XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.01.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/046585-3 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja — XX, lepinguline esindaja vandeadvokaat Jaak Siim Vastustaja — Maksu- ja Tolliamet
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
Jätta kaebus rahuldamata.
Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 20.03.2020. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 15.01.2019 tegi maksuotsuse nr 12.2-3/046585-3 (maksuotsus), millega kohustati kaebajat tasuma maksusumma 5 678,63 eurot.
2.XX esitas 14.02.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
3.Tallinna Halduskohus võttis kaebuse 26.02.2019 määrusega menetlusse.
4.Vastustaja esitas vastuse kaebusele 23.04.2019.
5.Kohus otsustas 05.12.2019 määrusega vaadata kaebus läbi kirjalikus menetluses ning määras, et menetlusosalistel on võimalik esitada kohtule täiendavaid menetlusdokumente hiljemalt 20.01.2020. Kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemise ajaks määras kohus 19.02.2020 kell 16.00.
3-19-284
6.Kohus edastas 06.01.2020 kohtunõudega MTA-le küsimused seoses alkoholi-, tubaka-, kütuseja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 571 punkti 1 kohase aktsiisivabastuse piirmääraga. MTA vastas kohtu küsimustele 20.01.2020.
7.Kaebaja esitas täiendavad seisukohad koos menetluskuludega 20.01.2020.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukohad
8.Kaebaja leiab, et kaevatavas maksuotsuses on MTA jõudnud ebaõigele järeldusele, et kaebaja on vaatamata konfiskeerimisele kohustatud tasuma 11.11.2016 avastatud ilma ajutise aktsiisivabastuseta ja aktsiisiga maksustamata sigarettidelt aktsiisi summas 5 678,63 eurot.
8.1.Maksuotsusega kaebajale tasumisele kuuluvat maksusummat määrates ja seda tasuma kohustades on maksuhaldur läinud vastuollu PS §-st 12 tuletatava ühetaolise maksustamise põhimõttega. Konkreetsel juhul on MTA kohelnud kaebajat ebasoodsamalt võrreldes osade teiste võrreldavas olukorras olnud isikutega, kellele kuuluvateks peeti analoogselt kaebajaga 11.11.2016 kontrolli käigus miinijahtija pardalt leitud sigarette.
8.2.Maksuhaldur ei ole arusaadavalt selgitanud, miks nõutakse kaebajalt aktsiisi tasumist olukorras, kus talle kuuluvaks loetud sigaretid võeti ära vahetult pärast miinijahtija saabumist sadamesse 11.11.2016 ja need konfiskeeriti MTA 09.05.2018 üldmenetluse otsusega väärteoasjas nr 930018000286 tubakaseaduse (TubS) § 51 lg 6 alusel. Sigarettide konfiskeerimise tõttu ei ole nende vabasse ringlusesse sattumine enam võimalik. Põhjendatud ei ole, et kaebaja oleks soovinud sigarette laevast välja toimetada ja võõrandada.
8.3.Aktsiisinõude esitamine oleks põhjendatud juhul kui kaup oleks tagastatud kaebajale, nagu seda tehti leitud alkoholiga. Viidatud ei ole õiguslikule alusele, mis seoks maksukohustuse tekkimise aktsiisikauba kui rikkumise objektiga.
8.4.Konfiskeeritud aktsiisikauba maksustamine ei ole kooskõlas Euroopa Kohtu lahendites 459/07 ja C-230/08 väljendatud seisukohtadega. Maksuotsuse punktis 3.1.3 on vastustaja märkinud, et viidatud Euroopa Kohtu lahendid käsitlevad kolmandatest riikidest ühenduse tolliterritooriumile imporditavaid tubakatooteid, mida reguleerib ühenduse tolliseadustik, kuid antud juhul olid sigaretid väidetavalt soetatud ühendusesiseselt, mistõttu rakendus siseriiklik õigusakt – ATKEAS. Kaebaja aga leiab, et määrava tähendusega ei ole see, millise õigusloova akti normidele tuginedes kohtuotsused tehti, vaid hoopis see kas avastatud ja kaebajale omistatud kaupa, mis konfiskeeriti, saab lugeda turule sisenenuks ja konkurentsi moonutanuks.
8.5.MTA 09.05.2018 otsuses väärteoasjas nr 930018000286, millega 11.11.2016 laevast leitud sigaretid konfiskeeriti ja kaebajat 800 euro suuruse rahatrahviga karistati, on maksuhaldur lähtunud kaebajale reisija staatuse omistamisel ühenduse ja siseriiklike tollialaste õigusaktide sätetest – Komisjoni delegeeritud määruse (EL) 2015/2446 art 1 p 4 alapunktidest b ja c ning tolliseaduse (TS) § 2 lg-st 6.
8.6.Kaebaja on seisukohal, et MTA on vääralt kohaldanud ATKEAS § 571 punktis 1 sätestatud piirmäära. Teisisõnu tuleb maksustatavatest sigarettide arvust lahutada 800 tükki, kuna nimetatud piirmäär puhul loetakse sigaretid toodud isiklikuks kasutamiseks.
8.7.Kaebajal ei ole objektiivselt võimalik esitada peale oma ütluste teisi tõendeid tõendamaks asjaolu, millistest kaalutlustest lähtudes ta miinijahtijalt leitud sigaretid ostis. Väärteo- ja maksumenetluses ei ole kogutud ühtegi tõendit, mis kaebaja ütluse ümber lükkaks. Seda, et leitud sigaretid soetati tegelikult kaubanduslikul eesmärgil järeldab maksuhaldur mitte tõenditele, vaid elulisele usutavusele tuginedes.
8.8.Maksuotsus on motiveerimata ka osas, millal kaebaja oleks pidanud maksuhaldurit laevas hoitavatest sigarettidest teavitama, et täita deklareerimis- ja maksukohustus. MTA viivitas 2(12)
3-19-284 maksumenetluse läbiviimisega ega teavitanud kaebajat, et viimane peab konfiskeeritud sigarettide osas maksudeklaratsiooni esitama. Maksumenetluse alustamisega viivitamine oli põhjuseks, miks MTA 17.01.2019 otsusega nr 12.2-3/046585-4 kaebaja intressikohustuse kustutas ja intressi arvestamata jättis.
8.9.Oma täiendavates 20.01.2020 seisukohtades leiab kaebaja kokkuvõtlikult järgmist. Karistusõiguslikust aspektist panid YY ja XX maksuhalduri arvates toime niisiis ühele ja samale väärteokoosseisule vastava süüteo, kuid maksuõiguslikust vaatenurgast loeti esimese osas maksustamise koosseis mitterealiseerunuks, samas kui teise osas jõuti vastupidisele järeldusele. See asjaolu võimaldab kaebajal jääda kaebuses esitatud väite juurde, et kaevatava maksuotsusega kaebajale tasumisele kuuluvat maksusummat määrates ja seda tasuma kohustades on maksuhaldur läinud vastuollu ühetaolise maksustamise põhimõttega, mille kohaselt tuleb maksustamisel kohelda võrdselt võrreldavas olukorras olevaid maksukohustuslasi. Väär on MTA ATKEAS § 571 p-st 1 tõlgendus koosmõjus TubS § 6 lg-ga 2. Maksumenetluse ja sellele eelnenud väärteomenetluse käigus ei ole maksuhaldur kogunud ühtegi tõendit, mis annaks alust väiteks, et XX soovis või üritas laevast leitud sigarette sealt välja toimetada ja kaubanduslikul eesmärgil kellelegi võõrandada. Kaebuse vastuse p-s 2.4 on maksuhaldur viidanud enda poolt väärteoasjas tehtud otsuses väljatoodud faktile, et arvestades, et viimane EML Sakala poolt missiooni raames külastatud sadam asus Klaipedas (Leedu Vabariik, Euroopa Liidu territoorium), siis kohaldatakse mereväelastele ATKEAS § 571 p-s 1 sätestatud piirangut. Teisisõnu luges maksuhaldur kauba ostetuks ja tooduks teisest liikmesriigist ehk Leedust. Lisaks tekib maksuotsuse pinnalt küsimus, miks peab vastustaja tubakatoodete sihtriigiks, kus sigaretid tema käsitluse kohaselt tarbimisse lubati, Eestit, aga mitte Lätit, kuhu laev edasi siirdus Vastustaja seisukohad
9.Vastustaja kaebusega ei nõustu ja leiab, et selles sisalduvad väited ei anna alust vaidlusaluse maksuotsuse tühistamiseks.
