seltronik ltd Osaühingu kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.09.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040446-82 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – seltronik ltd Osaühing, esindaja vandeadvokaat Siret Saks Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Mari-Liis Reidi
Asja läbivaatamise vorm
Avalikul kohtuistungil 06.06.2019
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 05.08.2019. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi ka maksuhaldur) kontrollis seltronik ltd Osaühingu (edaspidi Seltronik) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil veebruar 2017. Maksuhaldur koostas kontrolli tulemuste kohta 22.12.2017 kontrollakti nr 12.2-3/040446-74 (edaspidi varasem kontrollakt) ning 07.02.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040446-76 (edaspidi varasem maksuotsus), millega kohustas Seltronikut tasuma maksusumma 23 528,64 eurot. Kaebaja esitas vaide, mille maksuhaldur 05.04.2018 vaideotsusega nr 6-1/4033-2 (edaspidi varasem vaideotsus) rahuldas, tühistades varasema maksuotsuse ja saates asja maksuauditi osakonnale uueks otsustamiseks tagasi.
2.Jätkunud kontrollimenetluses koostas maksuhaldur 21.06.2018 kontrollakti nr 12.2-3/040446-80 (edaspidi kontrollakt) ning 19.09.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040446-82 (edaspidi maksuotsus), millega kohustas Seltronikut tasuma maksusumma 17 355,83 eurot (käibemaks 6984,33 eurot ja tulumaks 10 371,50 eurot). Maksuotsuse ja selle lahutamatuks osaks oleva kontrollakti põhjendused on järgmised:
2.1.Seltronik ei soetanud 27.02.2017 arvete nr 0227/17 ja 0227/17-1 alusel ehitustööriistu ja ehitusteenust Ehituskonstruktor OÜ-lt ning äriühing oli sellest teadlik. Arvel nr 0227/17 näidatud kaupa ei ole Seltronik üldse soetanud. Teenust osutasid Seltroniku töötajad ja vajadusel tundmatud kolmandad isikud. Seega on Seltronik alusetult oma sisendkäibemaksu hulgas kajastanud Ehituskonstruktor OÜ arvetel märgitud käibemaksu 2620 eurot.
2.2.Seltronik ei soetanud 28.02.2017 arve nr 002/17 alusel KEG OÜ-lt ehitusteenust ning äriühing oli sellest teadlik. Arvel näidatud tööd on küll tehtud ja Seltroniku poolt edasi müüdud, kuid nende teostamiseks kasutati tundmatuid kolmandaid isikuid. Seega kajastas Seltronik alusetult sisendkäibemaksu hulgas KEG OÜ arvel märgitud käibemaksu 2357,16 eurot.
2.3.Seltronik ei soetanud 28.02.2017 arve-saatelehe nr 001702/2 alusel SP Business Management OÜ-lt ehitusjääke ning ta pidi seda teadma. Seega on Seltronik alusetult oma sisendkäibemaksu hulgas kajastanud SP Business Management OÜ arvel märgitud käibemaksu 1484 eurot.
2.4.Seltronik ei soetanud Interno Plaadimaja AS-i 08.02.2017 ettemaksuarvel nr 170246 kajastuvat kaupa Haldja ega Tallinna Vanasadam objektidele. Seega ei ole tõendatud, et tegemist on Seltroniku ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutustega. Interno Plaadimaja AS arvet on teadlikult alusetult sisendkäibemaksuarvestuses kajastatud, mistõttu puudub alus käibemaksu summas 523,17 eurot maha arvata.
2.5.Seltronik soetas 15.02.2017 arve nr 03/02/2017 ja 10.02.2017 arve nr 01/02/2017 alusel ehitusteenust Poola äriühingult Albatros Group SP Z.O.O ja deklareeris hoopis kauba ühendusesisest soetamist summas 2933 eurot ning sellelt pöördkäibemaksu 586,60 eurot. Nimetatud arvete alusel teenuse soetamine on deklareerimata kokku summas 4879,10 eurot. Seega suureneb seltroniku 2017 veebruari käive 4879,10 eurot ning sellelt arvestatud käibemaks ja sisendkäibemaks 975,82 eurot. Vähendada tuleb aga kauba ühendusesisest soetamist 2933 euro võrra, samuti sellelt arvestatud käibemaksu ja sisendkäibemaksu 586,60 eurot.
