XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 26.02.2019 maksuotsuse nr 12.2-5/006636 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja - XX, lepinguline esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Asja läbivaatamise vorm
05.02.2020 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
Jätta kaebus rahuldamata.
Menetlusosaliste menetluskulud jätta nende endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 19.03.2020. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi XXle 26.02.2019 maksuotsuse nr 12.2-5/006636, millega määras XXle maksustamisperioodi 2017 eest täiendavalt tasumiseks tulumaksu 9741,98 eurot. Maksuotsuse kohaselt jättis XX deklareerimata tulu, mille ta oli saanud kinnistute, asukohaga Harju maakond, Jõelähtme vald, Liivamäe küla, Vanasauna tee 3 ja Vanasauna tee 5, võõrandamisest 2017. aastal.
2.XX esitas maksuotsuse tühistamiseks kaebuse Tallinna Halduskohtule. Kohus vaatas asja läbi suulises menetluses.
3-19-572
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukohad
3.Kaebaja ei nõustu maksuotsusega ja leiab, et MTA on maksumenetluse läbi viinud menetlusnorme rikkudes, samuti on jätnud tähelepanuta kaebaja poolt esitatud tõendid.
4.MTA jättis tagamata ärakuulamisõiguse, jättes väljastamata kontrollakti tuvastatud asjaolude ja järeldustega ega tutvustanud neid maksukohustuslasele ka muul viisil enne haldusakti andmist. MTA seisukohtade tutvustamisena ei ole käsitletav korduvate e-kirjade saatmine, kus ilma maksukohustuslase põhjendusi ümber lükkamata korratakse vaid, et MTA oma seisukohta ei muuda. MTA on maksuotsuses käsitlenud läbisegi kahe erineva kinnistu kohta käivaid asjaolusid, kuid menetlust on alustatud vaid ühe kinnistuga (Vanasauna tee 5) seotud asjaolude kindlakstegemiseks.
5.MTA on tulumaksu määramisel alusetult jätnud arvestamata Vanasauna tee 3 asuval kinnistul tehtud parendustööde maksumuse.
5.1.Kaebaja esitas MTA-le dokumentaalse tõendina tööd teostanud Glossar Eesti OÜ juhatuse liikme kinnituse. Kuna parendustööd olid tehtud 10 aastat tagasi, siis ei ole säilinud arved. Ka ei ole võimalik dokumente taastada, sest tööd teostanud Glossar Eesti OÜ on äriregistrist kustutatud 2009.a.
5.2.Kaebajale ei ole antud võimalust vaielda vastu MTA seisukohale, et soetamismaksumusena ei ole aktsepteeritav Glossar Eesti OÜ endise juhatuse liikme YY kinnitus tööde teostamise kohta ning et see ei ole MTA arvates usutav. MTA väljendas seda seisukohta esmakordselt alles maksuotsuses, jättes põhjendamata, miks MTA selle tõendiga ei arvesta.
5.3.MTA oleks pidanud viima läbi hindamise. MKS §94 järgi võib maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuvastada hindamise teel, kui vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamisel oleks saanud kasutada tõenditena YY suulisi ütlusi, pinnasetööde kohta koostatud projektidokumentatsiooni ning ekspertide hinnanguid tööde maksumuse kohta.
6.MTA on jätnud arvestamata, et Vanasauna tee 5 kinnistul asus võõrandamise hetkel aiamaja ning seega on kinnisasja võõrandamisest saadud tulu maksuvaba tulumaksuseaduse (TuMS § 15 lg 5 p 4) tähenduses.
6.1.Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) §54 lg 1 järgi on kinnisasja olulised osad sellega püsivalt ühendatud asjad, nagu ehitised. Ehitusseadustiku § 3 lg 1 järgi on ehitis inimtegevuse tulemusel loodud ja aluspinnasega ühendatud ja sellele toetuv asi, mille kasutamise otstarve, eesmärk, kasutamise viis või kestvus võimaldab seda eristada teistest asjadest. Ehitusseadustiku seletuskiri selgitab, et varasemas ehitusseadustikus toodud mõiste osa „kohtkindlalt ühendatud“ oli segadust tekitav ja on seetõttu asendatud selgitusega maapinnale toetuv. Peaasjalikult lähtutakse Riigikohtu kriminaalkolleegiumi lahendist nr 3-1-1-44-06, mille järgi ehitisena tuleb mõista inimtegevuse tulemusena ehitatud terviklikku asja, mille asukohta ei suuda selle omanik omal jõul muuta ja mille teisaldamine on võimalik üksnes abivahendeid kasutades (ehitis on maapinnaga püsivalt ühendatud n.ö raskusjõu mõjul).
