OÜ Miramis kaebus Maksu- ja Tolliameti 27.04.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/044068-1 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Miramis, volitatud esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 11.06.2019 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Miramis apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Miramis apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 11.06.2019 otsus haldusasjas nr 3-18-1048 muutmata.
2.Apellatsioonimenetluse kulud jätta menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 30.12.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata
3-18-1048 menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ Miramis esitas 04.04.2018 Maksu- ja Tolliametile taotluse maksuotsuse väljastamiseks seoses asjaoluga, et maksuhaldur ei aktsepteeri kaebaja käsitlust sõiduauto kasutamise erisoodustuse deklareerimisel. Maksu- ja Tolliamet kohustas 27.04.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/044068-1 OÜ-d Miramis tulumaksuseaduse (TuMS) § 2 lg 2, § 48, § 53 lg 2 ja § 54 lg 1 ning sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 2 lg 1, § 9 lg 1 p 3 ja § 13 lg 4 alusel tasuma 384,46 eurot. Maksuotsuse põhjendused olid alljärgnevad. Alates 01.01.2018 tekib erisoodustus tööandja sõiduauto erasõitudeks kasutamise võimaldamisel. Enam ei ole oluline tööandja sõiduauto kasutamine erasõitudeks, vaid sõiduauto kasutamise võimaldamine. Tähtsust ei oma ka erasõitude hüvitamine, mistõttu pole vaja pidada sõidupäevikut. Alates 01.01.2018 asendub fikseeritud erisoodustuse hind 256 eurot kuus sõiduauto mootori võimsusel põhineva määraga (kilovati hinnaga). Erisoodustuse hind on uuel sõiduautol 1,96 eurot kW kohta kuus ja üle 5 aasta vanusel sõiduautol 1,47 eurot kW kohta kuus. Kui on tõendatud, et tööandaja võimaldab sõiduautot kasutada üksnes töösõitudeks, erisoodustust ei teki. Kui tööandja sõiduautot ei ole võimalik erasõitudeks kasutada, tuleb sellest teavitada Maanteeametit. Kui äriühing rendib sõiduautot teisele äriühingule, tuleb teha Maanteeameti liiklusregistrisse sellekohane märge. Kui rentnik võimaldab oma töötajatel sõiduautot kasutada ka erasõitudeks, siis sõltumata Maanteeameti liiklusregistri märkest, tuleb rentnikul deklareerida ja tasuda sõiduauto erisoodustusega seotud maksud. OÜ Miramis deklareeris erisoodustusega seoses 2018. a jaanuaris 203,19 eurot ja veebruaris 113,19 eurot. Maanteeameti liiklusregistrist nähtub, et sõiduauto registrimärgiga KKKKKK väljalaske kuupäev on 21.10.2016 ehk auto vanus on alla viie aasta ja võimsus 171 kW. Sõiduk on olnud OÜ Miramis valduses perioodil 29.12.2017-16.03.2018. Renditud sõiduauto registrimärgiga VVVVVV väljalaske kuupäev on 08.06.2012 ehk auto vanus on üle viie aasta ja võimsus 77 kW, märge „Sõiduk on määratud töösõitudeks“. TSD-lt nähtub, et 2018. a jaanuaris on sõiduki KKKKKK erisoodustust deklareeritud 90 eurot ja sõiduki VVVVVV eest 113,19 eurot. Veebruaris on deklareeritud vaid sõiduki VVVVVV eest 113,19 eurot. Viimati nimetatud sõiduki erisoodustuse deklareerimine vastab 01.01.2018 kehtima hakanud meetodile. Sõiduki KKKKKK puhul see nii ei ole. Erisoodustuse maksumus arvutatakse sõiduauto võimsuse järgi. Seega sõiduki KKKKKK puhul on erisoodustuse hind 1,96 x 171 = 335,16 eurot ning sellelt arvutatud maksukohustus on 222,04 eurot (tulumaksukohustus 83,79 eurot ja sotsiaalmaksukohustus 138,25 eurot). 2018. a jaanuaris ja veebruaris oli kahe sõiduki erisoodustushinnaks seega igakuiselt 448,35 (335,16+113,19) eurot. OÜ Miramis on deklareerinud vastavalt 203,19 eurot ja 113,19 eurot.
