X OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 21.12.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040105-5 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti 23.01.2019 otsuse nr 8-3.1/167 osaliseks tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – X OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Tarvo Lindma Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Karin Kask
Asja läbivaatamise vorm
Avalikul kohtuistungil 20. juunil 2019, edasi kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta X OÜ kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
3.Rahuldada kaebaja taotlus kohtuotsuse avaldamise piiramiseks osaliselt ning asendada kohtulahendis kõikide äriühingute ärinimed ning füüsiliste isikute nimed initsiaalidega. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 06.09.2019. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi ka maksuhaldur) kontrollis X OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul 2016. aasta jaanuar kuni detsember. Maksuhaldur koostas kontrolli tulemuste kohta 06.11.2018 kontrollakti nr 12.2-3/040105-3 (edaspidi kontrollakt) ja 21.12.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040105-5 (edaspidi maksuotsus), millega kohustas X OÜ-d tasuma sotsiaal- ja tulumaksu kokku 43 956,06 eurot. Maksuotsuse ja selle lahutamatuks osaks oleva kontrollakti põhjendused on järgmised:
1.1.X OÜ (edaspidi ka äriühing) tegi kontrollitaval ajal 2000 euro suuruse väljamakse äriühingu ainuosanikule I. A.le ning juhatuse liikmele A. K. A.le maksti 65 850 eurot. Mõlemad summad on äriühingu maksudeklaratsioonides kajastamata. I. A.le tehtud väljamakse tuleb lugeda dividendiväljamakseks ning A. K. A.le tehtud väljamakse tuleb lugeda juhatuse liikme tasuks. Äriühingu pangakontodelt välja võetud sularaha kasutamine äriühingu huvides ei ole tõendatud ning samuti ei ole eluliselt usutav, et äriühing, kelle tegevus ei eelda sularaha olemasolu, hoiustab sularaha juhatuse liikme valduses. A. K. A.le tehtud väljamaksed ei saanud olla seotud ka kohustuste täitmisega tema ees, kuna äriühingu raamatupidamise andmetel puudus äriühingul juhatuse liikme ees võlg. Võlg oli vastupidine, st seisuga 31.12.2016 oli äriühingul 65 850 euro suurune nõue A. K. A. vastu. Äriühingu raamatupidamises kajastub A. K. A. seotud raha liikumine pearaamatu kontol 14001, mis kannab nimetust „Antud laenud – A. A.“, siis ei ole kontol kajastatu käsitatav A. K. A.le laenu andmisena, kuna laenu andmine on tõendamata. Raha liikumine kontol ei viita laenu andmisele ning juhatuse liikme selgituste kohaselt toimus äriühingus sularaha väljavõtmine eesmärgiga hoida vastavat rahasummat sularahas. Kokku tuleb A. K. A.le tehtud 65 850 euro suuruselt väljamakselt (mis on äriühingu pangakontolt välja võetud ja sellele tagastatud rahasumma vahe) tasuda tulumaksu 16 335 eurot ning sotsiaalmaksu 27 121,06 eurot (tulumaksuseaduse (TuMS) § 1 lg-d 1 ja 3, § 4 lg-d 1 ja 11, § 40 lg-d 2, 4 ja 5, § 41 punkt 1, sotsiaalmaksu seadus (SMS) § 9 lg 1 punktid 1 ja 4).
1.2.Ka 2000 eurot, mille äriühing kandis ainuosanikule I. A.le, ei ole kasutatud äriühingu huvides, vaid väljamakset tuleb käsitada füüsilisele isikule tehtud maksustatava väljamaksena, st dividendimaksena, millelt oleks tulnud tasuda tulumaksu summas 500 eurot (TuMS § 1 lg-d 1 ja 3, § 4 lg-d 1 ja 11, § 50 lg 1, § 54 lg-d 2 ja 4). Dividendina võimaldab väljamakset käsitada ka asjaolu, et 2015. – 2016. aastal oli äriühingu jaotamata kasum majandusaasta aruande kohaselt 80 781 eurot, millelt dividendi maksmine oli võimalik.
2.X OÜ (edaspidi nimetatud ka kaebaja) esitas 07.01.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
3.Maksuhaldur tegi 23.01.2019 otsuse nr 8-3.1/167 (edaspidi intressiotsus), millega rahuldas osaliselt X OÜ tagastusnõude (resolutsiooni punkt 1), tasaarvestas tagastusnõude summa intressinõudega 19 877,22 euro ulatuses (resolutsiooni punkt 2) ning tagastas X OÜ arveldusarvele 11 831,44 eurot (resolutsiooni punkt 3).
4.X OÜ esitas 21.02.2019 kohtule kaebuse täienduse, milles avaldas soovi kaebuse muutmiseks, lisades sellele täiendavalt nõude tühistada MTA intressiotsus osas, millega jäeti X OÜ tagastusnõue summas 19 877,22 eurot rahuldamata ja millega MTA tasaarvestas nimetatud summa ulatuses X OÜ tagastusnõude intressinõudega.
5.Halduskohtu 15.05.2019 määrusega otsustas kohus lubada kaebuse täiendamist Maksu- ja Tolliameti 23.01.2019 otsuse nr 8-3.1/167 osalise tühistamise nõudega.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
6.Kaebaja seisukoht
2 (15)
6.1.Maksuotsus on õigusvastane ning maksuhaldur on selle andmisel kohaldanud vääralt seadust. Kaebaja ei ole jätnud täitmata maksu tasumise ja deklareerimise kohustust ega rikkunud mistahes muid õigusnorme. Maksuhaldur alustas maksumenetlust kaebaja käibemaksu deklareerimise õigsuse osas ning kaebaja ei pea ette nägema ega eeldama, et maksuhaldur kavatseb maksusumma määrata hoopis juhatuse liikme poolt sularaha väljavõtmisega seonduvalt. Seega ei pidanud kaebaja esitama maksuhaldurile väljapoole kontrollieset jäävate asjaolude kohta tõendeid või teavet.
6.2.Vaidlust ei ole, et seisuga 31.12.2016 oli A. K. A. käes kaebaja raha 65 850 eurot, kuid väär on seisukoht, et sama kuupäeva seisuga oli I. A. käes kaebaja raha 2000 eurot, kuna nimetatud summa andis I. A. üle äriühingu juhatuse liikmele. Selliselt oli nimetatud summa kajastatud ka kaebaja raamatupidamises. Ka kontrollakti punktis 1.2 on maksuhaldur kinnitanud, et I. A.le makstud 2000 eurot on äriühingu raamatupidamises kajastatud kui A. K. A. käes olev summa. Seega oli A. K. A. käes kaebaja raha 67 850 eurot. Seda selgitas kaebaja kontrollaktile esitatud eriarvamuses, kuid vaatamata sellele ei ole maksuhaldur kaebajalt selles osas täiendavat teavet (sh dokumente) küsinud ega kaebaja seisukohti arvestanud.
6.3.Maksuhaldur luges põhjendamatult A.K.A. poolt sularahas välja võetud summad tema juhatuse liikme tasuks ning seda järeldust ei õigusta ka asjaolud, et A.K.A. on äriühingu ainus juhatuse liige ning äriühingul puuduvad töötajad. Samuti on põhjendamatu lugeda I.A.le tehtud väljamakse dividendiks. Juhatuse liikme tasu on tasu juhatuse liikme ülesannete ja kohustuste teostamise eest, st isikul puudub kohustus selle tagasimaksmiseks. Juhul, kui rahasumma kuulub tagastamisele või on tagastatud, ei ole võimalik seda rahasummat käsitada tasuna (sh juhatuse liikme tasuna).
