastamine tingis kaebusega halduskohtusse pöördumise. Ei saa eeldada, et kaebaja asub kaebetähtaja jooksul maksuhalduriga diskussiooni temale edastatud kirja õigusliku tähenduse üle olukorras, kus sellega võib kaasneda võimaluse kaotamine vaidlustada kaebajale tehtud märkimisväärse summaga maksuotsust.
7.2.Tehingud H OÜ-ga Maksuhaldur on kohaselt tuvastanud, et kaebaja ei ole H-le reaalselt laenu andnud ning tegemist oli näiliku tehinguga, mille eesmärk oli viia ettevõttest maksuvabalt raha välja. Laenu formaalne kajastamine raamatupidamises ei saa tõendada laenu andmist olukorras, kus muud tõendid kogumis näitavad veenvalt, et laenu andmine oli näilik. Kinnituskirjad on lubatavad tõendid, kinnitamaks varem toimunud kuid vormistamata jäetud tehingute kohta (VÕS § 32), ning kui kaebaja need maksumenetluses esitab, peab MTA neid ka tõendite kogumis arvestama (vrd Tallinna Ringkonnakohtu 28.02.2020 otsus nr 3-19-30). Siiski ei ole tegemist tõendiga, mis omaks maksuhalduri või kohtu jaoks siduvat või kaalukat mõju. Seda enam olukorras, kus poolte vahel on sõlmitud laenuleping ja kinnituskirja järele puudub sisuline vajadus. Lisaks on kinnituskirja õigusliku siduvuse eelduseks, et saatja ei teadnud ega pidanud teadma, et lepingut ei ole sõlmitud. Seega puudub kinnituskirjadel praeguses asjas igal juhul õiguslik siduvus, sest MTA on leidnud, et laenutehingut kaebaja kajastatud viisil tegelikkuses ei toimunud. Kaebaja on selgitanud, et 01.09.2015 ja 27.12.2015 laenulepingute p 3.8 sattus lepingutesse ekslikult. Kuigi eraldiseisvalt ei ole tõesti tegemist asjaoluga, mis seaks laenutehingud kahtluse alla, ei saa asjaolusid kogumina hinnates pidada eluliselt usutavaks, et laenusummat arvestades (vastavalt 200 000 eurot ja 20 000 eurot) jätaksid pooled reaalse tehingu puhul lepingusse ekslikult punkti, mis paneb otsesed ja konkreetsed kohustused laenusaajale (sh puutuvalt laenu tagasimaksmisega). Erinevalt kaebaja seisukohast kinnitab TTT korteri ostuga seotud tehingute jada ja ajaline järgnevus tehingute näilikkust (vt ka Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-7911, p 23; 04.11.2009 otsus nr 3-3-1-52-09, p 19; 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09, p 15). W ega C ei osanud täpsemalt selgitada korteri soetamisega seotud asjaolusid (sh tehingu majanduslikku eesmärki ja mõttekust). Asjaolu, et C-l oli võimalus käsutada H pangakontot, tekitab kahtluse, et Q OÜ oli teadlik korteri tegelikust väärtusest ning ei saa välistada, et H nimel tegi korteri ostuks notarile ülekande just C. Viimati viidatud asjaolu ei ole kaebaja mingil viisil selgitanud. Laenu saajal puudus sisuliselt majandustegevus ja kaebajal puudus igasugune kindlus välja laenatud raha tagasisaamiseks või sellelt intressitulu teenimiseks. Tavapäraseks ei saa pidada, et laenu kohta ei ole vormistatud muid dokumente peale laenulepingu. Puudub tagasimaksete graafik ja intressiarvestus. Kahtlusi süvendab asjaolu, et lühikese aja jooksul sõlmiti kaks märkimisväärse limiidiga laenulepingut. MTA ei pea esitama otseseid tõendeid selle kohta, et laenulepingut tegelikult ei sõlmitud ning kaudsed tõendid kogumis põhistavad MTA kahtlust, et laenutehingud ei ole reaalsed. Seega on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale (MKS § 150 lg 1). Kõrvutades H-le väidetavalt laenu andmisse puutuvat asjaoluga, et laenusaaja juhatuse liikmeks oli W, kellele on samuti antud laenu, mis on kahtluse alla seatud, joonistub muster, et äriühingust raha väljaviimiseks vormistatakse näilikke laenulepinguid. Kokkuvõttes järeldas MTA õigesti, et laenulepingute kui nõuetele mittevastavate dokumentide alusel tehtud 7(38)
3-20-326 väljamakseid tuleb TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena.
7.3.U OÜ laenu mahakandmine Laenunõudest alusetut loobumist saab maksustada kingitusena (vt Tallinna Ringkonnakohtu 28.07.2020 otsus nr 3-19-1079, p 17). Kuigi kontrolliaktis leidis MTA, et Q OÜ andis teadlikult laenu maksevõimetule äriühingule, täpsustati maksuotsuses, et kingitust ei tehtud juba laenu välja makstes, sest laenu anti majanduslike raskuste leevendamiseks ja U OÜ-l oli vara, mille arvelt võinuks laenu tagasi saada. Sama selgitas vastustaja kohtuistungil. Seega ei olnud maksustamise aluseks asjaolu, et laenu anti teadlikult maksejõuetule äriühingule selle tagasinõudmise kavatsuseta. MTA ei ole seadnud kahtluse alla U OÜ-le laenu andmist, vaid on maksustanud antud laenu bilansist mahakandmise. Seega ei oma tähtsust, mis eesmärgil kaebaja laenu andis. Iseenesest on õige, et nõude sissenõudmist on võimalik jätkata ka pärast selle bilansist mahakandmist, kuid laenude mahakandmist bilansist ei saa pidada lubatavaks kergekäeliselt, sh esitamata veenvaid tõendeid selle kohta, et äriühing on teinud (kohtuväliselt) kõik endast oleneva, et võlgnevust sisse nõuda (vt lahend nr 3-19-1079, p-d 22–24). Seega ei ole asjakohane väide, et laenunõude mahakandmine ei mõjuta selle kehtivust, vaid hinnata tuleb seda, kas kaebaja on teinud kõik endast oleneva, et võlgnevust sisse nõuda või vähemalt veenduda selle sissenõudmise võimatuses. Kaebaja selgitas, et kuivõrd laen ei olnud tagatud ja U OÜ-l ei olnud vara (ööklubi sisustuseks oleva vallasvara osas oli üürileandjal pandiõigus), siis puudus tal reaalne võimalus laenu tagasi saada ning seda teadis ka Q OÜ, sest C oli U OÜ-ga seotud. Sellises olukorras ei olnud kaebaja hinnangul mõistlikku vajadust ja ärilist mõtet teha täiendavaid kulutusi lootusetu võlgnevuse sissenõudmiseks. Kaebaja väited on paljasõnalised. MTA toob asjakohaselt välja, et U OÜ-l oli enne laenu mahakandmist vara, millest saanuks laenu kasvõi osaliselt katta. Oluline on seegi, et seotud isikutena oli kaebajal pidevalt olemas ülevaade U OÜ rahalisest seisust ning majanduslike raskuste tekkimisel oli kaebajal seetõttu võimalik astuda samme võla sissenõudmiseks. Äriühingu majandusliku seisu halvenemine ei toimu n-ö üleöö, vaid tegemist on pikema protsessiga. Seetõttu ei saa kaebaja maksukohustusest vabaneda üldsõnalise kinnitusega, et seotud isikuna oli talle teada, et võla sissenõudmine on võimatu. Vastupidi, just isikute seotuse tõttu tulnuks kaebajal kuritarvituste vältimiseks astuda reaalselt ja kontrollitavalt samme võla sissenõudmiseks või selle võimatuse kahtluse kontrollimiseks (nt saates teisele tehingupoolele meeldetuletusi, tehes päringuid vara seisukorra kohta, täpsustades pandiõiguse ulatust ning ka dokumenteerides vastavad sammud, vt MKS §-d 57–58; Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 15; 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-65-14, p 13). Olukorras, kus kaebaja ei ole üldse tõendeid esitanud, ei pea MTA tõendama, kas ja millises ulatuses oli võla sissenõudmine võimalik. Kui MTA on esitanud kahtlused, et võla sissenõudmine võis kasvõi mingis osas olla võimalik, on kaebajale läinud üle kohustus tõendada, et võla mahakandmine oli õigustatud (MKS § 56 lg 1). Kokkuvõttes on MTA õigesti tuvastanud ja kohaselt motiveerinud, miks U OÜ laenu mahakandmine ei olnud põhjendatud ja kaebaja on teinud TuMS § 49 lg 1 järgi tulumaksuga maksustatava kingituse.
7.4.W-le antud laen MTA on tuvastanud, et Q OÜ ei andnud W-le laenu 30 000 eurot, vaid üksnes 1000 eurot, nagu nähtub Q OÜ ja W pangakontodelt. Kuna 27.12.2015 laenuleping summas 30 000 eurot on näilik, puudub alus vähendada Q OÜ nõuet C vastu 30 000 euro võrra. Kaebaja vastuväidetele on ammendavalt vastatud vaideotsuse p-des 64–65 ning kaebaja on kohtumenetluses sisuliselt üksnes korranud vaides esitatut. Võiks eeldada, et kui äriühingule ja selle juhatuse liikmele antakse märkimisväärse suurusega laene, oskab isik anda tehingute reaalse toimumise korral 8(38)
3-20-326 nende kohta asjakohaseid selgitusi. W 05.07.2018 seletus kinnitab kahtlust, et H ei omanud tegelikku majandustegevust ja laenutehingud on näilikud. Väidetav laenude väljastamine viitab eesmärgile vältida tulumaksukohustust.
7.5.Arveldused C-ga Kaebaja väitel on C ja F kui Q OÜ juhatuse liikmete (ühelt poolt) ja Q OÜ (teiselt poolt) vastastikuste nõuete ja kohustuste osas peetud läbivalt summeeritud arvestust (sh käsitatud C ja F ühe „aruandva isikuna“) ning seda sõltumata sellest, kuidas raha või rahaliselt hinnatavad hüved on Q OÜ-st välja liikunud (sularahas, kaardiga, kulutuste tegemisega) või kuidas raha või rahaliselt hinnatavad hüved on Q OÜ-sse sisse tulnud (sularahas kontole, pangaülekandega, Q OÜ huvides kolmandatele isikutele tasumisega). Kaebaja selgituste kohaselt on liikumised täpselt jälgitavad Q OÜ raamatupidamisarvestuses. Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud kontrollitavad. See hoolsuspõhimõte kehtib ka muude maksukohustuse kaasa toovate või seda välistavate tegevuste kohta, mis ei ole käsitatavad tehingutena. Hoolsusnõuete eiramine toob kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta tõendada, et tehingud või muu tegevus väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri põhjendatud kahtluse alusel mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu. Kui puuduvad kaebaja isiklikule arvelduskontole tehtud ülekannete aluseks olevad algdokumendid, et tõendada väljamaksete seotust äriühingu ettevõtlusega, siis on põhjendatud lugeda kaebaja isiklikule arvelduskontole kantud summad (suuremas osas) ettevõtlusega mitteseotud kuluks (TuMS § 51 lg 2 p 3), mis tulnuks deklareerida ja millelt tulnuks tasuda tulumaksu (vt Tartu Ringkonnakohtu 20.05.2020 otsus nr 3-19-712, p 22). Küsimus taandub sellele, kas kaebaja on raamatupidamises sisse- ja väljamaksete osas pidanud arvestust viisil, mis võimaldab seda kontrollida, sh veenduda laenusuhte reaalses olemasolus. MTA leidis õigesti, et kaebaja raamatupidamise arvestus ei ole usaldusväärne, sest ei võimalda tuvastada, millena on C-le väljamaksed ja osaliselt ka hilisemalt sissemaksed tehtud. Seda järeldust ei väära ka kaebaja esitatud näitlikustatud arvestused. Esiteks on kaebaja sidunud erinevad sisse- ja väljamaksed omavahel viisil, mis tugineb üksnes tema hilisematele väidetele, ilma et maksete aluseks oleks nende sisu kinnitav raamatupidamise algdokument või muu dokumentaalne tõend. Teiseks möönab kaebaja, et kuna raamatupidamiskannete maht on suur ja asjaomast arvestust on Q OÜ raamatupidamises peetud paralleelselt mitmel kontol (seejuures mitte dubleerivalt), võib andmete hindamine ja kontrollimine olla keerukam ja aeganõudvam ning nõuab põhjalikumat süvenemist. Kontrollitavat raamatupidamisarvestust on siiski kohustatud pidama kaebaja, mitte maksuhaldur. Kuna kontrolliaktis toodi selgelt välja raamatupidamise puudused ning anti kaebajale võimalus need puudused muutva tingimuse tähtaja jooksul kõrvaldada, siis ei ole kaebaja raamatupidamise kontrollimatus mingil viisil ette heidetav MTA-le. Kolmandaks selgitas Õ 16.12.2020 kohtuistungil, et jooksvat igakuist kontrolli ja arvestust väidetavate laenukohustuste kohta ei peetud, arvestuses võis olla kiirustamisest tingitud vigu ja saldeerimine tehti aasta lõpus. Selline arvestus ei ole kooskõlas nõudega, et tulumaksuarvestus on kuupõhine (TuMS § 54). Neljandaks on kaebaja väitel tegu Q OÜ ja C vaheliste laenutehingutega, mis on igal ajahetkel sissenõutavad. Sellistel tehingutel puudub majanduslik loogika ja need ei arvesta kolmandate võlausaldajate huvidega, kellel puudub sisuline ülevaade äriühingu kohustustest. Väär on kaebaja seisukoht, et C tegi tehinguid sisuliselt iseendaga ja seega risk puudus. Äriühingu rahalised vahendid ei ole samastatavad juhatuse liikme rahaliste vahenditega. Viiendaks ei ole 9(38)
3-20-326 asjaoludest nähtuvalt tegemist tegelike laenutehingutega, vaid see on tagantjärele otsitud põhjendus õigustamaks äriühingu arvelt tehtud väljamakseid. Seda kinnitab asjaolu, et reaalselt laenulepingut poolte vahel ei sõlmitud. Kinnituskiri ei ole piisav tõend, kinnitamaks laenutehinguid, millel puudub konkreetne tagastustähtaeg ja ka limiit. Seejuures märkis kaebaja F-ga sõlmitud laenutehingute kontekstis ka ise, et tavapäraselt on laenu kõige olulisemad tagastamise tähtaeg, intress ja tagatised. Puuduvad selgitused, miks F puhul oli laenulepingu sõlmimine selle olulistes tingimustes vajalik, kuid C puhul mitte. Kuuendaks ja kõige olulisemaks argumendiks MTA seisukohtade kasuks on see, et kaebaja peetud raamatupidamises puuduvad saldoarvestuse aluseks olevad algdokumendid ning ülekannete ja väljavõetud summade täpsed selgitused. Kaebaja seisukohaga nõustumine tooks kaasa olukorra, kus tagantjärele kinnituste ja dokumentaalselt tõendamata laenulepingu alusel oleks võimalik äriühingust viia maksuvabalt välja piiramatul hulgal rahalisi vahendeid, tehes aegajalt äriühingu kontole mingis ulatuses ka määratlemata eesmärgiga sissemakseid. Kõrvutades eelnevat kontrolliaktis, maksuotsuses ning vaideotsuses tooduga, ei ole kahtlust, et MTA on väljamaksed TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel õigesti maksustanud. MTA asus seisukohale, et kaebaja on teinud C-le väljamakseid laenu tagastamiseks kokku 48 600 eurot, kuid C ei ole tegelikult laenu andnud. Eeltoodud kaalutlustel ei ole pelgalt makse selgitusega tõendatud laenu andmine. Liiati ei ole kaebaja esitanud mingit selgitust selles kohta, millistel kaalutlustel on osade ülekannete puhul selgitusse märgitud „laenu tagastamine“, aga teiste puhul mitte. Seegi kinnitab, et raamatupidamisarvestus ei ole tagantjärele objektiivselt kontrollitav. Kokkuvõtvalt joonistub maksuotsuses käsitletud episoodidest muster, milles kaebaja juhatuse liige kasutab äriühingu pangakontot justkui oma isiklikku kontot ning selgitab tehtud tehinguid tagantjärele viisil, mis annaks maksuõiguslikult soodsama tulemuse. Asjaolude kogum kinnitab veenvalt, et kaebaja on tahtlikult kujundanud oma raamatupidamise viisil, et sisuliselt on võimatu tuvastada sissemaksete ja väljamaksete omavahelist seotust.
7.6.F-ga seotud laenutehingud MTA leidis, et F ei ole andnud Q OÜ-le laenu, kuid isegi kui laenu andmine oleks toimunud, oleks laenunõue seoses loobumisega loobutud summa ulatuses seisuga 31.01.2015 lõppenud ning seda ei ole võimalik kaks aastat hiljem taastada. Laenunõude taastamisest ja selle C-le loovutamisest tulenevalt sai C nõudeõiguse Q OÜ vastu ning äriühingul oli võimalik teha C-le väljamakseid maksuvabalt. Kaebaja väitel toimus laenukohustuse taastamine põhjusel, et see kanti raamatupidamisarvestusest välja ekslikult ja F ei ole teinud ühtegi tahteavaldust, millega oleks loobunud enda laenunõudest Q OÜ vastu. MTA on kohaselt põhjendanud, et pangakaardiga sularahas tehtud sissemakseid pangakontole ei saa käsitada F laenu andmisena, sest puuduvad andmed sissemaksja isiku kohta ja sissemaksetel puuduvad ka selgitused, millena sissemaksed on tehtud ja kas need on teinud juhatuse liikmed või füüsilised isikud ning Q OÜ raamatupidamises puudus F-ga seotud laenukonto. Väidetav laenu andmine F poolt on raamatupidamises ja kontodel kajastatud selliselt, et sisuliselt võimatu on tuvastada, kas sissemaksed on seotud konkreetse laenutehinguga. Sissemaksete seotuse laenutehingutega seavad kahtluse alla ka F enda seletused (ei oska laenutehingute asjaolusid täpsemalt selgitada ja sai väidetavalt raha kontodele maksmiseks väidetavalt sularahas C käest). Sõlmitud on küll laenulepingud, kuid need ei ole usaldusväärsed tõendid. MTA on tuvastanud, et F-l puudusid deklareeritud sissetulekud. See ei välista küll laenu andmiseks tegelike rahaliste vahendite olemasolu, kuid kinnitab kaudselt siiski MTA järeldust. Laenusuhte olemasolu seab kahtluse alla ka laenunõuete taastamine, mida F ei osanud samuti selgitada. MTA märgib kohaselt, et lõpetatud laenunõuete taastamine ei ole võimalik mh 10(38)
3-20-326 põhjusel, et loobutud laenunõuete summa (kokku 820 000 eurot) võrra on suurendatud mitmel järjestikusel aastal äriühingu kasumit ehk Q OÜ majandusaasta aruandes olnuks suures ulatuses kajastanud valeandmeid. Väärib märkimist, et kõigist kinnituskirjas nimetatud nõuetest, mille C väidetavalt loovutas F-le, on F loobunud ning nõuded on sellega seoses maha kantud. Kaebaja on rõhutanud, et F ei ole tegelikkuses nõudest kunagi loobunud, kuid pole millegagi selgitanud, mis asjaoludel on nõue sellisel juhul kaebaja raamatupidamisest maha kantud. Äriühing peaks raamatupidamises kontrollitavalt kajastama eriti tehinguid äriühingu enda juhatuse liikmega. Praegusel juhul on nii laenu kajastamine kui ka selle mahakandmine toimunud sisuliselt kontrollimatult. Arusaamatu on ka laenu vajadus, majanduslik eesmärk ja loogika. Kokkuvõttes järeldas MTA õigesti, et F nõue kaebaja vastu on näilik ja kaebaja ei ole tõendanud vastupidist.