2.6.Seltronik tegi perioodil 02.–04.2017 Ehituskonstruktor OÜ, KEG OÜ, SP Business Management OÜ ja Interno Plaadimaja AS-i arvete alusel väljamakseid summas 41 485,98 eurot. Kuna kulutused olid ettevõtlusega mitteseotud, siis tuleb neilt tasuda tulumaks 10 371,50 eurot.
3.Seltronik esitas maksuotsusele vaide, mis 19.11.2018 vaideotsusega nr 6-1/4221-2 (edaspidi vaideotsus) jäeti rahuldamata.
4.Seltronik esitas 20.12.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
5.Kaebaja seisukoht
5.1.Maksuotsus on õigusvastane, puudulikult põhjendatud ning selle andmisel pole arvestatud kõiki kogutud tõendeid. Maksuhaldur teostas vääralt kaalutlusõigust ning rikkus 2(21)
uurimispõhimõtet ja ka ärakuulamisõigust, kuna käsitles kaebaja esitatud seisukohti vaid formaalselt, mitte sisuliselt. Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 82 kohaselt eeldatakse maksukohustuslase kogutud ja esindatud tõendite õigsust. Ka maksuhaldur peab oma seisukohad rajama korrektsetele ja asjakohastele tõenditele. Tehingud Ehituskonstruktor OÜ-ga
5.2.Maksuhalduri järeldused ei haaku menetluses esitatud tõenditega, mistõttu ei ole põhjendatud näiliku tehingu tuvastamine ehitusteenuse soetamise arve nr 0227/17-1 puhul. Maksuhalduri järeldus, et ehitustöö tegid ära kaebaja töötajad, ei põhine tõenditel, ja kaebaja on kinnitanud, et töid ei teinud tema töötajad. Ebaõige on järeldus, et Ehituskonstruktor OÜ ei saanud teha töid põhjusel, et tema poolt loeti tööd üleantuks 27.02.2017 arvega, samas kui peatöövõtja Mitt & Perlebach OÜ ehituspäeviku järgi alustati töödega 02.03.2017. Peatöövõtja kinnitas, et ettevalmistustööd algasid varem. Maksuhaldur pidas alusetult ebausaldusväärseks M. P. ja kaebaja juhatuse liikme vahelist 23.03.2017 kirjavahetust, sest pole eluliselt usutav, et juhatuse liikmed edastasid fabritseeritud kirju kolm kuud enne seda, kui neile sai teatavaks maksukontrolli algatamine (20.06.2017). Kirjavahetus kinnitab tehingu toimumist, sest isikud arutasid tehtud töö kvaliteedi üle. Kaebaja töötajate U. B. ja M. R. ütlused ei kinnita, et Instituudi tee objektil tegi Ehituskonstruktor OÜ-lt tellitud tööd 2017 veebruaris U. B. Mitt & Perlebach OÜ 05.10.2017 kirjast ei järeldu, et Ehituskonstruktor OÜ ehitustöid ei teinud.
5.3.Maksuhaldur on alusetult teinud tehingu kohta järeldusi Ehituskonstruktor OÜ tegevuse põhjal (Ehituskonstruktor OÜ ei ole toimiv ettevõte, mis on kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist), mille eest kaebaja vastutada ei saa. M. P. poolt ütluste andmisest keeldumine oli isiku õigus, mille põhjal ei saa järeldada tehingute mittetoimumist. Kaebaja ei vastuta Ehituskonstruktor OÜ-ga mitteseotud I. V. väidetava arvevabriku tegevuse eest. Fakt, et Ehituskonstruktor OÜ-le laekunud raha võeti sularahas välja, ei tõenda tehingute mittetoimumist, ja kaebajal puudub kontroll tehingupartneri juhatuse liikmete üle. Väited Ehituskonstruktor OÜ kui arvevabriku kohta on alusetud, kolmandate isikute seletused seda ei tõenda. Kaebaja ei ole tehingutes Ehituskonstruktor OÜ-ga midagi rikkunud ning ebaõige on teda Ehituskonstruktor OÜ käitumise pärast maksudega karistada.