6.4.A.K.A. tagastas maksuotsuses nimetatud summa kaebaja pangakontole ning raamatupidamises on vaidlusaluseid summasid käsitatud kui juhatuse liikme käes olev kaebaja raha. Seejuures ei eelda see eraldi kassa vms rea moodustamist raamatupidamises, vaid see on kontrollitav ka muul viisil. Ei saa olla mõistlikku vaidlust, et kui juhatuse liige tagastab äriühingu pangakontolt võetud raha, siis ei saa olla tegemist juhatuse liikme tasuga. A.K.A. oli juba enne kontrollimenetluse alustamist raha kaebajale tagastanud. Maksuhalduril on õigus maksumenetluse raames nõuda sularaha ettenäitamist (maksukorralduse seaduse § 62 lg 2), kuid seda maksuhaldur ei teinud. Kaebajale ei ole teada õigusnormi, mis kohustaks koostama eraldi algdokumenti maksukohustuslase pangakontolt sularaha väljavõtmise ja selle pangakontole tagastamise kohta ja selle rahasumma sularahas juhatuse liikme käes hoidmise kohta (olukorras, kus juhatuse liige on selle summa ise pangakontolt välja võtnud või ise selle sinna tagasi pannud). Samuti ei ole maksuhaldur teinud ühtegi etteheidet sellise dokumendi puudumise kohta ega esitanud viidet sellisele õigusnormile. Maksuhalduri väited sularaha väljavõtmise sageduse ja välja võetud summade suuruse ning selle ebaharilikkuse või kaebaja väidete elulise mitteusutavuse kohta on asjakohatud, kuna maksude määramise aluseks ei saa olla tehingu ebaharilikkus ega eluline ebausutavus. Maksude arvestamise ja määramise aluseks on ja saavad olla seadus ja maksustatavate tehingute sisu. Kui neid tehinguid ei ole võimalik tuvastada (nt puuduliku dokumenteerimise või tehingute õigusvastasuse tõttu), tuleb lähtuda tehingute tegelikust majanduslikust sisust. Asjaolu, et sularaha on välja võetud mitmetes osades ja korduvalt ühes päevas, ei muuda seda õigusvastaseks ega maksustatavaks tegevuseks.
6.5.Ent isegi kui asuda seisukohale, et kaebaja pangakontolt sularaha väljavõtmine ja hoidmine tuleks lugeda rahaliseks tehinguks kaebaja ja tema juhatuse liikme vahel, siis sellisel juhul saaks juhatuse liikme poolt välja võetud summasid käsitada viimasele antud laenuna, mis on kaebajale 3 (15)
tagastatud. Laenu ei saa aga maksustada sotsiaal- või tulumaksuga ning tõusetuda saaks üksnes küsimus sellest, kas laenult on tasutud intressi ja kui seda on tasutud seaduses sätestatust väiksemas määras, siis kas vähem tasutud intressile tuleks arvestada erisoodustusmaksu. Riigikohus on erisoodustuse küsimuses leidnud, et erisoodustusena (ehk töötajale tehtud hüvena) ei saa käsitada töötajale antud või töötaja isiklike kulude katmiseks tehtud makseid osas, milles töötaja on need hüvitanud tööandjale (Riigikohtu 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, punkt 14). Antud juhul on A.K.A. vaidlusaluse rahasumma pannud tagasi kaebaja pangakontole.
6.6.Maksuhaldur on lähtunud üksnes maksuotsust toetavatest asjaoludest, kuid jätnud arvestamata maksuotsust ümberlükkavad asjaolud. Nii on maksuhaldur endale sobivalt võtnud maksuotsuse tegemise aluseks 31.12.2016 seisu, mil A.K.A. valduses oli kaebaja raha 67 850 eurot ning määranud sellelt summalt maksud. Samas on maksuhaldur ignoreerinud kaebaja väiteid selle kohta, et juhatuse liige on võetud summad kaebaja pangakontole pärast kontrolliperioodi lõppu ka tagastanud. Seda, miks maksuhaldur 2017. aastal toimunud tagasimakseid ei arvesta, ei nähtu. Maksuhalduril puudub õiguslik alus lugeda omal initsiatiivil 01.01.2017 kuni 27.02.2017 kaebaja pangakontole A.K.A. poolt tehtud sissemaksed mitte 31.12.2016 seisuga A.K.A. valduses oleva summa pangakontole tagastamiseks tehtud sissemakseteks, vaid pärast 31.12.2016 tehtud väljamaksete tagastamiseks. Maksuotsuses puudub ka isegi sellekohane mistahes sisuline põhjendus, miks tuleks lugeda 01.01.2017-27.02.2017 tehtud sissemaksed just samal perioodil tehtud väljamaksete katteks ja miks neid ei saa lugeda 31.12.2016 seisuga A.K.A. käes olnud summa tagasimakseteks.
6.7.Maksuhaldur leiab, et juhatuse liikme tasuna tuleb käsitleda ja maksustada üksnes sularaha saldot (jääki), mitte kogu väljavõetud summat, ning maksu määramisel tuleb arvesse võtta ka pangakontole tagastatud summat. Samas ignoreerib maksuhaldur aga seda asjaolu pärast 31.12.2016 tehtud sissemaksete ja väljamaksete osas. Maksuhaldur ei ole põhjendanud ega selgitanud, miks pidas maksuhaldur võimalikuks võtta maksusumma määramisel arvesse 2016. aastal pangakontole tehtud sissemakseid, kuid ei pea võimalikuks võtta arvesse pärast 31.12.2016 tehtud sissemakseid. Sel põhjusel on maksuhalduri tegevus maksuotsuse andmisel vastuoluline ning selle tegemisel asjaolude arvesse võtmine on olnud valikuline ja kallutatud. Kui maksuhaldur oleks arvesse võtnud kõiki tehtud sissemakseid (sh pärast 31.12.2016 tehtuid), oleks maksuhaldur saanud ja pidanud jõudma järeldusele, et saldo on 0 ning ka maksuhalduri enda aluseks võetud loogika kohaselt oleks puudunud alus maksu määramiseks. Maksuhaldur ei ole viidanud ühelegi õigusnormile, miks omab määravat õiguslikku tähendust justnimelt 31.12.2016 seisuga saldo, aga mitte mõne teise kuupäeva seisuga saldo.