7.7.C ja F reisikulude, toidu ja riiete eest tasumine MTA tuvastas, et C kasutas 31.07.2015–17.07.2017 äriühingu krediitkaarti isiklike kulutuste eest tasumiseks (kokku 17 905,03 eurot), mis on käsitatav erisoodustusena. Kaebaja tugineb ka siin väitele, et tegemist on väljamaksetega, mis on kajastatud nõudena aruandva isiku vastu ja lähtub seega saldoarvestuse põhimõttest. Maksuhaldur leidis õigesti, et kaebaja ei ole esitanud oma väiteid kinnitavaid tõendeid ning on pidanud raamatupidamist viisil, mis ei võimalda selliste nõuete olemasolu kontrollida.
7.8.Eluruumi üürile andmine turuhinnast madalama hinnaga TuMS § 48 lg 1 paneb tööandjale kohustuse maksta töötajale (sh juhatuse liikmele – vt TuMS § 48 lg 3) tehtud erisoodustuselt tulumaksu. TuMS § 48 lg 7 kohaselt tuleb erisoodustuse hinna määramisel üldjuhul lähtuda erisoodustusena antud kauba või teenuse turuhinnast. Soodustatud isik peab saama enda omandisse rahaliselt hinnatava hüve tööandja arvel, mis võib seisneda ka säästetud kuludes. Eluruumi kasutamise puhul seisneb see üldjuhul eluruumi kasutamise õiguse majanduslikus väärtuses (nt Tallinna Ringkonnakohtu 28.12.2016 otsus nr 3-14-51322, p 11). Üüri turuhinna määramiseks ei ole õigusaktides sätestatud konkreetseid reegleid, mistõttu tuleb lähtuda üldisest maksuhalduri uurimiskohustusest ühes tõendite kogumise hindamisega. Maksuhaldur on kaebaja tellitud hinnangut (M, 24.07.2018) kohaselt selgitanud ja analüüsinud. Olukorras, kus MTA seab kaebaja esitatud tõendi usaldusväärsuse kahtluse alla, tuleb maksuhalduril põhjendada, miks ta peab enda kogutud tõendeid kaebaja tõenditest usaldusväärsemateks. Tähtsust ei oma see, et tõend on kogutud hiljem, kui selles on turuväärtust hinnatud tagantjärele. Poolel on kohustus oma väiteid põhjendada eriti olukorras, kus tegemist võib olla hinnangulise otsusega. MTA viitab, et hindamisaktis on võrdlusmaterjalina kasutatud samas ja teistes piirkondades asuvate ning oluliselt väiksemate elamispindade üürihindu, mistõttu ei ole andmed võrreldavad. AAA kinnistu pindala on 1057 m2 ja ridaelamuboksi suletud pind 419,8 m2. Hindamisaktis toodud võrreldavad pakkumised varieeruvad vahemikus 85–230 m2. Aktis on märgitud, et Viimsis ega Tallinna linnas ei ole pakkumisel hinnatavaga sarnaseid suure pinnaga majaosi, ning edasi viitab hindaja endale teada olevatele tehingutele ilma alusandmeid välja toomata. Seega ei ole tuvastatav, mille põhjal on üürihinda arvestatud. Seega ei ole kaebaja esitatud hinnangus toodud võrdlusandmed ilmselt asjakohased. Kaebaja on väitnud, et AAA ja AAAA kinnistud ei ole võrreldavad, kuid ei ole esitanud selle kohta ühtegi tõendit peale köögimööblist tehtud piltide. Isegi kui köögimööbli paigaldus mõjutanuks üürihinda, puuduvad selle kohta lepingud või muud dokumendid. Kokkuvõttes on MTA õigesti leidnud, et kaebaja üüris juhatuse liikmele eluruumi soodushinnaga, tehes sellega kontrollitaval perioodil juhatuse liikmele erisoodustusi.
7.9.Kaebaja alternatiivsed vastuväited
11(38)
3-20-326 Alternatiivselt on kaebaja esitanud aegumise vastuväite kõigi maksukohustuste suhtes, mille tasumise tähtaeg saabus hiljemalt 31.12.2015 ning leiab sedagi, et MKS § 94 lg-s 3 sätestatut arvestades tuleb C käsitada Q OÜ (faktilise) osanikuna kogu Q OÜ tegevusaja jooksul, mistõttu puudub alus käsitada C-ga seotud summasid ja hüvesid erisoodustusena ning maksustada neid sotsiaalmaksuga. Aegumise vastuväide on üldsõnaline. MTA on selgelt tuginenud tahtlusele ja seega kohaldub 5-aastane aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1). Maksuhaldur selgitas õigesti, et F oli Q OÜ juhatuse liige enne abiellumist, mistõttu oli äriühingu osalus tema lahusvaraks, samuti on F lahusvaraks kõik äriühingu kasumi arvelt tehtud väljamaksed. Kaebaja ei ole sellele täiendavaid vastuväiteid esitanud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
8.X OÜ palub 15.02.2021 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles tema kaebus jäeti rahuldamata, ja uue otsusega rahuldada tema kaebus tervikuna ning mõista MTA-lt välja kõik kaebaja menetluskulud. Valdavas osas puudub vaidlus faktiliste asjaolude üle (s.o rahasummade liikumine ja nende kajastamine raamatupidamises; kirjalikult vormistatud tehingud) ning vaidluse tuumaks on faktilistele asjaoludele ja toimunud tehingutele antud õiguslik hinnang ning maksuseaduste kohaldamine.
8.1.Laen H OÜ-le ja TTT korteri omandamine Halduskohus leidis ebaõigesti, et Q OÜ väljamakse H-le ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega, sest kaebaja ei ole H-le reaalselt laenu andnud ja tegemist oli näilike tehingutega. Vaidlust ei ole, et H soetas 04.08.2016 notariaalse lepingu alusel 39 292 euro eest TTT korteri ja kanti omanikuna kinnistusraamatusse 10.08.2016. H müüs 12.08.2016 notariaalse lepingu alusel 65 000 euro eest TTT korteri edasi Q OÜ-le, kes kanti omanikuna kinnistusraamatusse 17.08.2016. Nende tehingute ja kannete faktilise toimumise ning korteri omandi ülemineku üle ei saa olla vaidlust. Kaebaja kohustus tasuda H-le ostuhind tasaarvestati selles osas kaebaja laenunõudega H vastu. MTA tuvastas, et Q OÜ andis H-le laenu kokku 91 900 eurot (sh 72 200 eurot ülekandega kaebaja kontolt ja 19 700 eurot ülekandega C kontolt). Kaebaja kohustus C ees ja kaebaja nõue H vastu on registreeritud kaebaja raamatupidamises 27.12.2015 ning nähtuvad kaebaja 2015. a pearaamatust. Tehinguosalised on andnud kinnituskirja, milles kinnitavad eeltoodud tehinguid. MTA on aktsepteerinud laenu tasaarveldust TTT korteri ostuhinnaga 39 292 eurot. Olukorras, kus MTA on aktsepteerinud laenuna antud summa osalist tasaarvestamist, ei saa asuda seisukohale, et laen on näilik või osa laenust on ettevõtlusega mitteseotud kulu. Tehingud on kehtivad ja omand on üle läinud. Maksumenetluses ei saa teha järeldust, mis on vastuolus tegeliku tsiviilõigusliku olukorraga (nt Riigikohtu 06.10.2017 otsus nr 1-15-9051, p-d 31–32). See, et üks isik annab teisele isikule laenu vara ostmiseks, ei muuda laenu andjat vara tegelikuks või varjatud omandajaks ning seda ka juhul, kui laenu saaja ostetud vara laenu andjale edasi võõrandab (sh lühikese aja jooksul). Valmisolek laenu anda ongi sageli tingitud võimalusest saavutada endale muu soodne tehing, nt omandada vara soodsatel tingimustel. Olukorras, kus kaebaja sai korteriomandi omanikuks ja kanti omanikuna kinnistusraamatusse, ei saa asuda maksumenetluses seisukohale, et kaebaja ei ole korteriomandit tegelikult saanud (st tehing oli näilik). Õiguslikku tähendust ei oma, kas H kasutas korteri ostmiseks kaebajalt saadud laenu ning mis hinnaga H korteri soetas. Kaebaja maksukohustuse hindamisel omab tähtsust üksnes see, kas kaebaja omandas korteri ja tasus korteri eest turuhinna või rohkem. Kaebaja on esitanud hindamisakti, mille kohaselt oli TTT korteri turuväärtuseks 2016. a augustis 142 000 eurot. Seega soetas kaebaja korteri turuhinnast odavamalt ja ei ole ettevõttest 12(38)
3-20-326 raha alusetult välja viinud. Lisaks korterile on kaebajal jätkuvalt laenunõue H vastu summas 26 900 eurot, millele lisanduvad intressid. Kaebaja ei ole nõudest loobunud. MTA luges korteri algse soetamisväärtuse (39 292 eurot) ettevõtlusega seotud kuluks, kuid pole arusaadav, miks isegi olukorras, kus kaebaja teadis, et H ostab korteri 39 292 euro eest, heidetakse kaebajale ette korteri omandamist H-lt 65 000 euro eest, kuigi korteri tegelik väärtus oli 142 000 eurot. Kaebaja teadlikkus korteri algsest ostuhinnast ei muuda tehinguid näilikuks. Ekslik ja asjakohatu on väide, et H on mittetegutsev äriühing ja C-l oli H konto käsutamise õigus. Ükski õigusakt ei kohusta äriühingut tegutsema kindlal viisil või aktiivsusega ning sageli asutataksegi äriühinguid vara hoidmiseks või üksikuteks tehinguteks. Seotud isikute vaheliste tehingute puhul saab küsimus maksustamisest tõusetuda üksnes turutingimustele mittevastava hinnaga müügi korral, kuid sellist etteheidet pole tehtud ja ei saakski teha, sest kaebaja omandas korteri turuhinnast soodsamalt. TuMS § 51 lg 2 p 3 eeldab, et väljamakse kohta puuduvad nõuetekohased dokumendid. Praegu on dokumendid olemas (notariaalsed müügilepingud, laenuleping, kinnituskiri), mistõttu on nimetatud sätte kohaldamine alusetu. Kaebaja on tõendanud, et väljamakse oli tehtud reaalse asja (korteri) eest ja suurendas kaebaja vara märkimisväärselt. TuMS § 51 lg 2 p 3 puhul peaks olema tuvastatud vaidlusaluste tehingute tulemusena kaebaja vara vähenemine, kuid seda ei ole tuvastatud ega isegi väidetud. Vara väljaviimisest saaks rääkida üksnes siis, kui ilma tehinguid tegemata oleks kaebaja vara olnud suurem kui see on pärast vaidlusaluseid tehinguid. Reaalselt olnuks olukord tehinguteta vastupidine.
8.2.U OÜ laenu mahakandmine Halduskohus nõustus MTA-ga, et kaebaja andis teadlikult ja tahtlikult laenu maksevõimetule äriühingule ning jättis selle tagasi nõudmata, mööndes samas, et laenu bilansist mahakandmine ei mõjuta nõudeõiguse kehtivust ja sissenõutavust. Kuna kaebajal oli võimalik astuda samme laenu sissenõudmiseks, aga ta ei ole seda teinud, siis olevat kaebaja teinud laenu maha kandes TuMS § 49 lg 1 tähenduses kingituse. Kaebaja hinnangul ei saa laenu mahakandmist käsitada kingitusena, sest kui kaebaja andis laenu teadvalt maksejõuetule äriühingule, oli tulumaksuga maksustatavaks kingituseks juba väljamakse tegemine (st juba laenu andmisel puudus kavatsus see tagasi saada) ja maksusumma määramine seetõttu aegunud (laenuväljamaksed olid tehtud hiljemalt 2013. a novembris). Nõude bilansist maha kandmine on pelgalt raamatupidamislik toiming. Isegi kui nõustuda, et tähendust omab bilansist maha kandmise hetk, on MTA ja kohtu järeldused ekslikud, sest sisuliselt tuleks sel juhul igasugune äririski realiseerumine (kahjum) lugeda kingituseks või muul alusel tulumaksuga maksustatavaks vara väljaviimiseks. Antud laenu tagasi saamise võimatust saaks kingitusena käsitada vaid siis, kui tahtlikult loobutakse reaalsest võimalusest laen sisse nõuda. Kaebaja on põhjendanud, miks oli U OÜ-le antud laenu tagasisaamine lootusetu (s.o laenusaajal puudus realiseeritav vara ja tema äritegevus oli lõppenud). Isegi kui laenu sissenõudmiseks on õiguslikke võimalusi, ei saa nende kasutamata jätmine olla etteheidetav, kui on teada, et sissenõudmine ei oleks vara puudumise tõttu tulemuslik. Sellises olukorras ei ole võlausaldajal mõistlikku põhjust teha täiendavaid kulutusi täitedokumendi saamiseks (nt riigilõiv, õigusabikulud), vaid tal tuleb sissenõudmisest loobumist põhistada. Kui MTA soovib esitada tulumaksunõude, peab ta tõendama, et eksisteeris reaalne võimalus laenu sisse nõuda ja kaebaja loobus sellest alusetult. Praegusel juhul ei ole vastustaja ega kohus selliseid asjaolusid tuvastanud ning nende järeldused on pelgalt spekulatiivsed. Sisuliselt on MTA seisukohal, et kaebaja tegi kingituse juba laenu andes ja tugines maksustamisel bilansist mahakandmise ajale üksnes eesmärgiga vältida aegumise vastuväidet.
8.3.W-le antud laen 13(38)
3-20-326 Sarnaselt H-d puudutavate tehingutega eeldab ka W-le antud laenu tulumaksuga maksustamine, et puuduvad väljamakse aluseks olevad dokumendid. Tehingu näilikkuse alusel tulumaksu kohaldamine eeldab, et näiliku tehingu tulemusena pidanuks kaebaja vara vähenema võrreldes sellega, kui väidetavalt näilikku tehingut poleks toimunud. Mõlemad need eeldused on täitmata. Kaebaja ja W vahel on sõlmitud seaduse nõuetele vastav laenuleping ning tehinguosalised on hiljem kinnituskirjaga laenutehingu toimumist kinnitanud. Laenu andmise tulemusel tekkis kaebajal nõudeõigus W vastu, mida on kajastatud mh raamatupidamises ja selle olemasolu on kinnitanud ka W (VÕS § 30). Järelikult on kaebaja vara suurenenud. Olukorras, kus laenu saaja kinnitab kohustuse olemasolu, ei saa tõsiselt võetavalt väita kaebajal nõude puudumist. Maksuhaldur ei saa sundida kaebajat loobuma laenunõudest ega otsustada laenusuhte tekkimise või lõppemise üle ning laenu andmist sellest tulenevalt maksustada. MTA on tuginenud üksnes väitele, et laenu andmine oli näilik ja seda pole toimunud, mitte sellele, et kaebaja oleks laenu tagasi nõudmisest loobunud.