5.4.Ka maksuhalduri järeldused Ehituskonstruktor OÜ-lt kauba mitteostmise kohta ei haaku tõenditega. Maksuhaldur pole hinnanud kaebaja esitatud tõendit, milleks oli analoogne hinnapakkumine lõike- ja lihvketastele. Kaebaja soetas Ehituskonstruktor OÜ-lt 220 mm TYROLIT ́i kettaid, ning kaebaja ei vastuta selle eest, mida tehingupartner arvele märkis.
5.5.E. P. ütlustest ei teki kahtlust tehingu mittetoimumises. E. P. seotus Tyrolit Baltics OÜ-ga on tõendamata ning isiku ütlused on vastuolulised ja kohati arusaamatud. Samuti pole võimalik tuvastada E. P. eriala ekspertiisi. Jääb arusaamatuks, kas Tyrolit Baltics OÜ on üldse tegutsev ettevõte. Maksuhaldur poleks pidanud võtma E. P. ütlusi, vaid küsima arved, millelt nähtuks lõike- ja lihvketaste hinnad. E. P. väidetest ei selgu, et Tyrolit Baltics OÜ müüdav kaup oleks odavam kui Ehituskonstruktor OÜ-lt soetatu. Ütlustest nähtub, et maksuhaldur ega E. P. ei tee vahet teemant lihv- ja lõikeketastel. Samuti pole E. P. hindadest rääkimisel teinud vahet müügil edasimüüjale ja lõpptarbijale. Kokkuvõtvalt ei saa E. P. ütlustest adekvaatset infot ketaste tegeliku hinna kohta. Alusetu on tugineda E. P. subjektiivsele arvamusele, et sellises koguses, nagu kaebaja kettaid soetas, on ebareaalne kettaid soetada. Vastupidiselt maksuhalduri seisukohale on E. P. leidnud, et ehitusettevõte võib objektil viie kuuga kasutada ära 50 lõike- ja 50 lihvketast. Ketaste kasutuse kohta ei saa teha järeldusi suvalise isiku ütluste põhjal, vaid tuleb hinnata äriühingu lepinguid, tööde mahtu jne. Maksuhaldur pole kaebajalt küsinud, kas kõik kettad on kasutatud. 3(21)
5.6.Ketaste näol on tegemist liigitunnusteta asjadega, mistõttu need ei saagi olla identifitseeritavad. Vastupidist peab selgitama ja tõendama maksuhaldur. Ei saa nõustuda vaideotsuses esitatuga, et arvel tulnuks näidata iga kettamudelit. See viiks ebamõistliku raamatupidamise kirjeldamiseni.
5.7.Teenusega seoses tulumaksu määramisel oleks maksuhaldur pidanud kaaluma hindamist, kuna ta väitis, et tööd tegid ära kolmandad isikud. Samuti ei nähtu tulumaksu määramise õiguslikku alust ei Ehituskonstruktor OÜ-lt soetatud kauba ega teenuse puhul. Tehingud KEG OÜ-ga
5.8.Kaebajale ei ole teada, et vahendusteenuse osutamine ja ostmine oleks seadusega keelatud, mistõttu on ebaõige ka täiendav maksustamine. Maksuhalduri väited on kogu menetluses olnud heitlikud ja maksuotsust pole põhjendatud, tõendeid on hinnatud vääralt.
5.8.1.Kaebaja selgitas, et kasutas KEG OÜ-d vahendajana, kuna ei soovinud ise olla otse tellijaks välismaisele äriühingule. Kaebaja pole kunagi eitanud, et KEG OÜ töid ei teostanud, vaid töid teostas Poola äriühing. Seetõttu on kontrollakti punktid 1.3.3. a) ja b) arusaamatud ja ebavajalikud, ning viitavad selgelt sellele, et KEG OÜ oligi vahendaja. Eelnevat kinnitavad KEG OÜ juhatuse liikme A. N. 07.08.2017 ja 14.08.2017 ütlused. Puudub vaidlus, et A. N. on enda ütlusi muutnud, kuid arvestades ütluste üksikasjalikkust, on väheusutav, et isik mõtles selgitused välja.
5.8.2.Maksuhaldur tugines kaebaja ja tema töötaja M. K. vastakatele ütlustele tööde kvaliteedi osas, kuid keegi pole andnud ütlusi, et töid ei tehtudki.