6.8.Maksuhalduri seisukoht selles, et neid pangaülekanded, mille selgituseks on märgitud „loan“ ja „loan repayment“, tuleb käsitada vastavalt laenuna ja laenu tagasimaksena ning need ei saa omada tähendust kaebaja ja tema juhatuse liikme vahelises sularaha liikumises, on ekslik nii õiguslikult kui faktiliselt. A.K.A. on ja oli kaebaja seaduslik esindaja, mistõttu on ja oli temal õigus ja pädevus määratleda kaebaja ja tema enda vahelises raha liikumises mõlemalt poolelt seda, milline tähendus mingil omavahelisel raha liikumisel on, sh seda, kas tegemist on laenuga või raha hoidmiseks võtmise või hoidmiseks võetud raha tagastamisega ja millistel tingimustel. Seda on kaebaja ka selgitanud. Kuna A.K.A. on kõnealuses küsimuses samaaegselt nii raha üleandja kui vastuvõtja, siis ei saa keegi teine peale A.K.A. omistada nendele raha liikumistele tähendust ega selgitada nende liikumiste eesmärke ja sisu. See asjaolu, miks pangaülekannete selgitusse on A.K.A. märkinud „loan“ või „loan repayment“, on selgitatav muuhulgas sellega, et A.K.A.l ei olnud jooksvalt väga täpset ülevaadet sellest, kas vastava ülekande tegemise hetkel oli kaebajal laenuvõlgnevus A.K.A. ees või mitte ehk A.K.A. pani lihtsuse huvides igakordselt vastava ülekande selgitusse kas „loan“ (kui makse oli A.K.A.lt kaebajale) või „loan repayment“
4 (15)
(kui makse oli kaebajalt A.K.A.le). Kaebaja teostas jooksvat arvestust raamatupidamises ning perioodiliselt (minimaalselt iga aasta lõpus) kinnitati ka vastavad saldod. Ent isegi kui asuda seisukohale, et A.K.A. poolt kaebajale üle kantud summasid selgitusega „loan“ ei saa käsitada A.K.A. poolt kaebaja pangakontolt võetud summade tagastamisena, siis ka sellisel juhul ei ole A.K.A. käes 15.01.2018 seisuga kaebaja raha. 31.12.2017 saldokinnituses on A.K.A. ja kaebaja selgelt kinnitanud, et kõik vastastikused kohustused on tasaarvestatud, sealhulgas on tasaarvestatud kõik võimalikest laenu andmistest või raha sularahas üleandmisest tekkinud vastastikused kohustused. Seega isegi kui 31.12.2017 seisuga oli A.K.A.l kaebaja vastu laenulepingust tulenev nõue ja samas oli A.K.A. käes kaebaja raha (ehk kaebaja nõudeõigus A.K.A. vastu), siis ka sellisel juhul on need nõudeõigused vastastikku tasaarvestatud hiljemalt 31.12.2017.
6.9.Maksuhaldur ignoreerib kaebaja raamatupidamise jätkuvuse põhimõtet ning üritab maksude määramise siduda konkreetse kuupäeva (31.12.2016) seisuga ning alates 01.01.2017 alustada niiöelda uut arvestust (arvestusperioodi). Seadus ei näe ette, et maksukohustuslase poolt juhatuse liikmele üle antud sularaha juhatuse liikme tasuks lugemise kriteeriumiks oleks mistahes kuupäeva (sh kalendriaasta viimane kuupäev) saabumine. 31.12.2016 on maksuhalduri poolt valitud suvaline kuupäev, millel ei ole mingisugust õiguslikku tähendust. Seadus ei võimalda selle kuupäeva seisuga juhatuse liikme käes olevat äriühingule kuuluvat rahasummat (saldot) lugeda juhatuse liikme tasuks ning alustada järgmisest kuupäevast uut arvestamisperioodi. Juhatuse liikmele üle antud äriühingu raha juhatuse liikme tasuks lugemise välistab absoluutselt üks ja selge kriteerium – selle summa tagastamine juhatuse liikme poolt. Seejuures ei oma õiguslikku tähendust, kas see summa on tagastatud kalendriaasta viimase kuupäeva seisuga või mõnel muul kuupäeval – oluline on see, kas on tagastatud, ja kui on tagastatud, siis sõltumata tagastamise kuupäevast puudub võimalus seda summat lugeda juhatuse liikme tasuks.
6.10.Väär on ka maksuhalduri arvutus sotsiaalmaksu osas. Kuna maksuhaldur leidis, et juhatuse liikme tasuks tuleb lugeda 65 850 eurot, siis ei saaks sellelt määratav sotsiaalmaks olla 27 121,06 eurot. Sotsiaalmaks ei saaks olla suurem kui 65 850x33%= 21 730,50 eurot.
6.11.Intressinõude aluseks on maksuotsusega määratud maksusumma tasumisega viivitamine. Kuna maksuotsus on seadusega vastuolus ja kuulub tühistamisele, siis on alusetu ja õigusvastane ka intressiotsus. Intressi tasumise kohustus tekib ning intressi määramine on lubatud MKS § 115 lg 1 kohaselt üksnes juhul, kui maksukohustus on tähtaegselt täitmata. Kui kohus tühistab maksuotsuse, järeldub sellest, et kaebaja ei ole jätnud täitmata maksu tasumise kohustust, mistõttu ei ole ta olnud ka viivituses ning tal pole tekkinud intressi tasumise kohustust.
7.Vastustaja seisukoht
7.1.I.A.le tehtud väljamakset tuleb käsitada dividendina ning vastavalt ka maksustada. Tõendamata on kaebaja väide, et I.A.le tehtud väljamakse jõudis A.K.A. kätte. Samuti on alusetu kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole kaebajalt selle kohta dokumente ega selgitusi küsinud. Kaebajal oli kogu kontrolli väitel võimalik anda maksuhaldurile tõendeid ja selgitusi, kuid kaebaja ei ole vähimalgi määral selgitanud, milline oli põhjus raha välja võtmiseks juhatuse liikme abikaasa pangakonto vahendusel. Veenvaks ei saa pidada ka kohtule esitatud kinnituskirja. Vara omanikuks tuleb pidada isikut, kelle kontole raha kanti (Riigikohtu määrus 3-3-1-76-13, punkt 16). Osanik võib talle dividendina väljamakstud summat kasutada nagu soovib, sealhulgas anda selle ka enda abikaasale. Isegi kui raha üleandmine A.K.A.le oleks tõendatud, ei muudaks see maksuhalduri seisukohta, et raha on äriühingust välja läinud, see suurendaks üksnes juhatuse
5 (15)
liikmele tehtud väljamakse suurust ja sellega ka kaebaja maksukohustust, kuna tasuda tuleks ka sotsiaalmaks.
7.2.Maksuhalduri põhjendused, miks väljamaksed tuleb lugeda juhatuse liikme tasuks, on toodud maksuotsuse punktis 2.2.4. Esiteks oli A.K.A. äriühingu ainus juhatuse liige, teiseks puudusid äriühingul töötajad ja majandustegevusega tegeles A.K.A.. Kaebaja ei ole esitanud ühtki tõendit või tõsiseltvõetavat ja kontrollitavat argumenti, mis võimaldaks A.K.A.le tehtud väljamakse lugeda millekski muuks kui juhatuse liikme tasuks. Maksuhalduri käsitust toetab ka Riigikohtu otsus 3-3-1-90-07, kus selgitatakse, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve puhul võib eeldada, et see on antud tasuna tema juhtorgani ülesannete täitmise eest. Nõustuda saab kaebajaga, et kui maksusumma oleks tagastatud, siis ei saaks seda käsitada tasuna, kuid praegusel juhul ei ole juhatuse liige maksustamise aluseks olevat rahasummat kaebajale tagastanud. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, millised juhatuse liikme poolt välja võetud summad on tagastatud ja millal. Ehkki kaebaja esitatud tabelitest nähtub, et A.K.A. on kandnud äriühingu pangakontole summa, mis on peaaegu võrdne tema poolt välja võetud summaga, siis ei tõenda see raha tagastamist. Kaebaja esitatud väljavõtted on valikulised ning esitamata on jäetud info selle kohta, et samal ajal võttis juhatuse liige kaebaja pangakontolt välja raha. Pangakonto väljavõttest nähtub, et A.K.A. poolt äriühingu kontole kantud summade selgituseks on „laen“ ning äriühingu kontolt A.K.A. kontole kantud summade puhul on selgituseks märgitud „laenu tagastamine“. Seega ei teinud A.K.A. pangaülekandeid raha tagastamiseks, vaid andis isiklikust varast äriühingule laenu. Kui isik annab palga või juhatuse liikme tasuna saadud raha äriühingule laenuks, siis ei tähenda see juhatuse liikmele tehtud väljamakse tagastamist.