8.4.Arveldused C-ga ja F-ga MTA on maksustanud TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksuga C poolt Q OÜ kontodelt välja võetud sularaha (1 214 160,68 eurot), lugedes need ettevõtlusega mitteseotud kuluks, ning TuMS § 48 lg 1 ja sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 2 lg 1 p 7 alusel tulu- ja sotsiaalmaksuga C poolt kasiinodes kaebaja arvelt tasutud summad (1 064 500 eurot), käsitades neid erisoodustusena. Halduskohus nõustus maksuhalduri seisukohaga, mis puudutas ettevõtlusega mitteseotud kulu ja TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamist, kuid ei ole otsuses käsitlenud erisoodustusi ja nende maksustamist, kuigi kaebaja oli maksuotsuse vaidlustanud tervikuna. Ehkki üldjoontes on kaebaja argumendid mõlemas osas kattuvad, pidanuks kohus siiski võtma põhjendatud seisukoha kogu kaebuse suhtes. Seejuures moodustas erisoodustuselt määratud maksusumma suurima osa maksuotsusest. Sellega on rikutud HKMS § 157 lg-s 1 ja § 165 lg 1 p-s 4 sätestatud põhjendamiskohustust. Maksuhaldur on kohaldanud TuMS § 51 lg 2 p 3 ning TuMS § 48 lg 1 ja SMS § 2 lg 1 p 7 ebaõigesti. Eestis maksustatakse tulumaksuga üldiselt kõik äriühingust väljaviidavad summad, kui nende väljaviimise eesmärk ei ole ettevõtlus ehk kasumi teenimine. TuMS § 51 kohaldamise esmaseks eelduseks on see, et tegemist on kuluga, ning kui see on tuvastatud, tuleb kontrollida, kas kulu on tehtud ettevõtluse eesmärgil või mitte. Kui tegemist ei ole kuluga, siis ei ole TuMS § 51 üldse kohaldatav. TuMS § 48 lg 1 kohaldamiseks on tarvis esmalt tuvastada, et tegemist on hüve andmisega, ning kui see on tuvastatud, tuleb kontrollida, kas hüve on antud seaduses nimetatud isikule. Kui on, siis saab hüve summale kohaldada tulu- ja sotsiaalmaksu ning hüve summalt arvestatud tulumaksusummale omakorda sotsiaalmaksu. Vaidluse kese ongi eelkõige selles, kas C poolt kaebaja kontolt välja võetud sularaha 1 214 160,68 eurot on kulu TuMS § 51 tähenduses ning C poolt kaebaja arvelt kasiinos makstud 1 064 500 eurot on hüve TuMS § 48 lg 2 tähenduses. MTA on kokkuvõtlikult leidnud, et nimetatud summad ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega ja neid ei ole kaebajale tagastatud, mistõttu on need äriühingust välja viidud ja kuuluvad vastavalt maksustamisele. Kaebaja väidab, et tegemist ei ole äriühingu kuluga ega C saadud hüvega, sest nimetatud summad ei ole äriühingust pöördumatult välja läinud ja kaebaja vara ei ole nende võrra vähenenud. Äriühingust sularahas välja võetud summad või äriühingu arvelt tasutud summad ei ole kuluks ega hüveks juhul, kui need kuuluvad äriühingule tagastamisele ja/või on tagastatud (vt Riigikohtu 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, p 14; Tartu Ringkonnakohtu 12.11.2018 otsus nr 2-12-46735). Kaebaja leiab kokkuvõtlikult, et Q OÜ ja C vahel on olnud kokkulepe, et kõik kaebaja pangakontolt välja võetavad summad ja kaebaja arvelt kasiinos (või mujal) C poolt tasutavad summad ei ole kaebaja kuluks, vaid kuuluvad C poolt tagastamisele. Sellist kokkulepet kinnitavad nii kaebaja kui ka C käitumine. C on reaalselt kaebajale need summad tagastanud, 14(38)
3-20-326 st kaebaja vara ei ole faktiliselt vähenenud. Q OÜ on sularaha väljamakseid ja tasumisi kajastanud sellisel viisil ka oma raamatupidamisest ning ei ole neid kunagi kulusse kandnud. MTA hinnangul ei ole kaebaja tõendanud väidet, et vara ei ole äriühingust välja viidud, väljamaksete kohta puuduvad algdokumendid, raamatupidamise arvestus ei võimalda kaebaja väiteid kontrollida ning pole tõendatud, et C tehtud sissemaksed oleksid tehtud väljavõetud summade tagastamiseks. Algdokumendile kehtivad nõuded omavad TuMS § 51 lg 2 p 3 puhul tähendust ainult siis, kui tegemist on kuluga. Kui tegemist ei ole kuluga, on TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine välistatud, sõltumata algdokumendi olemasolust ja nõuetekohasusest. Selle tuvastamisel, kas tegemist on üleüldse kuluga või mitte, ei ole kriteeriumiks TuMS § 51 lg 2 p-s 3 sätestatud nõuetekohase algdokumendi olemasolu. „Nõuetele vastav algdokument“ on üksnes kriteeriumiks, mille alusel tehakse kindlaks, kas kulu on tulumaksuga maksustatav. TuMS § 51 eesmärki ja sisu arvestades on ilmne, et tulumaksuga maksustamise aluseks ei saa iseenesest olla pelgalt nõuetekohase dokumendi puudumine, kui ei ole toimunud vara välja viimist. See, kas konkreetne kaebaja varalise seisundi muutus (nt sularaha väljavõtmine või kaardimakse tegemine) on käsitatav kuluna või mitte, tuleb teha kindlaks tavapäraste tõendamiskriteeriumite ja varalisi suhteid käsitlevate õigusaktide alusel. Kulu on defineeritud RPS § 3 p-s 5, millest nähtuvalt on kuluga tegemist üksnes juhul, kui varalise muutuse tulemusena äriühingu vara väheneb. Kui teisel isikul tekib äriühingust väljavõetava rahasumma või tehtud makse tagastamise või hüvitamise kohustus, siis ei ole tegemist kuluga, kuna äriühingu vara ei vähene, vaid üks vara liik (raha pangakontol) asendub teise samaväärsega (nõue asjaomase isiku vastu). Seda, millist liiki varalise muutusega on tegemist, saab tõendada kõigi tõenditega ja kõigil viisidel, millega saab tõendada vastavaid varalisi suhteid (vt Riigikohtu 06.10.2017 otsus nr 1-15-9051, p-d 31–32). RPS § 18 lg 1 järgi kajastatakse äriühingu vara bilansis, mistõttu on varalisi suhteid ja nende sisu (sh seda, kas konkreetne varaline muutus on kulu või mitte) võimalik hinnata muu hulgas raamatupidamisarvestusele tuginedes. Kaebaja on mh 05.08.2019 kinnituskirjaga tõendanud kokkulepet C-ga, et väljavõetud sularaha ja tehtud maksed kuuluvad äriühingule tagastamisele. Kinnituskiri kui võlatunnistus tõendab kohustuse olemasolu. Maksuhaldur on põhjendamatult jätnud sellega arvestamata. Ka kaebaja raamatupidamises kajastati C sularaha väljavõtmised ja maksed mitte kuluna, vaid nõudena C vastu ning C tehtud sularaha sissemaksed ja ülekanded kaebajale kajastati kas C kohustuse vähendamisena või C nõudena kaebaja vastu. Kuna C oli kontrolliperioodil Q OÜ seaduslik esindaja, kinnitab kaebaja ja C vahelise kokkuleppe olemasolu seegi, et juhatuse liikmena korraldas C kaebaja raamatupidamise teadlikult nii, et väljavõetud sularaha ja tehtud makseid ei kajastatud kuluna, vaid äriühingu nõudena C enda vastu. Pole mingit alust väita, et C-l puudus kohustus vaidlusalused summad kaebajale tagastada. C on vastavad summad seejuures faktiliselt kaebajale ka tagastanud. Perioodil 01.01.2015–31.07.2017 on C-lt laekunud kaebajale kokku 2 593 447,32 eurot (sh tasus ettevõtlusega seotud kulusid 84 864,32 eurot ning tegi sissemakseid laenuna 659 203 eurot ja sularaha sissemakseid 1 849 380 eurot). Maksuhaldur ja kohus on alusetult keeldunud tunnistamast neid sissemakseid kui väljavõetud sularaha ja tehtud maksete tagastamist. Samuti ei ole võetud arvesse kõiki C nõudeid kaebaja vastu (laen H-le 19 700 eurot, laen W-le 31 000 eurot, F loovutatud laenunõue 567 000 eurot jm). Kaebaja on esitanud maksuhaldurile Q OÜ ja C vaheliste arvelduste saldo, mille järgi oli 30.07.2017 seisuga C-l nõue kaebaja vastu 535 066,04 eurot. Juba ainuüksi see asjaolu välistab mistahes maksu määramise. Eeltoodust tulenevalt puudub alus väita, et vaidlusalused summad on ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja erisoodustuseks. Isegi kui C tehtud sissemakseid ei ole võimalik seostada varem väljavõetud summadega ja tehtud maksetega ning isegi kui tehtud sissemakseid tuleks käsitada 15(38)
3-20-326 uue ja eraldiseisva võlasuhtena C (võlausaldaja) ja kaebaja (võlgnik) vahel, tuleb sellest uuest võlasuhtest tulenev nõudeõigus lugeda varasemast võlasuhtest tuleneva kohustuse täitmiseks (vt VÕS § 197 lg 2). Maksuhaldur ei saa sellisesse kokkuleppesse sekkuda ega otsustada tasaarvestamise mittetoimumist erinevalt võlasuhte osapoolte endi tahtest. Lisaks toimubki VÕS § 203 kohaselt püsiva ärisuhte korral jooksev summeeritud arvestus ning selle raames jooksev tasaarvestus. Q OÜ ja C vahel oli püsiv ärisuhe, mille kohaselt C kasutas Q OÜ raha ajutiselt (sisuliselt laenas seda sularahas ja enda maksete tegemiseks) ning kohustus selle tagastama ja tagastaski. MTA ei saa ignoreerida tehingupoolte tahteavaldusi ning kohaldada maksustamisel kaebajale ebasoodsamat tõlgendust. Maksuhaldur ei vaidlusta C poolt sissemaksete tegemist, kuid keeldub lugemast neid varasemate võlgnevuste tasumiseks ega aktsepteeri ka vastastikuste kohustuste tasaarvestamist. MTA ja halduskohtu väide, et kaebaja raamatupidamisarvestus ei ole arusaadav ja kontrollitav, ei vasta tegelikule olukorrale ning põhineb vääral eeldusel, et kaebaja esitatud kinnituskiri ning selgitused vaidlusaluste summade liikumise kohta (s.o mille kohta puudub selgitus pangakonto väljavõttel) ei oma õiguslikku tähendust. Kaebaja selgitusi arvestades on vastastikune arvestus väga lihtsalt ja selgelt järgitav sendi täpsusega (vt ka kaebaja 02.12.2020 menetlusdokument). Tuleb möönda, et kuna raamatupidamiskannete maht on suur ja arvestust on peetud paralleelselt (mitte dubleerivalt) mitmel kontol (konto nr 23301 „Võlg aruandvale isikule – F“; konto nr 23302 „Võlg aruandvale isikule – C“; konto nr 13401 „Nõue aruandva isiku vastu“; konto nr 24302 „Muud lühiajalised võlad C“; konto nr 24301 „Muud lühiajalised võlad F“), võib andmete hindamine ja kontrollimine nõuda aega ja põhjalikku süvenemist. Samas ei ole keelatud pidada sarnaste nõuete ja kohustuste kohta arvestust mitmel eraldi kontol ning kuigi dokumentatsioon on mahukas, on selle kontrollimine siiski mõistlikult võimalik. Erinevaid kontosid on iga aasta lõpus või ka muul ajal omavahel saldeeritud (saldod kantud kokku ühele kontole), mis andis kaebajale parema ülevaate arveldustest aurandva isikuga. Mitme erineva konto kasutamine oli tingitud ajaloolistest põhjustest (mh vahetusid raamatupidajad ja uuendati raamatupidamisprogrammi). Kokkuvõttes on ebaõige halduskohtu seisukoht (otsuse p 70.3), et kaebaja ja C vastastikuste võlasuhete osas ei peetud jooksvat ega igakuist arvestust ning see on vastuolus TuMS §-ga 54. Viidatud sättest tulenev kuupõhise arvestuse kohustus on seejuures kohaldatav üksnes juhul, kui tegemist on tulumaksuga maksustatavate tehingutega, kuid kaebaja on olnud kogu aeg seisukohal, et tegemist ei olnud (maksustatava) kuluga. Selles osas mõistis halduskohus tunnistajana üle kuulatud raamatupidaja Õ ütlusi valesti. Ebaõige ja arusaamatu on ka kohtu väide, et vastastikustel laenutehingutel puudus majanduslik loogika ja see ei arvestanud võlausaldajate huvidega. Kaebaja on korduvalt selgitanud, et kuna Q OÜ ja C vahel olid vastastikused võlasuhted ehk C ja F olid varasemalt finantseerinud kaebaja tegevust laenu andmisega, siis võttis C antud laenu kaebajalt tagasi jooksvalt osade kaupa. Vabade vahendite tekkimisel tegi C omakorda täiendavaid sissemakseid kaebaja kontole. Sisuliselt kasutas C äriühingu pangakontot mh enda rahaliste vahendite hoidmiseks ja arveldamiseks (n-ö pangana). Arvestades tehingute mahtu ja asjaolu, et C oli seotud kümnete äriühingutega, kellega tal olid analoogsed rahalised suhted (vastastikused laenusuhted), puudus C-l endal igal ajahetkel ülevaade kõigi äriühingute võlgnevuse seisust. Sellel põhjusel on ka tehingute kirjeldused olnud sageli lakoonilised ja eksitavad. Küll oli talle teada, et võlgnevuse seis on igal ajahetkel kontrollitav ning kõik maksed võetakse arvele vastastikuste arvelduste kontol. C mõistis selgelt, et kui ta võtab kaebaja kontolt välja sularaha või maksab nt kasiinos kaebaja pangakaardiga, siis juhul, kui sel hetkel oli kaebaja temale võlgu, võetakse see raamatupidamises arvele kaebaja võla vähenemisena, ning kui kaebajal puudus sel hetkel tema ees võlgnevus, siis võetakse see arvele kui kaebaja laen C-le, mille ta peab tagastama.
16(38)
3-20-326 C vajas suuri summasid (sh kasiinos kasutamiseks) ja ka võttis neid Q OÜ pangakontolt, sest kaebaja pangakontol oli regulaarselt piisavalt vaba raha ja tema pangakaardi limiidid olid märkimisväärselt suured, samas kui C isiklikul pangakontol ei olnud reeglina vajalikus summas raha ja tema isikliku pangakaardi limiidid ei olnud märkimisväärselt suured. Seega oli C-l mugav kasutada kaebaja raha, kuid ta tegi seda alati teadmisega, et osas, mis ületab tema poolt äriühingule antud laenu, tuleb tal raha tagastada. Võib nõustuda, et äriühingu raha kasutamine (välja laenamine) osaniku ja juhatuse liikme poolt ei ole sageli kooskõlas äriühingu põhitegevusega ega äriõiguse normidega, kuid sellest ei tulene, et selline raha ajutine kasutamine (sõltumata eesmärgist, regulaarsusest, mahust) tuleks maksustada tulu- ja sotsiaalmaksuga. Oluline on üksnes, kas välja läinud vara tuli äriühingusse tagasi või mitte. Tulu- ja sotsiaalmaks on kassapõhised. Maksustamise seisukohalt ei oma mingit tähtsust seegi, kas laenu andmisega kaasnes risk või kas seejuures arvestati teiste võlausaldajate huvidega. Viimasest võib sõltuda üksnes äriühingu juhatuse liikme isiklik vastutus.
8.5.Laenutehingud F-ga MTA ja halduskohus leidsid, et F nõue Q OÜ vastu on näilik, kuna laenu andmine ei ole tõendatud ja algselt maha kantud laenunõude taastamise kohta puudub selgitus. See on vastuolus asjas kogutud tõenditega, sest kaebaja ja F vahel on sõlmitud laenulepingud, millele MTA on ka viidanud. Asjaolu, et F ei ole aastatel 2013–2017 tulu deklareerinud, ei saa olla kaudseks tõendiks, millest järeldada, et F ei saanud Q OÜ-le laenu anda. Teatud perioodil tulu mittedeklareerimisest ei järeldu isikul laenu andmiseks vajalike rahaliste vahendite puudumist. Laenu võidakse anda mh varem teenitud tulu arvelt, samuti sellise tulu arvelt, mida ei ole deklareeritud või mis ei kuulugi deklareerimisele. Kaebaja seisukohalt ei ole oluline, millisest allikast F raha pärines, sest see ei saa mõjutada kaebaja maksukohustust. Laenulepingu näilikkust ei saa järeldada ka asjaolust, et teine laenuleping sõlmiti juba enne, kui varasema lepingu maht oli täitunud. Eestis kehtib lepinguvabadus ja kuna tegu oli nn limiidiga laenulepingutega, siis ei ole mitme lepingu paralleelne kehtivus ebatavaline. Kaebaja ja F on kinnitanud laenutehingute toimumist ning F on teinud kaebaja pangakontole sularahas sissemakseid suurtes summades. Kuna sissemaksed on tehtud F pangakaardiga, siis tuleb eeldada, et kaebaja kontole on sissemaksed teinud F. Kuivõrd MTA ei ole kontrollinud varasemat perioodi (s.o enne 01.01.2015), siis ei saanudki MTA hinnata laenunõude tekkimist (st selle kohta pole kogutud tõendeid). Järeldused, et F on loobunud laenunõudest Q OÜ vastu ja ei saanud sellest mitte teada, on alusetud. F ei ole kunagi teinud ühtegi tahteavaldust, millega ta oleks loobunud laenunõudest kaebaja vastu. MTA ei viita ühelegi vastupidisele tõendile. Lepingust tuleneva nõudeõiguse käsutamise õigus saab olla üksnes nõudeõiguse omanikul. Asjaolu, et kaebaja oli võlakohustuse F ees oma raamatupidamises maha kandnud, ei mõjuta F nõude kehtivust ja sissenõutavust. Eeltoodut ei mõjuta, et F oli laenu mahakandmise ajal kaebaja juhatuse liige, sest ta ei olnud sellest teadlik. Q OÜ-l oli lisaks teine juhatuse liige ning F ei tegelenud kaebaja majandustegevuse ega juhtimisega ja ei omanud pidevat ülevaadet kaebaja raamatupidamisest. Kuna kaebaja kandis F laenunõude maha (enda tuludesse) ekslikult, tuli see 01.01.2017 taastada, et viia raamatupidamine vastavusse tegeliku olukorraga. Selline tegevus oli seadusega kooskõlas ja lausa nõutav, et kajastada äriühingu vara ja kohustusi õigesti. Raamatupidamiskanded ei mõjutanud laenukohustuse võlaõiguslikku kehtivust. Ebaõige on ka järeldus, et kaebaja laenukohustus F eest taastati raamatupidamises üksnes eesmärgiga saada maksueelis (s.o viia äriühingust raha maksuvabalt välja). Kui laenukohustus oli kogu aeg olemas, ei saanud toimuda mingit maksueelise kunstlikku loomist. Laenunõude olemasolu 01.01.2015 seisuga on tõendatud: F tegi pangakaardiga Q OÜ kontole aastatel 2012– 2014 tagastamata sularaha sissemakseid kokku 270 290 eurot; C oli 31.12.2012–31.05.2014 17(38)
3-20-326 loovutanud F-le nõuded kaebaja vastu kokku 599 854,92 eurot, mis tekkisid erinevatest tehingutest aastatel 2012–2014. Kaebaja ja C kokkulepped ei olnud kirjalikult vormistatud, vaid peeti samuti jooksvat summeeritud arvestust. Kaebaja ja F vahel oli vormistatud kaks laenulepingut, mis koostati raamatupidamise tarbeks (laenu tingimuste fikseerimiseks), kuid ei hõlmanud kõiki F nõudeid kaebaja vastu. Olulisimad laenutingimused on tavaliselt tagastamise tähtaeg, intress ja tagatised. Kõigi F ja C ning Q OÜ vaheliste laenude puhul oli kokkulepe, et laenud on intressita, tagatisi pole ja laenud tuleb tagastada hiljemalt 31.12.2020. Seadus ega lepingud ei keelanud laenu osaliselt või tervikuna ennetähtaegselt tagastada ega laenu jooksvalt juurde anda. C nõuete loovutamist F-le ei ole kirjalikult vormistatud, vaid see on toimunud suulisel kokkuleppel ja kajastati üksnes kaebaja raamatupidamises (st võlgnevus C ees siirdati võlgnevuseks F ees – vt kaebaja pearaamatu 01.01.2017 kanded kontodel 24301 ja 8610). Kirjalikku lepingut ei tehtud ka F nõudeõiguse (summas 567 000 eurot) C-le tagasi loovutamiseks 31.07.2017, vaid selle kohta on üksnes F 31.07.2017 avaldus. Dokumentide vormistamata jätmisest ei järeldu aga nõuete või kohustuste puudumist olukorras, kus nõuete kujunemine on tõendatud (sh kinnitustega) ja need on raamatupidamises kajastatud. MTA piirdus üksnes kontrolliperioodi puudutavate arvestuste ja tõenditega, mis on toonud kaasa eksliku järelduse, sest kaebaja majandustegevus on olnud jätkuv. Kuna F loovutas oma nõude C-le, siis pidi kaebaja täitma kohustuse C-le, kellel oli õigus nõuda kohustuse täitmist rahas või tasaarvestada see oma kohustusega kaebaja ees. Kuna äriühingust ei ole raha välja viidud, siis on maksusumma määramine toimunud õigusvastaselt. Kuna C on ajutiselt saanud kasutada kaebaja raha isiklikuks otstarbeks, siis on C saanud kaebajalt hüve, mis seisneb turuhinnast soodsamalt (s.o intressita) laenu saamises. Seega saaks erisoodustusena saadud hüvena olla käsitatav üksnes summa, mille C on säästnud (s.o turutingimustele vastava laenu intressi ja kaebajalt saadud laenu intressi vahe). Samuti võiks kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluna olla käsitatav C-le intressita laenu andmise tõttu neilt summadelt teenimata jäänud intressitulu (s.o kaebaja vara vähenemine teenimata tulu näol). Ühelgi juhul ei saa C hüveks ega Q OÜ kuluks aga olla rahasumma, mis kuulus kaebajale tagastamisele ja mis on ka tagastatud.
