Tartu Ringkonnakohus Einar Vene, Tanel Saar, Maili Lokk 05.12.2019, Tartu 3-16-1853 Aktsiaselts ERTS EKKA kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.08.2016. a otsuse nr 8-3.1/27295 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 31.10.2018. a otsus Aktsiaselts ERTS EKKA apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja – aktsiaselts ERTS EKKA, esindaja advokaat Helmut Pikmets Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu
RESOLUTSIOON
1.Tagastada kaebajale apellatsioonkaebuse lisana esitatud 08.07.2016. a maksuotsus nr 12.2-3/020104-64.
2.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 31.10.2018. a otsus muutmata.
3.Apellatsioonimenetluses kantud kulud jätta kaebaja enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 05.12.2019, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 08.07.2016. a maksuotsusega nr 12.2-3/020104-64 aktsiaseltsi ERTS EKKA (edaspidi kaebaja) tasuma maksusumma 140 332,08 eurot. Kaebaja tasus maksusumma ja vaidlustas maksuotsuse halduskohtus (haldusasi nr 3-16-1602).
Kaebaja esitas 24.08.2016 MTA-le taotluse tekkinud enammakse tagastamiseks summas 9356,40 eurot.
3.MTA jättis 30.08.2016. a otsusega nr 8-3.1/27295 tagastusnõude rahuldamata ning tasaarvestas tagastusnõude summa 9356,40 eurot intressinõudega (77 413,29 eurot). Maksuhaldur kohustas kaebajat tasuma intressivõla 68 056,89 eurot kümne päeva jooksul otsuse saamise päevast arvates.
4.MTA tunnistas 13.09.2016. a otsusega nr 12.2-3/020104-65 oma 30.08.2016. a otsuses esitatud intressinõude osaliselt kehtetuks (25 892,76 euro ulatuses). Maksuhaldur lähtus mõistliku menetlusaja kriteeriumist, märkides, et MTA ei teostanud menetlustoiminguid kaebaja maksumenetluses ajavahemikul 12.03.2014 - 07.07.2016 kokku 314 päeval ning viivitused ei olnud tingitud selle menetlusega seotud asjaoludest. Maksumenetlus oleks pidanud lõppema 29.08.2015. Otsuse kohaselt sõltub lõplik maksuotsusega määratud maksusummalt tasumisele kuuluv intressisumma maksukohustuse tasumise hetkest.
5.Kaebaja esitas 15.09.2016 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 30.08.2016. a otsuse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt on vastustaja arvestanud kaebajale intressi, mis on osaliselt aegunud ning kuulub olulises osas kustutamisele. Koos kaebusega esitas kaebaja taotluse peatada kaebuse menetlus kuni kohtuasjas nr 3-16-1602 lahendi jõustumiseni. Tartu Halduskohus peatas 05.10.2016. a määrusega praeguse haldusasja menetluse kuni lõpplahendi jõustumiseni haldusasjas nr 3-16-1602. Haldus- ja ringkonnakohus jätsid haldusasjas nr 3-16-1602 kaebuse maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata. Riigikohus jättis 10.08.2018. a määrusega kaebaja kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata. Halduskohus uuendas 13.08.2018. a määrusega käesoleva haldusasja menetluse.