2.OÜ Miramis esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 27.04.2018 maksuotsuse tühistamise nõudes.
2(6)
3-18-1048 Erisoodustusmaks on olemuselt äriühingu töötajale või juhtorgani liikmele tehtud mitterahalise hüve/soodustuse maksustamine, mille puhul tuleb lähtuda soodustuse hinnast. Kui maksustada hüvena kasutatud sõiduautot kilovatipõhiselt, tekib olukord, kus nii ühe kilomeetri kui 5000 kilomeetri eest tuleb tasuda ühesugune erisoodustusmaks. Selline maksustamine ei ole kooskõlas põhiseadusega (PS), õigusriigi üldpõhimõtete ega TuMS ülejäänud regulatsiooniga. Samale seisukohale jõudsid Riigikogu ja Rahandusministeerium 2002. a detsembris pärast õiguskantsleri ärakuulamist. TuMS § 48 lg 8 tuleb jätta kohaldamata ning tunnistada PS-ga vastuolus olevaks osas, milles see ei võimalda erisoodustuse maksude arvestamist sõiduki tegeliku kasutuse järgi.
3.Tallinna Halduskohus jättis 11.06.2019 otsusega kaebuse rahuldamata. Maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Maksuotsus on piisavalt põhjendatud (HKMS § 165 lg 2). Kaebaja leiab ekslikult, et TuMS § 48 lg 8 on osaliselt PS-ga vastuolus. Seadusandjal on lai otsustusruum maksupoliitika kujundamisel ja maksupoliitiliste valikute tegemisel. TuMS § 48 lg 8 muudatuse seaduseelnõu seletuskirja kohaselt oli muudatuse eesmärgiks lähtuda senisest enam antud hüve väärtusest. Sõiduauto võimsus on tugevas korrelatsioonis sõiduauto hinnaga. Samuti oli eesmärgiks vähendada ettevõtjate halduskoormust sõidupäevikute kaotamise teel. Seletuskirjast nähtuvalt on eelnõu koostamisel analüüsitud objektiivseid näitajaid, millel oleks ühene seos sõiduauto turuhinnaga, ning leitud, et võimsuspõhine arvestus on parim lahendus. Arvesse on võetud ka autode vanust, arvestades, et autode turuväärtus on ajas langev. Seega on uus süsteem lihtsam, erisoodustuse alus on üheselt mõistetav, mittemanipuleeritav ning õiglasem. Muudatuse majanduslik mõju on väike, kuna enamus ettevõtte sõiduautodest asub võimsusvahemikus, mis jääb allapoole keskmist, misläbi maksukoormus väheneb. Kaebaja kriitika auto läbisõidu mittearvestamise suhtes ei ole põhjendatud. Rahandusministeeriumi andmetel ei ole läbisõidu mõõtmise täpsust ja usaldusväärsust võimalik tagada. Kaebaja pole selgitanud, mil moel on tema arvestatud meetod PS-ga rohkem kooskõlas.