7.3.Äriühingul on õigus hoida raha ka sularahas, kuid see ei tähenda, et vastav tegevus oleks kontrollimatu. Sularaha liikumine kajastatakse ettevõtte raamatupidamises eraldi kontol (nt „Kassa“). Kaebaja raamatupidamise alusel ei ole võimalik tuvastada raha väljavõtmise eesmärki ning see ei selgu ka kaebaja antud seletustest. Pangakontolt välja võetud sularaha summad ei kajastu raamatupidamises nagu sularahas säilitatav raha, vaid see on antud juhatuse liikme käsutusse. Kaebaja raamatupidamise alusel ei ole tuvastatav, millena need summad juhatuse liikmele on antud ning ka juhatuse liikme selgitused on tõendamata, eluliselt ebausutavad ja ajas oluliselt muutuvad. Nt selgitas kaebaja volitatud esindaja, et A.K.A. välja võetud summasid on muu hulgas kasutatud osaliselt kohustuste täitmiseks juhatuse liikme ees ning osaliselt majandustegevusega seotud kulude katteks. Samas tõendeid selle kohta esitatud ei ole. Ka on kaebaja väitnud, et tegemist on arveldusega aruandva isikuga, kuid ettevõtte majanduskuluseks antud raha osas on saajal aruandekohustus ning raha kulutamine peab olema jälgitav. Sellist arvestust esitatud ei ole. Ka laenu tagastamine on tõendamata, kuna esitatud ei ole tõendeid selle kohta, et juhatuse liige oleks kaebajale laenu andnud ning seda ei nähtu ka pangakonto liikumistest. Raamatupidamise andmetel puudus kaebajal juhatuse liikme ees võlgnevus. Kaebuses on aga kaebaja väide, et juhatuse liige lihtsalt hoidis kaebaja sularaha enda valduses.
7.4.Väär on kaebaja seisukoht, et eluline ebausutavus ei ole maksude määramisel oluline. Riigikohus on korduvalt väljendanud seisukohta, et ütluste ja seletuste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka neis väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk seda, milline on ütlustes ja seletustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus. Maksuhaldur leiab jätkuvalt, et kaebaja väited raha väljavõtmise põhjenduste kohta (ennekõike sularaha juhatuse liikme käes hoidmise põhjenduste kohta) ei ole eluliselt usutavad. Kaebaja ei ole tõendanud, et väljamaksed oleksid seotud tema majandustegevusega ning kaebaja raamatupidamise ja selgituste alusel ei ole võimalik tuvastada raha väljavõtmise eesmärki. 6 (15)
7.5.Kaebaja hüpoteetilised väited laenust ei ole asjakohased, kuna maksuhaldur ei ole väljamakset laenuks lugenud ning laenu andmine on ka kaebaja poolt tõendamata.
7.6.Maksuhaldur ei ole ignoreerinud kaebaja esitatud väiteid ning maksuhaldur püüdis saada kaebajalt täiendavaid tõendeid, kuid kaebaja vastused on ebamäärased ja tõendamata. Maksuhaldur on arvesse võtnud nii sisse makstud kui ka välja võetud summasid. Seejuures märgib maksuhaldur, et kaebaja eriarvamuse pinnalt ning kaebaja väidete kontrolliks küsis maksuhaldur kaebajalt ka dokumente pärast 01.01.2017, kuid selles osas teatas kaebaja, et talle jääb arusaamatuks, kuidas saavad pärast kontrollitavat perioodi maksukohustuslase ja selle juhatuse liikme vahel toimunud rahasummade liikumised olla seotud kontrollitaval perioodil maksude tasumisega. Seega püüab kaebaja ühelt poolt seada maksuhalduri väiteid kahtluse alla, tuginedes 2017. aastal toimunud raha liikumistele, teisalt aga teeb etteheiteid, kui maksuhaldur üritab tema väiteid kontrollida või teeb kaebaja esitatud dokumentide põhjal järeldusi.
7.7.Kaebaja väide, et maksuhaldur arvutas sotsiaalmaksu valesti, on väär. Kaebaja võttis maksusumma arvestamise aluseks netosumma, kuid maksud arvestatakse brutosummalt, mille suurus on leitav kontrollakti lisa 2 lk 3 veerus 1030 ja maksuarvestuse õigsus on kontrollakti lisade põhjal kontrollitav.
7.8.Intressinõue tuleneb valdavas osas 21.12.2018 maksuotsusega tuvastatud maksukohustusest. Erinevalt kaebajast on vastustaja aga seisukohal, et vaidlusalune maksuotsus on õiguspärane ning sellest tulenevalt on põhjendatud ka intressiotsus. Vastustaja märgib, et haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) § 54 kohaselt on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. Maksuhaldur on vaidlustatavas haldusaktis ära näidanud intressisumma kujunemise ning esitanud intressivõla ja tagastusnõude tasaarvestamise õiguslikud alused. Vastustaja hinnangul vastab intressiotsus haldusaktile esitatavatele nõuetele ja selle tühistamiseks puudub alus.
KOHTU PÕHJENDUSED
8.Menetlusosaliste vahel on vaidlus selles, et kas maksuhaldur luges õigesti juhatuse liikme (A.K.A.) töötasu väljamakseks 65 850 eurot, mis on 2016. aastal X OÜ arveldusarvelt sularahas välja võetud ja sinna juhatuse liikme poolt tagastatud rahasummade vahe, ja maksustas selle tuluja sotsiaalmaksuga. Samuti on menetlusosaliste vahel vaidlus selles, et kas maksuhaldur luges õigesti dividendiks ning maksustas tulumaksuga X OÜ poolt 2016. aastal tehtud 2000 euro suuruse väljamakse ainuosanikule I.A.le. Lisaks eelnevale on kaebaja vaidlustanud ka maksuotsusega määratud maksusummalt arvestatud intressid. I.A.le tehtud väljamakse
9.Kohus leiab, et maksuhaldur on põhjendatult lugenud ainuosanik I.A.le tehtud väljamakse dividendiks ning selle selliselt ka maksustanud. Kohus nõustub maksuhalduri kontrollaktis ja maksuotsuses toodud põhjendustega ning kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg-ga 2 ei korda neid siinkohal. Vastuseks kaebusele selgitab kohus järgmist.
10.TuMS § 50 lg 1 sätestab, et residendist äriühing /.../ maksab tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises 7 (15)
vormis, arvestades §-s 501 sätestatut. Riigikohus on selgitanud et TuMS § 50 lg-st 1 nähtub, et väljamakse äriühingu osaniku dividendiks kvalifitseerimise eelduseks on rahalises või mitterahalises vormis väljamakse tegemine sellele isikule. Äriühingu osanikele tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50.1 Väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast.2 Eelviidatud Riigikohtu seisukohtadest järeldub, et TuMS § 50 lg 1 järgi maksustamise eelduseks on äriühingu väljamakse võrra äriühingu vara vähenemine ja vastavalt äriühingu osaniku vara suurenemine.