6.Tartu Halduskohus jättis 31.10.2018 otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis, et vaidlustatud haldusakt on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus. Halduskohus ei nõustunud kaebaja väitega, et vaidlustatud otsus ei ole piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur märkis otsuses, et tasumisele kuuluva intressivõla kujunemine on välja toodud otsuse lisas (intressiarvestuse kaart), kus on märgitud viivitatud päevade arv ja intressimäär. Otsuses on esitatud intressiarvutuse metoodika - tähtpäevaks tasumata maksusumma on korrutatud viivitatud päevade arvu ja intressimääraga. Halduskohtu hinnangul sisaldab vaidlustatud otsus maksu määramise haldusakti kohustuslikke vormielemente, sh ilmneb otsusest koos selles viidatud lisaga (intressiarvestuse kaart), milliste perioodide ja milliste maksude lõikes intress on kujunenud. Kaebajale oli praeguses asjas vaidlustatud otsuse tegemise ajaks teada 08.07.2016. a maksuotsuse sisu (sh intressikohustuse osas) ning ta oli selle halduskohtus vaidlustanud. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja on ära kuulatud maksuotsuse tegemise menetluses. Kaebaja täiendavalt ära kuulamata jätmine enne intressinõude esitamist ei kujuta endast menetlusviga, mis tingiks haldusakti tühistamise. Intressi maksmise kohustus ei saanud olla kaebajale ka üllatuslik. Intressinõuet ei saa pidada osaliselt aegunuks. Kaebaja leiab, et maksukohustuse täitmise ja intressinõude aegumist tuleb hakata arvestama 19.03.2014. a määrusest haldusasjas nr 3-14-312, millega kohus andis MTA-le loa aresti seadmiseks kaebaja ettemaksukontole summas 40 215 eurot 80 senti. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 118 lg 1 järgi on intressi arvestamise aegumistähtaeg üks aasta alates deklaratsiooni alusel arvutatud, maksuotsusega määratud või vastutusotsusega sisse nõutava maksusumma täieliku tasumise päevast või isikule alusetult tagastatud summa täieliku tasumise või tasaarvestamise päevast. See, milliseid
maksukohustusi maksuotsus puudutab, ei ole intressi arvestamise aegumisel oluline. Intressinõuet ei esitata pärast selle tähtaja möödumist ning intressinõude aegumisele kohaldatakse MKS § 98 lg-s 4 sätestatut (MKS § 118 lg 3). Halduskohus nõustus vastustajaga, et intressinõude aegumistähtaeg ei saa hakata kulgema nn eelaresti lubamisest. Arestitud ettemaksukontole laekuvaid summasid ei saanud pidada maksuotsuse täitmiseks, kuna sel ajal puudus maksuotsusega määratud maksukohustus. Arestitud ettemaksukonto summasid ei saanud riik kasutada samaväärselt laekuva maksutuluga.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Kaebaja palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada ja teha asja uueks arutamiseks saatmata uus otsus, millega kaebus rahuldada ja tühistada MTA 30.08.2016. a otsus nr 8-3.1/27295. Kaebaja ei nõustu halduskohtu põhjendustega põhjendamis- ja ärakuulamiskohustuse täitmise kohta. Kaebaja leiab, et MKS § 13 lg 2 p 2 tulenev erand ei ole antud juhul kohaldatav. Riigikohtu seisukoht (RKHK 3-3-1-80-16, p-d 19-20) ei ole praegusel juhul kohaldatav. Kaebaja ei saanud puuduste tõttu esitada vastuargumente intressi õigusvastase arvestamise kohta. Väär on ka halduskohtu seisukoht, et intressi tasumise kohustus tagastusnõude tagastamise nõudest, ei olnud kaebajale üllatuslik. Maksuotsuse resolutsiooni p-s 1 nõuti kaebajalt tagasi alusetult tagastatud enammakse summa (40 215,80 eurot), mis loeti täidetuks Tallinna Halduskohtu 19.03.2014. a määrusega haldusasjas nr 3-14-312 antud loa alusel seatud eelarestiga. Seega oli tegemist alusetu tagastusnõudega, millelt intressi oli võimalik arvestada alatest tagastusnõude täitmisest kaebajale kuni selle faktilise tagastamiseni maksuhaldurile. Halduskohus