5.8.3.Maksuhaldur sisustas väite, et tegemist on maksueelise saamiseks korraldatud ostumüügiahelaga, asjasse mittepuutuvate asjaoludega (kontrollakti lk 17) ning jõudis järeldusele, mida ei saa äriühingule ette heita (võimalus EL-is 0% käibemaksumääraga tehinguid teha). Kaebaja võis vahendaja kaudu Poola äriühingult teenust osta ning see tehing ei anna seadusega vastuolus olevat maksueelist. Maksueelist puudutavad seisukohad kontrollakti lk-l 17 ja punktis 1.6 on ka vastuolulised, sest ühest küljest leiab maksuhaldur, et kaebaja on saanud maksueelise, kuid ometigi on tehingud kontrollaktist nähtuvalt pöördmaksustatud.
5.8.4.Maksuhaldur rikkus uurimisprintsiipi sellega, et võttis KEG OÜ tehingutega seoses ütlused küll A. N., kuid mitte Poola äriühingu Buffo Ehitus SP Z.O.O (edaspidi Buffo) juhatuse liikmelt D. B. Puudub alus arvata, et isiku ütlused võiksid olla kallutatud. Kaebaja ei saa selgitada, miks KEG OÜ ja Buffo dokumendid ei ole omavahel vastavuses ning miks arvete väljastamise kronoloogia pole loogiline. Kaebaja esitas tõendid, et Buffo on KEG OÜ-ga tehtud tehingud Poolas deklareerinud summas 14 610 eurot ja samuti D. B. selgituse tööde tegemise kohta Kauri põik 2-4/Kauri tee 14b/14A aadressil. Olukorras, kus Poola ettevõtte poolt tehtud tööd on edasi müüdud juba RAMM Ehitus OÜ-le ja Poolas on tehingud ka deklareeritud, on tõendamiskoormus maksuhalduril. KEG OÜ pole tehingutest saadud raha tagastanud.
5.9.Kaebaja ei nõustu tulumaksu määramisega väljamaksetelt summas 14 142,96 eurot. Väljamaksed on seotud kaebaja majandustegevusega, täpsemalt objektidega Kauri põik 2-4/Kauri tee 14b/14A. Maksuotsusest ei nähtu tulumaksuga maksustamise õiguslik alus. Maksuhaldur pidanuks kaaluma hindamist, kuna ta väitis, et tööd tegid ära kolmandad isikud. Kaebaja töötajad ei kinnitanud, et nad oleksid teinud töid Kauri objektil ja sellises mahus, nagu edasi müüdi. Isegi
4(21)
juhul, kui KEG OÜ võttis oma arved deklaratsioonidest välja, on raha läinud läbi KEG OÜ Poola äriühingule, mistõttu ei saa öelda, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Tehingud SP Business Management OÜ-ga
5.10.Ükski tõend ei tõenda, et tehingut pole toimunud. U. M. tõesti muutis oma ütlusi, kuid muid tõendeid tehingu mittetoimumise kohta peale U. M. ütluste pole. SP Business Management OÜlt soetati ehitusmaterjale kaebaja töötaja M. K. vahendusel ja ehitusmaterjali eest tasuti. U. M. andis esialgu tehingu kohta detailseid ütlusi, kuid ütluste lõpus kinnitas, et tehing oli fiktiivne, mis on kummaline. Tehingut kinnitab juba kaubiku rent. U. M. nimetas reaalseid, tehingut vahendanud isikuid, kuid maksuhaldur jättis tõendid kogumata. U. M. vastuolulised ütlused tuleb kas jätta kõrvale või tõlgendada neid koostoimes teiste tõenditega (kaubiku rendi arve ja selle tasumine). Seega on nii käibe- kui tulumaksu määramine ebaõige. Maksuhaldur ei ole varasema vaideotsuse seisukohti arvesse võtnud. Tehingud Interno Plaadimaja AS-iga
5.11.Maksuhaldur ei väida, et tehinguid ei toimunud, kuid väiteks on, et kaebaja ei soetanud Plaadimaja AS-ilt plaate ettevõtluse tarbeks. RTS Infraehitus OÜ kinnitab, et kaebaja tarnis RTS Infraehitus OÜ objektile keraamilisi plaate, mistõttu on tõendatud, et plaatide eest tehtud väljamaksed olid ettevõtlusega seotud. Kaebaja juhatuse liige kinnitas, et plaate oli vaja Haldja objektile. Maksuhalduri viide V. R. e-kirjavahetusele on arusaamatu, kuna see just kinnitab tehingu toimumist. Kaebaja juhatuse liige kinnitas ka, et plaadid on tarnitud. Seega on tõendatud, et plaadid on soetatud nii Haldja objektile kui ka Tallinna Vanasadamasse. Kaebaja kui ehitusettevõte vajas plaate. Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet. Kaebaja ei oleks saanud plaatimistööde tegemist enam rohkem millegagi tõendada. RTS Infraehitus OÜ ei välistanud, et puudusi kõrvaldati ka hiljem. Käibe- ja tulumaksu määramine oli ebaõige.