8.6.Tasumine reisikulude, toidu ja riiete eest Analoogselt eeltooduga kajastuvad need summad C ja kaebaja vahelises arvestuses ning need on selle raames kaebajale hüvitatud (st vastava summa võrra suurendatud C kohustust kaebaja ees). Halduskohus jättis kaebuse selles osas rahuldamata samadel põhjustel, mis seondusid aruandva isikuga toimunud vastastikuste arveldustega. Kaebaja jääb selles osas eespool toodud vastuväidete juurde.
8.7.AAA eluruumi üürile andmine Halduskohus nõustus MTA-ga, et kaebaja andis AAA korteri C-le kui kaebaja juhatuse liikmele üürile turuhinnast soodsamalt, mistõttu oli tegemist erisoodustusega. Selline järeldus põhineb tõendite ebaõigel hindamisel ja seaduse ekslikul kohaldamisel. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja üüris AAA kinnistu C-le hinnaga 600 eurot kuus ja AAAA kinnistu kolmandale isikule hinnaga 2500 eurot kuus. Erinevalt kaebajast ei ole maksuhaldur esitanud ühtegi asjatundja arvamust vaidlusaluse korteri üüri turuhinna kohta. MTA järeldused rajanevad oletustel ja asjas on jäetud arvestamata ainus objektiivne tõend üüri turuhinna kohta. Müügikuulutuste võrdlus ei kajasta tegelikku turuhinda ega võta arvesse konkreetse eluruumi seisundit. Kaebaja esitatud 24.07.2018 hindamisakti kohaselt oli AAA korteri turuüüriks 700–800 eurot kuus. Võimalikud vormistuslikud vead ei anna alust seada kahtluse alla eksperdi ausust ja objektiivsust. 18(38)
3-20-326 Mõistlikult ei saa väita, et kui 2018. a-l oli turuhind 700–800 eurot kuus, siis 2014. a-l oli sama korteri üüri turuhind kõrgem, sest kinnisvaraga seotud hinnad on ajas pidevalt tõusnud. MTA ei ole tõendanud vastupidist. AAA üüri turuhinna kohta ei saa teha õiguslikult siduvaid järeldusi AAAA üüri kokkuleppelisest suurusest ja korterite müügikuulutustest. Ebaõige ja tõendamata on väide, et AAA ja AAAA on samaväärsed objektid. C poolt perioodil 01.01.2015–31.07.2017 tasutud üürihind oli hindamisaktis toodust mõnevõrra madalam põhjusel, et hinnad olid 2018. a-ks märgatavalt tõusnud ja lisaks paigaldas C kokkuleppel kaebajaga korterisse kallihinnalise köögimööbli (Scavolini), mis jäi üürileandjale ja mille tulemusel tõusis kaebaja vara (korteriomandi) väärtus oluliselt. Köögimööbli paigaldamist tõendavad nii fotod paigaldatud köögimööblist kui ka asjaolu, et MTA esitatud müügikuulutuses on teistsugune (vana) köögimööbel. Lisaks on C teinud korteris teisi remonditöid, mida kaebaja ei ole talle hüvitanud ega ole kohustatud hüvitama, kuigi nende tegemine ei ole seaduse kohaselt üürniku kohustuseks. MTA ei ole viidanud ühelegi dokumendile, millest nähtuks, et kaebaja on teinud kulutusi AAA korteri remondiks või mööblile. Kaebajal ei ole võimalik tõendada negatiivset asjaolu. Erisoodustuse määramine AAA ja AAAA üürisummade vahelt on põhjendamatu, sest C tasutud üür vastas korteriomandi seisundile ja turuhinnale.
8.8.Aegumine Maksuhaldur ega halduskohus ei ole põhjendanud, mille alusel on järeldatud, et maksud jäeti tasumata ja deklareerimata tahtlikult. Maksude tahtliku deklareerimata ja tasumata jätmisega MKS § 98 lg 1 tähenduses on tegemist siis, kui isik saab aru, et konkreetsel elulisel juhul tuleb maksud deklareerida ja tasuda, kuid jätab selle tegemata. Kui isik on veendunud, et konkreetses olukorras ei kuulu maksud deklareerimisele ja tasumisele ning jätab sellele tuginedes maksud deklareerimata ja tasumata, ei saa olla tegemist tahtlusega. MTA ja halduskohus ei ole selliseid asjaolusid esile toonud ega tõendanud. Kuna 5-aastane aegumistähtaeg on maksukohustuslast koormav erand, mida tohib kohaldada üksnes põhjendatud juhtudel, siis tuleb maksuhalduril erandi kohaldamist veenvalt argumenteerida. Seda ei ole praegusel juhul tehtud. Kaebaja on põhjalikult selgitanud, miks ei kuulunud vaidlusalused summad tema arvates maksustamisele. Väljamaksete õiguslik tähendus on vaieldav ja hinnanguline küsimus ning kaebaja kajastas neid oma raamatupidamises mitte kuluna (vara vähenemisena), vaid nõudena aruandva isiku vastu. Täiendavalt on oluline, et C on reaalselt teinud kaebaja kontole sissemakseid samas suurusjärgus vaidlusaluste summadega (MTA arvestuse järgi on C maksnud kaebaja kontole ca 2,6 miljonit eurot ning tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksed on kokku väiksemad). Vaidluse kese on maksuhalduri väide, et sissemakstud summad ei ole käsitatavad väljavõetud summade tagasimaksena, vaid tegemist on iseseisva uue võlasuhtega, ning kaebaja väide, et Q OÜ ja C on neid käsitanud just võla tagastamisena ja/või nõude tekkimisena C vastu ning mitte kunagi kaebaja kuluna. Kuna tegemist on õigusliku vaidlusega, siis pole alust väita, et kaebaja jättis maksud deklareerimata ja tasumata tahtlikult. MTA ja halduskohus ei ole viidanud ühelegi tõendile või asjaolule, mis kinnitaks, et kaebaja sai aru, et peab vaidlusalused summad deklareerima ja tasuma makse, kuid jättis selle tegemata.
9.Maksu- ja Tolliamet palub 18.03.2021 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata, jäädes kõigi varem esitatud seisukohtade juurde.
9.1.Tehingud H OÜ-ga Kuigi kaebaja on esitanud pika loetelu väidetavalt vaidluse all mitteolevatest asjaoludest, siis tegelikult on vaidlus mitmete asjaolude üle (nt millises summas on Q OÜ andnud laenu H-le). Kontrolliakti p-s 1.3.2, maksuotsuse p-des 1.2.1.3 ja 2.1 ning vaideotsuse p-des 52–54 toodud 19(38)
3-20-326 asjaolud võimaldavad järeldada, et kaebaja ei ole H-le laenu andnud. Q OÜ korraldas tehingute ahela, mille tulemusel soetas H TTT korteri hinnaga 39 292 eurot, kusjuures korteri soetamiseks vajalik raha pärines Q OÜ-st. Selle asjaolu üle vaidlust ei ole, ülekanded on tehtud vahetult enne ostutehinguid, sh laekus kaebajalt H-le ka notaritasuna edasi kantud summa. H võõrandas sama korteri 8 päeva hiljem kaebajale hinnaga 65 000 eurot. Halduskohus on toonud välja asjaolud, mis viitavad tehingute ebaloomulikkusele ja ebaveenvusele (sh ei osanud H juhatuse liige anda tehingu kohta mingeid selgitusi; C-l oli võimalus käsutada H pangakontot). Kaebaja ei ole üritanud selgitada, miks omas C ligipääsu H internetipangale. Viide Riigikohtu 06.10.2017 otsusele nr 1-15-9051 ei ole asjakohane, sest see käsitles olukorda, kus äriühingu poolt kinnistu soetamine loeti juhatuse liikmele tehtud erisoodustuseks. Praegu ei ole tegu sarnase juhtumiga, sest maksuhaldur ei ole omandisuhteid ümber hinnanud. Samuti ei ole MTA väitnud, et Q OÜ ei ole korteriomandit tegelikult saanud. Maksuhaldur võtab maksustamisel arvesse äriühingust reaalsete tehingutega seoses välja läinud rahaliste vahendite vastavuse dokumentaalsete tõenditega ning tähendust ei oma asjaolu, kas tehingu käigus tehtud väljamakse oli vastavuses soetatud vara hindamisaktis näidatud väärtusega. Kaebaja tellitud hindamisakt ei ole ka täiesti usaldusväärne, sest hinnang korteri siseviimistlusele ja seisukorrale tugines üksnes kaebaja esindaja antud infole. Alusetu on seisukoht, et TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine eeldab, et maksuhaldur on tuvastanud äriühingu vara vähenemise.
9.2.U OÜ laenu mahakandmine Vaidlust ei ole, et laenu andja ja laenu saaja olid seotud isikud (Q OÜ oli U OÜ ainuosanik ning C oli 20.05.2011–10.04.2013 U OÜ juhatuse liige). Just sellest lähtuvalt leidis maksuhaldur, et omades siseinfot, pidi kaebaja astuma samme laenu tagasi saamiseks, mitte kandma seda maha. Kaebaja ei ole esitanud ka analüüse vm arvestusi, millele tuginedes ta hindas U OÜ-le antud laenud ebatõenäoliselt laekuvateks või laenudeks, mille tagasisaamine on osutunud võimatuks. Puuduvad tõendid, millest nähtuks, et Q OÜ püüdis laenu enne selle maha kandmist tagasi nõuda. Halduskohus nõustus MTA hinnanguga, et Q OÜ andis teadlikult ja tahtlikult laenu maksevõimetule äriühingule ning jättis selle tagasi nõudmata. Olukorras, kus laenu anti raskustes äriühingule, pidanuks kaebaja olema eriti hoolikas laenu tagasimaksmise võimaluste jälgimisel. Määrav on kaebaja tegevus nõuete mahakandmisele eelneval perioodil ja hinnang võlgnevuse sissenõutavuse perspektiivile. Halduskohus märkis õigesti, et kaebaja väide, et U OÜ-l puudus võimalus laenu tagasi maksta, on jäänud paljasõnaliseks ning just isikute seotuse tõttu tulnuks Q OÜ-l astuda reaalseid ja kontrollitavaid samme võla sissenõudmiseks või selle võimatuse kahtluse kontrollimiseks.
9.3.W-le laenu andmine W-le väidetavalt antud laenu osas on halduskohus põhjendatult nõustunud maksuhalduri järeldusega, et C ei ole andnud kaebaja eest ja huvides W-le laenu 30 000 eurot (kontrolliakti p 1.3.3, maksuotsuse p 2.3), vaid väidetav laenude väljastamine viitab eesmärgile vältida tulumaksukohustust. Kontrolliakti koostamise ajaks oli laenu tagastamise tähtaeg (27.12.2018) möödunud, kuid laen on jätkuvalt Q OÜ raamatupidamises nõudena üleval ja puuduvad tõendid, et kaebaja oleks üldse laenu tagasi nõudnud. W 05.07.2018 seletuse põhjal ei tea ta midagi Q OÜ-ga 27.12.2015 sõlmitud lepingu sisust ning ütlused laenu saamise kohta on olulises vastuolus laenulepingu tingimustega. W ei teadnud laenuintressi ega lepingutingimust, mis kohustas laenu 10 päeva jooksul tagastama, kui laenusaaja ei kasuta raha aktsiate/osade soetamiseks. Lepingus on erinevates kohtades märgitud laenu saajateks nii W kui ka H. Võib järeldada, et W on lepingu läbi lugemata allkirjastanud ja selle eesmärk oli üksnes näiliku laenusuhte loomine. W kinnitas, et sai laenu pangakontole, kuid kontoväljavõttest nähtub üksnes 1000 euro laekumine.
20(38)
3-20-326 Veenvaks tõendiks ei saa pidada kaebaja esitatud 02.08.2019 kinnituskirja, mille kohaselt andis C kaebaja eest W-le laenu sularahas 30 000 eurot, millest omakorda tekkis C-l nõue Q OÜ vastu. Kuigi kinnituskirjaga on soovitud parandada laenulepingusse väidetavalt ekslikult sattunud viga, on ka kinnituskiri vigane ja tekitab küsimuse, mis põhjusel tegi Q OÜ väidetavalt sama laenulepingu raames W-le 14.02.2017 ülekande 1000 eurot, kui poolte kinnitusel oli C kogu laenusumma (30 000 eurot) W-le juba lepingu sõlmimise päeval (27.12.2015) sularahas üle andnud. Ebausutav on ka see, et W ei suutnud 2018. a juulis maksuhaldurile seletust andes laenutehingust meenutada praktiliselt midagi, kuid aasta hiljem oli tema mälu selles osas märkimisväärselt parem. Laenu andmise asjaolud on eluliselt ebausutavad ka põhjusel, et kaebajal oli selleks piisavalt rahalisi vahendeid ja puudus mistahes mõistlik põhjus, miks pidi C andma W-le laenu kaebaja eest.