9.1.Antud juhul ei olnud tegemist ühesuguste olukordade ega asjaoludega, mis annaks aluse ühetaolise maksustamise põhimõtte rikkumisele. Oluline erinevus seisnebki just selles, et YY ei viibinud EML Sakala pardal. Antud juhul tekkis kaebaja maksukohustus aktsiiskauba tarbimisse lubamisel (ATKEAS § 24 lg 1 ja § 4 1 p 1), milleks oli sigarettide valdamine ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eesti Vabariigi territooriumil. Kuna YY EML Sakala pardal ei viibinud, siis ei tuvastatud maksuhaldur ka temapoolset aktsiiskauba valdamist ega läbi selle maksukohustuse tekkimist. Seega ei ole antud olukorrad võrreldavad ning maksuhaldur ei ole rikkunud võrdsuspõhiõigust ega läinud ka vastuollu ühetaolise maksustamise põhimõttega.
9.2.Antud juhul oli ATKEAS § 22 lg 1 p-s 8 ja § 24 lg-s 1 sätestatud aktsiisikohustuse tekkimise aluseks olev teokoosseis kaebaja puhul täidetud, mistõttu oli maksuhalduril MKS § 10 lg 2 p-st 2 tulenev kohustus kaebajale maksusumma määrata. Vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et sigarettide konfiskeerimine ei välista maksukohustuse tekkimist, kui aktsiisi tasumise kohustuse teokoosseis on täidetud, kuna konfiskeerimine ei saa olla aktsiisivabastuse aluseks. Sellist seisukohta toetab ka AKTEAS-i muudatuste seaduseelnõu seletuskiri.
9.3.Kaebaja viidatud Euroopa Kohtu lahenditega seoses märgib vastustaja, et antud juhul ei ole tegemist olukorraga, kus kaup peeti kinni ja hiljem hävitati enne ühenduse territooriumil asuvast esimesest tolliasutusest väljumist, mis seetõttu välistaks aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajaliku teokoosseisu tekkimise. Antud juhtudel peeti kaup kinni Euroopa Liidu territooriumil, mille puhul konfiskeerimine aktsiisi tasumise kohustust ei lõpeta (vt otsuse nr C-230/08 p 86, resolutsiooni p 2).
9.4.Antud juhul on maksuhaldur tuvastanud (tuginedes seejuures peamiselt kaebaja poolt, tema suhtes läbiviidud väärteomenetluse nr 930018000286 raames antud ütlustele), et kaebuse esitaja poolt EML Sakala pardal Eesti Vabariiki toimetatud sigarettide üldkogus oli 54 576 tk, st 3(12)
3-19-284 märkimisväärselt üle koguse, mille puhul rakenduks reisija aktsiisivabastus. Seega oli kaebuse esitaja poolt käideldud sigarettide üldkoguse puhul, lähtudes ATKEAS § 571 lg-st 1 koosmõjus TubS § 6 lg-ga 2, tegemist kaubandusliku kogusega (mistõttu oli maksuhalduril alust arvata, et sigaretid toodi Eestisse ärilisel eesmärgil). Maksuhaldur tõlgendab neid sätteid praktikas selliselt, et sellisel juhul ei ole isikul õigust ka osalisele maksuvaba koguse mahaarvamisele, kuivõrd maksuvabastus kohalduks vaid isiklikuks otstarbeks soetatud tubakatoodetele.
9.5.Kaebuse esindaja tõlgendab väärteootsuses nr 930018000286/4 toodud viidet ATKES § 571 ps 1 sätestatud piirmääradele (otsuse lk-l 3 ülaosas) ebaõigesti. MTA on väärteootsuses toonud välja, et arvestades, et viimane EML Sakala poolt missiooni raames külastatud sadam asus Klaipedas (Leedu Vabariigis, EL territooriumil), siis kohaldab MTA mereväelastele ATKEAS § 571 p 1 sätestatud piirangut. Vastustaja selgitab, et nimetatud kohtuvälise menetleja viidet tuleb tõlgendada nii, et reisijal olnuks võimalik koos temaga liikuvas pagasis tuua Eestisse kuni 800 sigaretti, kuivõrd aga käesolevas asjas tõi kaebuse esitaja sigarette kokku Eesti Vabariiki 54 576 tk on kogus kaubanduslik ning õigus reisija aktsiisivabastusele puudub. Seda, et MTA väärteomenetluses just eelnimetatud järeldusele jõudis, kinnitab mh asjaolu, et kõik kaebuse esitaja poolt toodud sigaretid väärteootsusega konfiskeeriti (st 800 sigaretti ei loetud maksuvabaks koguseks mille kaebuse esitaja võinuks tagasi saada).
9.6.Vastuseks kohtu küsimustele seoses ATKES § 571 p-s 1 sätestatud piirmääraga selgitas MTA järgmist. Aktsiisivabastuse alused on sätestatud ammendavalt ATKEAS §-s 27. Vaidlusalased sigaretid ei kuulu ühegi nimetatud sättes sisalduva punkti alla. ATKEAS § 27 lg 6 p 1 sätestab aluse maksuhalduri eelduseks, et reisija toodud aktsiisikaupa kasutatakse ärilisel eesmärgil (nimelt juhul, kui reisija toodud tubakatoodete kogus ületab ATKEAS § 571 p 1 sätestatud piirnorme). Antud juhul on maksuhaldur tuvastanud (tuginedes seejuures peamiselt kaebaja poolt, tema suhtes läbiviidud väärteomenetluse raames antud ütlustele), et kaebuse esitaja poolt EML Sakala pardal Eesti Vabariiki toimetatud sigarettide üldkogus oli 54 576 tk. Seega oli kaebuse esitaja poolt käideldud sigarettide üldkoguse puhul, lähtudes ATKEAS § 571 p-st 1 koosmõjus TubS § 6 lg-ga 2, tegemist kaubandusliku kogusega (mistõttu oli maksuhalduril alust arvata, et sigaretid toodi Eestisse ärilisel eesmärgil). Vastustaja hinnangul tuleb eelviidatud norme tõlgendada selliselt, et kui tubakatoodete kogus ületab 800 sigaretti, siis pöördub tõendamiskoormus ümber ning isikul on kohustus maksuhaldurile tõendada, et sigaretid olid soetatud isiklikuks otstarbeks. MTA lähtub eeldusest, et olukorras, kus isikul on tuvastatud kogus sigarette üle ATKEAS § 571 punktis 1 sätestatud piirmäära, on kogu isikul tuvastatud kogus loetav ärilise eesmärgiga hõlmatuks.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
10.Vaadanud läbi poolte seisukohad ja nende kinnituseks esitatud tõendid, leian, et kaebus tuleb jätta rahuldamata. Vaidlustatud otsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus.