4.OÜ Miramis palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 11.06.2019 otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja jääb halduskohtule esitatud seisukohtade juurde. TuMS § 48 lg 8 on vastuolus PS-ga ning TuMS §-ga 1 ja § 48 teiste lõigetega. Erisoodustuse maksustamine saab lähtuda soodustuse tegelikust hinnast. Erisoodustus tuleb maksustada analoogselt palgatuluga. Vastustaja on põhjendamatult leidnud, et õiguskantsleri 2002. a seisukoht ei oma tähtsust. PS asjakohased normid ei ole 2002. a-ga võrreldes muutunud. Seega on vajalik väga selget põhjendust selle kohta, miks ei ole kasutuspõhise erisoodustuse määramise meetodi puudumine enam põhiseadusvastane. Seadusandja otsustusruum on piiratud PS-ga. Lihtsustatud erisoodustuse määra (fikseeritud hind 256 eurot kuus) asendamise sõiduki võimsusest tuleneva määraga võis seadusandja oma diskretsiooni piires otsustada. Sama ei saa öelda tavakorras kilomeetripõhise erisoodustuse hinna kaotamise kohta. Põhiseadusvastane on see, et keelatakse tegelikku sõiduki kasutust hindava erisoodustuse hinna määramise meetodite kasutamine. Oma halduskoormuse üle otsustamine (kas sõidupäevikut pidada või mitte) on iga ettevõtja rida. Seaduse kehtestamisel on läbivalt kasutatud retoorikat, mille järgi kõik ettevõtted kasutasid varasemalt lihtsustusnormi, mis ei olnud seotud sõiduki hinnaga. See seisukoht ei arvesta aga 3(6)
3-18-1048 neid ettevõtteid, kes kasutasid siiski kilomeetripõhist arvestust. Kilomeetripõhiseks erisoodustuse hinnaks oli 30 senti, seega kuni 853 km suuruse erasõitude hulgani oli varem maksukoormus väiksem. Ettevõtted ostavad sõidukeid tööülesannete täitmiseks, juhuslike erasõitude eest tegelikku kasutust mitte arvestava maksu määramine on karistusliku iseloomuga. Ebaõige on eelnõu seletuskirjas sisalduv väide nagu korreleeruks sõiduki võimsus sõiduki hinnaga vastavalt kilovattide lisandumisele sammuga 1,96 eurot/kW 90% ulatuses. Ei ole võimalik kontrollida, kuidas on sellise tulemuseni jõutud. Sellisele hinnanguni on jõutud ainult uusi sõidukeid omavahel võrreldes. Väite ebaõigsus tuleb ilmekalt esile diisel- ja bensiinimootoritega sõidukite hindu võrreldes. Samade kilovattide juures on bensiinimootor alati võimsam. Lisaks ei sõltu sõiduki hind mitte eelkõige mootori võimsusest, vaid automargi positsioneerimisest odavamaks või kallimaks. Kasutatud autode turul suureneb erinevus mootori võimsuse ja auto hinna vahel veelgi enam. Kasutatud autode turg on Eestis umbes 5 korda suurem kui uute autode turg. Nt 5 aasta vanuse Volkswagen Passati eest makstav erisoodustuse hind moodustab 85,7% sõiduki soetushinnast. Maksuhaldur toob esile, et läbisõidu mõõtmise täpsust ja usaldusväärsust pole võimalik tagada. Samas nende ettevõtete puhul, mis on formaalselt määratud Maanteeameti liiklusregistri märkega kasutamiseks ainult ettevõtlusega seotud sõitudeks, kasutatakse jätkuvalt tõendina sõidupäevikut. Seadusemuudatuse eesmärk ei saa olla ainult maksuhalduri tegevuse lihtsustamine, eriti kui Rahandusministeerium märgib seaduseelnõu seletuskirjas, et muudatuse majanduslik mõju on minimaalne. Erisoodustuse varjus on hakatud tegelikult ettevõtetele kuuluvaid sõiduautosid maksustama.