9.4.Arveldused C ja F-ga Halduskohus nõustus õigesti maksuhalduri seisukohtadega TuMS § 51 lg 2 p 3 ja § 48 lg 1 ning SMS § 2 lg 1 p 7 kohaldamisel. Kaebaja väited ettevõtlusega mitteseotud kulu ja erisoodustuse osas olid üldjoontes kattuvad ning halduskohus on neid otsuse p-des 70–72 põhjalikult analüüsinud, nõustudes lisaks maksuhalduri põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). Seega on kohtuotsus piisavalt põhjendatud. Kaebaja on seisukohal, et äriühingust kas sularahas väljavõetud summad või äriühingu arvelt tasutud summad ei ole kuluks ega hüveks juhul, kui need kuuluvad äriühingule tagastamisele ja/või on tagastatud. See ei ole õige. Olukorras, kus äriühingust on välja võetud sularaha ja kaebaja ei suuda selgitada selle kasutamist ettevõtluse tarbeks ega oma tõendeid raha kasutamise kohta, on igati põhjendatud lugeda väljamaksed ettevõtlusega mitteseotuks ning TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksustada. Seadusel ei tugine väide, et esmalt tuleb kontrollida, kas tegemist oli üldse kuluga, ja hinnata seda, kas äriühingu vara on vähenenud. Jääb arusaamatuks, miks pole nõutavad algdokumendid praegusel juhul vajalikud. Q OÜ-l puudus kassaraamat ja arvestus toimus üksnes aruandva isiku konto kaudu. Sellises olukorras pidi aruandev isik esitama mingi regulaarsusega kirjaliku aruande saadud ja kulutatud raha kohta koos kulutusi tõendavate algdokumentidega, mis omakorda olnuks aluseks raamatupidamiskannete tegemisel. Praegu ei ole tuvastatav, mille alusel konkreetsed kanded raamatupidamises üldse tehti. Q OÜ raamatupidamise arvestus ei võimalda tuvastada, millena on C-le väljamaksed ja osaliselt ka hilisemad sissemaksed tehtud. MTA andis maksukohustuslasele korduvalt võimaluse raamatupidamise puudused kõrvaldada, kuid seda pole tehtud. Sarnane on olukord tuvastatud erisoodustuse puhul. Võimaldades juhatuse liikmel soetada äriühingu raha arvelt maksevahendeid kasiinos või tehes muid kulutusi juhatuse liikme isiklikes huvides, on äriühing andnud juhatuse liikmele rahaliselt hinnatavaid hüvesid, mis on maksustatavad erisoodustusena. Selle asemel, et deklareerida need kulutused erisoodustusena, kajastas kaebaja neid raamatupidamises nõudena juhatuse liikme vastu ja ajapikku suures osas „tasaarveldas“ need juhatuse liikme väidetavate nõuetega äriühingu vastu. Kaebaja etteheide, et halduskohus ei ole esitanud eraldi põhjendusi erisoodustuse kohta, ei ole põhjendatud, sest apellatsioonkaebusest nähtuvalt ei olegi kaebaja väited selles osas sisuliselt eristatavad, jõudes alati välja selleni, et tegemist oli summaarse arvestusega. Kui on tuvastatud, et äriühingu poolt tehtud erisoodustus on selle saaja poolt hüvitatud, siis erisoodustus maksustamisele ei kuulu. Praegusel juhul ei ole kaebaja raamatupidamisarvestuse alusel samas võimalik tuvastada ühegi konkreetse kulutuse katmist juhatuse liikme poolt. Q OÜ raamatupidamine ei vasta Riigikohtu praktikas välja toodud hoolsusnõuetele. Kaebaja põhjendused tuginevad väitele summaarsest arvestusest ning seejuures ei eristata, kuidas on raha või rahaliselt hinnatavad hüved äriühingust välja liikunud (sularahas, kaardimaksena või kulutuste kandmisega, ettevõtlusega seotult või mitteseotult). Sarnaselt ei ole võimalik tuvastada seda, millega seoses on raha äriühingusse laekunud. Maksuhalduri üks peamine 21(38)
3-20-326 etteheide ongi, et kõik C-ga seotud raha liikumised on kajastatud ühel ja sama kontol ning ei ole võimalik eristada, millised summad on liikunud äriühingu pangakontodelt C-le laenuna, millised aruandvale isikule ning millised kaardimaksed on seotud ettevõtlusega ja millised on C isiklikud kulud. Lisaks kajastuvad C ja F vahelised arveldused raamatupidamises koondatuna ühte arvestusse, sõltumata sellest, kas tegemist oli sularaha väljavõtmise või sissemaksetega, kulude hüvitamise, laenude andmise või tagastamisega vms. Arvestuse muudavad veelgi segasemaks suvalistel ajahetkedel tehtud saldeerimised, mis muudavad kokkuvõttes konkreetsete nõuete ja kohustuste tekkimise ja lõppemise jälgimise täiesti võimatuks. Kaebaja selgitused äriühingu raamatupidamise kohta on vastuolulised ja kontrollimatud. Apellatsioonkaebuses on esitatud uusi väiteid, mis asja kuidagi ei paranda. Näiteks saab VÕS §-s 203 sätestatud summeeritud arvestus (jooksev arve) toimuda üksnes püsiva ärisuhte korra, kuid see ei ole asjakohane juhatuse liikme ja äriühingu vaheliste raha liikumiste puhul, mille sisuks ei ole poolte vahelised tehingud. Kaebaja selgitus äriühingu raamatupidamise kohta ei muuda raamatupidamist mingilgi määral kontrollitavamaks, sest see ei kajasta konkreetsete nõuete tekkimist. Ainus konkreetne nõue, mida kaebaja esitatud arvestus näitab, puudutab Ü üüriarve tasumist F poolt, kuid selliseid konkreetsete nõuetega seostatavaid laekumisi on maksuhaldur arvestanud. Q OÜ kontoväljavõtetest nähtuvalt kajastuvad lisaks muudele kannetele regulaarselt ühelt poolt väljamaksed C-le ja teiselt poolt C tehtud sissemaksed Q OÜ pangakontole. Raamatupidamises on kõik need raha liikumised kajastatud aruandva isiku kontol. Kaebajal puuduvad dokumentaalsed tõendid, millest nähtuks pangakontol toimunud liikumiste eesmärk. Kui uskuda kaebaja versiooni laenu andmisest, selgub kontoväljavõtetest, et laenu andmine toimus alates summast 100 eurot, ilma et nähtuks vajadus sellise laenu järele, kuna Q OÜ-l oli olemas piisav rahavoog ettevõtluse tulude näol (kontrollitaval perioodil olid äriühingu ettevõtluse tulud ca 4,6 miljonit eurot ja ettevõtlusega seotud kulutused ca 2,6 miljonit eurot). Seega võib arvata, et sissemaksete eesmärk ei olnud äriühingule laenu andmine. Kaebaja selgitusel kasutas C äriühingu pangakontot piltlikult „pangana“, laenates Q OÜ-lt jooksvalt vastavalt vajadusele enda tarbeks raha ning selline laenamine enda juhitavast ja enda osalusega äriühingust ei ole ebaseaduslik. See ei ole õige, sest äriseadustiku (ÄS) § 159 lg 1 p 4 kohaselt ei või äriühing anda laenu oma juhatuse liikmele. Maksuhalduri jaoks ei oma MKS § 83 lg-st 1 tulenevalt siiski tähendust, kas tegevus oli seaduslik või mitte. Samas on väide, et aruandev isik kasutas äriühingu pangakontot sisuliselt pangana, vastuolus kaebaja versiooniga, et just C oli andnud Q OÜ-le laenu, mida ta kaebaja pangakonto kaudu regulaarselt tagasi sai. Halduskohus viitas asjakohaselt tunnistaja ütlustele, mille kohaselt ei peetud väidetavate laenukohustuste üle jooksvat igakuist kontrolli ja arvestust ning arvestuses võis olla vigu ja saldeerimine tehti aasta lõpus. Kohus leidis samuti õigesti, et väidetavatel laenutehingutel Q OÜ ja C vahel puudus igasugune majanduslik loogika ning need ei arvestanud kolmandate võlausaldajate huvidega. Ka on õige, et äriühingu rahalised vahendid ei ole samastatavad juhatuse liikme rahaliste vahenditega. Kuna raamatupidamise dokumendid on puudulikud ja raamatupidamise arvestuse alusel ei ole võimalik aru saada, kas C on teinud sissemakseid äriühingu pangakontole äriühingu esindajana või füüsilise isikuna ning mille eest ta on raha kandnud, ei ole võimalik tuvastada, kas äriühingule on midagi vaatlusalustest kuludest tagasi makstud. Maksuhaldur aktsepteeris siiski C poolt äriühingu pangakontole ja vastassuunas liikunud pangaülekandeid, mis selgituste kohaselt viitavad poolte vahelisele laenusuhtele (nt kui ülekandest nähtub selgitus „laen“ või „laenu tagastus“). Sellega on mööndud C poolt Q OÜ-le laenu andmist summas 497 650 eurot. Sellise lähenemisega nõustus ka Tallinna Ringkonnakohus 28.02.2020 otsuses nr 3-19-30 (p 18). Apellatsioonkaebuse väited juhatuse liikme poolt raha tagastamisest äriühingule on 22(38)
3-20-326 vastuolus kaebuses (lk 26) märgitud selgitusega. Pole ainsatki mõistlikku ega äriliselt usutavat põhjendust, miks pidi C hoidma oma isiklikku raha äriühingu pangakontol, et teha sellelt isiklikke kulutusi. Kui C-l oli piisavalt isiklikke rahalisi vahendeid, olnuks loogiline hoida neid enda pangakontol. C ei ole teinud tagasimakseid äriühingust võetud raha tagastamiseks, kasiinos tehtud maksete ega muude kulude katmiseks. Kaebaja möönab, et C on saanud Q OÜ-lt intressita laenu ning leiab, et isegi kui C sai äriühingu kontolt raha väljavõtmisega või äriühingu rahaga enda isiklike kulutuste katmisega hüve, saab selliseks maksustatavaks hüveks olla üksnes summa, mille võrra C sai kasutada kaebaja vara turutingimustest soodsamalt (s.o hüveks saab olla vaid tegeliku ja turutingimustele vastava intressi vahe). Vastustaja on seisukohal, et olukorras, kus maksukohustuslane pole võimeline selgitama võlgnevuste lõppemise aega ega usaldusväärselt tõendama raha tagastamist, pole võimalik arvestada ka erisoodustusi. Kaebaja see käsitlus on taaskord vastuolus tema väitega, et just äriühingul olid suured kohustused juhatuse liikme ees. Kaebaja tegevus viitab soovile varjata äriühingust rahaliste vahendite väljaviimist. C kasutas äriühingu rahalisi vahendeid kasiinos maksevahendite soetamiseks ja tekkinud kulude katmiseks tekitati erinevaid fiktiivseid nõudeid äriühingu vastu, millega C kohustusi äriühingu ees „tasaarvestati“. Sarnaselt on toimitud äriühingust väljavõetud sularaha katmiseks. Nii laveeribki kaebaja erinevate versioonide vahel ja üritab jätta muljet, et tegemist on täiesti tavapärase äritegevusega. Kaebaja on tahtlikult kujundanud oma raamatupidamise viisil, et sissemaksete ja väljamaksete omavahelist seotust (sh maksete eesmärki ja makseid teinud isiku rolli) on sisuliselt võimatu tuvastada. Kuna pole võimalik tuvastada, milleks väljamaksed on tehtud, luges maksuhaldur põhjendatult need ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Pole võimalik veenduda, kas C on midagi kasiinodes kulutatud summadest või muudest erisoodustusena maksustatud kuludest hüvitanud, sest kõik C-ga seotud raha liikumised kajastuvad selgitustest sõltumata aruandva isiku kontol. C võis kaebaja pangakontodele sissemakseid teha erinevates rollides: füüsilise isikuna anda laenu, tagastada laenu või hüvitada äriühingust tehtud isiklikke kulutusi; Q OÜ esindajana maksta sisse kas varem välja võetud või sularahakäibest saadud raha; mõne teise äriühingu esindajana anda laenu või tasuda arvete alusel. Seetõttu luges maksuhaldur kaebaja pangakontolt väljavõetud sularaha ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja kaebaja poolt C isiklikes huvides tehtud kulutused erisoodustuseks.
9.5.F loobumine laenunõudest Q OÜ vastu Maksumenetluses selgus, et F on loobunud laenunõuetest Q OÜ vastu 2014. a-l summas 270 000 eurot ja 2015. a-l summas 400 000 eurot ning Q OÜ taastas nimetatud laenukohustused F ees (kokku 670 000 eurot) seisuga 01.01.2017. Maksuhaldur leidis, et tegelikult ei ole F kaebajale laenu andnud ja olematu laenunõude taastamise eesmärk oli anda kaebajale maksueelis. Maksueelis seisnes selles, et peale laenunõude taastamist loovutas F väidetava nõude C-le, millest viimasel tekkis nõue Q OÜ vastu koos võimalusega viia äriühingust välja rahalisi vahendeid ilma makse maksmata (vt ka kontrolliakti p 1.4.1, maksuotsuse p 2.5). Kaebaja selgitus, et F loobus nõuetest ekslikult ja kaebaja viis 01.01.2017 oma raamatupidamise vastavusse tegeliku õigusliku olukorraga, on eluliselt ebausutav. Samuti selgitus, millistest allikatest pärinesid F laenu andmist võimaldavad rahalised vahendid. Q OÜ väitel pärinesid F rahalised vahendid valdavas osas nõuetest Q OÜ vastu (kokku 599 854,92 eurot), mille C loovutas F-le ja mille F loovutas 31.07.2017 omakorda C-le. Nõude loovutamise ega loovutamise aluseks oleva nõude tekkimise kohta ei ole vormistatud ühtegi kirjalikku lepingut. Kaebaja selgitus on loogikaveaga, sest väidetav nõue Q OÜ vastu ei taganud F-le rahavoogu, mis võimaldanuks tal anda äriühingule laenu. Seega ei saanud olla tegemist reaalse laenu andmisega, vaid näilike tehingute jadaga, mille eesmärk oli tekitada olematu 23(38)
3-20-326 laenunõue ja mille tulemusena tekkis kokkuvõttes C-l väidetav nõue Q OÜ vastu. Äriühingu pangakaardiga raha arvele sissemaksmise fakt ei kinnita äriühingule isiklikest vahenditest laenu andmist. Kohus on asjakohaselt märkinud, et sissemaksete seotuse laenutehingutega seavad kahtluse alla F enda seletused, sest ta ei osanud laenutehingutega asjaolusid täpsemalt selgitada ja väitis, et sai sularaha kontodele maksmiseks C käest. Laenunõuetest loobumine kajastub mh äriühingu 2013–2016 majandusaasta aruannetes. Väheusutav, et nii C kui ka F ei saanud aru, et sellised kanded aruannetes on ekslikud. F oli Q OÜ ainuosanik alates äriühingu asutamisest kuni 18.08.2017 ja juhatuse liige kuni 22.08.2017. Eluliselt ei ole usutav, et C või F ei oleks 2,5 aasta jooksul märganud, et raamatupidamisest nähtuvad aruandva isiku nõuded äriühingu vastu on sadades tuhandetes väiksemad, kui need tegelikult olema peaksid. F ei ole Q OÜ-le laenu andnud ning olematu laenunõude taastamine toimus vaid selleks, et võimaldada viia äriühingust raha välja ilma makse maksmata.
9.6.Reisikulude, toidu ja riiete eest tasumine Maksuhaldur tuvastas, et Q OÜ tegi kontrollitaval perioodil kulutusi reisidele, toidule ja riietele kokku 17 905,03 eurot, millest 1914,83 eurot käsitas ärikohtumistega seotud kuluna ja 15 990,20 eurot on raamatupidamises kajastatud nõudena C vastu. Nimetatud summa on õigesti loetud erisoodustuseks. C väitis 10.05.2018 seletuses, et ärikohtumised on seotud Q OÜ äritegevusega, kui ta ei avalda isikuid, kellega kohtuti ja mis asjus kohtuti. Kohtumiste kohta ei olnud vormistatud ka lähetuskorraldust. Q OÜ raamatupidamises puuduvad dokumendid, mis võimaldaksid veenduda, et tegemist oli ärireisidega. Kaebaja esitas küll laeva- ja lennupiletite ostudokumendid ning hotellide arved, kuid pole selgitanud, kuidas olid kulud seotud Q OÜ ettevõtlusega. Kuna olemuselt on tegemist kuludega, mis võivad olla nii eraelulised kui ka ettevõtlusega seotud, siis saab kulude ettevõtlusega seotust tõendada üksnes maksukohustuslane ise, kuid kaebaja ei ole seda teinud. MTA leidis õigesti, et tegemist oli äriühingu juhatuse liikme isiklike kuludega, mida finantseeriti Q OÜ pangakontolt. Seega kuulusid need deklareerimisele ja maksustamisele erisoodustusena (TuMS § 48 lg 1).
9.7.AAA üürile andmine turuhinnast madalama hinnaga Halduskohus nõustus põhjendatult maksuhalduriga, et kaebaja üüris juhatuse liikmele eluruumi soodushinnaga, tehes sellega kontrollitaval perioodil juhatuse liikmele erisoodustusi. Q OÜ omas kontrolliperioodil mh kinnistuid Viimsis AAA (pindala 1056 m2, suletud netopind 419,8 m2) ja AAAA (pindala 615 m2, suletud netopind 413,8 m2), mille oluliseks osaks olid ridaelamuboksid. Mõlemad kinnistud oli kaebaja andnud üürile: 01.03.2014 lepingu alusel oli AAA antud üürile juhatuse liikmele C-le hinnaga 600 eurot kuus ning 26.08.2015 lepingu alusel oli AAAA antud üürile hinnaga 2500 eurot kuus. Q OÜ tegi seega C-le erisoodustuse, mille puhul on rahaliselt hinnatavaks hüveks eluruumi üürile andmine turuhinnast madalama hinnaga. Vastustaja maksustas turuhinnale vastava üüri ja tegeliku üüri vahe (2500 – 600 = 1900 eurot kuus) tulumaksuga lähtuvalt TuMS § 48 lg-st 1. MTA jääb kontrolliakti p-s 1.5.3.2 ning maksuotsuse p-des 1.2.2.2 ja 2.7 esitatud seisukohale, et AAA ja AAAA kinnistud on nii asukoha kui ka suuruse poolest võrreldavad. Kinnistud asuvad sama tänava ääres vastamisi ning neil asuvad sarnase suurusega ja ehituselt ühesugused hooned. Q OÜ omandas AAA kinnistu 18.02.2014 ja see võõrandati 25.01.2019. Kinnistu oli müügis hinnaga 287 602 eurot. Q OÜ omandas AAAA kinnistu 17.04.2015 ja see võõrandati 01.03.2018. Kinnistu oli müügis hinnaga 210 900 eurot. Ehkki müügikuulutuste järgi oli AAA kinnistu seisukord parem kui AAAA kinnistu oma ning AAA kinnistu on ka pindalalt suurem, pidas maksuhaldur siiski võimalikuks lugeda nende turuhinnale vastava üürihinna võrdseks. Lisaks arvestas MTA kinnisvaraturu ülevaadet, mille järgi jäid Tallinnas ja Harjumaal eluhoonete üürihinnad 2014. a-l vahemikku 6–9 eurot/m2 ja 2015. a-l vahemikku 7–10 24(38)
3-20-326 eurot/m2. AAAA üürihind oli 6,04 eurot/m2, vastates seega turuhinnale. Kaebaja esitatud 24.07.2018 hinnang AAA üüri turuväärtuse kohta ei kinnita tema väidet, et AAA ja AAAA ei olnud võrreldavad kinnistud ning AAA üüri turuhinnaks ei olnud 2500 eurot kuus. Kaebaja tellitud hinnangus ei kajastu AAAA üürihind, mis olnuks võrdlusobjektina kahtlemata asjakohasem, kui muud aluseks võetud võrdlusobjektid. Väide, et C paigaldas AAA korterisse kallihinnalise köögimööbli, mis jäi kokkuleppeliselt üürileandjale, on paljasõnaline. Kinnituseks esitatud fotod ei tõenda kuidagi, et mööbli soetas C. Paljasõnalised on ka väited remonttööde tegemisest. Q OÜ põhjendused kahe korteriomandi üürihinna neljakordse vahe kohta on ebapiisavad ja ebaveenvad. Seejuures soetas kaebaja AAA korteriomandi C-lt 18.02.2014 hinnaga 350 000 eurot ning on eluliselt ebausutav, et äriühing soetab juhatuse liikmelt kinnisvara ja annab selle talle üürile hinnaga, mida arvestades saaks äriühing kinnisvara soetamisel tehtud kulutuse tagasi 48 aastaga. C ei ole esitanud maksuhaldurile mingit arvestatavat selgitust, mille alusel kujunes AAA üürihind ja miks see erines oluliselt AAAA üürihinnast.
9.8.Aegumine Maksuhaldur ja halduskohus on põhjendatult leidnud, et äriühing tegutses tahtlikult, mistõttu ei ole maksusumma kindlaksmääramine enne 31.12.2015 tasumisele kuulunud maksukohustuste osas aegunud. Maksuotsusest nähtuvalt on äriühing kajastanud raamatupidamises tegelikult mittetoimunud tehinguid ja muid tegelikkusele mittevastavaid nõudeid, luues sellega võimaluse jätta ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt ja erisoodustuselt maksud tasumata. Sellest saab järeldada, et äriühing tegutses teadlikult sooviga varjata maksukohustuste tekkimist. Tegemist sai kahtlemata olla üksnes tahtliku tegevusega.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et X OÜ apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus käsitleb menetlusosaliste väiteid lihtsama arusaadavuse huvides samas järjekorras, nagu need on kajastatud esimese astme kohtu otsuses ja poolte seisukohtades apellatsioonimenetluses. Kuna maksuhaldur ei ole halduskohtu otsust vaidlustanud osas, milles kaebus rahuldati (s.o MTA 20.01.2020 teatise nr 6-5/4552-2 õigusvastasuse tuvastamise nõue), on kohtuotsus selles osas jõustunud ja ringkonnakohus neid küsimusi ei käsitle. I Tehingud H OÜ-ga
11.Q OÜ ja H vahel sõlmitud 01.09.2015 laenulepingu (laenulimiit 200 000 eurot, tagastamise tähtaeg 01.09.2020) ja 27.12.2015 laenulepingu (laenusumma 20 000 eurot, tagastamise tähtaeg 27.12.2018) alusel Q OÜ poolt H-le tehtud väljamaksed kokku 72 200 eurot, millest on arvatud maha TTT korteri soetusmaksumus 39 292 eurot (s.o ülejäänud 32 908 eurot), on maksustatud TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. Maksuhaldur on jätnud maksustamisel MKS § 83 lg 4 alusel näilike tehingutena arvesse võtmata nii laenulepingud (sh ei ole Q OÜ nimel laenu andmisena käsitanud C poolt 21.09.2015–16.12.2015 H-le tehtud ülekandeid selgitusega „laen“ kokku 19 700 eurot, mille võrra Q OÜ raamatpidamises suurendati kohustust C ees) kui ka TTT korteri soetamise H nimel (vt kontrolliakti p 1.3.2, maksuotsuse p 2.1, vaideotsuse p-d 52–54). Halduskohus nõustus sellega.