11.Vaidlust ei ole, et I.A.le tehti 15.02.2016 ülekanne summas 2000 eurot ning et pangakonto väljavõttel3 on selle ülekande selgituseks „L“. Maksumenetluses ei esitanud kaebaja maksuhaldurile tõendeid, mille kohaselt oleks nimetatud summa kantud ainuosanik I.A.le selleks, et viimane annaks selle üle kaebaja juhatuse liikmele äriühingu sularahakassasse või et selle eest oleks tehtud kulutusi kaebaja majandustegevuses või et selle eesmärgiks oli anda juhatuse liikmele ainuosaniku vahendusel laenu. Ehkki kaebaja raamatupidamises kajastub 15.02.2016 konto 14001 koodi O160001 all laen A.K.A.le4, siis ei saa kaebaja raamatupidamisdokumentidest järeldada, et tegemist oleks rahaga, mis kanti äriühingu ainuosaniku kontole. Ühtegi laenulepingut vms kaebaja maksuhaldurile või kohtule esitanud ei ole.
12.Kohtumenetluses esitas kaebaja küll juhatuse liikme ja ainuosaniku vahel 2019. aasta jaanuaris allkirjastatud kinnituskirja5, mille kohaselt andis I.A. kaebaja juhatuse liikmele A.K.A.le üle äriühingult saadud 2000 eurot, kuid maksumenetluses esitatud muud tõendid kaebaja väiteid ei kinnita. Nimelt on kaebaja väited I.A.le kantud raha osas vastuolulised. Eriarvamuses märgib kaebaja, et raha anti juhatuse liikmele üle ning tegemist on juhatuse liikme võlgnevusega äriühingu ees.6 Kaebuses aga kaebaja enam ei väida, et tegemist oleks olnud A.K.A. võlgnevusega äriühingu ees, vaid tegemist oli lihtsalt A.K.A.le antud rahasummaga, mille osas selgitas kaebaja täiendavalt maksuhalduri 10.12.2018 päringule vastates, et A.K.A. ei kasutanud äriühingule kuuluvat raha, vaid üksnes hoidis seda. Kohtule ei nähtu ühtegi mõistlikku põhjust, miks peaks äriühing andma juhatuse liikmele laenu ainuosaniku vahendusel (seda veel eriti olukorras, kus äriseadustiku § 159 lg 1 punktist 4 tuleneb laenukeeld) või miks peaks äriühing ainuosaniku vahendusel võtma välja sularaha, et seda siis juhatuse liikme valduses hoida. Seejuures märgib kohus, et kaebaja väidete usutavust vähendab veelgi asjaolu, et puudub igasugune mõistlik põhjus, et kui kaebaja eesmärgiks oli hoida oma raha juhatuse liikme valduses sularahas, siis miks nähtub pearaamatust7, et tegemist on kaebajale antud laenuga (konto 14001), mitte kassaga (konto 1010).
13.MKS § 56 lg 1 sätestab, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. MKS § 92 lg 4 sätestab, et maksuhaldur ei ole maksusumma määramisel kohustatud arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase
Vt Riigikohtu 26.11.2016 otsus nr 3-3-1-28-16, punkt 11 ja 09.06.2017 otsus nr 3-3-1-78-16, punkt 24 Vt Riigikohtu 17.12.2008 otsus nr 3-3-1-67-08, punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika
Maksuhalduri lisa 5
Maksuhalduri lisa 7
Kaebuse lisa 5
Kaebuse lisa 3
Maksuhaldur lisa 7 ja kontoplaan lisa 8
8 (15)
tahteavalduseta. Kaebaja esitas küll eriarvamuses väite ainuosaniku poolt raha üleandmisest kaebaja juhatuse liikmele, kuid ei esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et raha oleks äriühingu laenuna või muul eesmärgil juhatuse liikmeni jõudnud ning et nimetatud raha on tagastatud kaebajale. Maksuhaldur palus eriarvamuses toodud väidete selgitamiseks kaebajalt täiendavaid selgitusi8, kuid tõendeid kaebaja selle kohta ei esitanud. Kohus märgib, et maksuhaldur hindas maksumenetluses võimalust, et viidatud raha võis jõuda kaebaja juhatuse liikme kätte, kuid leidis, et see on tõendamata. Kohus nõustub maksuhalduriga, mistõttu esitatud kinnituskiri maksuhalduri maksuotsuses tehtud järeldusi ei muuda.
14.Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et ainuosanikule tehtud 2000 euro suurune väljamakse, mille osas ei ole leidnud kinnitust selle kasutamine kaebaja ettevõtluses või selle väljastamine äriühingu laenuna juhatuse liikmele, ent mille puhul on tõendatud selle väljamakse osanikule ning selle käsutamine osaniku poolt, on põhjendatud lugeda dividendiväljamakseks ning maksustada tulumaksuga TuMS § 18 lg 2 ja § 50 lg 1 alusel. A.K.A.le tehtud väljamaksed
15.Kaebaja pearaamatu konto 14001 „Antud laenud – A.A.“ väljavõttest nähtuvalt on kaebaja juhatuse liige 2016. aastal kaebaja pangakontolt välja võtnud 139 000 eurot ning äriühingu pangakontole on sisse makstud 73 150 eurot. Seega on vahe 65 850 eurot, mille väljavõtmisest on kaebaja loonud erinevaid alternatiivseid käsitlusi. Nii on kaebaja väitnud, et tegemist oli 1) äriühingu sularahakassaga, mida juhatuse liige ei kasutanud, vaid hoidis; 2) juhatuse liikme antud laenu tagasimaksega; 3) juhatuse liikmele laenu andmisega; 4) majandustegevusega seotud kulude katmisega. Maksuhaldur luges summade vahe aga juhatuse liikme tasuks ja maksustas selle tulu- ja sotsiaalmaksuga. Kohus leiab, et maksuhaldur on põhjendatult lugenud kaebaja pangakontolt 2016. aastal sularahas välja võetud rahasummade ja sinna tagasimakstud summade vahe juhatuse liikme tasuks ning selle selliselt ka maksustanud. Kohus nõustub maksuhalduri kontrollaktis ja maksuotsuses toodud põhjendustega ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei korda neid siinkohal. Vastuseks kaebusele selgitab kohus järgmist.
16.Kaebaja põhiväide on, et kaebaja pangakontolt raha väljavõtmise eesmärgiks oli sularahakassa moodustamine ja see on kaebajale tagastatud. Kohus nõustub maksuhalduriga, et äriühingu juhatuse liikme poolt 2016. aastal välja võetud summasid ei ole alust käsitada äriühingu sularahakassana, kuna kaebaja pearaamatust9 ei nähtu äriühingul sularahakassa olemasolu. Kui tegemist oleks olnud kaebaja väidetud sularaha kassaga, siis oleks see tulnud kajastada pearaamatus konto 1010 „Kassa“ all, mitte konto 14001 „Antud laenud – A.A.“ all. Nimelt kaebaja kontoplaani kohaselt on „Kassa“ tähistatud koodiga 101010. Kohus ei pea usutavaks, et kui kaebaja eesmärgiks oleks olnud hoida sularahakassat, et siis sellisel juhul kajastuks see pearaamatus kontol 14001, mitte kontol 1010. Seega on kaebaja väited soovist hoida sularahakassat paljasõnalised ja tõendamata. Sel põhjusel on ka väär kaebaja väide, et tema raamatupidamises on välja võetud raha käsitatud kui juhatuse liikme käes olev kaebaja raha. Kohus ei nõustu kaebajaga, et raamatupidamislikult ei ole vahet, kuidas kaebaja sularaha väljavõtmine raamatupidamises kajastub. Võttes aluseks raamatupidamise seaduse §-i 4 ning MKS §-id 57 ja 58, siis on maksukohustuslase raamatupidamise eesmärgiks võimaldada aktuaalse, olulise, objektiivse ja võrreldava informatsiooni saamine raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, finantstulemusest ja rahavoogudest ning kõikide majandustehingute
Maksuhalduri lisa 2 Maksuhalduri lisa 7
Maksuhalduri lisa 8
9 (15)
dokumenteerimine. Praegusel juhul ei haaku kaebaja raamatupidamine kaebaja juhatuse liikme ütlustega ning maksu- ja kohtumenetluse väidetega. Seega ei saa lugeda kaebaja raamatupidamist piisavaks, et selle alusel oleks võimalik maksustamise seisukohalt olulisi asjaolusid välja selgitada.