6.2.Vaidlust ei ole selles, et MTA aktsepteerib aiamaja teisaldamise arvet (maksuotsuses toodud arvutuskäigus on Vaur Grupp OÜ arvet arvesse võetud võõrandamisega otseselt seotud kuluna) ning sellest järeldub, et aiamaja ei olnud kaebaja jaoks omal jõul teisaldatav. Kaebaja esitas 20.11.2018 MTA-le ka kinnistu uue omaniku 14.06.2017 e-kirja, mille kinnistu uus omanik palub aiamaja ära vedada. Seega on aiamaja paiknemist kinnistul kinnitanud ka kinnistu uus omanik.
6.3.MTA on ebaõigesti leidnud, et kui kinnistul paiknes aiamaja, milles hoiti aiatööriistu, siis ei ole ikkagi tegemist aiamajaga TuMS § 15 lg 5 p 4 tähenduses, millele võõrandamisel rakendub maksuvabastus, kuna aiamaja on „eelkõige lühiajaliseks elamiseks mõeldud ehitis, mitte 2(8)
3-19-572 tööriistakuuri funktsioon omav soojak ja seda isegi juhul, kui seal oli võimalik magada.“ Kaebaja jaoks on selgusetu, kuidas on MTA sellise aiamaja definitsioonini jõudnud. Seadus ei näe ette aiamaja kasutamist elukohana maksuvabastuse kasutamise eeldusena. Kaebaja ei ole kunagi väitnud, et kinnistul asub soojak. Soojaku mõiste tuli ekslikult Vaur Grupp OÜ poolt esitatud ja praeguseks parandatud aiamaja teisaldamise arvelt.
6.4.Kaebaja selgitas, et „kinnistul asuvat aiamaja kasutati võsalõikuri jm kinnistute korrashoiuks ja hooldamiseks vajaliku tehnika ja tööriistade hoidmiseks. Aiamaja käis paaril korral ka kinnistult ära töökojas, et teha selle enda juures hooldustöid. Seal oli võimalik ka riietuda. Lisaks olid seal väligrill jm tavapäraselt suvitamise juurde kuuluvate tegevuste jaoks vajalikud vahendid, lisaks oli võimalik ööbida. Aiamaja kasutati nii, nagu aiamajasid tavapäraselt kasutatakse.“ Asjaolu, et aiamajas lisaks ööbimisele ka tööriistu hoiti, ei saa olla aluseks maksuvabastust mitte kohaldada. Suvitamise ja ööbimise sageduse mõõtmist seadus ette ei näe.
6.5.MTA on leidnud, et kuna 25.05.2017 kinnistute müügilepingu punkti 1.8 kohaselt ei asu lepingu esemeks olevatel kinnistutel ehitisi ning ka ühestki teises sama lepingu punktist ei nähtu, et lepingu esemeks olevatel kinnistutel oleks paiknenud mõni hoone, sh teisaldatav. Kinnistute müügilepingud koostab üldjuhul notar ning kinnistute andmed võetakse sinna kinnistusraamatust ja ehitusregistrist. Kuna tegemist oli kerge konstruktsiooniga ehitisega, siis ei olnud see ehitusregistrisse kantud. TuMS § 15 lg 5 p 4 näeb ette ka võimalust, et maksuvabastus kohaldub ka vallasasjana kinnistul asuvale aiamajale, ei saa aiamaja kohta märke puudumist kinnistute müügilepingus pidada asjaoluks, mis tõendab aiamaja puudumist kinnistul. Vastustaja seisukohad
7.Vastustaja kaebusega ei nõustu ja leiab, et maksuotsus on õiguspärane ja tühistamisele ei kuulu.
7.1.Vastustaja ei nõustu kaebaja väidetega menetlusnormide rikkumise osas ning leiab, et MTA on kaebajale mitmel korral tutvustanud kõiki asjaolusid ning MTA järeldusi, võimaldades seejuures kaebajal esitada oma seisukohti ning vastavaid tõendeid (vt MTA vastuse lisad 5; 11 ja 14). Riigikohtu 28.04.2014 otsuses nr 3-3-1-52-13 on kohus toonud välja oma seisukoha, et ärakuulamisõigust võib võimaldada kasutada vabas vormis. Õiguslikult siduvalt ei ole kindlaks määratud, millises menetlusstaadiumis tuleb isikule anda võimalus oma seisukohti antava haldusakti kohta esitada (p 34). Seejuures käsitleb MTA maksuotsuses ka kõiki kaebaja esitatud tõendeid ja väiteid. Eeltoodust nähtub üheselt, et kuigi MTA pole vormistanud dokumenti nimega kontrollakt, on kaebaja saanud teada kõik maksukontrolli käigus tuvastatud tähendust omavad ja õiguslikud asjaolud, mille osas on kaebaja ka oma arvamuse esitanud (MKS § 13). Kaebaja ei ole toonud välja, mida täiendavat oleks ta lisanud, mis muudaks maksuhalduri seisukohta.