6.Vastustaja seisukoht
6.1.Vastustaja jääb põhiliselt vaideotsuses toodud analüüsi juurde ega hakka seda kordama, vaid palub kohtul vaideotsuse seisukohtadega arvestada. Tehingud Ehituskonstruktor OÜ-ga
6.2.Teenuste osas jääb maksuhaldur kontrollakti punktis 1.2.2 esitatu juurde. Maksuhalduri kogutud tõendid ja selgunud asjaolud viitavad üheselt sellele, et Ehituskonstruktor OÜ ei ole Seltronikule 27.02.2017 arvel näidatud teenuseid osutanud. Tõepoolest on peamiselt oluliseks loetud just seda, et Ehituskonstruktor OÜ ei olnud tegutsev ettevõte ning seega ei saanud ka vaidlusaluseid ehitusteenuseid pakkuda. Vastustaja ei nõustu, et maksuhaldur tegi tehingute mittetoimumise järelduse ainult selle pinnalt, et Ehituskonstruktor OÜ juhatuse liige on jätnud maksumenetluses seletused andmata. Maksuhaldur hindas tõendeid kogumis (kontrollakti punktis
1.2.2.d)) ning arvestas mh, et teiste äriühingute suhtes läbiviidavate maksukontrollide käigus on Ehituskonstruktor OÜ arvete kajastajad tunnistanud, et tegemist on arvevabrikuga. Maksupettuste konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske ja tihti lausa võimatu esitada maksupettuse toimepanemise või selles osalemise kohta otseseid tõendeid. Maksumenetluses ei ilmnenud ühtegi tõsikindlalt tehingu toimumist kinnitavat tõendit. Tehingud Ehituskonstruktor OÜ-ga vormistati selgelt Seltroniku huvides, st kaebaja oli peamine kasusaaja.
6.3.Maksuhalduri põhjendused täiendava tulumaksu määramise osas on piisavad ja õiguslikuks aluseks on tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 punkt 3 (vt maksuotsuse punkt 5(21)
2.6.3). Vastupidiselt kaebaja väitele kaalus maksuhaldur hindamist (maksuotsuse punkt 2.6.2.4, kontrollakti punkt 1.7.2.4).
6.4.Järeldus Ehituskonstruktor OÜ-lt ehitusteenuse soetuse mittetoimumise kohta toetab ka järeldust, et Seltronik ei ole samalt äriühingult 27.02.2017 arvel näidatud kaupa soetanud. Maksuhaldur tugines õigustatult kõnealuste ketaste ametliku maaletooja Tyrolit Baltics OÜ esindaja E. P. selgitustele, millest selgus, et 220 mm suuruse läbimõõduga lõikekettaid Tyrolit ei tooda. Kontrollakti lk-del 11 ja 12 (punktides 1 ja 2) ning maksuotsuse lk 13 punktis g) on maksuhaldur selgitanud, et ja miks kaebaja poolt eelmise eriarvamusega esitatud Optimera Estonia AS-i 10.01.2018 „analoogsete toodete“ hinnapakkumine ei toeta Seltroniku väidet, et kaup saadi Ehituskonstruktor OÜ-lt turuhinnas või isegi soodsamalt. Kaebaja väide, et maksuhaldur on järeldanud E. P. seletustest, et väidetavalt soetatud ketaste mahtu ei ole võimalik ära kasutada 5 kuuga, ei ole õige (vt kontrollakti punkti 1.2.2.1 f)). Maksuhalduri 18.04.2018 järelepärimise alusel Optimera Estonia AS-ilt saadud teave kinnitab E. P. arvamust, et Ehituskonstruktor OÜ arvel kajastatud kauba kogused on ebareaalsed ning et maksuhaldur ei ole väitnud, et soetatud ketaste mahtu ei ole mingil juhul võimalik 5 kuuga ära kasutada. Väidetavalt soetatud ketaste kogused on kogutud tõenditele tuginedes praeguses turuolukorras praktikas ebarealistlikud. Tehingud KEG OÜ-ga