17.Samuti ei nähtu kohtule, et A.K.A. poolt väljavõetud sularaha võiks käsitada kaebaja antud laenuna oma juhatuse liikmele või juhatuse liikme antud laenu tagasimaksmisena. Nimelt ei nähtu kaebaja pearaamatust11, et juhatuse liige oleks äriühingule laenu andnud ning niisamuti ei saa pidada eluliselt usutavaks, et kui juhatuse liige isiklikult oleks andnud kaebajale laenu, et see siis maksuhaldurile ütlusi andes ei meenuks12 või et seda äriühingu pearaamatus ei kajastuks. Kuna esitatud tõendid ei kinnita, et kaebaja juhatuse liige oleks kaebajale laenu andnud, siis ei ole tõendatud ka see, et sularaha võeti välja juhatuse liikme antud laenu tagasimakseteks. Seega on tõendamata kaebaja väited, mis on esitatud nii 16.08.2018 e-kirjas13 kui ka 13.12.2018 selgitustes14, et sularaha väljavõtmine oli osalt seotud juhatuse liikme antud laenu tagastamisega.
18.Tõendamata on ka kaebaja alternatiivne käsitus15, et sularaha väljavõtmise eesmärgiks oli kaebaja juhatuse liikmele laenu andmine, kuna kohus ei pea eluliselt usutavaks, et kui äriühing oleks andnud juhatuse liikmele suurtes summades laenu, et see siis mõni aeg hiljem maksuhaldurile ütlusi andes ei meenuks16. Kohus märgib, et kaebaja ülesandeks on raamatupidamise ja selle alusdokumentide korraldamine viisil, et selle alusel oleks igal ajal võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Praegusel juhul on aga kaebaja raamatupidamine korraldatud selliselt, et selle alusel ei ole võimalik saada aru tehingute toimumisest ja maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. Need ei ole arusaadavad ka kaebajale, kuna kuidas muul viisil selgitada kaebaja väidet17 „Kui A.K.A. poolt sularaha väljavõtmise hetkel oli Maksukohustuslasel võlgnevus A.K.A. ees (mis võis olla muuhulgas näiteks tekkinud A.K.A. poolt Maksukohustuslasele laenu andmisest või A.K.A. poolt Maksukohustuslase eest kulude kandmisest), siis sellisel juhul toimus sularaha väljavõtmisega võlgnevuse tasumine A.K.A.le. Juhul, kui A.K.A. poolt sularaha väljavõtmise hetkel ei olnud Maksukohustuslasel võlgnevust A.K.A. ees, siis sellisel juhul toimus sularaha väljavõtmine eesmärgiga hoida vastavat Maksukohustuslase rahasummat sularahas. A.K.A. hoidis sellisel juhul Maksukohustuslase sularaha kodus või oma tegevuskohas füüsiliselt enda käes.“. Eelnev kaebaja väide maksumenetluses näitab üheselt, et kaebajal puudus igasugune arusaam juhatuse liikme poolt tehtud rahalistest väljaminekutest ning nende kajastamine kaebaja raamatupidamises on olnud pigem suvaline.
19.Tõendamata on ka see, et kaebaja sooviks oli hoida juhatuse liikme käes sularaha. Kohtule esitatud tõenditest nähtub, et alates 14.11.2016 on raha väljavõtmised toimunud seoses erinevate kasiinode külastamisega18. Kohus nõustub maksuhalduriga, et juhatuse liikme poolt kasiinokülastuse tarbeks ja seal mängužetoonide ostmiseks kasutatud raha ei saa olla seotud äriühingu ettevõtlusega, vaid tegemist on juhatuse liikme enda tarbeks tehtud kulutusega. Samuti kinnitab see maksuhalduri väidet, et kaebaja eesmärgiks ei olnud sularaha hoidmine juhatuse liikme käsutuses, et kanda kaebaja majandustegevusega seotud kulusid.
Maksuhalduri lisa 7 Maksuhalduri lisa 3
Maksuhalduri lisa 4, lk 1
Kaebuse lisa 4
Kaebuse punkt 20
Maksuhalduri lisa 3
Kaebuse lisa 4
Maksuhalduri lisa 7, 30.05.2019 täiendavad seisukohad ja selle lisad ning 20.06.2019 esitatud dokumendid
10 (15)
20.Riigikohus on leidnud19, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest, välja arvatud juhul kui juhatuse liige ei ole sama äriühingu aktsionär või osanik. Lisaks on Riigikohus selgitanud ka seda, et juhatuse liikmelt ei saa eeldada, et ta täidaks äriühingu igapäevast juhtimist tasuta20. Kaebaja ei ole juhatuse liikmele tasu maksnud ning kaebaja juhatuse liige ei ole kaebaja osanik. Seega on maksuhaldur põhjendatult ja kooskõlas väljakujunenud kohtupraktikaga lugenud juhatuse liikme poolt välja võetud raha tema töötasuks ja maksustanud selle tulu- ja sotsiaalmaksuga.
21.TuMS § 41 punkti 1 kohaselt peetakse tulumaks kinni residendist füüsilisele isikule makstavalt tulumaksuga maksustamisele kuuluvalt palgalt ja muudelt tasudelt (§ 13 lõige 1), juriidilise isiku juhtimis- ja kontrollorgani liikme tasudelt (§ 13 lõige 2), arvestades §-s 42 lubatud mahaarvamist. Tulumaksu kinnipidaja on kohustatud pidama §-s 41 loetletud väljamaksetelt kinni tulumaksu vastavalt TuMS § 43 lg-s 1 sätestatud määradele ning kandma selle Maksu- ja Tolliameti pangakontole hiljemalt väljamakse tegemise kuule järgneva kuu 10. kuupäevaks ning esitama samaks kuupäevaks ka maksudeklaratsiooni (TuMS § 40 lg-d 2, 4 ja 5). SMS § 2 lg 1 punkti 3 kohaselt makstakse sotsiaalmaksu juriidilise isiku juhatuse liikmele makstud tasult ning sotsiaalmaksu maksjaks on residendist juriidiline isik (SMS § 4 punkt 1).