7.2.Kaebaja leiab ekslikult, et MTA on maksuotsuses käsitlenud kahe erineva kinnistu kohta käivaid asjaolusid, kuid menetlust on alustatud vaid ühe kinnistuga seoses. MTA on alustanud kontrolli kaebaja füüsilise isiku 2017. aasta tuludeklaratsiooni osas 11.10.2018 e-kirjaga (MTA vastuse lisa 5). Nimetatud e-kirjas on selgelt kirjas, et MTA tegeleb 2017. a tuludeklaratsioonide osas järelkontrolliga ning kaebaja on 2017. aastal võõrandanud kinnistud Vanasauna tee 3 ja Vanasauna tee 5, mis on jäänud deklareerimata. Seega hõlmab kontroll nii Vanasauna tee 3 kui Vanasauna tee 5 kinnistute müügiga seotud asjaolusid. Menetluse alustamise ajal kehtinud HMS § 35 lg 2 ja lg 3 alusel algab haldusorgani initsiatiivil algatatud haldusmenetlus menetlusosalise teavitamisega või esimese menetlustoimingu sooritamisega. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur igati õiguspäraselt kontrollimenetluse alustanud, teavitades sellest kaebajat ning paludes esitada vastavad dokumendid või selgitused.
8.MTA ei nõustu kaebajaga, et, et kaebajale ei ole antud võimalust vaielda vastu MTA seisukohale, et Glossar Eesti OÜ endise juhatuse liikme kinnitus tööde teostamise kohta Vanasauna tee 3 kinnistul ei ole aktsepteeritav. Samuti on ebaõige kaebaja seisukoht, et MTA oleks pidanud parendustööde maksumuse tuvastamiseks läbi viima hindamist. 3(8)
3-19-572
8.1.Maksuhaldur on algusest peale selgitanud kaebajale, et vajalik on esitada kinnistute soetusmaksumust ja kinnistute müügihinda tõendavad dokumendid. TuMS § 37 lg 1 kohaselt on kasu vara müügist müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Sama sätte 3. lause alusel on maksumaksjal õigus kasust maha arvata vara müügiga otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud. Kui dokumentaalne tõendus puudub, siis maksustamisel tehtud kulutust arvesse võtta ei saa. Dokumentaalseks tõendiks ei saa pidada endise juhatuse liikme (kirjalikku) paljasõnalist selgitust kahe aasta jooksul teostatud tööde väidetava hinna kohta, mis mitte millegi muuga tõendatud ei ole.
8.2.Tegemist ei ole olukorraga, kus maksuhaldur oleks pidanud läbi viima hindamise. Seaduses on üheselt selgitatud, mis juhul on maksumaksjal õigus vara müügiga seotud kulud kasust maha arvata ning maksumaksjal on kohustus tehtud kulutuste tegemist dokumentaalselt tõendada.
9.Vastustaja ei nõustu kaebaja väidetega seoses teisaldatava aiamajaga Vanasauna tee 5 kinnistul. Maksuhaldur on maksuotsuses selgitanud, et käesoleval juhul ei nähtu, et lepingu esemeks olevatel kinnistutel oleks ehitisi või hooneid olnud. Seejuures on MTA ka öelnud, et isegi kui mingil ajal paiknes kinnistul soojak, ei ole tegemist aiamajaga TuMS § 15 lg 5 p 4 tähenduses, mida oleks kasutatud aiamajana vähemalt kaks aastat ning mille võõrandamisel rakenduks maksuvabastus.
9.1.TuMS § 15 lg 5 p 4 kohaselt ei maksustata tulumaksuga kinnisasja võõrandamisest saadud kasu, kui suvila või aiamaja vallasasjana või kinnisasja olulise osana on maksumaksja omandis olnud üle kahe aasta ning kinnistu suurus ei ületa 0,25 hektarit. Toodud sätet tuleb tõlgendada selliselt, et maksuvabalt on võimalik müüa suvila või aiamaja vallasasjana või kinnisasja olulise osana, suvila või aiamaja peab olema maksumaksja omandis olnud üle kahe aasta ja kinnistu suurus ei tohi ületada 0,25 ha. Kui eelnimetatud üks nõuetest ei ole täidetud, puudub võimalus maksuvabastuse rakendamiseks. Seejuures hinnatakse TuMS § 15 lg 5 p 4 kohaldamise eelduste esinemist või nende puudumist kinnisasja võõrandamise hetke seisuga.