ei kontrollinud, millise perioodi eest on arvestatud intressi summalt 40 215,80 eurot. Kaebaja leiab, et halduskohus on ebaõigesti kohaldanud MKS § 118 lg 1 praeguse vaidluse faktiliste asjaolude suhtes, isegi kui arvestada Riigikohtu selgitustega MKS § 118 lg 1 eesmärkide kohta. Halduskohus jättis tähelepanuta asjaolu, et maksuotsuse resolutsiooni p-s 1 nimetatud nõue (40 215,80 eurot) ei olnud maksuotsusega sissenõutav nõue. Maksuotsus ei eeldanud alusetu tagastusnõude summa tasumist kaebaja poolt ja erinevalt põhimaksusummalt ei kohustanud maksuhaldur kaebajat selles osas maksunõude täitmiseks. Eeltoodust tulenevalt rakendub intressinõudele 40 215,80 eurolt arvestatud intressi osas üheaastane aegumistähtaeg alates selle arestimisest maksuhalduri poolt 20.03.2014. Kaebaja ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et arestitud ettemaksukontole laekuvaid summasid ei saanud pidada maksuotsuse täitmiseks. Intressi arvestamine eelnevalt riigi täitetoimingule allutatud summalt (40 215,80 eurot) ei ole õiglane sõltumata MKS § 118 lg 1 tõlgendamisest. Isegi kui nõustuda kohtu tõlgendusega MKS § 118 lg 1 rakendamise osas, kuulub intressinõue kustutamisele maksuotsuse resolutsiooni p-s 1 nimetatud summalt arvestatud intressi osas selle ebaõigluse tõttu (MKS § 114 lg 3). Intressinõudest ei selgu, kas arestitud tagastusnõude summalt (40 215,80 eurot) on maksuhaldur jätkanud intressi arvestamist ka pärast täitetoimingu sooritamist 20.03.2014.
8.Vastustaja palub vastuses apellatsioonkaebusele jätta apellatsioonkaebus täies ulatuses rahuldamata ja kohtuotsus muutmata. Kaebaja väited põhjendamis- ja ärakuulamiskohustuse rikkumise kohta on põhjendamatud ja tuleb jätta arvestamata. Kaebaja on teinud ebaõigeid järeldusi Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-80-16 p-dest 19-20. Intressinõude lisast nähtub selgelt ja arusaadavalt, mis alusel ja mis perioodidel tekkinud maksuvõlgnevustelt on intress arvestatud. Intressi arvutamise aluseks olnud maksusumma ei ületa ühelgi päeval 140 332,08 eurot, s. o summat, mille kaebaja oli kohustatud tasuma. Intressinõue on esitatud MKS § 118 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja jooksul.
Vastustaja ei nõustu apellatsioonkaebuses esitatud seisukohaga, et maksuhaldur on tagastusnõudelt arvestanud intressi. Intressinõudele on lisatud intressiarvestuse kaart, millelt nähtub intressiarvestus konkreetsete maksude ja perioodide lõikes. Maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvat intressi arvestatakse maksukohustuste koondsaldolt, võttes arvesse võlgnevusi ja enammakseid kõikide maksuliikide osas. Alati, kui toimub muutus mõne maksuliigi saldos, muutub ka lähtesumma, millelt intressi arvestatakse. Kaebaja ei eita, et vaidlustatud intressinõue sisaldab intressivähendusi. Intressinõude arvestuskaardil on välja toodud nõude liigid – käibemaks ja erijuhtude tulumaks. Seega on intressinõudes tuvastavad nõude liigid, mille osas on intressivähendusi rakendatud. Intressiarvestuse kaardilt nähtub, et alates 21.03.2014 on käibemaksu osas arvestatud intressivähendust -41 538,35 eurot. Seega maksuhaldur on arvestanud tagastusnõude arestimise asjaoluga ning kaebaja vastupidine väide ei vasta tegelikkusele. Maksuhaldur ei ole arestitud tagastusnõude osas intressi arvestanud. Samuti ei nõustu vastustaja kaebaja väitega, et intressivähendusi oleks tehtud ebaolulistes summades. Seetõttu pole alust kaebaja väitel, et maksuhalduri arvestus on ebaõige.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus tagastab kaebajale esmalt apellatsioonkaebuse lisana esitatud 08.07.2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/020104-64, kuna see on käesoleva haldusasja toimikus juba olemas (lk-d 70-78).