22.Ehkki kaebaja on toonud välja, et väljavõetud summasid ei saa pidada juhatuse liikme tasuks, kuna need on kaebajale tagastatud, siis on tegemist tõendamata väitega. Maksuhaldur on põhjendanud, miks ei saa pidada juhatuse liikme poolt välja võetud raha tagastamist äriühingule tõendatuks ning kohus nõustub maksuhalduriga. Esmalt märgib kohus, et kaebaja enda läbivaks väiteks on olnud, et tegemist on olnud kaebaja raha hoiustamisega sularahakassas, mitte kaebaja juhatuse liikmele äriseadustiku § 159 lg 1 punkti 4 rikkuva laenu andmisega. Seejuures on tõendatud, et osalt võttis kaebaja juhatuse liige raha välja selleks, et osta kasiinos mängužetoone. Seda kinnitavad nii kaebaja pangakonto väljavõtted, pearaamat kui ka Y AS vastused maksuhaldurile. Vaidlust ei ole, et seisuga 31.12.2016 oli juhatuse liikme kasutuses kaebaja raha 65 850 eurot (välja võetud 139 000 eurot – sisse makstud 73 150 eurot). Seega ei saa pidada välja võetud raha kaebaja sularahakassaks, kuna sularahakassa moodustamise eesmärgiks ei saa olla kaebaja juhatuse liikme kulutuste hüvitamine. Ka 45 000 eurot, mis võeti sularahas välja 29.09.2016 ja 03.10.2016, ei ole alust pidada kaebaja sularahakassaks, kuna raamatupidamislikult ei kajastu see kontol 1010 ning lisaks ei ole kaebaja esitanud tõendeid, miks tal sellises summas sularaha vaja oli. Ka ei saa välja võetud sularaha pidada kaebaja juhatuse liikmele antud laenuks, kuna arvestades kaebaja väiteid maksuja kohtumenetluses, siis juhatuse liikmele antud laenuks ei ole kaebaja tegelikult nimetatud summasid ka ise pidanud. Kontrollaktile esitatud eriarvamusele lisas kaebaja oma pearaamatu väljavõtte konto 14001 osas ajavahemikul 01.01.2017–15.01.2018 ja konto 21106 osas ajavahemikul 01.01.2018–15.01.2018. Kohus märgib, et ehkki kaebaja esitatud väljavõtetest nähtub küll äriühingule raha maksmine, siis arvestades kaebaja raamatupidamisdokumentide puudulikkust ning asjaolu, et konto liikumistest ei ole võimalik aru saada, kas ja mida juhatuse liikme poolt kaebajale tagastati, siis ei saa väita, et eriarvamuses väidetud kuupäevaks (st 28.02.2017) oleks juhatuse liikme poolt 2016. aastal kaebaja pangakontolt juhatuse liikme isiklikku kasutusse võetud raha tagasi makstud. Kohtumenetluses on kaebaja toonud välja täiendavaid alternatiivseid kuupäevi, millal kaebajale raha tagastati, kuid nendega ei pidanud maksuhaldur maksuotsuse koostamisel arvestama.
Riigikohtu 13.02.2008 otsus nr 3-3-1-90-07, punkt 14 ja 14.12.2012 otsus nr 3-3-1-33-12, punkt 18 Riigikohtu 10.04.2019 otsus nr 2-16-18953, punkt 13.5 ja 03.10.2018 otsus nr 2-15-18186, punkt 15 11 (15)
Seejuures nõustub kohus maksuhalduriga kaebaja väitest nõuete tasaarvestamise kohta, et tasaarvestuse tegemine eeldab vastastikuste nõuete olemasolu, kuid praegusel juhul ei ole kaebaja tõendanud, et tema ja tema juhatuse liikme vahel oleks tasaarvestatavaid nõudeid olnud.
23.Kohus ei nõustu kaebajaga, et kaebaja pearaamatu ja pangakonto väljavõtete järgi oleks võimalik tuvastada raha tagastamist kaebajale, kuna kaebaja pearaamat ei ole usaldusväärne ja kooskõlas kaebaja esindaja ütlustega. Kaebaja eriarvamusele esitatud pearaamatu väljavõttest ajavahemikul 01.01.2017–15.01.201821 nähtub, et seisuga 28.02.2017 oli kaebaja pangakontolt täiendavalt kasiinodes välja võetud 66 000 eurot ning 500 eurot kantud üle A.K.A.le märkega „loan repayment“ ning sissemakseid tehtud 77 710 eurot, millest 25 000 eurot on A.K.A. kaebajale andnud märkega „loan“. Seega ei ole tõendatud, et kaebaja oleks 31.12.2016 seisuga tema poolt kasiinodes välja võetud raha kaebajale tagasi maksnud. Kuigi kohus nõustub kaebajaga, et raamatupidamises on tavapärane, et vastastikuste raha liikumiste puhul toimub jooksev tasaarvestamine ning et VÕS § 88 lg 6 kohaselt loetakse kokkuleppe puudumisel esimesena täidetuks kõige varasem kohustus 22, siis praegusel juhul ei ole kaebaja tõendanud vastastikuste kohustuste olemasolu ja sellest tingitult tasaarvestuse toimumist. Vastupidi, vastastikuste kohustuste olemasolu on kaebaja eitanud nii kohtu- kui ka maksumenetluses. Eelnevat järeldust ei muuda ka kaebaja väide, et kuna A.K.A. on seotud väga suure hulga ettevõtetega, kelle nimel teostab igapäevaselt suurel hulgal ülekandeid ja sularahas arveldusi, siis seetõttu ei olnud ta jooksvalt igal ajahetkel suuteline olema kursis kaebaja ja A.K.A. vastastikuse saldoga ja selle alusel valima maksekorralduse selgitust ning lihtsuse huvides pani igakordselt selgitusse kas „loan“, kui makse oli A.K.A.lt kaebajale, või „loan repayment“, kui makse oli kaebajalt A.K.A.le. Kohus nõustub maksuhalduriga, et juhatuse liige ei pea küll igal ajahetkel olema teadlik, milline on tema ja äriühingu vaheline kohustuste saldo, kuid raha üle kandes või makset tehes ta teab, millisel eesmärgil see konkreetne makse tehakse. Kohtu hinnangul ei ole mingit loogilist põhjust märkida ülekande juurde suvalist ja sisule mittevastavat selgitust. Sel põhjusel nõustub kohus maksuhalduriga, et kui ajavahemikul 10.01.2017–15.01.2018 tegi A.K.A. äriühingu kontole makseid selgitusega „loan“ kokku summas 127 000 eurot ning kaebaja tegi A.K.A.le makseid selgitusega „loan repayment“ kokku summas 28 900 eurot, siis nähtub maksete selgitustest üheselt, et A.K.A. ei teinud pangaülekandeid tema poolt varasemalt pangakaardiga välja võetud raha tagastamiseks, vaid ta andis isiklikust varast äriühingule laenu. Kuna maksuhalduri esitatud tõendid kinnitavad, et A.K.A. kasutas äriühingust 2016. aastal saadud raha isikliku rahana, siis on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et 2016. aastal välja võetud ja äriühingule tagastamata rahasummasid tuleb pidada juhatuse liikme tasuks. Seega on põhjendatud maksuotsuse tegemine seisuga 31.12.2016. Seejuures märgib kohus täiendavalt, et kui juhatuse liige annab palga või juhatuse liikme tasuna saadud raha äriühingule laenuks, siis ei tähenda see, et ta on selle summa äriühingule tagastanud ning et sellelt tasutud maksud tuleks tagastada.
24.Et kaebaja raamatupidamises on puudujääke, mistõttu ei saa lähtuda üksnes kaebaja esitatud pearaamatust, vaid hinnata tuleb asjaolusid kogumis, selgub ka pearaamatust. Nimelt nähtuvad kaebaja pangakontolt nähtuvad laenude andmised ja tagasimaksed Q OÜ-le, mille juhatuse liige on samuti A.K.A., kuid neid summasid ei ole laenudena kaebaja raamatupidamises kajastatud. Seejuures märgib kohus, et Q OÜ on kaebajale teinud makseid selgitusega „loan“ kokku 621 100 eurot, millele lisandub selgituseta tehtud ülekanne 10 000 eurot, ning millest 2016. aasta jooksul maksti tagasi kokku 30 300 eurot.23 Seejuures ütlusi andes selgitas kaebaja juhatuse liige, et 2016.