11.Poolte vahel on vaidlus selles, kas on MTA jõudnud õigele järeldusele, et kaebaja on vaatamata konfiskeerimisele ja ATKEAS § 571 punktis 1 sätestatud piirmäärale kohustatud tasuma 11.11.2016 avastatud ilma ajutise aktsiisivabastuseta ja aktsiisiga maksustamata sigarettidelt aktsiisi summas 5 678,63 eurot.
12.Vaidlus puudub selle üle, et kaebaja valdusest leiti 54 576 sigaretti, mis oli ATKEAS §-i 111 nõuetele vastavalt maksumärgistamata. Poolte vahel puudub vaidlus ka selles, et vaidlusalused sigaretid on konfiskeeritud.
13.Poolte seisukohti arvestades tuleb vaidluse lahendamiseks vastata esiteks küsimusele, kas vaidlusaluses asjas konfiskeeritud sigarettide maksustamine aktsiisiga on lubatav või lõpetab konfiskeerimine kaebaja maksukohustuse (käesoleva otsuse p 14 kuni 17). Teiseks tuleb vastata küsimustele, kas MTA on õigesti tuvastanud, et kaebaja valduses olnud sigaretid on hõlmatud ärilise eesmärgiga ja kas MTA on õigesti kohaldanud ATKEAS § 571 punktis 1 sätestatud piirmäära 4(12)
3-19-284 (käesoleva otsuse p-d 18 ja 19). Viimasena analüüsin kaebaja väiteid seoses ühetaolise maksustamise põhimõtte ja maksuotsuse motiveerimisega (käesoleva otsus p-d 20 ja 21). Maksukohustuse tuvastamine ja selle võimalik lõppemine konfiskeerimise alusel
14.Maksuotsuses on maksuotsuse õiguslike alustena märgitud MKS § 92 lg 1 p 4 ning § 95 lg 1, kuid sisulistest põhjendustest nähtub, et maksustamise õiguslike alusena on MTA käsitlenud ka AKTEAS § 22 lg 1 p 8, § 24 lg 1, § 25 lg 22 , § 28 lg 1, § 56 lg 1, § 60 (maksuotsus p 2.1.3 lk 2) ning ATKEAS § 27 ja § 571 p 1 (maksotsus p 3.1.1 ja 3.1.2 lk 3).
15.ATKEAS § 16 lg 1 alusel on kinnipeetud sigarettide puhul tegemist tubakatoodetega, mis ATKEAS § 1 lg 1 kohaselt maksustatakse aktsiisiga (aktsiisikaup). ATKEAS § 24 lg 1 kohaselt tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel või teisest liikmesriigist ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eesti Vabariiki toimetamisel. ATKEAS § 41 lg 1 sätestab, et aktsiisikauba tarbimisse lubamine on aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ajutise aktsiisivabastuseta. ATKEAS § 4 lg 1 alusel ajutine aktsiisivabastus on maksukohustuse peatamine väljaspool tolli peatamismenetlust oleva aktsiisikauba tootmisel, ladustamisel, lähetamisel ja veol käesolevas seaduses sätestatud korras.
15.1.Tulenevalt ATKEAS § 22 lg 1 p-st 8 maksab aktsiisi isik, kellel tekib aktsiisi maksmise kohustus. ATKEAS § 24 lg 2 kohaselt maksukohustuse tekkimisel on aktsiisimaksja kohustatud arvutama tasumisele kuuluva aktsiisisumma ja maksma selle AKTEAS §-s 25 sätestatud tähtajaks.
15.2.ATKEAS § 25 lg 22 kohaselt ATKEAS § 22 lg 1 p-s 8 nimetatud isik esitab aktsiisideklaratsiooni ja maksab aktsiisi hiljemalt viiendal päeval maksukohustuse tekkimise päevast arvates. Aktsiis makstakse aktsiisikauba tarbimisse lubamise liikmesriigis maksukohustuse tekkimise päeval kehtinud määra järgi (ATKEAS-e § 28 lg 1).
15.3.Maksumärgistamata sigarettide maksustamisel arvutatakse aktsiis, lähtudes sigarettide levinumast hinnast maksukohustuse tekkimise ajal (ATKEAS § 60 lg 1). Sigarettide levinum hind arvutatakse möödunud kalendriaasta andmete alusel, jagades tarbimisse lubatud sigarettide maksimaalsete jaehindade alusel arvutatud koguväärtus tarbimisse lubatud sigarettide kogu arvuga (ATKEAS § 60 lg 2).
16.MKS § 46 lg 2 kohaselt haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. Sama paragrahvi lg 3 p 5 järgi peavad haldusaktis sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus nii, et maksukohustuslasel oleks võimalik haldusaktiga tutvudes üheselt veenduda, millistel motiividel ja millest juhindudes on täiendavaks tasumiseks kuuluvad maksusummad määratud.
17.Kaebaja on seisukohal, et väärteomenetluse raames kaebajalt konfiskeeritud sigarettide maksustamine ei ole õiguspärane ning viitab Euroopa Liidu informatiivsel veebileheküljel avaldatule ja Euroopa Kohtu lahenditele C-459/07 ja C-230/08 (kaebus p 3.2.2-3.2.3 lk 4-6). MTA seevastu on seisukohal, et antud juhul oli ATKEAS § 22 lg 1 p-s 8 ja § 24 lg-s 1 sätestatud aktsiisikohustuse tekkimise aluseks olev teokoosseis kaebaja puhul täidetud, mistõttu oli maksuhalduril MKS § 10 lg 2 p-st 2 tulenev kohustus kaebajale maksusumma määrata. Vastustaja on seisukohal, et sigarettide konfiskeerimine ei välista maksukohustuse tekkimist, kui aktsiisi tasumise kohustuse teokoosseis on täidetud, kuna konfiskeerimine ei saa olla aktsiisivabastuse aluseks. Antud juhtudel peeti kaup kinni Euroopa Liidu territooriumil, mille puhul konfiskeerimine aktsiisi tasumise kohustust ei lõpeta (vt otsuse nr C-230/08 p 86, res p 2), (maksuotsus p 3.1.3 lk 3-4, vastus kaebusele p 2.2 lk 2).
17.1.Esiteks tuleb kontrollida, kas vaidlusaluses asjas on täidetud maksukohustuse tekkimise eeldused. ATKEAS § 24 lg 1 kohaselt tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel või teisest liikmesriigist ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eesti Vabariiki toimetamisel. ATKEAS § 41 lg 5(12)
3-19-284 1 sätestab, et aktsiisikauba tarbimisse lubamiseks on aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ajutise aktsiisivabastuseta.
17.2.Poolte vahel puudub vaidlus, et vaidlusaluste sigarettide näol on tegemist aktsiisikaubaga (ATKEAS § 1 lg 1 ja § 16 lg 1).