10.Ringkonnakohus leiab, et kaebaja apellatsioonkaebuses esitatud ükski väide ei anna alust vaidlustatud halduskohtu otsuse tühistamiseks. Halduskohus ei eksinud ringkonnakohtu arvates vaidlusaluse otsuse tegemisel materiaalõiguse normide kohaldamisel ega rikkunud ka kohtumenetluse norme. Halduskohus on igakülgselt, objektiivselt ja vastastikuses seoses hinnanud kõiki asjas esitatud asjaolusid ning ühtki kaebaja asjakohast väidet pole jäetud tähelepanuta. Kaebaja mittenõustumine kohtuotsuse põhjendustega ja järeldustega ning halduskohtu poolt tema väidetele antud hinnanguga ei tähenda, et halduskohus oleks asjaolusid ebaõigesti või ebapiisavalt analüüsinud ja hinnanud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning tuginedes halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 201 lg-le 4 ei korda neid. Vastuseks apellatsioonkaebuses esitatud väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
11.Toimiku materjalidest nähtuvalt puudub vaidlus selles, et käesolevas asjas vaidlustatud intressinõue tuleneb maksumenetlusest, milles tehti kaebaja suhtes 08.07.2016. a maksuotsus, mille kaebaja samuti vaidlustas varasemalt halduskohtus (haldusasi nr 3-16-1602). Maksuintress on teatavasti maksuõigussuhtest tulenev kõrvalkohustus (MKS § 31 lg 1 p 5) ja tugineb maksukohustuse olemasolul. Asja materjalidest nähtub ka see, et halduskohtu ja ringkonnakohtu lahendid haldusasjas nr 3-16-1602, millega kaebaja kaebus 2016. a maksuotsuse tühistamiseks jäi rahuldamata, on jõustunud, kuna Riigikohus ei võtnud aktsiaselts ERTS EKKA kassatsioonkaebust menetlusse. Seega ei ole enam ka vaidlust põhivõla olemasolu üle ning on selge, et 08.07.2016. a maksuotsusega nr 12.2-3/020104-64 oli kaebajale maksukohutus määratud õiguspäraselt. Käesolevas asjas vaidlustab kaebaja maksuhalduri 30.08.2016. a otsust, millest nähtuvalt kuulus 30.08.2016 seisuga tasumisele intress 77 413, 29 eurot ja millest pärast tagastusnõude võrra tehtud tasaarvestust kohustas MTA kaebajat tasuma 68 056,89 eurot. Samuti on vastustaja vahepeal, s. o 13.09.2016. a otsusega nr 12.2-3/020104-65, tunnistanud osaliselt kehtetuks 30.08.2016. a otsuses esitatud intressinõude ning kustutanud aktsiaseltsi ERTS EKKA poolt tasumisele kuuluva intressi perioodi 30.08.2015-08.07.2016 eest, kokku summas 25 892,76 eurot, lähtudes mõistliku menetlusaja kriteeriumist.