6.5.Kontrollaktis ja maksuotsuses on piisavalt põhjendatud, miks maksuhaldur jõudis järeldusele, et Seltronik KEG OÜ-lt 28.02.2017 arve alusel nn Kauri objektile ehitustöid ei soetanud ning miks on maksuhaldur seisukohal, et tegemist on maksueelise saamiseks loodud tehinguahelaga (maksuotsuse lk 17). Maksuhaldur ei väida, et ehitusteenuse vahendamine oleks seadusega keelatud, vaid järeldas tõendite ja asjaolude pinnalt, et pole tõendatud nimetatud teenuse soetamine teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kaebaja väidetud vastuolusid on vaideotsuses käsitletud. D. B. kinnitus ehitustööde toimumise kohta ei muuda vaidlusaluse tehingu toimumist KEG OÜ-ga usutavamaks, kuivõrd: a) kinnitus ei väära tõsiasja, et nn Kauri objekti tööde tellija RAMM Ehituse OÜ ei tea Seltroniku alltöövõtja KEG OÜ või viimase alltöövõtja Buffo kasutamisest midagi; b) D. B. ja Seltroniku juhatuse liige T. A. on varasemalt tuttavad ja mitmekordsed tehingupartnerid; c) KEG OÜ on esitanud 2017 veebruari KMD paranduse, millega on vaidlusaluse tehingu äriühingu maksuarvestusest välja võtnud, annulleerides sellega nii tööde müügi Seltronikule kui ka nende soetuse Poola äriühingutelt. Neid ja muid kontrolliakti punktis 1.3.3 toodud asjaolusid kogumis hinnates ei ole praeguses asjas tuvastatav, et Buffo oleks ehitustöid KEG OÜ-le või hoopis otse Seltronikule osutanud. Tehingud SP Business Management OÜ-ga
6.6.SP Business Management OÜ-lt erinevate ehitusjääkide ostutehingu puhul on maksuhaldur õigustatult välja toonud, et arvetelt ei selgu, milliseid kaupu ja kui palju soetati. Samuti puuduvad kauba üleandmist ja vastuvõtmist ning transportimist tõendavad dokumendid, ning kontrollimenetluse käigus selgus, et arve on osaliselt ka tasumata. Kaebaja ei esitanud maksumenetluse käigus ka enda laoarvestust, mis võimaldaks kauba olemasolu kontrollida. Vastustaja jääb vaideotsuses esitatu juurde, et kauba soetuse põhjalikumalt dokumenteerimata jätmisega võttis Seltronik teadliku riski, et ei suuda hilisemalt maksuhaldurile veenvalt tõendada kauba saamist ning, et maksuhaldur on jõudnud õigele järeldusele, et Seltronik kajastas alusetult perioodi veebruar 2017 sisendkäibemaksu hulgas SP Business Management OÜ poolt väljastatud arvel märgitud käibemaksu, kuna täitmata olid sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Tehingud Interno Plaadimaja AS-iga 6(21)
6.7.Kaebaja leiab, et kuivõrd RTS Infraehitus OÜ (Tallinna Vanasadama objekti tellija) juhatuse liige on vastuskirjas kinnitanud plaatide vajadust objektile ja Interno Plaadimaja AS ei ole tehinguid eitanud, siis on väljamaksed seotud äriühingu majandustegevusega ning kulud on kantud seoses äriühingu ehitustegevusega. Vastustaja sellega ei nõustu ja toob välja, et ei ole vaidlust, et Seltronik tegeleb ehitusteenuse pakkumisega ning seega võis tal põhimõtteliselt ka kõnealuseid keraamilisi plaate sellel perioodil oma majandustegevuseks vaja minna. Samas on kaebaja versioon, et kõnealused plaadid soetati nn Haldja ja Tallinna Vanasadama objektide tarbeks ja kasutati seal, kontrollimenetluse käigus juba veenvalt ümber lükatud (vt kontrollakti lk 29-32 ja maksuotsuse lk 20-21). Vastustaja jääb kontrollaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses esitatud argumentatsiooni juurde.