17.3.MTA on maksuotsuses asunud seisukohale, et ATKEAS § 41 kohaselt on aktsiisikauba tarbimisse lubamine aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ilma ajutise aktsiisivabastuseta, olenemata sellest, millisel eesmärgil (st kas ärilisel või isiklikul) on aktsiisikaup soetatud, mistõttu ei oma mingit tähtsust see, kas aktsiisikaup oli soetatud isiklikuks otstarbeks või ärilisel eesmärgil. Eeltoodust tulenevalt on MTA seisukohal, et kaebaja valdas aktsiisiga maksustamata sigarette ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eesti Vabariigis, mis tähendab, et ATKEAS-e mõistes on tegemist tubakatoodete tarbimisse lubamisega, millega omakorda kaasneb aktsiisimaksukohustuse tekkimine (maksuotsus p 3.1.3 lk 3-4).
17.4.Leian, et vaidlusaluses asjas on tõendatud ja tuvastatud, et kaebaja valdas aktsiisiga maksustamata sigarette ilma ajutise aktsiisivabastuseta. Kaebaja on ise kinnitanud, et sigaretid kuulusid talle (kaebuse lisa nr 8, 08.01.2018 protokoll, lk 3 vastused küsimustele nr 5, 6 ja 7). Ajutine aktsiisivabastus ATKEAS tähenduses on maksukohustuse peatamine väljaspool tolli peatamismenetlust oleva aktsiisikauba tootmisel, ladustamisel, lähetamisel ja veol käesolevas seaduses sätestatud korras (ATKEAS § 4 lg 1). Ajutise aktsiisivabastuse kohaldamist ATKEAS § 26 mõistes asjas tuvastatud ei ole. Kaebaja ei ole sellele tegelikkuses ka sisulisi vastuväiteid esitanud. Kaebaja ei ole ümber lükanud seda, et ta oli vaidlusaluste sigarettide valdaja ja tal on seetõttu tekkinud aktsiisi maksmise kohustus.
17.5.Kaebaja märgib, et maksuotsus on motiveerimata ka osas, millal kaebaja oleks pidanud maksuhaldurit laevas hoitavatest sigarettidest teavitama, et täita deklareerimis- ja maksukohustus. MTA viivitas maksumenetluse läbiviimisega ega teavitanud kaebajat, et viimane peab konfiskeeritud sigarettide osas maksudeklaratsiooni esitama. Maksumenetluse alustamisega viivitamine oli põhjuseks, miks MTA 17.01.2019 otsusega nr 12.2-3/046585-4 kaebaja intressikohustuse kustutas ja intressi arvestamata jättis (kaebus p 3.2.6 lk 7-8). Leian, et kaebaja seisukohad ei saa kuidagi olla aluseks maksukohustuse lõpetamiseks või vähendamiseks. Kohtupraktikas on kinnitust leidnus seisukoht, et õigusaktide mittetundmine ei vabasta deklaranti kohustusest esitada õiged andmed (RKHKo 3-3-1-66-05 ja seal viidatud lahendid). Kaebaja seisukoht selles, et tal puudus võimalus deklaratsiooni esitamiseks, on tõendamata. Kaebaja ei ole ära näidanud, et ta oleks üles näidanud mingisugustki huvi võimaliku maksukohustuse tuvastamiseks või väljaselgitamiseks. Lisaks märgin, et maksukohustuse tuvastamisega viivitamine ei vabasta isikut maksukohustuse tasumisest. Kaebaja õiguste rikkumise kompenseerimiseks kohane meede sellisel juhul ongi intresside kustutamine ja asja materjalidest nähtuvalt on kaebaja osas vastavasisuline otsus ka tehtud (kaebuse lisa nr 4, 17.01.2019 otsus).
17.6.Teiseks tuleb kaebaja ja vastustaja seisukohti kõrvutades vastata küsimusele, kas esineb asjaolusid, mis lõpetavad aktsiisi tasumise kohustuse. Teisti öeldes, kas põhjendatud on MTA seisukoht, et kuna kaup peeti kinni Euroopa Liidu territooriumil, siis konfiskeerimine aktsiisi tasumise kohustust ei lõpeta.
17.7.Esmalt viitan, et ATKEAS muutmise eelnõu, millega tunnistati kehtetuks konfiskeeritud aktsiisikauba aktsiisivabastus, seletuskirjast nähtub järgmine: „Muudatuse kohaselt ei ole konfiskeerimine aktsiisivabastuse aluseks, sest kaubad peavad olema võrdsetel alustel maksustatud, see on tarbimisse lubamisel. Aktsiisiseaduse alusel loetakse tarbimisse lubamiseks ka aktsiisikauba illegaalset tootmist, müüki või Eestisse toimetamist. Konfiskeerimine ise ei ole maksukohustuse tekkimise aluseks. Seaduse rikkumine, millega kaasneb aktsiisikauba konfiskeerimine, ei saa olla aktsiisivabastuse aluseks. Konfiskeeritud kauba aktsiisivabastus on seaduse rikkuja põhjendamata sooduskohtlemine tingimustes, kus kohtute poolt määratud rahatrahvid on sümboolsed. Rahatrahvi määradel puudub seos teenitud tulude ja maksmata jäänud 6(12)
3-19-284 maksusummaga.“ (alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse muutmise seadus 168 SE, seletuskiri lk 2). Sealjuures on eelnõu eesmärgi all märgitud, et „eelnõu on koostatud konfiskeeritud aktsiisikauba aktsiisivabastuse kehtetuks tunnistamiseks, et tagada aktsiisikaupade võrdsetel alustel maksustamine.“ Seega on seadusandja teinud teadliku valiku, et konfiskeeritud aktsiisikaubale ei laiene enam ajutine aktsiisvabastus.
17.8.Edasi tuleb märkida, et kaebaja ega MTA ei ole viidanud, et aktsiisi tasumise kohustus saaks vaidlusaluses asjas lõppeda mõne konkreetse siseriikliku normi alusel. Kehtiva ATKEAS-s puudub norm, mis näeks ette aktsiisivabastuse, et MTA saaks kontrollida vabastust andva normi koosseisu täidetust. Sisuliselt tugineb kaebaja sellele, et analoogia korras kuulub lahendamisele ÜTS art 233 punkt d, mis sätestab järgmise: ilma et see piiraks kehtivate sätete kohaldamist, mis käsitlevad tollivõla aegumist ja võla tasumata jätmist, kui võlgniku maksevõimetus on seadusjärgselt tuvastatud, lõpeb tollivõlg, kui kaup, millega seoses on vastavalt artiklile 202 tekkinud tollivõlg, peetakse ebaseaduslikul sissetoomisel kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem. Nimetatud sätet on oma seisukohtades käsitlenud Euroopa Kohus lahendites C-459/07 ja C-230/08.