9.2.Tallinna Halduskohus on haldusasjas nr 3-16-822 ja 3-18-1010 selgitanud, et TuMS § 15 lg 5 ps 4 sätestatud tulumaksuvabastus on mõeldud selleks, et isikul, kellel on suvila (aiamaja, maakodu) näol teine elukoht, ei peaks selle võõrandamisel tasuma saadud kasult tulumaksu. Sel juhul on aga siiski eelduseks, et isik müüdud kinnisasjal asuvat hoonet ka tegelikult suvilana (maakoduna, aiamajana) kasutas ning et seda võimaldas konkreetne ehitis nii seisukorra kui ehituskonstruktsiooni ja ruumijaotuse mõttes (p 18). Isegi kui asuda seisukohale, et kinnistul oli ehitisregistrisse kandmata ehitis, peaks kaebaja tõendama aiamaja või suvila kasutamist sellena kahe aasta jooksul enne müügilepingu sõlmimist. Kaebaja ei ole aga esitanud ühtegi tõendit „putka“ kasutamisest suvila või aiamajana kahe aasta vältel. Väide, et seal hoiti tööriistu ja oli ka võimalik ööbida ja riietuda, ei kinnita hoone kasutamist aiamajana.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
10.Vaadanud läbi poolte seisukohad leian, et kaebus tuleb jätta rahuldamata. Maksuotsus on õiguspärane ja põhjendatud. Nõustun siinkohal maksuotsuse seisukohtadega ja ei pea vajalikuks neid üle korrata (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Vastuseks kaebusele selgitan järgmist.
11.Kaebaja etteheited maksuhaldurile on lühidalt järgmised: 1) MTA on rikkunud ärakuulamisõigust, jättes kaebajale enne maksuotsust esitamata kontrollakti, millele kaebaja oleks saanud esitada vastuväited, muu hulgas ei ole aru saada, mitme kinnistuga seoses on kontroll alustatud; 2) MTA on tulumaksu arvestamisel jätnud ebaõigesti arvestamata Vanasauna tee 3 asuval kinnistul tehtud parendustööde maksumuse ja ei ole läbi viinud hindamist selles osas; 3) MTA on ebaõigesti asunud seisukohale, et kaebajal ei ole õigust TuMS § 15 lg 5 p-s 4 sätestatud maksuvabastusele Vanasauna tee 5 asuva kinnistu võõrandamisel saadud tulu puhul.
12.Ma ei nõustu kaebaja seisukohaga, et vastustaja ei ole taganud kaebajale maksumenetluses ärakuulamisõigust. Maksukohustuslase üldise ärakuulamisõiguse sätestab maksukorralduse seaduse (MKS) § 13, mille kohaselt on maksukohustuslasel õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti 4(8)
3-19-572 andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited (MKS § 13 lg 1). Kaebaja suhtes kontrolli alustamise hetkel1 kehtinud maksukorralduse seaduse redaktsioon (MKSvr) eristas maksumenetlusena üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni (MKSvr § 59 lg 2), seejuures nägi seadus ette kontrollakti (revisjoniakti) koostamise kohustuse üksnes revisjoni puhul (MKSvr § 81). Kaebaja suhtes läbi viidud kontroll on käsitatav üksikjuhtumi kontrollina, sest füüsilise isiku puhul oli revisjoni läbi viimine võimalik vaid juhul, kui füüsiline isik tegutses ettevõtjana või maksu kinnipidajana (MKSvr § 73 lg 4). Seega ei tulenenud kontrolli alustamise hetkel kehtinud MKS redaktsioonist, et maksukohustuslase ärakuulamiseks pidanuks maksuhaldur tingimata väljastama maksukohustuslasele kontrollakti.
12.1.Ärakuulamisõigus võimaldab isikul esitada haldusaktiga lahendatavas asjas täiendavaid arvamusi, taotlusi, tõendeid ja muul viisil põhjendada oma taotlust ning esitada võimalikke vastuargumente haldusorgani seisukohtadele. Ärakuulamisõigus ei teeni mitte üksnes akti adressaadi või taotleja võimalust kaitsta oma eeldatavaid õigusi ja vabadusi, vaid loob eeldused ka selle isiku huvide ja nende põhjenduste täielikumaks arvestamiseks antavas haldusaktis. Ärakuulamisõigust võib võimaldada kasutada vabas vormis. Õiguslikult siduvalt ei ole kindlaks määratud, millises menetlusstaadiumis tuleb isikule anda võimalus oma seisukohti antava akti kohta esitada (RKHKo 33-1-25-13 p 34).