25(38)
3-20-326
12.Ringkonnakohus nõustub järeldusega, et 01.09.2015 ja 27.12.2015 lepingud on näilikud ning Q OÜ ei ole tegelikkuses H-le laenu andnud, vaid tegemist oli kaebaja ettevõtlusest raha väljaviimisega, millelt tekkinud maksukohustused on jäetud deklareerimata ja tasumata. Maksuhaldur on eeltoodud järeldust veenvalt põhjendanud. H-l puudus reaalne majandustegevus ja äriühing oli C kontrolli all. Olenemata sellest, et C ei mäletanud 10.05.2018 seletuste (vt küsimused nr 16 ja 22–29) kohaselt H-ga toimunud tehingute üksikasju ja väitis, et pole H internetipanga kasutamise õigust kunagi reaalselt kasutanud, annavad W üldised ja paljasõnalised selgitused nii H majandustegevuse kui ka laenu võtmise kohta (vt 05.07.2018 seletuste protokoll) alust arvata, et W tegutses H juhtimisel C ja tema äriühingute (sh Q OÜ) huvides. Muu hulgas olid W seletused H majandustegevuse (kaupade soetamise) kohta vastuolus äriühingu pangakontolt nähtuvate tehingutega ja laenu ei ole üheski osas tagastatud, samuti on laenulepingud ebausaldusväärsed. Äriühing ei ole tõepoolest kohustatud tegutsema teatud kindlal viisil või aktiivsusega, kuid see polegi oluline, sest maksustamise aluseks ei ole olnud majandustegevuse puudumine, vaid konkreetsed tehingud. H ei esitanud tõendeid, mis kinnitaksid juhatuse liikme väidetud majandustehingute tegemist ja vajadust võtta selleks kaebajalt laenu.
13.Maksuhaldur on õigesti leidnud, et kuna nii 01.09.2015 ja 27.12.2015 laenulepingud Hga kui ka 27.12.2015 leping W-ga olid suures osas identsed ning sisaldasid mh punkti 3.8, mille järgi laenusaaja kohustus laenu viivitamata tagasi maksma, kui laenu ei kasutata aktsiate või osade omandamiseks 10 päeva jooksul laenulepingu sõlmimisest arvates, viitab see, et pooled ei pidanud lepingus kirjapandut tegelikult oluliseks (see on omane näilikele tehingutele) ja lepingud võivad olla koostatud tagantjärele. Lepingute pikkust (2 lk) arvestades ei ole tõenäoline, et läbilugemise korral oleks viidatud punkt jäänud lihtsalt tähelepanuta. C ja W 02.08.2019 kinnituskirjad ei muuda eeltoodud järeldusi, sest need on vastuolus isikute poolt maksuhaldurile antud varasemate selgitustega ja koostatud ilmselt eesmärgiga vabaneda maksukohustusest. Maksuhaldur ja kohus hindavad kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses.
14.Puudub vaidlus, et HHH korteri nr H (registriosa nr XXXXXXX) omanikuna kanti kinnistusraamatusse 04.08.2016 asjaõiguslepingu alusel 10.08.2016 H ning 12.08.2016 kinnistamisavalduse alusel 17.08.2016 Q OÜ. Kuna maksuhalduri hinnangul kaasati H tehingute ahelasse näilikult, siis on maksustamisel MKS § 83 lg 4 teise lause alusel lähtutud varjatud tehingust ehk hinnangust, et TTT korteri soetas varasemalt omanikult 39 292 euro eest tegelikkuses Q OÜ, mitte H. Olukorras, kus puuduvad andmed, et korteri müünud isik oleks olnud teadlik, et omandajaks on tegelikult kaebaja, ei saanud H poolt korteri ostmise tehing olla ringkonnakohtu hinnangul näilik. Kohtupraktikas on selgitatud (nt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 14), et näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes tuleb tuvastada tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 alusel. Näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut (maksustamisel tuleb tuvastada ka maksueelis) või teeselda tehingu toimumist üldse (maksueelise tuvastamine pole maksu määramisel vajalik). Tervikuna ei ole alust näilikuks pidada ka H poolt TTT korteri Q OÜ-le edasi müümise tehingut, sest korteri omandi ülekandmine vastas ilmselgelt tehingupoolte tegelikule tahtele. Küll saab äriühingute vahelist tehingut pidada näilikuks müügisumma osas, mis ületas korteri H poolt soetamise maksumust (vrd Riigikohtu 02.03.2020 otsus nr 3-18-495, p 18; 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, p 11). Tegemist on seega olukorraga, kus pooled on soovinud varjata madalama müügihinnaga tegelikku tehingut (TsÜS § 89 lg 3) ja sellest tuleb lähtuda ka maksustamisel. Kaebaja viidatud Riigikohtu 06.10.2017 otsus nr 126(38)
3-20-326 15-9051 (p-d 31–32) ei ole asjakohane, sest kuigi maksuhaldur on leidnud, et sisuliselt omandas H korteri kaebaja nimel, ei nähtu, et maksuhaldur oleks tegelikult omandisuhteid ümber hinnanud.
15.Maksuhaldur on usutavalt põhjendanud kahtlust, et TTT korteri soetamine vormistati H kaudu üksnes eesmärgiga vähendada H väidetavat laenukohustust kaebaja ees korteri ostuhinnast suuremas ulatuses ja seeläbi võimaldada viia Q OÜ-st maksuvabalt raha välja. Tasaarvestades näiliku laenunõude suuremas summas (65 000 eurot) kui oli korteri soetusmaksumus (39 292 eurot), saavutas kaebaja maksueelise, sest jättis 25 708 eurolt tasumata tulumaksu vastavalt TuMS § 1 lg-le 3, § 4 lg-tele 1 ja 11 ning § 51 lg 2 p-le 3. Mõistlikku kahtlust ei saa olla, et Q OÜ teadis korteri tegelikku soetusmaksumust, kuna kaebaja kandis korteri ostmiseks vajaliku raha H-le üle vahetult enne tehingu toimumist (sh 02.08.2016 kanti üle 38 000 eurot, millest 37 659,15 eurot kanti samal päeval edasi notari deposiiti, ning 04.08.2016 kanti üle 2000 eurot, millest 1632,85 eurot kanti samal päeval edasi notaritasu katteks) ning eespool märgitud põhjustel oli alust arvata, et H ja Q OÜ juhatuse liikmed tegutsesid kooskõlastatult.
16.Asjaolu, et kõnealuse korteri turuväärtus (ilma hüpoteekideta) võis 2016. a augustis olla 142 000 eurot, ei oma kaebaja maksukohustuse määramisel tähtsust, sest ettevõtlusest raha välja viimiseks kvalifitseerub igasugune olukord, kus kauba või teenuse eest tasutakse rohkem, kui on tegelik tehinguväärtus, olenemata sellest, et sama kauba või teenuse turuväärtus võib olla veel oluliselt kõrgem. Praegusel juhul on esmajoones oluline, et tõendite kogumi põhjal ei saa pidada usutavaks, et H tegutses sõltumatult Q OÜ-st ning tegemist oli tavapäraste majandustehingutega (mh pidanuks W olema kõige paremini kursis tehingute asjaoludega, kuid ei osanud 05.07.2018 seletustes nende kohta midagi täpsemalt selgitada, märkides mh, et ilmselt leidis ostja C). Asjaolust, et maksuhaldur on aktsepteerinud H-le tehtud väljamakseid korteri ostuhinna ulatuses, ei saa tuletada, et laenutehingud ei saanud olla näilikud. Väljamaksed võivad olla ettevõtlusega mitteseotud ka üksnes osaliselt, mitte ainult tervikuna. Kuivõrd H ja Q OÜ vahelise tehinguga varjati tegelikku tehingut müügihinnaga 39 292 eurot, ei saa 65 000 euro suuruse müügihinnaga tehingu kohta vormistatud dokumente pidada hinna osas nõuetele vastavateks.
17.TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksu määramine ei eelda tuvastamist, kas äriühingu vara on vaidlusaluste tehingute tulemusel varasemast suurem või väiksem. Kaebaja tõlgenduse järgi tuleks kõigi tehingute puhul lähtuda üksnes turuhinnast ja seega olukorras, kus äriühing soetab kaupa või teenust turuhinnast odavamalt, tekiks tal justkui võimalus säästetud raha maksuvabalt äriühingust välja viia. See lähenemine oleks selges vastuolus tulumaksuseaduse eesmärkidega maksustada esmajoones ettevõtlusest raha väljaviimist. Ka olukorras, kus äriühing teeb kauba või teenuse eest väljamakse summas, mis jääb küll turuhinnast allapoole, kuid ületab tegelikku tehinguväärtust, toimub sisuliselt äriühingu vara vähenemine, sest äriühingu vara suureneb sel juhul väiksemas ulatuses, kui see oleks suurenenud siis, kui väljamakse summa oleks vastanud kauba või teenuse tegelikule soetusmaksumusele.
18.C poolt 21.09.2015–16.12.2015 H-le tehtud makseid selgitusega „laen“ (kokku 19 700 eurot) ei olnud samuti alust käsitada Q OÜ nimel laenu andmisena, sest selle kohta on esitatud üksnes 02.08.2019 kinnituskiri ja 27.12.2015 kassa väljamineku order nr 2, mis ei ole usaldusväärsed tõendid. Puudub igasugune mõistlik selgitus, miks Q OÜ pidanuks andma H-le laenu viisil, et osa summast kantakse üle C isiklikult pangakontolt ligikaudu kolme kuu jooksul enamasti 500 või 1000 euro kaupa (kokku 19 makset summades 100–4500 eurot). Maksuhaldur on õigesti rõhutanud, et puudub võimalus veenduda, et C on ülekandeid teinud just Q OÜ nimel, mitte mingis teises rollis. Sellest, et tulumaksu objektiks on reaalsed väljamaksed, ei saa 27(38)
3-20-326 järeldada, et tulumaksuga maksustamisel ei olegi dokumentidel erilist tähtsust. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused, kui ka olukorras, kus arve ei ole sisuliselt õige (nt Riigikohtu 31.03.2021 otsus nr 3-18-1758, p 10). II U OÜ laenu mahakandmine
19.Q OÜ andis U OÜ-le laenu 07.11.2011 lepingu alusel 80 000 eurot (tagastamise tähtaeg 31.12.2013) ja 06.08.2012 lepingu alusel 100 000 eurot (tagastamise tähtaeg 07.08.2017). Q OÜ luges 31.01.2014 otsusega U OÜ-le antud laenud ebatõenäoliselt laekuvateks ja kandis maha osa intressist ning kandis laenunõuded 31.12.2015 otsusega maha tervikuna summas 154 122,60 eurot (kontrolliakti p 1.3.4.1, maksuotsuse p 2.2, vaideotsuse p-d 55–60). Maksuhaldur leidis, et kuna U OÜ ei ole laenu tagastanud ja puuduvad tõendid, et Q OÜ oleks seda üldse kunagi nõudnud, siis tuleb 31.12.2015 tehtud laenunõuete mahakandmine, mis on käsitatav U OÜ-le tehtud kingitusena, maksustada TuMS § 49 lg 1 alusel tulumaksuga.
20.Kaebaja on seisukohal, et kui maksuhalduri ja halduskohtu hinnangul andis Q OÜ teadlikult ja tahtlikult laenu maksevõimetule äriühingule, siis ei saa kingitusena käsitada alles laenunõuete mahakandmist, vaid juba laenuväljamaksete tegemist, ja maksusumma määramine on seetõttu aegunud. Ringkonnakohus sellega ei nõustu. Ehkki kontrolliakti p-s 1.3.4.1 (lk 19 esimene lõik) on maksuhaldur tõepoolest avaldanud seisukohta, et Q OÜ andis teadlikult ja tahtlikult laenu maksevõimetule äriühingule, on seda korrigeeritud maksuotsuse p-s 2.2.a selgitusega, et kuna U OÜ-l oli olemas vara, mille arvelt olnuks võimalik laenu tagasi saada, siis ei tehtud kingitust juba laene välja makstes, vaid alles nende tagasinõudmisest loobumisel. Maksuhalduri sellise järeldusega on halduskohus selgelt nõustunud otsuse p-s 65. Seejuures on maksuhaldur toonud kontrolliaktis samuti välja asjaolu, et U OÜ-l oli 2012. a majandusaasta aruande järgi vara ja nõudeid kokku 417 092 eurot (sh põhivara 358 641 eurot) ning kohustusi 421 763 eurot (sh laenukohustusi 207 705 eurot), mistõttu ei saanud olla tegemist juba laenude andmise aja seisuga maksevõimetu äriühinguga.
21.Kaebaja märgib iseenesest õigesti, et laenunõude mahakandmine on raamatupidamislik toiming, millest ei sõltu laenunõude olemasolu ega sissenõutavus. Tulumaksuga maksustamise seisukohalt ei oma samas tähtsust mitte laenunõude kehtivus, vaid kaebaja otsus loobuda antud laenude tagasinõudmisest (mis samuti ei lõpeta võlasuhet – vt VÕS § 186). Eluliselt on täiesti ebausutav, et äriühing kannaks bilansist maha laenunõude, mida ta kavatseb tegelikult veel sisse nõuda. Sellisel tegevusel puuduks igasugune majanduslik loogika. Kaebaja on püüdnud jätta muljet, et U OÜ-le antud laenude mahakandmise tingis üksnes laenude andmisel võetud äririski realiseerumine (s.o antud laenudele vaatamata ei suutnud laenusaaja ületada oma majanduslikke raskusi, mistõttu polnud ka võimalik laene tagasi saada), kuid siinkohal tuleb arvestada, et kuivõrd Q OÜ ja U OÜ olid seotud isikud (C oli U OÜ juhatuse liige 20.05.2011– 10.04.2013 ning Q OÜ oli U OÜ osanik alates 20.02.2012 kuni äriühingu lõppemiseni), siis oli kaebajal tavapärasest parem ülevaade laenusaaja majandustegevusest ja finantsseisust. Olukorras, kus Q OÜ andis U OÜ-le laenu makseraskuste ületamiseks ning oli osanikuna või ühise juhatuse liikme kaudu teadlik, et laenusaaja majandusraskused on püsivad ja äriühing ei pruugi suuta laenu tagastada, ei saanud ta jääda tegevusetuks, vaid oleks pidanud astuma samme laenude sissenõudmiseks.
22.Kaebajaga võib küll nõustuda selles, et kui laenunõuete sissenõudmine ei saaks ilmselgelt olla tulemuslik, siis ei oleks ka alust käsitada laenude tagasinõudmisest loobumist kingitusena. Samas ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et laenunõude mahakandmisega seoses tulumaksu määramiseks peab maksuhaldur tõendama, et eksisteeris reaalne võimalus laenu sisse nõuda. 28(38)
3-20-326 Vastupidi, just kaebajal tuleb esitada maksumenetluses tõendid selle kohta, millele tuginedes ta veendus, et U OÜ-le antud laenude sissenõudmine on lootusetu. Maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta arvestuste pidamise ja tõendite säilitamise ning nende maksuhaldurile kontrollimiseks esitamise kohustus on esmajoones maksukohustuslasel (vt MKS §-d 56–58). Praegusel juhul on Q OÜ selgitanud, et U OÜ-le antud laenude tagasisaamine oli lootusetu, sest laenusaajal puudus vara või oli see panditud, kuid pole esitanud mingeid tõendeid, mis tema neid väiteid kinnitaksid. Kommertspandiregistri andmete kohaselt oli U OÜ vallasvarale seatud 20.03.2013 kommertspant summas 500 000 eurot ning pandipidajateks olid D OÜ ja Q OÜ (võrdsetes 1/2 murdosades). Kommertspant kustutati 16.05.2016 seoses U OÜ äriregistrist kustutamisega. Äriregistri andmetel oli D OÜ ainuosanikuks 01.07.2012– 30.04.2014 Q OÜ ja 30.04.2014–29.12.2015 C. Pandipidajateks olid seega kaebaja ja tema tütarühing. Isegi kui laenunõuete 31.12.2015 mahakandmise ajaks võis kaebajale olla selge, et tulenevalt majandustegevuse lõppemisest ei ole U OÜ ilmselgelt võimeline laenukohustust täitma, puuduvad tõendid, et kaebaja oleks enne laenunõuete mahakandmist astunud mingeidki samme selleks, et antud laene tagasi saada, kuigi 07.11.2011 lepingu järgi oli laenu tagastamise tähtaeg lõppenud juba 31.12.2013 ja U OÜ vallasvara oli panditud mh Q OÜ nõuete tagamiseks. Seejuures ei saa ka U OÜ maksejõuetust 31.12.2015 seisuga automaatselt järeldada asjaolust, et äriühing kustutati registrist 16.05.2016, sest selle aluseks oli Harju Maakohtu 20.04.2016 määrus nr 2-16-1893, millega otsustati U OÜ sundlõpetada ja registrist ilma likvideerimismenetlust läbi viimata kustutada põhjusel, et äriühingu juhatuse koosseis ei vastanud seaduse nõuetele (ÄS § 59 lg 6).
23.Kokkuvõtlikult on maksuhaldur lugenud U OÜ-le antud laenude 31.12.2015 otsusega mahakandmise põhjendatult U OÜ-le tehtud kingituseks ja maksustanud selle TuMS § 49 lg 1 järgi tulumaksuga. III Wle laenu andmine
24.Q OÜ on raamatupidamises kajastanud laenunõudeid W vastu kokku 31 000 eurot, millest 30 000 eurot olevat väidetavalt Q OÜ nimel sularahas andnud C (vt 27.12.2015 kassa väljamineku order nr 3) ja 1000 eurot on kaebaja 14.02.2017 kandnud W pangakontole. Maksuotsusega on TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaks määratud üksnes 30 000 euro suuruselt summalt, mille kohta on maksuhaldurile esitatud Q OÜ ja W vahel 27.12.2015 sõlmitud laenuleping. Maksuhalduri hinnangul on kaebaja laenunõue näilik ja selle ainsaks eesmärgiks oli vähendada C kohustust Q OÜ ees (kontrolliakti p 1.3.3, maksuotsuse p 2.3, vaideotsuse p-d 64–65). Ringkonnakohus nõustub selle järeldusega.