17.9.Eesti kohtupraktikas on seoses C-459/07 ja C-230/08 lahenditega ja konfiskeeritud kauba aktsiisiga maksustamisega varasemalt selgitatud järgmist:
17.9.1.Halduskohus leidis õigesti, et ATKEAS § 24 lg 7 ja KMS § 6 lg 1 p 3 järgi tekib aktsiisija käibemaksu tasumise kohustus kauba sisseveol tollivõla tekkimisel. Salasigarettide kinnipidamise asjaoludest nähtuvalt ei olnud kaebaja tollivõlg ÜTS art 233 p d alusel lõppenud. Halduskohtu poolt viidatud Euroopa Kohtu 02.04.2009. a otsuses, asjas C-459/07 (Veli Elshani vs Hauptzollamt Linz) tõlgendati artikli 233 punkti d selliselt, et tollivõla lõppemiseks peab ühenduse tolliterritooriumile ebaseaduslikult toodud kaupade kinnipidamine toimuma enne nende kaupade väljumist esimesest tolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil. Ringkonnakohus märgib, et sarnast seisukohta on Euroopa Kohus väljendanud ka hilisemas, 29.04.2010. a otsuses asjas C-230/08 (Dansk Transport og Logistik vs Skatteministeriet). Nimetatud asjas leidis Euroopa Kohus, et ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba olemasolu toob ühenduse tolliterritooriumil iseenesest kaasa väga suure ohu, et see kaup jõuab lõpuks liikmesriikides kaubaringlusse, ning kui see kaup on juba väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil, on vähetõenäoline, et toll avastab selle juhuslikult pistelise kontrolli käigus. Sellest järeldas kohus, et kauba kinnipidamine koos samaaegse või hilisema konfiskeerimisega tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d tähenduses saab kaasa tuua tollivõla lõppemise ainult siis, kui kaup peetakse kinni enne, kui see on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil (otsuse p-d 52-53). Käesoleval juhul eelviidatud otsuses märgitud olukorda ei esinenud. Seega tekkis kaebajal aktsiisi tasumise kohustus ning maksuotsus on vastavas osas õiguspärane (TrtRnKo 3-16-795, p 20).
17.9.2.Ringkonnakohus ei nõustu apellandiga ka selles, nagu tuleneks tubakadirektiivi art 17 punktist b riigi kohustus sätestada siseriiklikus õiguses aktsiisivabastus juhuks, kui pädev asutus konfiskeerib ja hävitab sigaretid pärast ebaseaduslikku ühenduse tolliterritooriumile toomist, s.o pärast seda, kui kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil. Vastustaja ja halduskohus on siinkohal põhjendatult viidanud Euroopa Kohtu
29.aprilli 2010 otsusele asjas nr C230-08, milles kohus on sedastanud, et toodud asjaoludel (sõltumata kauba hävitamisest) ei ole „aktsiis peatatud“, s.t aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis on täidetud ja seega on aktsiis selle kauba osas muutunud sissenõutavaks. (TrtRnKo 3-15-2311, p 22).
17.10.Kokkuvõtvalt tuleneb eeltoodud lahenditest, et aktsiisiga maksustatakse aktsiisikaupa ainult siis, kui see väljub EL-i tolliterritooriumil asuvast esimesest tolliasutusest. Nimetatud lahendistes toodud seisukohad ei ole aga vaidlusaluses asjas kohaldatavad. Juhin tähelepanu asjaolule, et kauba kinnipidamine koos samaaegse või hilisema konfiskeerimisega tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d tähenduses saab kaasa tuua tollivõla lõppemise ainult siis, kui kaup peetakse kinni 7(12)
3-19-284 enne, kui see on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil. Vaidlusaluses asjas selline olukord aga tekkida ei saagi, sest sigaretid konfiskeeriti ühenduse territooriumil. Kui kolmandast riigist imporditud sigaretid peetakse kinni ühenduse territooriumil, siis samuti tollivõlga lõppenuks ei loeta (Euroopa Kohtu lahend asjas C-230/08, p-d 52-53).
17.11.Tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis d ette nähtud tollivõla lõppemise eesmärk on vältida tollimaksu võtmist juhul, kui kaup toodi küll ebaseaduslikult ühenduse territooriumile, kuid seda ei olnud võimalik turustada ning see ei kujutanud seepärast „ohtu” ühenduse kaubale. Tollivõla lõppemine kinnipeetud salakauba puhul on põhjendatud – nagu nägime – sellega, et see kaup ei saa enam kujutada endast konkurentsi seisukohast ohtu ühenduse kaubale. Kui need tooted viiakse hiljem taas käibesse, tuleb vastavalt rakendusmääruse artiklile 867a tasuda vastav tollimaks (kohtujuristi P. Mengozzi ettepanek asjas C-459/07, p 40 ja p 57).
17.12.Viidatud kohtujuristi tõlgendus haakub eelnõus seletuskirjas toodud põhjendustega. Ühtlasi on see seisukoht kinnitust leidnud ka Euroopa Kohtu enda seisukohtades. Nii on Euroopa kohus leidnud, et tuleb tõdeda, et tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis d ette nähtud tollivõla lõppemise eesmärk on vältida tollimaksu võtmist juhul, kui kaup toodi küll ebaseaduslikult ühenduse territooriumile, kuid seda ei olnud võimalik turustada, ning see ei kujutanud seepärast ohtu ühenduse kaubale, kui kasutada konkurentsitermineid (Euroopa Kohtu otsus asjas C-459/07, p 29). Seega ei vääri mitte igasugune konfiskeeritud kaup maksukohustusest vabastamist. Vastupidine seisukoht tooks kaasa olukorra, kus salakauba avastamisel ei saakski kunagi maksukohustust tekkida. On ilmselge, et nimetatud oleks vastuolus ÜTS-s sätestatud reeglite loogikaga. Sealjuures on Euroopa Kohus selgitanud, et viidatud tollivõla lõppemise alust tuleb tõlgendada kitsalt (Euroopa Kohtu otsus asjas C-459/07, p 30; C-230/08, p 51).
17.13.Vaidlusaluses asjas tuvastasin, et aktsiisikauba saab lugeda tarbimisse lubatuks. Ühtlasi tuleneb sellest, et kaebajal oli võimalik sigarette turustada ja see kujutas seetõttu ohtu ühenduse kaubale. Kaebaja ei ole ära näidanud, et kauba saaks lugeda mitte tarbimisse lubatuks või et kaebajal ei olnud võimalik sigarette turustada. Sisuliselt on vaidlusaluses asjas tegemist olukorraga, millele Euroopa Kohus on viidanud sõnaühendiga "kaubad peetakse kinni hiljem". Euroopa Kohus on asunud seisukohale, et tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktiga d kehtestatud erinevus kohtlemises seoses tollivõla lõppemisega vastavalt sellele, kas ebaseaduslikult sisse toodud kaubad peetakse kinni sissetoomisel või hiljem, puudutab kahte olukorda, mis – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 32 ja 33 – ei ole objektiivselt sarnased, arvestades ohtu ühenduse huvidele, mis tuleneb nende kaupade olemasolust ühenduse tolliterritooriumil (Euroopa Kohtu otsus asjas C459/07, p 37).
17.14.Arvestada tuleb, et kauba konfiskeerimisel ning maksu määramisel on erinevad eesmärgid, mis ühtlasi välistab järelduse topeltmaksustamisest.