12.2.Asja materjalidest nähtuvalt on MTA ja kaebaja vahel toimunud e-kirjavahetus (MTA vastuse lisad nr 5; 11 ja 14), mille käigus on maksuhaldur korduvalt viidanud asjakohastele tulumaksuseaduse sätetele ning selgitanud kuludokumentide esitamise vajadust Vanasauna tee 3 asuva kinnistu osas, samuti põhistanud, miks MTA ei pea võimalikuks Vanasauna tee 5 asuva kinnistu võõrandamise osas kohaldada TuMS § 15 lg 5 p-s 4 sätestatud maksuvabastust. Kaebajal on olnud võimalik esitada selles osas oma seisukoht ja vastuväiteid ning seda on kaebaja ka teinud sh on kaebaja hiljemalt alates 17.12.2018 kasutanud vandeadvokaadist professionaalse nõustaja abi, kes on kaebaja nimel samuti esitanud omapoolsed seisukohad (MTA vastuse lisa 12). Seega on kaebajal olnud võimalik maksumenetluses jooksvalt omapoolseid seisukohti esitada ning kaebajale on ärakuulamisõigus olnud nõutaval määral tagatud.
12.3.Viitan siinkohal ka sellele, et kaebaja on viidanud ärakuulamisõiguse rikkumisele üksnes abstraktselt ja kaebusest ega asja materjalidest ei nähtu, et ärakuulamisõiguse teostamata jätmise tagajärjel on kaebajal jäänud esitamata konkreetsed tõendid või osundamata asjaoludele, mis omavad asja lahendamisel tähendust ning mille arvesse võtmisel oleks maksuhaldur võinud jõuda maksuotsusega võrreldes teistsugusele järeldusele. Selliseid tõendeid ei ole esitatud ka kohtumenetluse käigus, ehkki kaebajal oli võimalik need lisada kaebusele ja esitada täiendavalt ka kohtu poolt enne istungi toimumist määratud tähtajal.
13.Ekslik on kaebaja väide selle kohta nagu oleks maksuhaldur alustanud maksukontrolli vaid ühe kinnistu (Vanasauna tee 5) kohta, samas kui maksuotsus kajastab kahe kinnistu võõrandamisega seotud maksukohustust. Kaebaja sellekohane väide põhineb eksitaval arusaamal, et maksuhaldur alustas kaebaja suhtes kontrolli 04.12.2018 korraldusega (vt MTA vastuse lisa nr 9) ning korraldus kajastab vaid Vanasauna tee 5 kinnistuga seonduvat. Kaebaja suhtes läbi viidav kontroll oli käsitatav üksikjuhtumi kontrolliga MKSvr mõistes ning kontrolli alustamisel hetkel puudus seaduses nõue, et maksuhaldur peaks kontrolli alustamiseks väljastama konkreetse haldusakti (korralduse), kontrolli võis alustada ka esimese menetlustoimingu läbiviimisega.
13.1.Käesoleval juhul on maksuhaldur esimest korda pöördunud kaebaja poole 11.10.2018 e-kirjaga (MTA vastuse lisa nr 5), milles selgitab, et tegeleb 2017.a. tuludeklaratsioonide järelkontrolliga ja viitab, et MTA andmetel on kaebaja võõrandanud kinnistud Vanasauna tee 3 ja Vanasauna tee 5, kuid 2017.a. tuludeklaratsioonis neid tehinguid kajastanud ei ole. Maksuhaldur palub kaebajat esitada
MKS § 16812 kohaselt tuleb kaebaja suhtes kontrolli läbi viimisel rakendada neid MKS sätteid, mis kehtisid
kontrolli alustamise hetkel.
5(8)
3-19-572 seetõttu parandusdeklaratsioon või esitada selgitus, miks kinnistute müüki ei ole tuludeklaratsioonis kajastatud. Järgnevalt on MTA kaebaja poole pöördunud 08.11.2018 (vt samas) ja palunud veelkord teavitada, mis kinnistute müüki ei ole deklareeritud. Kaebaja on MTA-le vastanud 20.11.2018 (vt samas) ning selgitanud, et ühel kinnistutel asus aiamaja, mistõttu on tegemist maksuvaba müügiga ning teavitab, et teise kinnistu osas esitab ta parandusdeklaratsiooni.
13.2.Minu hinnangul saab 11.10.2018 e-kirja käsitada kontrolli alustamisest teavitamisena MTA poolt, mistõttu ei ole põhjendatud kaebaja viide, et 04.12.2018 korralduse kohaselt on alustatud kontrolli vaid ühe kinnistu suhtes. Analüüsides 11.10.2018 korraldusele järgnenud kirjavahetust kaebaja ja vastustaja vahel ilmneb, et kaebaja on selgesti aru saanud, et jutt käib kahest kinnistust. Vastustaja 04.12.2018 korraldus on kaebajale antud konkreetse eesmärgiga: esitada Vanasauna tee 5 asuva kinnistuga seotud dokumendid, tõendamaks kinnistu soetamismaksumust ja kulusid seoses võõrandamisega ning korralduses ei sisaldu ühtegi viidet, et kontrolli alustati just selle korraldusega. Eeltoodust tulenevalt ei saa ma nõustuda kaebaja väitega, et kaebajale ei olnud arusaadav, et maksuhaldur teostas kontrolli mõlema eelpoolnimetatud kinnistu osas.