Kaebaja on ka apellatsioonkaebuses jätkuvalt seisukohal, et vaidlustatud MTA 30.08.2016. a otsus ei ole nõuetekohaselt põhjendatud ning sellest ei selgu intressisumma kujunemine, samuti jäeti ärakuulamiskohustus põhjendamatult täitmata ja intressinõue on vähemalt osaliselt aegunud
12.Ringkonnakohtu hinnangul asus halduskohus põhjendatult seisukohale, et maksuhalduri 30.08.2016. a otsus on nõuetekohaselt põhjendatud ning otsusest ja selle lisast selgub ka intressisumma kujunemine. MTA jättis 30.08.2016. a otsusega kaebaja tagastusnõude rahuldamata ning tasaarvestas tagastusnõude intressinõudega, kohustades kaebajat tasuma intressivõla 68 056,89 eurot 10 päeva jooksul otsuse saamise päevast arvates. 13.09.2016. a otsusega nr 12.2-3/020104-65 tunnistas vastustaja oma 30.08.2016. a otsuses esitatud intressinõude osaliselt (25 892,76 euro ulatuses) kehtetuks. Nagu juba märgitud, on intress maksuõigussuhtest tulenev kõrvalkohustus, mis kujutab endast maksukohustuse täitmisega viivitamise eest määratud lisamakset. Kui maksukohustuslane ei tasu maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi (MKS § 115 lg 1). Maksuhaldur määras kaebajale juba 08.07.2016. a maksuotsusega maksusumma, millelt kaebaja peaks seaduse sõnastusest tulenevalt ise intressi arvestama ja tasuma. 08.07.2016. a maksuotsuses on samuti selgitatud, et tähtpäevaks tasumata maksusummalt tuleb arvestada ja tasuda intressi 0,06% päevas. 30.08.2016 otsusega esitas MTA siiski ise kaebajale intressinõude. Intressinõudele kohaldatakse muuhulgas ka maksuotsuse kohta käivaid sätteid (MKS § 115 lg 3). MKS § 95 lg 2 kohaselt peab maksuotsusest selguma, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma või tagastusnõude suurus on määratud. Vaidlustatud otsuse lisaks olev intressiarvestuse kaart võimaldab ringkonnakohtu arvates kaebajal saada ülevaate oma intressinõude arvutuskäigust, sest sellel on selgelt välja toodud intressi summad perioodide kaupa, samuti intressi vähendused. Kaebaja poolt tasumisele kuuluva intressivõla kujunemine on seega vastustaja otsuse lisas välja toodud ning maksuhaldur on otsuses esitanud ka intressiarvutuse metoodika - tähtpäevaks tasumata maksusumma korrutati viivitatud päevade arvu ja intressimääraga. MKS § 95 lg 2 ja § 115 lg 3 kohaselt peab intressinõue vastama MKS §-s 46 sätestatud tingimustele. Ka ringkonnakohtu hinnangul sisaldab vaidlustatud intressi määramise otsus maksu määramise haldusakti kohustuslikke vormielemente (MKS § 46 lg-d 2-5). Nagu juba märgitud, ilmneb otsusest koos selles viidatud intressiarvestuse kaardiga see, milliste perioodide ja milliste maksude lõikes kaebajalt nõutav intressisumma on kujunenud. Samuti on maksuhaldur intressi määramise otsuses märkinud, et on tuvastanud, et kaebaja ei tasunud talle määratud maksusummat tähtpäevaks ega arvestanud ja tasunud tasumata maksusummalt ise intressi. Vaidlust ei saa olla ka selle üle, et kaebajale oli käesolevas asjas vaidlustatud intressi määramise otsuse tegemise ajaks teada selle aluseks oleva 08.07.2016. a maksuotsuse sisu (sh intressi tasumise kohustuse osas), kuna ta oli selle juba halduskohtus vaidlustanud (kaebus haldusasjas nr 3-16-1602 esitati 08.08.2016). Seega ei ole alust asuda seisukohale, et maksuhalduri 30.08.2016. a otsus on piisavalt põhjendamata ja juba see peaks kaasa tooma maksuhalduri vaidlustatud otsuse tühistamise.
13.Nõustuda ei saa apellatsioonkaebuses esitatud seisukohaga, et maksuhaldur on vaidlustatud 30.08.2016. a otsuses arvestanud intressi tagastusnõudelt.