17.15.Kokkuvõtvalt olen seisukohal, et õige on MTA seisukoht, et kuna kaup peeti kinni Euroopa Liidu territooriumil siis konfiskeerimine aktsiisi tasumise kohustust ei lõpeta. Ühtlasi on MTA oma seisukohta otsuses selles osas kohaselt motiveerinud vastates kaebaja kaalutlustele eriarvamuses (maksuotsus p 3.1.3 ja 3.1.3 lk-d 3-4). Ärilise eesmärgi tuvastamine ja piirmäära kohaldamine
18.Kaebaja leiab, et koguse kuni 800 sigaretti puhul tuleb eeldada kauba toomist isiklikuks tarbeks, vastavalt ATKEAS § 27 lg 1 p-le 6, milles on sätestatud, et aktsiisist on vabastatud tubakatoode, mille reisija toimetab temaga koos liikuvas pagasis Eestisse käesoleva seaduse §-s 571 lubatud kogustes ja tingimustel. Direktiiv sätestab tegelikult füüsilise isiku õiguse tuua teisest liikmesriigist kui tahes palju aktsiisikaupa tingimusel, et seda kasutatakse oma tarbeks. Kuna aga isikliku tarbimise eesmärki on keeruline kindlaks teha, siis antakse direktiivi art-s 32 juhised, millest iga liikmesriik peab juhinduma, et veenduda sellise eesmärgi olemasolus. Selleks, et teha kindlaks, kas ülalnimetatud piirmäära ületav aktsiisikaup on ettenähtud eraisiku isiklikuks 8(12)
3-19-284 tarbimiseks, tuleb lähtuda Direktiivi 2008/118/EÜ art 32 lg-s 2 toodud asjaolusid (kaebaja täiendavad seisukohad p 2.3, lk 4). MTA seevastu leiab, et aktsiisivabastuse alused on sätestatud ammendavalt ATKEAS §-s 27. Vaidlusalased sigaretid ei kuulu ühegi nimetatud sättes sisalduva punkti alla. ATKEAS § 27 lg 6 p 1 sätestab aluse maksuhalduri eelduseks, et reisija toodud aktsiisikaupa kasutatakse ärilisel eesmärgil (juhul, kui reisija toodud tubakatoodete kogus ületab ATKEAS § 571 p 1 sätestatud piirnorme). MTA lähtub eeldusest, et olukorras, kus isikul on tuvastatud kogus sigarette üle ATKEAS § 571 punktis 1 sätestatud piirmäära, on kogu isikul tuvastatud kogus loetav ärilise eesmärgiga hõlmatuks (MTA 20.01.2020 vastus kohtunõudele).
18.1.ATKEAS § 27 lg 1 p 6 kohaselt on aktsiisist vabastatud alkohol ja tubakatoode, mille reisija toimetab temaga koos liikuvas pagasis Eestisse käesoleva seaduse §-des 47, 471, 57 ja 571 lubatud kogustes ja tingimustel.
18.2.Vähemalt 18 aasta vanusel reisijal on koos temaga liikuvas pagasis lubatud teisest liikmesriigist aktsiisivabalt Eestisse toimetada tubakatooteid isiklikuks kasutamiseks. Maksu- ja Tolliametil on alust arvata, et tubakatooted ei ole isiklikuks kasutamiseks, kui tubakatoodete kogus ületab järgmisi piirnorme: 1) 800 sigaretti (ATKEAS § 571 p 1).
18.3.Maksuhalduril on alust arvata, et reisija toodud aktsiisikaupa kasutatakse ärilisel eesmärgil, kui: 1) alkoholi ja tubakatoodete kogus ületab käesoleva seaduse §-des 471 ja 571 sätestatud piirnorme või 2) seda võimaldab eeldada reisi eesmärk, aktsiisikauba valdaja seotus ettevõtlusega, aktsiisikauba Eestisse toimetamise viis, aktsiisikaubaga seotud dokument, aktsiisikauba kogus, aktsiisikauba laad või aktsiisikauba toomise sagedus (ATKEAS § 27 lg 6 p 1).
18.4.ATKEAS § 27 lg 6 on Eesti õigusesse üle võetud direktiivi 2008/118/EÜ art 32 alusel. Art 32 lg 1 kohaselt aktsiisikaubalt, mille füüsiline isik on soetanud oma tarbeks ja mille ta viib ühest liikmesriigist teise, nõutakse aktsiis sisse ainult selles liikmesriigis, kus kaup soetati. Art 32 lg 2 sätestab, et selleks, et teha kindlaks, kas lõikes 1 nimetatud aktsiisikaup on ette nähtud eraisiku oma tarbeks, peab liikmesriik arvesse võtma eelkõige järgmist: a) aktsiisikauba valdaja äriline seisund ning põhjused, miks ta kaupa oma valduses hoiab; b) aktsiisikauba asukoht või vajaduse korral kasutatav veoliik; c) kõik aktsiisikaubaga seotud dokumendid, d) aktsiisikauba laad, e) aktsiisikauba kogus. Art 3 lg 3 kohaselt Lõike 2 punkti e kohaldamiseks võivad liikmesriigid kehtestada üksnes tõendamiseks kasutatavad suunistasemed. Nimetatud suunistasemed ei tohi olla madalamad kui: tubakatoodete puhul sigaretid – 800 tk.
18.5.Direktiiviga kooskõlalise tõlgendamise kohustus tuleneb Euroopa Ühenduse lepingu artiklist 10 ja artikli 249 lõikest 3 nende koosmõjus. Riigikohus on rõhutanud siseriiklike kohtute kohustust tõlgendada Eesti õigust kooskõlas Euroopa Liidu õigusega ehk kohustust tõlgendada Eesti õigust võimalikult suures ulatuses Euroopa Liidu õiguse sõnastust ja eesmärki arvestades. Siseriikliku õiguse ja Euroopa Liidu õiguse vastuolu korral tuleks eelistada Eesti õiguse tõlgendamist võimalikult kooskõlas Euroopa Liidu õigusega. Eesti õiguse vastuolu korral Euroopa Liidu õigusega tuleb vastuolus olev Eesti õigus jätta kohaldamata. Olukorras, kus kooskõlaline tõlgendamine pole võimalik, võib kõne alla tulla direktiivi otsekohaldamine (RKHKo 3-3-1-36-10, p-d 19-20 ja seal viidatud lahendid).
18.6.Euroopa Kohus on lahendis C-216/11 kokkuvõtvalt asunud seisukohale, et pelgalt koguselise kriteeriumi kasutamine selle hindamiseks, kas teisest liikmesriigist pärinevad tubakatooted on füüsilise isiku valduses kaubanduslikul eesmärgil, ei ole kooskõlas direktiivi eesmärgiga. Punktides 13-14 on Euroopa Kohus selgitanud järgmist: „Olgu meenutatud, et direktiivi eesmärk on kehtestada teatud arv eeskirju aktsiisiga maksustatava kauba valdamise, liikumise ja järelevalve kohta ning seda eelkõige selleks, et tagada kõikides liikmesriikides ühesugune aktsiiside sissenõudmine (23. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-5/05: Joustra, EKL 2006, lk I-11075, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika). Direktiiv eristab selles osas ühelt poolt kaubanduslikul eesmärgil vallatavat kaupa ja teiselt poolt oma tarbeks vallatavat kaupa (eespool viidatud kohtuotsus Joustra, punkt 28).“ Lahend käsitleb küll direktiivile 2008/118/EÜ eelnevalt kehtinud 9(12)
3-19-284 direktiivi 92/12/EMÜ, kuid direktiivi 2008/118/EÜ seletuskirja kohaselt art 32 sätted sisuliselt ei muudetud ja direktiivi eesmärk on jäänud sisuliselt samaks. Seega on viidatud lahendis toodud seisukohad asjakohased.