14.Kaebaja leiab, et MTA on tulumaksu arvestamisel jätnud ebaõigesti arvestamata Vanasauna tee 3 asuval kinnistul tehtud parendustööde maksumuse ning et dokumentide puudumisel pidanuks MTA läbi viima hindamise. Leian, et sellekohased kaebuses toodud etteheited MTA tegevusele ei tingi maksuotsuse tühistamist.
14.1.TuMS § 15 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kasu mh kinnisasja võõrandamisest saadud kasult. Kasu mõiste tuleneb TuMS § 37 lg-st 1 ning selleks on müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Isikul on õigus kasust maha arvata vara müügiga otseselt seotud dokumentaalsed kulud. Soetamismaksumuseks on TuMS § 38 lg 1 kohaselt kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks või selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõestatud kulud. Seega tuleneb nimetatud sätetest üheselt, kui kasu arvestamisel arvesse võetavad kulud peavad olema dokumentaalselt tõestatud.
14.2.MKS § 56 lg-st 2 ja §-st 58 tuleneb maksumaksjale kohustus pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada vastavaid dokumente ning esitada maksuhaldurile maksudeklaratsioone. Füüsilise isiku dokumentide säilitamise kohustus on sätestatud TuMS § 36 lg-s 2, mille kohaselt on maksumaksja kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud samuti säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. Nimetatud kohustus laieneb kõikidele maksumaksjatele ja kõikidele tululiikidele. Füüsilised isikud peavad seega säilitama ja koguma tuludeklaratsiooni täitmiseks vajalikke andmeid. Seejuures tuleb arvestada, et vara soetamismaksumust tõendavate dokumentide säilitamisel ei ole kindlat tähtaega – soetamismaksumuse arvestamiseks peavad dokumendid olemas olema vara võõrandamise ajal2.
14.3.Käesoleval juhul soovib kaebaja, et MTA võtaks arvesse kinnistu parendamiskulud, mis on tehtud aastatel 2006-2008 summas 180 000 krooni (ca 11 504 eurot), mille kohta kaebajal aga ühtegi dokumenti säilinud ei ole. Kaebaja on kulutuste tõendamiseks esitanud väidetavalt töid teostanud äriühingu Glossar Eesti OÜ (kustutatud) endise juhatuse liikme YY selgituse (MTA vastuse lisa nr 15): „ Mina, YY, Glossar Eesti OÜ endine juhatuse liige, kinnitan, et tegin Glossar Eesti OÜ jaoks töid, objektil, Vanasauna tee 3, Loo, Harjumaa, perioodil 2006 kuni 2008 summas 180 000 krooni (sh käibemaks). Praeguses vääringus teostati töid 11 504 euro väärtuses. Tööd, Vanasauna tee 3, koosnesid ehitusprojekti ettevalmistamisest ning koostamisest, samuti pinnasetöödest, ehitamise ettevalmistamisel. Kuna Glossar Eesti OÜ on kustutatud 31.10.2009, siis ei ole praeguseks säilinud ettevõtte raamatupidamisdokumendid ning ei ole võimalik nendest koopiaid edastada.“ Kaebaja leiab, et olukorras, kus muud dokumendid ei ole säilinud, pidanuks MTA läbi viima hindamise (MKS § 94),
L.Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu: OÜ Casus, 2000 lk 651-652 ja lk 654.
6(8)
3-19-572 kasutades tõendina YY ütlusi, pinnasetööde kohta koostatud projektdokumentatsiooni ning ekspertide hinnanguid tööde maksumuse kohta.
14.4.MTA hinnangul ei ole käesolevas asjas tegemist olukorraga, kus maksuhaldur pidanuks läbi viima hindamise. Samuti on vastustaja seisukohal, et YY selgitused ei ole piisavaks dokumentaalseks tõendiks, et võimaldada kaebajal parenduskulusid võõrandamisel saadud tulust maha arvata, sest ühtki muud dokumenti kulude tõendamiseks esitatud ei ole. Ei ole ka usutav, et YY mäletaks detailselt niivõrd kaua aega osutatud teenuseid ja nende maksumust.