5.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega ning jäädes 27.04.2018 maksuotsuses toodud seisukohtade juurde. Erisoodustuse arvutamine auto võimsusest ja mitte maksumusest lähtuvalt erineb tõesti TuMS § 1 lg 2 ja § 48 erisoodustuse üldmääratlusest ja arvutamise loogikast. Seadusandjal on õigus kehtestada erandeid. Süsteemi muudatus oli ajendatud erinevatest senise süsteemi administreerimise raskustest: auto hinda võis manipuleerida; erakasutuse osakaalu järelevalve oli praktikas võimatu ja ühiskonna pahameelt tekitav; n-ö ausõna peale täidetav sõidupäevik koosmõjus järelevalve nõrkusega tekitas olukorra, kus peamiselt soetati sõiduk äriühingut kontrolliva isiku erakasutuseks mittetoimivasse äriühingusse ja deklareeriti selle ettevõtluseks kasutamine, millega saavutati alusetu maksueelis teiste füüsilisest isikutest autokasutajate suhtes. Uue süsteemi järgi tuleb nii 1 kui 5000 kilomeetri eest tasuda ühesugune erisoodustusmaks, kuid see ei ole põhiseadusvastane. Uus süsteem on kontseptuaalselt kooskõlas juriidilise isiku tulumaksustamisega. Eesmärk on maksustada ettevõtlusega mitteseotud kulu, mitte aga sõiduautosid. Maksusüsteemi efektiivsus on põhiseaduslik hüve. Juba on näha, et uus süsteem toimib varasemast paremini. See võib õigustada teatud ulatuses ebavõrdset kohtlemist. Alati ei ole auto hind ja tema võimsus tunnetatavas seoses. Samas olukordades, kus autode hinnad on võrreldavad, ei erine erisoodustuselt makstavad maksud rohkem kui mõnikümmend eurot kuus. Alla 130 kW sõiduautode erisoodustus muutus varasemaga võrreldes soodsamaks. Enamik firmaautodest asub võimsusvahemikus 50-130 kW. See räägib uue süsteemi põhiseaduspärasuse kasuks. Asjaolu, et kaebaja auto võimsus on 171 kW, ei muuda sätet PSga vastuolus olevaks. 4(6)
3-18-1048 Tähtsust ei oma õiguskantsleri 2002. a seisukoht. Kuigi 2002. a-l sarnasest süsteemist loobuti, ei tähenda, et selle juurde ei või tagasi tulla. Uus süsteem on tingitud senise süsteemi puudustest.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
6.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 11.06.2019 otsus muutmata.
7.Kaebaja peab põhiseadusvastaseks olukorda, kus TuMS § 48 lg-st 8 tulenevalt kujuneb alates 01.01.2018 erisoodustuse hind kahe näitaja baasil (auto vanus ja võimsus) ning enam pole võimalik lähtuda sõiduauto erasõitudeks kasutamise faktilisest mahust. Kaebaja väidab vastuolu PS §-s 12 sätestatud võrdse kohtlemise põhimõttega.
8.Ringkonnakohus nõustub sellega, et vaidlusaluse sätte põhiseadusvastasus ei saa tuleneda asjaolust, et 2002. a-l sarnasest regulatsioonist loobuti ning õiguskantsler tugines vastuolule PS §-ga 12. Lisaks nähtub Riigikogu 02.12.2002 istungi stenogrammis kajastatud õiguskantsleri sõnavõtust, et tema põhiseadusvastasuse väide polnud absoluutne. Õiguskantsler tõi välja, et nn lihtsustusnormi (kõigile ühesugune tervikmäär 2000 krooni) puhul võib tulemus olla ebaõiglane, sest see ei arvesta ameti- ja erasõitude tegelikku mahtu ja väärtust. Sellise normi kehtestamisel tuleb hinnata, kas see on vajalik ja kohane administreerimise seisukohast, milline on maksukohustuse suurenemine, kui paljudele maksumaksjatele annaks lihtsustusnorm üldkorraga võrreldes koormavama tulemusi. Kui tervikmäära rakendamine on enamikel juhtudel üldkorraga võrreldes soodsam, siis võib sätestada ainult tervikmääras maksustamise. Lisaks tuleb 2002. a arutelu puhul tähele panna, et erisoodustusmaksu määr oli siis ette nähtud rahandusministri määrusega. Õiguskantsler leidis muu hulgas, et kui ei maksustata mitte autode tegelikku kasutust, vaid maksuobjektiks on tööandja auto, muutub see maksu tervikmäär iseseisvaks maksuks, mis oleks vastuolus PS §-ga 113. Käesolevas asjas on sõiduauto ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks kasutamise maksustamine reguleeritud TuMSs, seega ei esine vastuolu PS §-ga 113. Samuti pole põhjendatud kaebaja etteheited, et uus maksustamise kord ei haaku teiste TuMS § 48 normidega ning erisoodustuse maksustamise üldiste põhimõtetega. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et seadusandjal on maksustamise valdkonnas suur otsustusruum, sealhulgas on seadusandjal õigus näha ette erandeid.