18.7.ATKEAS muutmise eelnõu seletuskirja on ATKEAS § 26 lg 6 kriteeriumite sätestamise osas märgitud järgmist: „Paragrahvi 27 lõike 6 muudatusega täpsustatakse kriteeriume, millest maksuhaldur lähtub ärilise eesmärgi hindamisel. Aktsiisiseaduse muudatuste alusel kohaldatakse liiduvälisest riigist reisija puhul aktsiisivabastust vaid juhuslikult/ebaregulaarselt toodud aktsiisikaubale. Alkohol ja kütus loetakse juhuslikult tooduks, kui need tuuakse kalendrikuu jooksul esmakordsel liiduvälisest riigist saabumisel Eestisse. Tubakatooted loetakse juhuslikult tooduks, kui need tuuakse esma- ja teistkordsel saabumisel liiduvälisest riigist Eestisse kalendrikuu jooksul. Aktsiisiseaduse § 27 lõiget 6 muudetakse viisil, et aktsiisikauba toomise ärilist eesmärki ei saaks eeldada üksnes teist korda kalendrikuu jooksul toomisel. Ärilisel eesmärgil toodud aktsiisikaubalt makstakse aktsiisi ettevõtjale sätestatud maksukohustuse tekkimise sätete alusel. Alkoholi ja tubakatooted võib lugeda ärilisel eesmärgil tooduks, kui kogus ületab liikmesriikide vahelisele reisijale ettenähtud aktsiisivaba aktsiisikauba piirnorme. Maksuhaldur võib lugeda alkoholi ja tubakatooted ärilisel eesmärgil tooduks ka juhul, kui toodud kogus ei ületa liikmesriikide vahelisele reisijale ettenähtud aktsiisivaba aktsiisikauba piirnorme. Viimasel juhul teeb maksuhaldur kindlaks ärilise eesmärgi võttes arvesse reisi eesmärki, aktsiisikauba valdaja seotust ettevõtlusega, aktsiisikauba Eestisse toimetamise viisi, aktsiisikaubaga seotud dokumente, aktsiisikauba laadi ja aktsiisikauba toomise sagedust. Kütuse puhul ei viidata ärilise eesmärgi kindlakstegemisel konkreetsele piirkogusele, sest Euroopa Liidu õiguses ei ole kütuse puhul määratletud kogust liitrites, millest alates saaks reisija sissetoodava kütuse lugeda ärilisel eesmärgil tooduks. Kütuse puhul lähtutakse ärilise eesmärgi kindlakstegemisel aktsiisiseaduse eelnõuga muudetava § 27 lõike 6 punktist 2. Ärilise eesmärgi hindamise kriteeriumid on sätestatud direktiivi 2008/118/EÜ artikli 32 alusel. Reisija seotuse puhul ettevõtlusega hinnatakse sisuliselt reisija ärilist staatust, näiteks mis ettevõttes ta töötab, kas ta omab ettevõtet, kus kasutatakse aktsiisikaupa jmt. Ärilist eesmärki hinnatakse kõikide § 27 lõike 6 punktis 2 nimetatud kriteeriumide koosmõjus /.../.“ (Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse muutmise seadus 449 SE, seletuskiri lk 6).
19.Kokkuvõtvalt leian, et ATKEAS § 571 p 1 esimene lause sätestab üldreegli, et vähemalt 18 aasta vanusel reisijal on koos temaga liikuvas pagasis lubatud teisest liikmesriigist aktsiisivabalt Eestisse toimetada tubakatooteid isiklikuks kasutamiseks. Seega tuleb maksukohustuse hindamisel, kas selle reegli kohaldamise eeldused on täidetud – st kas isik on toimetanud tubakatooteid isiklikuks kasutamiseks. Selle tuvastamiseks on sätestanud kontrollskeemi ATKEAS § 27 lg 6 p 1 ja 2. Juhin tähelepanu, et 2008/118/EÜ art 32 lg 3 sätestab, et art 32 lg 2 p e kohaldamiseks võivad liikmesriigid kehtestada üksnes tõendamiseks kasutatavad suunistasemed. Nimetatud suunistasemed ei tohi tubakatoodete puhul olla madalamad kui: sigaretid – 800 tk. Koostoimes direktiivi sätete ja Euroopa Kohtu praktikaga leian, et neid sätteid tuleb mõista selliselt, et piirmäär ei ole aluseks, mille alusel järeldada automaatselt kaubanduslikku eesmärki või selle puudumist. Hinnata tuleb kõiki ATKEAS § 27 lg 6 p-des 1 ja 2 toodud kriteeriume.
19.1.ATKEAS sätteid direktiivi sätetega kooskõlaliselt tõlgendades nähtub, et järeldada ei saa, et piirmäära ületav või selle sisse jääv kogus kuulub igal juhul maksustamisele. Sellele viitab selgelt ka sätte sõnastus „on alust arvata“. Sellest ei saa ühegi tõlgendamismeetodiga järeldada, et ükskõik milline kogus on vältimatult ärilise eesmärgiga hõlmatud, vaid ATKEAS § 27 lg 6 p 1 ja 2 sätestavad tingimused ärilise eesmärgi tuvastamiseks. Kuigi on kasutatud sõna „või“ mis tähendab, et tegemist on alternatiivsete mitte kumulatiivsete tingimustega, ei tähenda see, et üksnes konkreetse kriteeriumi hindamisel on maksustamise aluseks olevad asjaolud tuvastatud. Leian, et ATKEAS § 27 lg 6 p 1 ja 2 viidatud asjaolude tuvastamisel on vastupidise tõendamiskoormis kaebajal. Sisuliselt on ATKEAS § 27 lg 6 p 1 ja 2 kriteeriumid eesmärgi tuvastamisel maksuhalduri uurimiskohustuse täitmisel esimeseks sammuks, mille järgselt on isikul endal võimalus tõendite esitamiseks, mida omakorda peab ATKEAS § 27 lg 6 p 1 ja 2 valguses uuesti hindama 10(12)
3-19-284 maksuhaldur. Selles osas juhin MTA tähelepanu sellele, et ärilise eesmärgiga hõlmatuse eeldus ei ole mitte maksustamise automaatseks aluseks, vaid tegemist on tõendamiskoormist suunava sättega, mille juures ei saa MTA siiski eirata ka omapoolset uurimis- ja selgitamiskohustust.
19.2.Maksuotsuses nähtub, et ärilise eesmärgi osas on MTA tuvastanud, et tegemist on piirmäära ületava kogusega (maksuotsus p 2.1 lk 2). Tuvastatud asjaolud on kajastatud ühtlasi kontrollakti punktis 1.2 lk 2-3. Ühtlasi on MTA selgitanud järgmist:„ Lisaks teie 08.01.2018 antud seletuste kohaselt soetasite sigaretid omatarbeks, kuna järgmise kolme aasta jooksul ei osale te missioonil. Meie hinnangul ei ole eluliselt usutav, et soetasite sigaretid isiklikuks tarbimiseks koguses, mis ületab kaubanduslikku kogust üle 68 korra. Seega teie põhjendus jääb meile väheveenvaks. Lisaks väärteomenetluse raames teilt konfiskeeritud sigaretid olid viite erinevat marki, mis meie hinnangul lisab kaalu veendumusele, et sigaretid ei olnud isiklikuks otstarbeks, kuna on üldteada, et suitsetajal on kindlaks kujunenud valik sigarettide margi valikul.“ (maksuotsus p 3.1.1, lk 3). Eelnevast nähtub, et MTA on analüüsinud, miks on kogu kaebajalt leitud sigarettide kogus käsitatav kaubandusliku kogusena. MTA ei ole küll eraldi välja toonud piirmääraga seotud küsimust, kuid MTA on hinnanud kaebaja seletusi ja sigarettide osas tuvastatud asjaolusid kogumina. MTA on tuvastanud ja viidanud piirmäära ületava koguse (kontrollakt p 1.1 lk 2), sigarettide leidmise asukohale (laev) (kontrollakt p 1.1. lk 2), reisi eesmärgile (maksuotsus p 3.1.1, lk 3), sigarettide margile (maksuotsus p 3.1.1, lk 3) ning hinnanud isiku seletuste elulist usutavust (maksuotsus p 3.1.1, lk 3). Möönan, et maksuotsus ja kontrollakt võiksid ATKEAS § 27 lg 6 p 1 ja 2 kriteeriumite analüüsi osas olla selgemad, kuid tuvastatud asjaolude pinnalt nähtub siiski piisvalt selgelt, kuidas ja millisel õiguslikul alusel MTA oma järeldusele on jõudnud.