14.5.Esmalt viitan, et ma ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, et olukorras, kus seadus näeb ette kohustuse kulude dokumentaalseks tõendamiseks, ei ole hindamist üleüldse võimalik läbi viia (MTA vastuse p 2.3, istungi helisalvestis 14:24:55 ja 14:25:22). MKS § 94 lg 1 sõnastuse kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Seega tuleneb MKS § 94 lg 1 sõnastusest otseselt, et hindamine on lubatud ka juhul, kui asjakohased kirjalikud tõendid on puudulikud, hävinud või kadunud (vt ka RKHKo asjas nr 3-3-1-70-08 p 22). Seetõttu tuleb põhimõtteliselt lugeda hindamist lubatavaks ka käesoleval juhul, kui kuludokumendid, millele maksukohustuslane soovib kinnistu parenduskulude arvestamisel tugineda, ei ole säilinud.
14.6.Eeltoodu ei ole aga aluseks maksuotsuse tühistamisele kuivõrd asja materjalidest nähtuvalt ei olnud kaebaja poolt esitatud tõendid piisavad selleks, et maksuhalduril oleks olnud üleüldse võimalik hindamist läbi viia. Ehkki maksuotsuses sellesisuline analüüs puudub, on maksuhaldur vastavad põhistused toonud välja oma vastuses kaebusele. Ka kaebaja ei ole hindamise vajadusele viidanud maksumenetluse käigus ning on seda teinud alles kohtule esitatud kaebuses. Kohtupraktika kohaselt (vt nt RKHKo otsus 3-3-1-70-08, p 18; TlnRnKo asjas nr 3-08-1809 p 21 otsus asjas nr 3-17-1884 p 17) eeldab hindamise läbiviimine maksukohustuslase poolt ulatuslikku kaasaaitamiskohustuse täitmist. Kui maksukohustuslane soovib, et maksuhaldur määraks hindamise teel varale tehtud parenduste maksumuse, peab ta aitama kaasa asjaolude väljaselgitamisele, muu hulgas esitama kõikvõimalikud andmed, mis aitaksid kaasa parenduskulude väljaselgitamiseks. Kaebaja ei esitanud maksumenetluses mistahes dokumente (nt tööde loetelu vms) ega arvestusi, mille põhjal oleks maksuhalduril olnud võimalik välja selgitada parenduste maksumus hindamise teel. Kaebaja poolt esitatud YY selgitus on liialt umbmäärane, et olla kontrollitav, selles ei ole märgitud, millisel ajavahemikul, millises mahus ja milliseid töid läbi viidi ning milliseid vahendeid on tööde läbiviimiseks kasutatud. Arvestades tööde teostamisest möödunud aega olnuks maksuhalduril äärmiselt keeruline välja selgitada, kui palju võis maksta ühe või teise töö tegemine aastatel 20042006. Sellest tulenevalt ei saa maksuhaldurile ette heita, et ta ei tuvastanud Vanasauna tee 3 kinnistul väidetavalt teostatud parendustööde maksumust hindamise teel. Selliste kulude tõendamiskoormus lasub eelkõige maksumaksjal ja maksukohustuslane ei saa eeldada hindamise läbi viimist olukorras, kus puudub igasugune täiendav informatsioon väidetavalt teostatud tööde kohta.
14.7.Kohtuistungil soovis kaebaja küll täiendavat tähtaega töödega seotud projekti esitamiseks (helisalvestis 14:16:45), kuid sellise taotluse esitas kaebaja ilmselgelt hilinemisega. Kaebajal oli võimalik vastav projekt esitada maksumenetluse käigus, kuid seda kaebaja ei teinud, kaebaja ei lisanud seda projekti ka kaebusele ega esitanud hilisemalt, kui kohus andis menetlusosalistele tähtaja täiendavate seisukohtade ja dokumentide esitamiseks, hoiatades seejuures, et hilisemalt esitatud taotlusi ja dokumente kohus vastu ei võta (06.01.2020 kohtumääruse p 4). Kaebajat on maksumenetluse ja kohtumenetluse käigus nõustanud maksuküsimustele spetsialiseerinud vandeadvokaat, mistõttu ei saa selline dokumentide esitamata jätmine olla vabandatav kaebaja väheste õigusteadmistega või muu sarnase asjaoluga. Viitan siinkohal ka MKS § 92 lg-le 4 ja § 102 lg 1 p-le 2, millest tuleneb, et hilinenult esitatud maksukohustust vähendavat asjaolu või tõendit saab arvestada vaid juhul, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. 7(8)
3-19-572
15.Seonduvalt Vanasauna tee 5 asuva kinnistuga vaidlevad pooled TuMS § 15 lg 5 p 4 sätestatud maksuvabastuse kohaldamise üle. Vastava sätte kohaselt ei maksustata tulumaksuga kinnisasja, elamuühistu osamaksu või hooneühistu liikmesuse võõrandamisest saadud kasu kui suvila või aiamaja vallasasjana või kinnisasja olulise osana on maksumaksja omandis olnud üle kahe aasta ning kinnistu suurus ei ületa 0,25 hektarit. Tegemist on erandiga TuMS § 15 lg-s 1 sätestatud üldreeglist, mille kohaselt maksustatakse tulumaksuga kasu, mille residendist füüsiline isik saab ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sh kinnisasja, müügist.