9.Ringkonnakohus leiab, et seadusandja on TuMS § 48 lg 8 muutmisel lähtunud asjakohastest kaalutlustest. Seletuskirja kohaselt kaaluti muu hulgas lähtumist sõiduautode turuhinnast, kuid seda peeti keerukaks ning selle administreerimist liiga koormavaks. Rahandusministeeriumi analüüsi põhjal selgus, et sõiduauto hind on 90%-lises korrelatsioonis selle võimsusega. Kui auto võimsusnäitaja on alla 130 kW, muutub erisoodustuse hind soodsamaks. Kilomeetripõhise deklareerimise võimalus kaotatakse. Ettevõtjate halduskoormus väheneb ning erisoodustuse hind kujuneb objektiivse näitaja teel. Rahandusministri 17.05.2017 sõnavõtust eelnõu esimesel lugemisel nähtub, et uue regulatsiooni kohaselt maksukoormus väheneb 70% autoomanike jaoks. Sõidupäeviku ärakaotamise algne idee tuli ettevõtjatelt, kes soovisid, et regulatsioon oleks selge, lihtne ja arusaadav. Rahandusminister avaldas lootust, et sellise lihtsa regulatsiooni puhul toimub äriühingutel käitumuslik muutus ja seeläbi maksulaekumine tervikuna paraneb. 5(6)
3-18-1048 Kui eeltoodule veel lisada maksuhalduri poolt esile toodu, et vana süsteem oli kergesti manipuleeritav ja järelevalvet sõidupäevikute täitmise õigsuse üle oli praktiliselt võimatu teostada, on sõiduki võimsusest ja vanusest sõltuva määra sätestamine ringkonnakohtu hinnangul igati põhjendatud. Nagu märkis õiguskantsler 2002. a ettekandes, pole sellise ühetaolise maksumäära puhul võimalik saavutada absoluutset õiglust. Sama võimsusega sõidukit kasutavad erinevad ettevõtjad erasõitudeks erinevas mahus, kuid maksu tuleb tasuda samas summas. Kirjeldatud ebavõrdne kohtlemine ei ole samas igal juhul põhiseadusvastane. Maksuhaldur märkis õigesti, et ka maksusüsteemi efektiivsus on põhiseaduslik hüve. Ebavõrdse kohtlemise toob kaasa samuti see, kui süsteem on kergesti manipuleeritav, misläbi kasvab kuritarvituste oht. Uus süsteem on selge ja läbipaistev ning suurema osa sõidukiomaniku jaoks maksukoormus ei tõusnud. Kaebaja kasutuses oli suure võimsusega sõiduk perioodil 29.12.2017-16.03.2018. Kaebajal on võimalik oma maksukoormust reguleerida, rentides väiksema võimsusega masin. Kaebaja ei ole väitnud, et tal on ettevõtluse jaoks vajalik kasutada just sõidukit Volvo XC90 või muud sarnaste näitajatega sõiduautot. Järelikult puudub TuMS § 48 lg 8 kohaldamisel kaebaja suhtes põhiseadusvastane riive.
10.Kaebaja käsitlus sellest, et sõiduki võimsus pole alati korrelatsioonis sõiduki hinnaga, ei lükka eeltoodut ümber. Vastustaja ei olegi väitnud, et suhe võimsuse ja hinna vahel on alati 100% sama. Samas on vastustaja veevalt ja piisavalt põhjendanud, miks otsustati maksustamise aluseks võtta just sõidukite vanus ja võimsus. Lisaks märgib ringkonnakohus, et ei vii TuMS § 48 lg 8 osas läbi abstraktset normikontrolli, vaid hindab normi põhiseaduspärasust kaebaja õiguste riive kontekstis.
11.Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.
(allkirjastatud digitaalselt)
6(6)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.