25.Olenemata sellest, kas 02.08.2019 kinnituskiri, mille on allkirjastanud nii Q OÜ seaduslik esindaja C kui ka W, võib olla muu hulgas käsitatav nt deklaratiivse võlatunnistusena (vt Riigikohtu 03.06.2021 otsus nr 2-19-5601, p-d 16.1–16.4), millega W tunnistab oma kohustust Q OÜ ees, tuleb ka sellist kinnitust hinnata koosmõjus teiste tõenditega. Samadel põhjustel nagu eespool viidatud H-ga sõlmitud laenulepingud ei saa ka Q OÜ ja W 27.12.2015 laenulepingut pidada usaldusväärseks, vaid see on ilmselt koostatud tagantjärele eesmärgiga näiliselt tekitada C-le nõue Q OÜ vastu. Seda järeldust toetab mh asjaolu, et W ei osanud 05.07.2018 seletuste andmisel (vt küsimused 13–17) isegi ligilähedaselt öelda, kui palju ta laenu sai ja milline oli intressimäär (lepingu järgi 3% aastas, W pakkus, et võib-olla 14%). Kuigi kaebaja on kajastanud oma raamatupidamises laenunõuet W vastu (põhisumma 31 000 eurot, lisaks intress) ja W on kinnitanud kohustuse olemasolu, ei välista see laenutehingu näilikuks lugemist. Isegi kui C võis W-le sularahas laenu anda, ei ole seda usaldusväärsete tõendite puudumise tõttu võimalik seostada Q OÜ-ga. Tehingu näilikkust kinnitab mh asjaolu, 29(38)
3-20-326 et W ei ole laenu tagasi maksnud ja puuduvad andmed, et kaebaja oleks seda temalt üldse nõudnud. Olukorras, kus Q OÜ on C poolt väidetavalt kaebaja eest sularahas W-le välja makstud 30 000 euro võrra suurendanud oma kohustust C ees ja teinud juhatuse liikmele selle katteks väljamakseid, kuid kaebaja laenunõue W vastu on üksnes näiline, ongi Q OÜ vara vähenenud (st sisuliselt raha ettevõtlusest välja viidud, mis toob kaasa tulumaksukohustuse TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel). IV Arveldused Cga
26.Maksumenetluses leidis tuvastamist, et kontrolliperioodil (01.01.2015–31.07.2017) on Q OÜ pangakontodelt tehtud aruandvatele isikutele (C oli kaebaja juhatuse liige 17.05.2011– 12.03.2020 ja F oli juhatuse liige 17.05.2011–22.08.2017) ülekandeid selgitusega „laenu tagastamine“ kokku 541 250 eurot, võetud sularahas välja kokku 1 299 025 eurot ja C on tasunud Q OÜ pangakaardiga kasiinodes kokku 1 069 500 eurot. Samal perioodil on aruandvatelt isikutelt laekunud Q OÜ-le sularahas ja ülekannetega kokku 2 508 583 eurot (sh sissemaksed laenuna 659 203 eurot ja muud sularaha sissemaksed 1 849 380 eurot) ning nad on sularahas kandnud Q OÜ ettevõtlusega seotud kulutusi 84 864,32 eurot. Kontrolliakti tabelile 3 lisatud märkuse kohaselt on maksuhaldur käsitanud C ja F nõudeid ja kohustusi kui üksnes C nõudeid ja kohustusi, sest F loovutas 31.07.2017 otsusega kõik oma nõuded Q OÜ vastu C-le ning lisaks on F 05.06.2018 seletustes (vt küsimused nr 14–16) selgelt märkinud, et tema kaebaja pangakontolt sularaha välja ei võtnud ja ülekandeid ei teinud ning ettevõtte sularaha oli ainult C käes, kes andis mõnikord F-le raha äriühingu pangaarvele panekuks.
27.Eeltoodud summadest on maksuhaldur lugenud sularahas välja võetud summad, mille kohta ei ole esitatud dokumente ja mille seotus kaebaja ettevõtlusega ei ole seega tuvastatav, ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustanud tehtud väljamaksed TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksuga. Kuludokumendid katsid väljamaksed 84 864,32 euro ulatuses, kuid ülejäänud 1 214 160,68 euro seotus Q OÜ ettevõtlusega ei olnud tuvastatav. Kuna maksuhaldur ei välistanud, et C võis Q OÜ-st varem välja võetud summade arvelt anda hiljem Q OÜ-le laenu (sularaha sissemaksete näol), siis ei ole maksustatud summasid, mis on liikunud C-le pangaülekandega ja selgitusega „laenu tagastus“, v.a 2015. a jaanuaris tehtud ülekanded 48 600 euro ulatuses, mille osas puudusid tõendid laenu varasema andmise kohta (mh oli aruandva isiku arvestust kajastava pearaamatu konto nr 23302 saldo 31.12.2014 seisuga 0) ja C ei olnud selleks hetkeks teinud ka kaebaja pangakontole laenuna käsitatavaid sissemakseid ulatuses, mis ületanuks temale välja makstud summasid (s.o kokku väljamakseid 57 700 eurot ja sissemakseid 9100 eurot – vt Luminor Bank AS kontoväljavõte 01.01.2015–10.08.2015). Viimati nimetatud 48 600 eurot on samuti maksustatud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi tulumaksuga. C poolt kaebaja pangakaardiga kasiinodes mänguvahendite eest tasutud 1 064 500 eurot on juhatuse liikme isiklike kulutuste katmisena (s.o C ei mänginud kasiinodes Q OÜ huvides) maksustatud TuMS § 48 lg 1 ja SMS § 2 lg 1 p 7 alusel erisoodustusena tulu- ja sotsiaalmaksuga (vt kontrolliakti p 1.4.2, maksuotsuse p 2.4, vaideotsuse p-d 66–71).
28.Kaebaja on iseenesest põhjendatult toonud välja, et halduskohtu otsuse põhjendustest ei nähtu, et kohus oleks C-ga arveldamist puudutavas osas eristanud, et osa summadest ei ole maksustatud mitte kaebaja ettevõtlusest väljaviidud rahana, vaid juhatuse liikmele tehtud erisoodustusena. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et olukorras, kus kaebaja vastuväited maksusumma määramisele keskendusid üksnes nn jooksva summeeritud saldopõhise arvestuse õigustamisele, mille puhul ei ole ka Q OÜ teinud mingit vahet sellel, kuidas on väidetav nõue või kohustus tekkinud ja muutunud (st sularaha väljavõtmisega või kaardimaksega), ning 30(38)
3-20-326 kaebaja ei väitnud, et kasiinodes tasutud summad tulnuks erisoodustuse asemel maksustada ettevõtlusest väljaviidud rahana, siis ei ole halduskohus põhjendamiskohustust rikkunud (mh on halduskohus otsuse p-s 49 märkinud, et nõustub maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega). Isegi kui tegemist oleks põhjendamisveaga, on see apellatsiooniastmes kõrvaldatav.
29.Kaebaja n-ö kandvaks väiteks on olnud see, et tegemist ei saanud olla ettevõtlusest välja viidud rahaga (kuluga TuMS § 51 lg 1 tähenduses) ega erisoodustusega (juhatuse liikmele TuMS § 48 lg 4 tähenduses hüve andmisega), kuna kõik maksustatud summad on võetud Q OÜ raamatupidamises arvele nõuetena aruandvate isikute vastu ning kuna nõuetest ei ole loobutud, siis ei ole kaebaja vara pöördumatult vähenenud (st raha pangakontol on üksnes asendunud sama suure nõudeõigusega C vastu ning sularahas välja võetud summad või pangakaardiga tasutud summad kuuluvad äriühingule tagastamisele või on juba tagastatud). Kaebaja on seda kirjeldanud nn jooksva summeeritud saldopõhise arvestusena ning selgitanud seda eelkõige 05.08.2019 kinnituskirjas. Iseenesest on õige, et kuluks TuMS § 51 tähenduses ei saa üldjuhul olla väljamakse, mis on tagastatud või tuleb tagastada, ning antud hüveks TuMS § 48 tähenduses ei ole selliste juhatuse liikme kulutuste katmine, mis on äriühingule hüvitatud või tuleb hüvitada. Erisoodustusega seonduvalt on seda kohtupraktikas korduvalt selgitatud (nt Riigikohtu 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, p 14). Maksuhalduri vastuväide, et kuluks tuleb lugeda kõik väljamaksed, mille seotus äriühingu ettevõtlusega ei ole tõendatud, puudutab juba sisulist vaidlust selle üle, kas maksu määramise eeldused on praegusel juhul täidetud või mitte.
30.Küll tuleb vastustajaga nõustuda, et kaebaja kirjeldatud n-ö etapiviisiline kontroll oleks põhjendamatult formaalne ja avaks tee kuritarvitustele. Sisuliselt võib kaebajast aru saada nii, et kui äriühingu raamatupidamises on samaaegselt väljamakse tegemisega võetud arvele nõue aruandva isiku vastu või vähendatud äriühingu kohustust aruandva isiku ees, siis ei oleks üldse põhjust kontrollida seda, kas väljamaksete aluseks on olnud nõuetekohased algdokumendid. See tooks maksustamisel ilmselgelt kaasa ebaõige tulemuse, sest sisulise hinnangu sellele, kas tegemist on ettevõtluskuluga või mitte, saab anda üksnes koosmõjus väljamakse aluseks olnud dokumentidega või muude tõenditega, mis võimaldavad tuvastada tehingute asjaolusid. Seda, et maksuhaldur ei ole n-ö mehaaniliselt maksustanud kõiki väljamakseid, mille kohta puuduvad nõuetekohased algdokumendid, kinnitab juba ainuüksi asjaolu, et maksuhaldur aktsepteeris ligi poole miljoni euro ulatuses Q OÜ poolt pangaülekannetega tehtud laenutagastusi C-le ning andis kaebajale võimaluse muuta oma raamatupidamise arvestus kontrollitavaks, kuid kaebaja ei ole seda teinud.
31.Ringkonnakohus jagab maksuhalduri ja halduskohtu seisukohta, et kaebaja rakendatud nn jooksev summeeritud saldopõhine arvestus ei vasta MKS §-s 57 ja RPS §-s 4 sätestatud raamatupidamis- ja maksuarvestuse pidamise nõuetele ning ei võimalda kontrollida äriühingu majandustehinguid. Neid puudusi ei saa kõrvaldada ka üldsõnaline 05.08.2019 kinnituskiri, sest see ei muuda konkreetseid tehinguid kontrollitavateks. Q OÜ ja C vahel võis tõesti olla kokkulepe pidada arvestust kaebaja kirjeldatud viisil, sest seda kinnitab mh kaebaja raamatupidamisarvestus, mille korraldamine oli C kui juhatuse liikme kontrolli all, kuid sellise kokkuleppega ei saa äriühing vabastada ennast seadusest tulenevast kohustusest dokumenteerida majandustehinguid ja pidada arvestust viisil, mis vastab õigusaktide nõuetele. Olenemata sellest, kas Q OÜ pearaamatu kontodel 23301, 23302, 13401, 24301, 24302 tehtud kanded on n-ö numbriliselt jälgitavad (vähemasti raskustega) ja seostatavad äriühingu pangakontodel toimunud liikumistega, on maksuhaldur õigesti rõhutanud, et kuna kõik kanded kajastuvad aruandvate isikute kontodel, siis ei ole praktiliselt võimalik tuvastada seda, mis oli iga konkreetse makse eesmärk ja makse teinud isiku roll, kuigi sellise eristamise võimalus on maksustamise seisukohalt oluline ja vajalik. Näiteks võis Q OÜ pangakontolt sularaha väljavõtmine toimuda mitmetel eesmärkidel: kaebaja kassasse panemiseks; aruandvale isikule 31(38)
3-20-326 ettevõtlusega seotud kulutuste katteks; C-le kui füüsilisele isikule või teisele C juhitavale äriühingule laenu andmiseks või neilt saadud laenu tagastamiseks; juhatuse liikme isiklike kulude tasumiseks; kaebaja huvides tehtud kulutuste hüvitamiseks. Samuti võis C teha sissemakseid väga erinevates rollides: anda kaebajale laenu füüsilise isikuna või teise äriühingu esindajana; tagastada kaebajalt saadud laenu füüsilise isikuna või teise äriühingu esindajana; hüvitada Q OÜ vahenditest tehtud isiklikke kulutusi; Q OÜ esindajana maksta sisse varem välja võetud või sularahakäibest saadud raha; teise äriühingu esindaja tasuda arvete alusel. Maksete eesmärkide ja makse tegija võimalike rollide eristamine on eriti vajalik olukorras, kus C oli seotud kümnete äriühingutega, kellest vähemalt osadega olid tal kaebaja väitel analoogsed rahalised suhted, ja tal puudus tegelikult regulaarne (vähemasti igakuine) ülevaade väidetava summeeritud arvestuse seisust.
32.Kuigi kaebaja on sisuliselt püüdnud kõiki Q OÜ ja C vahelisi arveldusi (sisse- ja väljamakseid, kaarditehinguid) näidata kas laenu andmisena või laenu tagastamisena, mille puhul on üheks pooleks alati Q OÜ ja teiseks pooleks C füüsilise isikuna, ei saa seda eeldada ja laenutehingute kohta puuduvad igasugused dokumendid. Maksuhaldur ja halduskohus on ka õigesti rõhutanud, et kaebaja kirjeldatud laenutehingutel puuduks igasugune majanduslik loogika (mh kujunes täiesti juhuslikult see, kes on parajasti kellele võlgu ja millises summas, puudusid tuvastatavad kokkulepped väidetavate laenutehingute olulistes tingimustes – laenusumma, tagastamise tähtaeg, intressimäär). C ei avaldanud maksuhaldurile, kust pärines Q OÜ pangakontodele kantud raha. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et isegi kui C tehtud sissemakseid ei ole võimalik seostada varem väljavõetud summadega ja tehtud maksetega, vaid tegemist oleks uue võlasuhtega, tuleks VÕS § 197 alusel aktsepteerida tekkinud nõude tasaarvestamist varasema kohustusega. Vastastikuste nõuete tasaarvestamise aktsepteerimine eeldab võimalust veenduda, et mõlema võlasuhte pooled on samad, kuid see ei ole kaebaja raamatupidamise põhjal võimalik. Juba ainuüksi samal põhjusel on asjakohatud ka kaebaja viited VÕS §-s 203 sätestatud jooksvale arvele.
33.Kokkuvõttes rõhutab ringkonnakohus, et isegi kui C isiklikust vaatest võis olla Q OÜ rahaliste vahendite arveldamiseks kasutamine mõttekas (st C võis olla kindel, et pangakontol on alati piisavalt raha ja pangakaartide limiidid on piisavalt suured), ei saa sellega õigustada äriühingu raamatupidamis- ja maksuarvestuse puudulikkust. Olukorras, kus maksuhalduril ei olnud võimalik tuvastada, et vaidluse all olevad väljamaksed olid seotud kaebaja ettevõtlusega, ega seda, et sularaha sissemaksed kaebaja pangakontole on tehtud välja võetud summade tagastamiseks või kantud kulutuste hüvitamiseks, on kõnealused summad õigesti maksustatud ettevõtlusest väljaviidud rahana või erisoodustusena. V F loobumine laenunõudest Q OÜ vastu
34.Maksuhaldur tuvastas, et Q OÜ raamatupidamise andmetel on F (varasem perekonnanimi F), kes oli kaebaja juhatuse liige 17.05.2011–22.08.2017 ja ainuosanik 17.05.2011–18.08.2017, loobunud laenunõuetest kaebaja vastu 30.06.2014 summas 270 000 eurot ja 31.01.2015 summas 400 000 eurot, kuid Q OÜ taastas 01.01.2017 otsusega kohustuse F ees (kokku 670 000 eurot), põhjendades seda nõuete ekslikult tuludesse kandmisega. MTA leidis, et F ei ole kaebajale laenu andnud ja isegi kui laenu oleks antud, siis olnuks nõue loobumisest tulenevalt 31.01.2015 lõppenud ja seda ei saanud hiljem taastada. Maksuhalduri hinnangul oli laenunõuete taastamise eesmärk luua Q OÜ-le maksueelis, sest kuna F loovutas 31.07.2017 oma nõude Q OÜ vastu (summas 567 000 eurot) C-le, sai Q OÜ omakorda teha väidetava kohustuse katteks C-le maksuvabalt väljamakseid (vt kontrolliakti p 1.4.1, maksuotsuse p 2.5, vaideotsuse p-d 72–75). Kaebaja on esitanud nõuete tõendamiseks F ja Q OÜ vahel sõlmitud 01.03.2012 32(38)
3-20-326 laenulepingu (laenulimiit 500 000 eurot, laenu tagastamise tähtaeg 31.12.2020) ja 01.03.2013 laenulepingu (laenulimiit 50 000 eurot, laenu tagastamise tähtaeg 31.12.2020) ning C ja F 05.08.2019 ja 21.08.2019 kinnituskirjad, milles on mh selgitatud, kuidas kujunesid F nõuded Q OÜ vastu. Halduskohus nõustus maksuhalduri järeldusega, et F nõue kaebaja vastu oli näilik.
35.Maksuhaldur on F poolt Q OÜ-le laenu andmise seadnud kahtluse alla mh põhjusel, et Fl puudusid aastatel 2013–2017 sellised sissetulekud ja muud tulud, mille arvelt olnuks tal võimalik äriühingule suurtes summades laene anda. F ei osanud või ei tahtnud 05.06.2018 seletuste andmisel laenutehingute ega nõuete majakandmise ja taastamisega seotud asjaolusid vähimalgi määral selgitada (sh keeldus vastamast laenude andmiseks vajalike rahaliste vahendite päritolu puudutavale küsimusele nr 8) ning ei teadnud midagi Q OÜ raamatupidamisarvestusest. Kuigi võib nõustuda, et isikul sissetulekute puudumisest ei järeldu automaatselt, et tal puuduvad vahendid laenu andmiseks, ongi maksuhaldur püüdnud tehingute tegelikkuses veendumiseks selgitada, kas F-l oli raha, mille arvelt kaebajale laenu anda. Kuigi kaebaja maksustamise seisukohalt ei oleks tõepoolest tähtsust sellel, kust laenuks saadud raha pärines, siis olukorras, kus laenu andjal ilmselt ei olnudki raha, mida kaebajale laenata, ei saa laenutehinguid pidada tegelikeks ja see mõjutaks kaebaja maksukohustusi täiesti otseselt. Pidades silmas, et F keeldus esmalt rahaliste vahendite kohta selgitusi andmast ja asus hiljem väitma, et suur osa pärines C poolt temale 31.12.2012–31.05.2014 loovutatud nõuetest kaebaja vastu (kokku 599 854,92 eurot), ehkki nõuete loovutamisest sai F-le tekkida üksnes nõudeõigus Q OÜ vastu, kuid mitte raha kaebajale laenu andmiseks, on maksuhaldur põhjendatult seadnud kahtluse alla, et F-l oli üldse raha kaebajale laenu andmiseks, mis süvendab omakorda kahtlust, et laenutehingud olid näilikud.
36.Laenutehingute näilikkust ei ole eraldi võetuna järeldatud ka asjaolust, et 01.03.2013 laenuleping sõlmiti juba enne, kui 01.03.2012 lepingu kohane laenulimiit oli täitunud (hilisema 50 000 euro suuruse limiidiga laenulepingu sõlmimise ajaks oli varasema lepingu 500 000 euro suurusest limiidist välja makstud ehk Q OÜ pangakontole sularaha sissemakseid tehtud üksnes 115 900 eurot), vaid maksuhaldur on sellele viidanud kogumis teiste ebakõladega, mis osutavad olematute tehingute kohta koostatud dokumentide ja tehtud raamatupidamiskannete formaalsusele. Sellele viitavad mh vastuolud laenulepingutes (lepingute päises on sõlmimise kuupäevaks märgitud 01.03.2012 ja 01.03.2013, kuid samade lepingute lõpus hoopis vastavalt 02.01.2013 ja 01.01.2013) ning asjaolu, et ka C poolt F-le loovutatud nõuete (s.o C poolt Q OÜ-le väidetavalt 01.01.2012–31.05.2014 antud laenud kokku 290 500 eurot; AAA kinnistu ostuhinnast Q OÜ poolt C-le väidetavalt tasumata osa 190 000 eurot; Q OÜ soetatud sõiduauto Ferrari FF ostuhinnast väidetavalt C poolt sularahas tasutud osa 105 000 eurot) tegelik olemasolu ei ole usaldusväärselt tõendatud, st tugineb samuti nn jooksvale summeeritud saldopõhisele arvestusele, mille kohta puuduvad nõuetekohased algdokumendid. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et Q OÜ ja tema aruandvate isikute vahelised tehingud ei ole kontrollitavad.