Nagu juba märgitud, on intressinõudele lisatud intressiarvestuse kaart, millest nähtub intressiarvestus konkreetsete maksude ja ka perioodide lõikes. Vastustaja on põhjendatult juhtinud tähelepanu sellele, et intressinõude analüüsimisel tuleb arvestada, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvat intressi arvestatakse maksukohustuste koondsaldolt, võttes arvesse võlgnevusi ja enammakseid kõikide maksuliikide osas. See tähendab, et kui ühe maksuliigi osas esineb enammakse ja teise osas võlgnevus, siis intressi enammakse ulatuses võlgnevuselt ei arvestata (MKS § 119 lg 2). Kui toimub muutus mõne maksuliigi saldos, muutub ka lähtesumma, millelt intressi arvestatakse. Kaebaja ei eita seda, et vaidlustatud intressinõue sisaldab ka intressivähendusi. Lisaks eelnevale on intressinõude arvestuskaardil ära märgitud nõude liigid – käibemaks või erijuhtude tulumaks (KMD,TSD). Seega on intressinõudes tuvastavad nõude liigid, mille osas maksuhaldur intressivähendusi rakendas. Intressiarvestuse kaardilt nähtub seegi, et alates 21.03.2014, s. o pärast tagastusnõude osas täitetoimingu sooritamist, on käibemaksu osas arvestatud intressivähendust -41 538,35 eurot. Maksuhaldur arvestas eeltoodust nähtuvalt tagastusnõude arestimise asjaoluga ning kaebaja vastupidine väide ei vasta tõele. Vastustaja ei ole seega arestitud tagastusnõude osas intressi arvestanud. Samuti pole alust lähtuda kaebaja poolt välja toodud eeldusest, et maksuhalduri arvestus on 30.08.2016. a otsuses ebaõige või ebaselge. Kuna intressinõude esitamisel puudub maksuhalduril kaalutlusõigus (MKS § 115 lg 3; RKHK 03.05.2017. a otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p 20), siis ei saaks isegi kaebaja poolt väidetud puudused otsuse motiveerimisel üldjuhul mõjutada intressinõude sisulist õiguspärasust (HMS § 58). Nagu juba märgitud, nähtub intressinõude lisast selgelt, mis alusel ja mis perioodidel tekkinud maksuvõlgnevustelt on intress arvestatud. Samuti nähtub intressiarvestuskaardist see, et intressi arvutamise aluseks olnud maksusumma ei ületa ühelgi päeval 140 332, 08 eurot s. o summat, mida kaebaja oli 08.07.2016. a maksuotsuse alusel kohustatud tasuma.
14.Ringkonnakohtu arvates on halduskohus põhjendatult leidnud, et kaebaja väidetel intressinõude aegumise kohta ei ole alust. Intressi arvestamise aegumistähtaeg on üks aasta alates deklaratsiooni alusel arvutatud, maksuotsusega määratud või vastutusotsusega sisse nõutava maksusumma täieliku tasumise päevast või isikule alusetult tagastatud summa täieliku tasumise või tasaarvestamise päevast (MKS § 118 lg 1). Kaebaja leidis, et kui maksuhaldur on kohaldanud eelaresti kaebaja enammaksele võimaliku maksukohustuse täitmiseks, siis tuleb ka maksukohustuse täitmist ja intressi aegumist arvestada just viidatud toimingust. Kaebaja viitab kohtumäärusele haldusasjas nr 3-14-312, millega kohus andis MTA-le loa aresti seadmiseks kaebaja ettemaksukontole Eesti Vabariigi kasuks summas 40 215, 80 eurot. Nimetatud ettemaksukonto arestiti vastutaja selgituste