Kaebuse lisa 3 Kaebaja 21.02.2019 seisukoht, lk 6
Maksuhalduri lisa 6
12 (15)
aastal võeti laenu Z OY-lt, muud laenud on võetud suuliste laenulepingute alusel24. Kohus ei pea eluliselt usutavaks, et võttes enam kui 500 000 eurot laenu Q OÜ-lt, et see siis kaebaja raamatupidamises ei kajastuks, et selle kohta ei ole sõlmitud ühtegi lepingut või et see juhatuse liikmele ei meenuks. Eelnev näitab kohtu hinnangul selgelt kaebaja raamatupidamise puudujääke. Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et ehkki kaebaja pangakontolt nähtub sinna juhatuse liikme poolt raha maksmine, siis on tõendamata, et tegemist oleks olnud maksekorraldustest nähtava laenu andmise asemel äriühingu pangakontolt 2016. aastal võetud raha tagasi maksmisega.
25.Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Kui maksuhaldur on oma tõenditel põhineva kahtluse ning maksusumma arvestuse välja toonud, läheb tõendamiskoormus üle kaebajale ja ta peab näitama maksuhalduri järelduste ekslikkust25.
26.Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad. Maksukohustuslase hoolsuspõhimõte kehtib ka muude maksukohustuslasele maksukohustuse kaasa toovate või seda välistavate tegevuste kohta, mis ei ole käsitatavad tehingutena. Hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud või muu tegevus väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri põhjendatud kahtluse alusel mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu26.
27.Andes kaebaja juhatuse liikmele võimaluse võtta kaebaja pangakontolt välja omatahtsi raha ning jättes sellega seonduva dokumenteerimata, võttis kaebaja riski, et võimaliku maksuvaidluse korral loetakse juhatuse liikme poolt välja võetud summad juhatuse liikme tasuks ja maksustatakse vastavalt. Praegusel juhul on kaebaja läbivalt väitnud, et raha väljavõtmine oli vajalik selle sularahas hoidmiseks või siis alternatiivselt oli tegemist juhatuse liikme antud laenude tagasimaksmisega või juhatuse liikmele laenu andmisega. Nimetatud kaebaja väited on aga maksuhaldur maksumenetluses ümber lükanud. Maksuhalduri ülesandeks ei ole asuda otsima alternatiivseid käsitlusi sularaha väljavõtmisele, vaid lähtuda kaebaja esitatud selgitustest ning esitatud tõenditest kogumis.
28.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et maksuhaldur luges põhjendatult kaebaja pangakontolt välja võetud ja sinna tagastatud rahasummade vahe seisuga 31.12.2016 kaebaja juhatuse liikme tasuks ning tõi ära ka asjaolud, mis maksuhalduri järeldusi toetavad. Seega on maksukohustuslasel omakorda kohustust tõendada vastupidist. Väär on kaebaja seisukoht, et maksuhalduri ülesandeks on kaebaja raamatupidamisest ja vastuolulistest väidetest otsida kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele.
Maksuhalduri lisa 3 Vt Riigikohtu 20.06.2007 otsus nr 3-3-1-34-07, punkt 11 ja MKS § 150 lg 1
Vt Riigikohtu 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika
13 (15)
29.Kohus ei nõustu kaebaja etteheidetega ka sellest, et maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ning jätnud välja selgitamata asjas maksukohustust vähendavad asjaolud või jätnud põhjendamatult arvestama kaebaja maksumenetluses esitatud seisukohtadega. Kohus jääb eelnevalt väljendatud seisukohale, mille kohaselt on kaebaja ülesandeks selgitada toimunud tehinguid ning esitada nende kohta tõendid. Kaebaja on kogu kontrollimenetluses esitanud vastuolulisi andmeid ning hiljemalt kontrollakti saamise järgselt pidi kaebajale olema arusaadav, millises osas maksuhaldur kaebaja maksukohustust muuta kavatseb. Seega oli kaebajal võimalik esitada täiendavaid tõendeid ja selgitusi nii kontrollaktile vastates kui ka pärast seda, kuna maksuhaldur küsis kaebajalt täiendavaid selgitusi sularaha väljavõtmise kohta27. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile täiendavaid tõendeid või selgitusi, kuid esitas erinevaid alternatiivseid käsitusi, miks kaebaja arveldusarvelt raha välja võeti28. Seega oli kaebajal piisavalt aega ja võimalust, et esitada temale kõik teadaolevad asjaolud, mis võivad maksustamise seisukohast tähendust omada (MKS § 56). Seda aga kaebaja ei teinud.
30.Kaebaja on kaebuses teinud etteheite ka sotsiaalmaksu summa arvestamise osas. Kaebaja hinnangul on maksuhaldur vääralt arvestanud sotsiaalmaksu summa ning õige oleks olnud 21 730,50 eurot. Kohus nõustub maksuhalduriga, et sotsiaalmaksu arvestatakse brutosummalt ning ehkki maksuhaldurile võib ette heita konkreetse arvestustehte puudumist maksuotsuse punktis 2.2.4, siis on sotsiaalmaksu aluseks olev brutosumma kättesaadav kontrollakti lisadest. Võttes aluseks kontrollakti lisad, mis on maksuotsusega lahutamatult seotud, siis on sotsiaalmaksu arvestus õige.
31.Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et maksuotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks ei ole alust.
32.MKS § 115 lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. MKS § 31 lg 2 alusel tekib intressikohustus vahetult asjaolust, et maksusumma on tähtpäevaks tasumata. Kuna kohus maksuotsust ei tühista, siis on õiguspärane ka sellelt arvestatud intress ning kaebaja nõue maksuhalduri 23.01.2019 intressiotsuse osaliseks tühistamiseks jääb samuti rahuldamata. Menetluskulud ja muud menetluslikud küsimused
33.Kuna kaebus jääb rahuldamata ning vastustaja ei ole taotlust menetluskulude hüvitamiseks esitanud, siis kooskõlas HKMS § 108 lg-ga 1 ning § 109 lg-ga 1 jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
34.Kaebaja on taotlenud mitte avaldada kohtuotsust ega mistahes muud käesolevas asjas tehtavat kohtulahendit, kuivõrd otsus või vastav lahend sisaldab isikuandmeid A. K. A. kohta. Lisaks leiab kaebaja, et kui kohus leiab, et puudub alus otsuse ja/või muu lahendi avaldamata jätmiseks, siis tuleks avaldada üksnes kohtuotsuse ja/või muu tehtava lahendi resolutsioon ilma teisi kohtulahendi osasid avaldamata. Alternatiivset taotleb kaebaja, et kohus avaldaks kohtuotsuse selliselt, et selleks oleks kõik juriidiliste ja füüsiliste isikute nimed asendatud tähemärgiga. Kohus leiab, et kaebaja taotlus kohtulahendi avaldamata jätmiseks ei ole põhjendatud, kuid kohus rahuldab HKMS § 175 lg 3 alusel kaebaja taotluse selliselt, et avaldatavas kohtuotsuses
Maksuhalduri lisa 2 Vt kaebuse lisa 4 14 (15)
asendatakse initsiaalidega nii seal viidatud äriühingute nimed kui ka füüsiliste isikute nimed. HKMS § 175 lg 3 ei sea andmesubjekti taotluse rahuldamist sõltuvusse põhjendustest, mida taotleja taotluse esitamisel esitab, vaid piisab üksnes taotleja HKMS § 175 lg 3 kohasest taotluse esitamisest. Seega tuleb kaebaja taotlus rahuldada.
(allkirjastatud digitaalselt)
15 (15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.