37.Usutavaks ei saa pidada kaebaja selgitust, et F ei ole tegelikult loobunud nõuetest (670 000 eurot) kaebaja vastu ning need arvati 30.06.2014 ja 31.01.2015 kannetega Q OÜ tuluks ekslikult, mistõttu tuli nõuded pärast vea avastamist 01.01.2017 kandega taastada. Kuigi laenunõuetest loobumise kohta ei ole vormistatud eraldi dokumente, tuleb arvestada, et F oli Q OÜ juhatuse liige ja ainuosanik, mistõttu ei ole tõenäoline, et äriühingu raamatupidamises oleks kajastatud nõudest loobumist, kui see ei oleks vastanud juhatuse liikme tegelikule tahtele. Isegi kui F ei osalenud äriühingu juhtimises ega kontrollinud kaebaja raamatupidamisarvestust, vaid kõike korraldas teine juhatuse liige, ei saa pidada usutavaks, et sedavõrd suurte isiklike nõuete n-ö kadumine oleks saanud jääda F-le märkamata. Kaebaja ei ole väidetavat eksitust millegagi selgitanud ja puudub mõistlik põhjus arvata, et eksitus oleks saanud selguda alles ligi kaks 33(38)
3-20-326 aastat pärast nõuetest loobumist, mis nähtus selgelt mh Q OÜ 2014. a majandusaasta aruande lisast 24 ja 2015. a majandusaasta aruande lisast 23 (mõlemal juhul on aruande lisas märgitud: „Nõudest loobumine kajastab omaniku laenunõudest loobumist.“). Kuna maksumenetluses tuvastatud asjaolude pinnalt ei ole alust arvata, et F laenunõuded olid üldse tegelikud, siis ei oma kokkuvõttes isegi tähtsust, kas need kanti Q OÜ tuludesse ekslikult või mitte, sest nende raamatupidamises kaebaja kohustusena kajastamine ei olnud igal juhul põhjendatud. Kui ka hüpoteetiliselt lähtuda eeldusest, et tegemist oli reaalsete nõuetega, siis ei pea ringkonnakohus eluliselt usutavaks, et need oleks kantud äriühingu tuludesse F teadmata ja tema tahte vastaselt ning seetõttu ei olnud alust kaebaja raamatupidamises taastada kohustusi, millele vastavatest nõuetest oli F kehtivalt loobunud. Kohustuse taastamine olnuks põhjendatud üksnes siis, kui F nõudeõigus oli tegelik ja ta ei olnud sellest kunagi loobunud või oli loobumine mingil põhjusel tühine. Raamatupidamisarvestuse parandamist ei oleks kuidagi saanud takistada asjaolu, et eelmiste majandusaastate aruanded sisaldasid sellisel juhul valeandmeid.
38.Kaebaja on ka ise märkinud, et laenulepingud Q OÜ ja F vahel vormistati üksnes eesmärgiga fikseerida äriühingu raamatupidamises (osaliselt) F nõuded Q OÜ vastu. Etteheide, et maksuhaldur piirdus üksnes kontrolliperioodi puudutavate arvestustega, kuigi kaebaja majandustegevus on olnud jätkuv, ei ole asjakohane, sest kaebajal oli võimalik esitada maksumenetluses mh tõendid, mis kinnitavad F-ga toimunud arveldusi kajastava pearaamatu konto nr 23301 kontrolliperioodi algsaldo (438 182,44 eurot) õigsust. Maksuhaldur ei pidanud hakkama seda enda algatusel põhjalikumalt kontrollima, sest 31.01.2015 kandega on sama kontot debiteeritud 400 000 euro ulatuses selgitusega, et F loobub laenust, ning aktsepteeris seda. Mis puutub arveldusi C-ga, siis selles osas on maksuhaldur selgelt välja toonud, et kaebaja pearaamatu konto nr 23302 kontrolliperioodi algsaldo oli 0. Järelikult puudus ka vajadus koguda tõendeid Q OÜ ja C varasemate arvelduste kohta. VI Reisikulude, toidu ja riiete eest tasumine
39.Maksuhaldur tuvastas, et Q OÜ on ajavahemikul 31.07.2015–17.07.2017 tasunud juhatuse liikmete C ja F reisikulude, toidu ja riiete eest kokku 17 905,03 eurot, millest 1914,83 eurot on raamatupidamises kajastatud ärikohtumiste kuluna ja 15 990,20 eurot nõudena C vastu (vt kontrolliakti p 1.5.3.1.1). Kuna Q OÜ ei ole tõendanud kulutuste seotust kaebaja ettevõtlusega (C keeldus 10.05.2018 seletustes avaldamast nii äripartnerite nimesid kui ka ärikohtumiste sisu, märkides, et kui see ei sobi, siis maksustage – vt küsimused nr 34 ja 35), siis on maksuhaldur need kulutused põhjendatult maksustanud erisoodustusena (s.o TuMS § 48 lg 1 kohaselt tulumaksuga ja SMS § 2 lg 1 p 7 järgi sotsiaalmaksuga). Kaebaja on nende kulutuste maksustamise osas esitanud samad vastuväited nagu Q OÜ ja C vahelise nn jooksva summeeritud saldopõhise arvestuse mitteaktsepteerimisele. Ringkonnakohus jääb selles osas eespool toodud seisukohtade juurde. VII AAA üürile andmine turuhinnast madalama hinnaga
40.Q OÜ võimaldas kontrollitaval perioodil 01.01.2015–31.07.2017 juhatuse liikmel C-l kasutada eluruumi (ridaelamuboks) Viimsis AAA (registriosa nr XXXXXX, kinnistu pindala 1056 m2, elamu suletud netopind 419,8 m2) üürihinnaga 600 eurot kuus (leping oli sõlmitud 01.03.2014). Samal ajal kuulus Q OÜ-le ka teine sarnane ridaelamuboks Viimsis AAAA (praegune aadress SSS, registriosa nr XXXXX, kinnistu pindala 615 m2, elamu suletud netopind 413,8 m2), mis üüriti sarnastel tingimustel 26.08.2015 lepingu alusel välja kolmandale isikule hinnaga 2500 eurot kuus. Maksuhaldur leidis, et Q OÜ on üürinud juhatuse liikmele 34(38)
3-20-326 eluruumi soodushinnaga, millega on teinud talle erisoodustusi kokku 58 900 eurot (s.o 2500 – 600 = 1900 eurot × 31 kuud) ja millelt tuleb tasuda tulumaks vastavalt TuMS § 48 lg-le 1 ning sotsiaalmaks vastavalt SMS § 2 lg 1 p-le 7 (vt kontrolliakti p 1.5.3.2, maksuotsuse p 2.7, vaideotsuse p-d 76–79).
41.Kaebaja on esmajoones seisukohal, et maksuhaldur on määranud AAA eluruumi üüri turuhinna ebaõigesti, lähtudes sisuliselt üksnes AAAA üürihinnast. Kaebaja esitas maksuhaldurile kutselise hindaja (M) 24.07.2018 hindamisaruande nr 1223/0718H, mille kohaselt hinnati AAA turuüüriks 17.07.2018 seisuga 700–800 eurot kuus (±10%), ning leiab, et maksuhaldur jättis selle alusetult arvestamata, kuigi tegemist on ainsa objektiivse tõendiga. Ringkonnakohus märgib, et eksperdiarvamus on kahtlemata kaalukas tõend, kuid see ei tähenda, et eksperdi järelduste õigsust saaks ümber lükata või kahtluse alla seada ainult konkureeriva eksperdiarvamusega. Maksuhalduri peamiseks etteheiteks on olnud see, et ekspert ei ole AAA üüri turuhinna määramisel võtnud üldse arvesse AAAA üürihinda, kuigi see oli teada ja tegemist oli kõige lähedasema võrdlusobjektiga. Sellega saab nõustuda üksnes osaliselt. AAAA olnuks küll kohasem võrdlusobjekt, kuid puuduvad andmed, et 26.08.2015 üürilepingut, mis kehtis algselt 01.10.2015–01.10.2016, oli pikendatud või sellega samadel tingimustel sõlmitud uus üürileping, mis kehtis veel ka 17.07.2018 (s.o ligi aasta pärast kontrolliperioodi lõppemist). Varasema üürilepingu jätkuvat kehtivust ei saa eeldada olukorras, kus AAAA kinnistu omanik oli alates 05.03.2018 vahetunud, ning seda isegi vaatamata asjaolule, et uus omanik S OÜ (äriregistrist kustutatud 13.04.2020) ja selle õigusjärglane Ö OÜ olid samuti seotud C-ga.
42.Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur õigesti järeldanud, et lähtuda ei saa kaebaja esitatud eksperdiarvamuses toodust, vaid AAA ridaelamu üüri turuhinnaks tuleb pidada 2500 eurot kuus. Kuigi 24.07.2018 eksperdiarvamuses on usutavalt selgitatud, et nõudlus sellist laadi eluruumi üürimise järele on piiratud, eelkõige tulenevalt ridaelamuboksi keskmisest suuremast suletud netopinnast ja 1990ndatel ehitatud hoone vähesest energiatõhususest, mis suurendab kommunaalkulusid, ning kõrgemal hinnatasemel soovitakse üürida pigem maja kui majaosa, ei ole eksperdi lõppjärelduse kujunemine siiski jälgitav. Hinnangust ei ole võimalik aru saada, millistest konkreetsetest võrdlusobjektidest on lähtutud ja millega on hinnaerinevusi põhjendatud. Eksperdiarvamuse adekvaatsuses annab põhjust kahelda ka asjaolu, et olenemata sellest, kas kinnisvaraga seotud hinnad olid 2018. a suveks varasemaga võrreldes tõusnud või mitte, pidanuks AAAA üürileping 2015. a suvel olema järelikult sõlmitud üle kolme korra turuhinnast kõrgema üürisummaga, mida ei saa pidada eluliselt usutavaks. Kaebaja vastuväide, et AAA üürileping (kehtivusajaga 01.03.2014–01.03.2019) oli sõlmitud ligi 1,5 aastat varem kui AAAA üürileping, ei ole samuti asjakohane, sest puuduvad tõendid, et üüri turuhind oleks 01.03.2014 ja 26.08.2015 pidanud erinema nii suures ulatuses nagu lepingutest nähtub. Küsimus võiks olla üksnes erisoodustuse täpses suuruses. Maksuhaldur ei ole seejuures tuginenud AAA üüri turuhinna määratlemisel ainuüksi AAAA üürihinnale, vaid võttis täiendavalt arvesse kinnisvarabüroo Ober-Haus poolt koostatud Baltikumi kinnisvaraturu 2014. ja 2015. a ülevaateid (vt http://www.ober-haus.ee/hinnaindeks/), millest nähtuvalt jäid eluhoonete üürihinnad Tallinna äärelinnades 2014. a-l vahemikku 6–7 eurot/m2 ja keskuses kuni 9 eurot/m2 (lk 85) ning 2015. a-l elurajoonides vahemikku 7–8 eurot/m2 ja keskuses kuni 10 eurot/m2 (lk 93). Seega vastas AAAA üürihind (6,04 eurot/m2) keskmisele turuhinnale.
43.AAA elamu (ehitisregistri kood XXXXXXXXXX) ja AAAA elamu (ehitisregistri kood XXXXXXXXX) on ilmselgelt võrreldavad objektid, sest need paiknevad väga lähestikku (hoonete vaheline kaugus vähem kui 100 m), on peaaegu võrdse suurusega ja on ehitatud samal või lähedasel ajal (ehitisregistri kohaselt mõlemad ca 1994, kuid müügikuulutuste järgi AAA aastal 1996 ja AAAA aastal 1999) ning on ka arhitektuuriliselt ja ehitustehniliselt sarnased. Q 35(38)
3-20-326 OÜ väide, et tegemist ei ole samaväärsete objektidega, on selgelt otsitud ning C ei osanud 10.05.2018 seletustes (vt küsimused 37–39) samuti hinnaerinevust sisuliselt põhjendada. Maksuhaldur on toonud asjakohaselt välja, et kuna AAA on pisut suurem ja paremas seisukorras, peaks selle üürihind olema tegelikult isegi kõrgem kui AAAA oma, millele viitavad mh kinnistute müügikuulutused (AAA kinnistu oli müügis hinnaga 287 602,42 eurot ja AAAA kinnistu oli müügis hinnaga 210 900 eurot). Ka väidetega, et C on paigaldanud AAA elamusse hinnalise Itaalia köögimööbli või on teinud elamus muid parendustöid, ei saa põhjendada seisukohta, et AAA üüri turuhind peaks olema madalam kui AAAA üürihind. Kuna C poolt oma kulul köögimööbli paigaldamise ja muude remonditööde tegemise ning nende maksumuse ja selle hüvitamise kohta puuduvad igasugused tõendid ja fikseeritud kokkulepped üürilepingu poolte vahel, siis ei ole võimalik veenduda, kas ja mis ulatuses ning millise ajavahemiku jooksul võiksid need põhjendada C-ga sõlmitud üürilepingu tavalisest madalamat hinda. Kaebaja ei pea tõendama seda, et Q OÜ ei ole AAA elamut parendanud, vaid tal tuleks tõendada oma väidet, et C tehtud parendused olid sedavõrd suured, et katsid üüri turuhinna ja tegeliku üürihinna vahe, mistõttu ei olnudki tegu juhatuse liikmele antud erisoodustusega. Kaebaja ei ole selliseid tõendeid esitanud. VIII Aegumine
44.Kaebaja on esitanud aegumise vastuväite kõigi maksukohustuste suhtes, mille tasumise tähtaeg saabus hiljemalt 31.12.2015, leides, et maksude deklareerimata ja tasumata jätmist ei saa pidada tahtlikuks, kuna Q OÜ oli veendunud, et tegutseb õiguspäraselt ja vaidluse all olevad summad ei kuulu maksustamisele (sh kajastas neid sel viisil oma raamatupidamises). Kaebaja hinnangul ei ole tahtlusest alust rääkida olukorras, kus tegemist oli ebaselge õigusliku küsimusega. Maksuhaldur on seisukohal, et maksusumma kindlaksmääramine ei ole aegunud, sest Q OÜ kajastas oma raamatupidamises tegelikult mittetoimunud tehinguid ja muid tegelikkusele mittevastavaid nõudeid eesmärgiga jätta ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt ja erisoodustustelt maksud tasumata (s.o püüdes varjata maksukohustuste tekkimist), mis sai olla ainult tahtlik tegu.
45.MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3–5 sätestatust. Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel (VÕS § 104 lg 5). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega (s.o kohaste nõuete mittejärgimine). Kui isik teab temal lasuva kohustuse olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge ehk maksuvõla teket (nt Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 3-20-1415, p 12.2). Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat (MKS § 98 lg 1 teine lause).
46.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et kohaldada tuleb 5-aastast aegumistähtaega ning MTA 12.12.2019 maksuotsust ei ole seetõttu ühegi määratud maksusumma osas tehtud pärast aegumistähtaja lõppu. Tahtlusega on tegemist mh juhul, kui isik kindlalt ei tea, et tema tegu põhjustab õigusvastase tagajärje, kuid ta peab seda tagajärge võimalikuks (intellektuaalne element) ning möönab seda (voluntatiivne element). Tahtluse nn teadmise ja tahtmise külg on omavahel nn sõltuvussuhtes (vrd Riigikohtu 22.02.2022 otsus nr 1-20-6495, p 19). Tahtluse välistamiseks ei piisa sellest, kui isik üksnes väidab, et ta ei saanud aru vajadusest konkreetsel juhul maksud deklareerida ja tasuda või oli koguni veendunud vastupidises. Usutavaks ei saa pidada, et kaebaja ei mõistnud, et kui ta teeb äriühingu vahenditest väljamakseid, mille seotus 36(38)
3-20-326 tema ettevõtlusega ei ole raamatupidamise algdokumentidega tõendatav, või kannab juhatuse liikmete kulutusi või annab neile hüvesid, kuid ei deklareeri ega tasu neilt summadelt makse, tekib tal maksuvõlg. Tegemist ei olnud pelgalt hoolsusnõuete eiramisega. Q OÜ ei ole toonud välja ühtegi arvestatavat selgitust selle kohta, mille põhjal ta veendus, et tema kasutatav nn jooksed summeeritud saldopõhine arvestus on piisav ja vastab õigusaktide nõuetele. Seda enam, et kõigis Q OÜ 2014. a kuni 2017. a majandusaasta aruannetele lisatud sõltumatu vandeaudiitori arvamuses sisalduvad märkused, et audiitoril ei õnnestunud saada piisavalt informatsiooni, et hinnata äriühingu bilansis kajastatud laenu- ja intressinõuete bilansilise väärtuse põhjendatust ning laenu- ja intressikohustuste bilansilise väärtuse täielikkust ja pikaajalise laenuna kajastamise põhjendatust. Sellises olukorras on põhjendatud järeldada, et kaebaja korraldas äriühingust raha välja viimise ja äriühingu arvelt juhatuse liikmete isiklike kulutuste katmise eesmärgil raamatupidamis- ja maksuarvestuse teadlikult ja tahtlikult viisil, mis muudab maksukohustuste täpsema väljaselgitamise sisuliselt võimatuks. IX Kokkuvõte ja menetluskulud
47.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb X OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 15.01.2021 otsus muutmata.
48.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. X OÜ on apellatsioonkaebuse esitamisel tasunud riigilõivu 750 eurot ja kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulusid 6075 eurot (sh käibemaks 1012,50 eurot). See vastab advokaatide 26,25 töötunnile tunnitasuga 160 või 170 eurot/tund ilma käibemaksuta. Esindajakulude kandmise kohustus seoses praeguse vaidluse lahendamisega ringkonnakohtus on advokaadibüroo arvetega tõendatud (HKMS § 109 lg 11). Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
Tühistatud osaliselt Riigikohtu 25.05.2023 otsusega
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 30. septembri 2022. a otsus ja Tallinna Halduskohtu 15. jaanuari 2021. a otsus osas, milles kaebus on jäetud rahuldamata Y OÜ-le antud laene puudutavas osas. Saata asi nimetatud osas uueks arutamiseks Tallinna Halduskohtule. 37(38)
3-20-326
3.Asendada avaldatavas otsuses juriidiliste ja füüsiliste isikute nimed ning kinnisvaraobjektide aadressid tähemärgiga.
38(38)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.