kohaselt prognoositava maksusumma ulatuses, mida ei saanud kasutada kaebaja ega ka maksuhaldur, kuna eelaresti jõustumisel ei olnud veel olemas nõuet, s. o maksuotsusega määratud maksusummat. Alles 08.07.2016. a maksuotsusega määrati kaebajale tasumisele kuuluv maksusumma ja selgus selle tegelik suurus. MKS § 118 lg 1 kehtib viidatud sõnastuses alates 01.07.2013 ning selle sätte muutmise eesmärk oli MKS-i ja teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu seletuskirja järgi see, et maksuotsus tekitab n. ö uue maksukohustuse ja kogu maksuotsusel on üks ühtne intressi arvestamise aegumistähtaeg. See, millised on erinevad maksukohustused ehk n. ö põhivõlad ja millal need tasuti, ei ole erinevalt varem kehtinud normist enam oluline. Sama tuleneb ka RKHK 03.05.2017. a otsusest asjas nr 3-3-1-80-16. See, milliseid maksukohustusi maksuotsus puudutab, ei ole intressi arvestamise aegumisel seega oluline. Intressinõuet ei esitata pärast selle tähtaja möödumist ning intressinõude aegumisele kohaldatakse MKS § 98 lg-s 4 sätestatut
(MKS § 118 lg 3). Ringkonnakohus nõustub eeltoodust tulenevalt halduskohtuga, et intressinõude aegumise tähtaeg ei saa hakata kulgema nn. eelaresti lubamisest 19.03.2014. a määrusega haldusasjas nr 3-14-312. Täitmist tagavate toimingute sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist maksuhalduri taotluse alusel (MKS § 1361) on ennetav abinõu, mida kohaldatakse, kui maksude tasumise õigsuse kontrollimisel tekib põhjendatud kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. MKS § 1361 lg-s 1 nimetatud loa andmine eeldab, et maksuhaldur on läbi viimas menetlust, mille eeldatavaks tulemuseks on isikule maksukohustuse kindlaksmääramine. Kohus ei kontrolli seejuures üksikasjalikult, kas käimasoleva maksumenetluse tulemusena maksuhalduri poolt eelduslikult tehtav maksuotsus oleks õiguspärane ning selle abinõu kohaldamise ajal ei ole veel täit kindlust, et maksukohustust kindlaks määrav otsus lõpptulemusena igal juhul tehakse (vt Riigikohtu üldkogu 27.11.2012. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12, p 50). Vastustaja on ka 08.07.2016. a maksuotsuses märkinud, et: „Maksuotsus loetakse p 1 nimetatud summa (40 215,80 eurot) ulatuses täidetuks AS Erts Ekka poolt maksustamisperioodil oktoober 2013 alusetult deklareeritud ja äriühingu ettemaksukontole vabastatud käibemaksu enammakse arvelt, millele Tallinna Halduskohtu 19.03.2014 määrusega nr 3-14-312 antud loal on seatud eelarest käesoleva maksuotsuse täitmise tagamiseks.“ Maksuhaldur ei ole ilmselgelt eeltooduga silmas pidanud seda, nagu oleks 08.07.2016. a maksuotsus olnud täidetud juba eelarestiks loa andmise hetkest. Asjas nr 3-14-312 arestitud ettemaksukontole laekuvaid summasid ei saanud pidada maksuotsuse täitmiseks ka seetõttu, et sel ajal puudus kaebajal veel maksuotsusega määratud maksukohustus ning arestitud ettemaksukonto summasid ei saanud ka riik kasutada samaväärselt laekuva maksutuluga. Eeltoodu tõttu ei saa kaebajale esitatud intressinõuet pidada ka osaliselt aegunuks.