19.3.Seoses ATKEAS § 571 p 1 piirmäära kohaldamisega märgin, et juhul kui kaebaja ei ole välja toonud asjaolusid, mis võimaldaks piirmäära sisse jäävat kogust käsitleda isiklikuks tarbimiseks, ei ole MTA võimalik nimetatule ka eraldi hinnangut anda. ATKEAS § 571 p 1 piirmäär ei ole automaatne maksustamist välistav alus, vaid tegemist on suunisega ehk ärilise eesmärgi olemasolu puudumine kuulub hindamisele üldistel alustel.
19.4.Vastuseks kaebajale selgitan, et isiklikuks kasutamiseks toodud eesmärgi tõendamine võib olla raske, kuid see ei ole võimatu. Nii nagu muude seletuste puhul saab MTA ka siin hinnata seletuste elulist usutavust arvestades konkreetse maksustamisele kuuluva episoodi eripärasid. Kaebaja selgituste kohaselt ostis ta sigaretid enda jaoks ja need oli plaanis mere peal ära tarbida (kaebaja lisa nr 8, 08.01.2018 seletused, lk 3). Eriarvamuses märgib kaebaja, et sigaretid olid mõeldud isiklikuks kasutamiseks miinitõrjeoperatsioonil viibides (kaebuse lisa nr 2, 18.12.2018 eriarvamus, p 2.5 lk 3). Kaebuses märgib kaebaja, et sigaretid olid soetatud isiklikuks tarbimiseks (kaebus p 3.2.2 lk 4). Täpsemalt ei ole kaebaja selgitusi ega tõendeid isikliku kasutamise osas esitanud. Leian, et eluliselt usutav ei ole, et olukorras kus kaebajal on konfiskeeritud 54 576 sigaretti, on kaebajal just 800 sigaretti isiklikuks kasutamiseks. MTA viitab õigesti, et sigarette oli erinevat marki. Sellises olukorras oleks kaebaja selgitused isikliku kasutamise osas usutavad näiteks siis, kui kaebaja tooks välja konkreetse margi enda eelistuste osas või selgitaks kasvõi seda, et tal ongi erinevad eelistused. Vaidlusaluses asjas kaebaja sellele tähelepanu pööranud ei ole. MTA seisukohta kinnitab ühtlasi see, et kaebaja ei ole viidanud sellele, et isiklikuks kasutamiseks olevad sigaretid oleksid olnud tal teistest eraldatud kohas. Kokkuvõtvalt ei ole kaebaja oma seletustes toonud mitte midagi sellist, mis võimaldaks MTA-l teha järelduse, et kaebaja valduses olnud sigarettidel oli erinev kasutusotstarve.
19.5.Juhin maksuhalduri tähelepanu aga sellele, et olukorras, kus mõne konkreetse asjaolu tõendamiskoormis lasub maksukohustuslasel (nt 800 sigareti piirmäära kohaldamiseks), lasub maksuhalduril selgitamiskohustus selles osas, et muuhulgas nimetatud asjaolu tõendamiseks peab maksukohustuslane ise tõendeid esitama (MKS §-d 13 ja 14). Nimetatu tagab, et asjas olulised tõendid ja seletused esitatakse just haldusmenetluses mitte ei asuta tõendeid esitama alles kohtumenetluses. Vaidlusaluses asjas see siiski haldusakti õiguspärasust lõppastmes ei mõjuta, sest 11(12)
3-19-284 eelpool tuvastasin, et kaebaja ei ole ei haldus- ega kohtumenetluses esitanud tõendeid sellest, et piirmäära ulatuses või seda ületavas osas oleks tegemist isiklikuks kasutamiseks ostetud sigarettidega. Ühetaolise maksustamise põhimõte ja maksuotsuse motiveerimine
20.Ühetaolise maksustamise põhimõte on kahtlemata oluline põhimõte, mida maksuhalduril tuleb järgida. Võrdse kohtlemise põhimõtte kohaselt käsitletakse ühetaoliselt kõiki isikuid ühtedes ja samades oludes ning samadel eeldustel. Ühetaoline kohtlemine peab olema tagatud ühesuguste asjaolude korral (RKHKo nr 3-3-1-61-01, p 5; nr 3-3-1-65-06, p 25). Kaebaja viitab Harju Maakohtu 07.12.2018 otsusele väärteoasjas nr 4-18-4535 ja YY suhtes tuvastatud asjaoludele. Leian, et kaebaja ei ole välja toonud asjaolusid, mis annaks aluse järeldada ühetaolise maksustamise põhimõtte rikkumist. Esiteks otsustab maksuhaldur maksumenetluse läbiviimise kaalutlusõiguse alusel. Teiseks on väärteomenetluses hinnatavaks asjaoluks ka isiku süü, mis sõltub just konkreetsest kaasusest ja asjaoludest. Konfiskeerimise eelduseks on väärteo toimepanemise tuvastamine (TuMS § 56 lg 6). Kolmandaks, aktsiisiga maksustamine vaidlusalusel juhul sõltub konkreetsetest faktilistest asjaoludest, sh ärilise eesmärgi tuvastamisest. Kaasuseid ei saa pidada samasteks üksnes sellel alusel, et tegemist on sigarettide konfiskeerimisega. Sealjuures on kaebaja suhtes väärteootsus jõustunud ja konfiskeerimist kaebaja vaidlustanud ei ole. Vastuolu ei näe ma ka selles, et laeva pardal olnud alkoholi osas on MTA järeldused olnud sigarettidest erinevad. Nimelt selgitab MTA maksuotsuse lk-l 4, et kaebaja valdusest EML Sakala pardal avastatud alkoholi osas puudusid süüteo tunnused, mistõttu alkoholiaktsiisi tasumisel kaup tagastati kaebajale.
21.Maksuhaldur on maksustamise õiguslikud alused välja toonud maksuotsuse punktis 2.1.3 lk 5. ATKEAS § 571 p 1 piirmäärale ja §-le 27 on MTA viidanud maksuotsuse järgnevates punktides. Möönan, et maksuotsuse selguse ja loetavuse huvides oleks parem, kui asjas määrava tähendusega sätted oleks üheselt õiguslike aluste loetelus välja toodud. Tegemist on siiski maksuotsuse motivatsiooni struktuuri küsimusega, mis maksuotsuse õiguspärasust ei mõjuta, sest õiguslikele alustele tuginemine nähtub maksuotsusest siiski piisavalt selgelt. Seetõttu leian, et kaebaja väited maksuotsuse õiguslike aluste ebaselgusest on otsitud. Juba kaebuses toodud väidete pinnalt on üheselt selge, et maksuotsuse õiguslik alus on kaebajale arusaadav ja mõistetav.
22.Kokkuvõtvalt leian, et maksuotsus on õiguspärane ning alused selle tühistamiseks puuduvad. Menetluskulud
23.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kaebaja menetluskulud jäävad seega tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud. Menetluskulud jäävad seega poolte endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma OSALISELT TÜHISTATUD TALLINNA RINGKONNAKOHTU 28.05.2020 KOHTUOTSUSEGA
12(12)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.