16.Kaebaja väidab, et kinnistul asus selle võõrandamise hetkel ehitis, mis on käsitletav aiamajana TuMS § 15 lg 5 p 4 tähenduses. Vaidlust ei ole selles, et aiamaja ei olnud ehitisregistrisse kantud ja selle olemasolu ei ole märgitud ka kinnistu võõrandamise lepingus (MTA vastuse lisa nr 3). Kaebaja hinnangul tõendab aga aiamaja olemasolu kinnistu uue omanikuga peetud kirjavahetus (MTA vastuse lisa nr 7), samuti Vaur Grupp OÜ poolt väljastatud arve (MTA vastuse lisa nr 6). Mõlemad dokumendid kinnitavad kaebaja hinnangul, et aiamaja asus kinnistul võõrandamislepingu sõlmimise hetkel ning viidi kinnistult ära peale lepingu sõlmimist. Vastustaja möönab, et puuduvad kindlad andmed selle kohta, kas kinnistul asus võõrandamise hetkel ehitis, kuid isegi kui asus, siis ei olnud tegemist aiamajaga TuMS 15 lg 5 p 4 tähenduses. Kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud arve ehitussoojaku ära vedamise kohta on maksuhaldur maksuotsuses siiski tulumaksukohustust vähendava kuluna arvesse võtnud.
16.1.Leian, et MTA on käesolevas asjas TuMS § 15 lg 5 p-s 4 sätestatud maksuvabastuse olemust õigesti sisustanud, asudes seisukohale, et selle sättes kehtestatud maksuvabastus on mõeldud selleks, et isikul, kellel on suvila näol teine elukoht, ei peaks selle võõrandamisel tasuma saadud kasult tulumaksu. Seega on sellise maksusoodustuse oluliseks eelduseks, et isik müüdud kinnisasjal asuvat hoonet ka tegelikult suvila või aiamajana kasutas ning, et seda võimaldas konkreetne ehitis nii seisukorra, ehituskonstruktsiooni kui ka ruumijaotuse mõttes. Käesoleval juhul sellised andmed puuduvad. Kaebaja poolt osundatud arvel on märgitud „ehitussoojaku vedu“ (hilisemalt, peale maksuhalduri poolset tähelepanu juhtimist on arvel märgitud kirjeldust küll parandatud (MTA vastuse lisa nr 13)). Samuti on kaebaja ja kinnistu uue omaniku vahelises kirjavahetuses mh kasutatud sõna „putka“. Kirjavahetuse sisu, kus kinnistu uus omanik soovib seoses jaanipäevaga ehitise äraviimist, viitab sellele, et tegemist ei olnud ehitisega, mis oleks mõeldud elamuna kasutamiseks kasvõi lühiajaliselt ja millel oleks kaebaja ja ka kinnistu uue omaniku jaoks mingilgi moel sellised omadused. Puuduvad ka mistahes andmed veevarustuse, pesemisvõimaluste ja tualeti olemasolu ning toiduvalmistamise võimaluse kohta.
16.2.TuMS § 15 lõikes 5 on sätestatud üldine maksuvabastus seonduvalt eluaseme võõrandamisega ning lõike 5 erinevates punktides on täpsustatud erinevaid olukordi, millal eluaseme võõrandamisega seotud maksuvabastus isiku suhtes laieneb. Suvila või aiamajaga seotud maksuvabastuse sisuks on võimaldada isikul kasutada maksuvabastust ka sellise eluruumi puhul, kus isik alaliselt ei ela, kuid mida isik näiteks suveperioodil võib ajutiselt eluasemena kasutada. Ainuüksi võimalus, et soojakus, kus muidu hoiti aiatööriistu, oli võimalik ööbida, nagu väidab kaebaja, ei tähenda, et selline ehitis oleks käsitatav suvila või aiamajana TuMS § 15 lg 5 p-i 4 tähenduses.
17.Eeltoodust tulenevalt tuleb kaebus rahuldamata jätta. Maksuotsus on põhjendatud ja tugineb kehtiva õiguse kohasel tõlgendamisel.
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kaebaja menetluskulud jäävad seega tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud. (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma 8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.