15.Kaebaja väidab jätkuvalt ka ärakuulamiskohustuse täitmata jätmist intressinõude tegemisel, selgitades, et ta sai vaidlustatud intressinõudest teada alles selle kätte toimetamisel ning temalt ei küsitud arvamust ega tutvustatud talle võimaliku otsuse projekti. Nagu varem juba märgitud, tuleneb intressi tasumise kohustus seadusest ja tegemist ei ole maksuhalduri kaalutlusotsusega. Samuti pole tegemist otseselt isiku kahjuks tehtud otsusega, vaid intressinõude esitamise eesmärgiks on nii riigi varaliste huvide kaitsmine kui ka maksumaksja ja maksu kinnipidaja motiveerimine rahalisi kohustusi õigeaegselt täitma (vt RKPSJVK 29.03.2017. a otsus asjas nr 3-4-1-15-16, p 109). Samas selgitas Riigikohtu halduskolleegium oma 03.05.2017. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-80-16, et maksukohustuslase ärakuulamist reguleerib MKS § 13, olles seega erinormiks võrreldes HMS §-ga 40. MKS § 13 lg 1 järgi on maksukohustuslasel õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited. MKS § 13 lg 2 p 2 näeb sarnaselt HMS § 40 lg 3 p-ga 2 aga ette, et maksukohustuslasele ei tule tagada lg-s 1 sätestatud ärakuulamisõigust, kui maksuhaldur ei kaldu kõrvale maksukohustuslase poolt avalduses, taotluses või selgituses toodud andmetest ning puudub vajadus lisaandmete saamiseks. Sellest normist nähtub, et erand ärakuulamiskohustusest on kohaldatav menetluses, kus haldusorganil on olnud isikuga varem kontakt - viimane esitas avalduse, taotluse või on andnud seletuse. Viidatud lahendis leidis Riigikohus siiski ka seda, et isegi kui intressinõude esitamisele eelnenud haldusmenetluses ei olnud isikuga kontakti, kuid teave maksuintressi tasumise kohustuse, intressi suuruse ja arvutusmetoodika kohta sisaldus maksuotsuses ja enne selle andmist kuulati isik ära ja teave arvestusliku intressi kohta on kättesaadav ka e-maksuametis, ei saa intressi maksmise kohustus olla isikule üllatuslik. Riigikohus rõhutas, et
asjaolude koosmõju hinnates on oluline, et intressinõude esitamisel puudub maksuhalduril kaalumisruum. Käesolevas asjas puudub vaidlus selles, et kaebaja on ära kuulatud maksuotsuse tegemise menetluses (08.07.2016. a maksuotsus nr 12.2-3/020104-64 p 3). Samuti ei ole kohtud haldusasja nr 3-16-1602 menetluse käigus tuvastanud uurimis- või ärakuulamiskohustuse rikkumist maksuhalduri poolt maksuotsuse andmise menetluses. 08.07.2016. a maksuotsuse sissejuhatavas osas on märgitud, et maksusumma tuleb tasuda 30 päeva jooksul maksuotsuse saamise päevale järgnevast päevast arvates ning tähtpäevaks tasumata maksusummalt tuleb arvestada ja tasuda intressi 0,06% päevas. Samas on märgitud, et intressisummat on võimalik teada saada e-maksuameti/e-tolli rubriigis „Nõuded ja kohustused“ või MTA teenindusbüroodes. Eelnevat arvestades leiab ka ringkonnakohus, et kaebaja täiendavalt ära kuulamata jätmine enne talle intressinõude esitamist ei kujuta endast sellist menetlusviga, mis tingiks haldusakti tühistamise. Intressi maksmise kohustus ei saanud olla kaebajale ka üllatuslik (viidatud lahend asjas 3-3-1-80-16, p-d 19 ja 20). Eelpoolnimetatud lahendis on Riigikohus sõnaselgelt öelnud, et: „Enne maksuotsuse andmist kuulati kaebaja ära/.../Teave arvestusliku intressi kohta on kättesaadav ka e-maksu-ametis/.../Seega ei saanud intressi maksmise kohustus olla kaebajale üllatuslik“. Seetõttu ei ole põhjendatud kaebaja väited, et halduskohtul ei olnud alust nimetatud Riigikohtu lahendit ja selles toodud seisukohti käesoleva asja lahendamisel arvesse võtta ning maksuhaldur on intressinõude väljastamisel siiski rikkunud kaebaja õigust olla ära kuulatud ja 30.08.2016. a otsusest nähtuv intressi maksmise kohustus tuli kaebajale üllatusena.
16.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 31.10.2018. a otsuse muutmata.
17.HKMS § 108 lg 1 esimese lause kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad apellatsioonimenetluse kulud, s. o tasutud riigilõiv ja õigusabikulud, kaebaja enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.