KOHTU PÕHJENDUSED
7.Vaidlus on selles, kas kaebaja soetas Ehituskonstruktor OÜ-lt 27.02.2017 arve nr 0227/171 alusel teemant lihv- ja lõikekettaid summas 8400 eurot (sh käibemaks 1400 eurot) ning 27.02.2017 arve nr 0227/17-12 alusel ehitusteenust summas 7320 eurot (sh käibemaks 1220 eurot); KEG OÜ-lt 28.02.2017 arve nr 002/173 alusel ehitusteenust summas 14 142,96 eurot (sh käibemaks 2357,16 eurot) ja SP Business Management OÜ-lt 28.02.2017 arve-saatelehe 001702/24 alusel ehitusjääke summas 8484 eurot (sh käibemaks 1484 eurot) ning kas Interno Plaadimaja AS-ilt 08.02.2017 ettemaksuarvel nr 1702465 ja 28.02.2017 arvel nr 1705406 näidatud kaup (plaadid) summas 3139,02 eurot (sh käibemaks 523,17 eurot) oli soetatud kaebaja ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks. Sellest oleneb, kas kaebajal oli õigus veebruar 2017 sisendkäibemaksu hulgas kajastada eelnimetatud arvetel märgitud käibemaksu kokku 6984,33 eurot (1400+1220+2357,16+1484+523,17) ning kas arvete alusel tehtud väljamaksetelt määrati õigesti tulumaks 10 371,50 eurot.
8.Kohus leiab, et vaidlustatav maksuotsus7 on õiguspärane ja kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Maksuhalduri põhjendused on esitatud nii maksuotsuses kui selle lahutamatuks osaks olevas kontrollaktis8. Erinevalt kaebajast on kohus seisukohal, et maksuotsus on piisavalt põhjendatud, jälgitav ja loogiline ning selles kajastatud asjaolud ja järeldused kinnitavad maksustamise õigsust. Vaideotsuses9 põhjendas maksuhaldur veel kord põhjalikult enda seisukohti. Kaebuse väited kattuvad suuresti eriarvamuse ja vaide väidetega, millele on maksuotsuses ja vaideotsuses juba vastatud. Seetõttu tugineb kohus kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg-ga 2 ka kontrollakti, maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustele neid kõiki kordamata. Vastused kaebaja väidetele esitab kohus allpool, sh käsitleb väidetavat uurimisprintsiibi rikkumist vaid teemade puhul, mille osas kaebaja on arusaadavalt selgitanud, mis tõendid jäid tema hinnangul menetluses kogumata või arvestamata.
9.Viide kaalutlusõiguse väärale teostamisele on alusetu, kuna maksuotsus ei ole kaalutlusotsus. Ka väide, et kaebaja ärakuulamisõigust rikuti, on põhjendamatu, sest maksuhaldur käsitles nii
Kaebuse lisa 15. Kaebuse lisa 10.
Maksuhalduri lisa 7.10.
Maksuhalduri lisa 7.15.
Maksuhalduri lisa 7.17.
Maksuhalduri lisa 7.18.
Kaebuse lisa 7.
Kaebuse lisa 6.
Kaebuse lisa 9.
7(21)
maksuotsuses kui vaideotsuses kaebaja vastuväiteid sisuliselt, mitte formaalselt (vt ka vaideotsuse punkti 14 põhjendusi). Kohus nõustub ka vaideotsuse punktis 16 esitatuga, et ehkki MKS § 82 kohaselt tuleb maksuhalduril eeldada maksukohustuslase esitatud andmete õigsust, siis sama paragrahvi teise lause kohaselt kogub maksuhaldur andmete õigsuses kahtlemise korral täiendavaid tõendeid. Seda ongi maksuhaldur teinud.
10.Maksuhaldur hindas tõendeid kogumis ja tegi järeldused tõendite kogumi pinnalt, mistõttu ei muuda maksuotsust õigusvastaseks asjaolu, kui maksuhalduri tuvastatud asjaolu või järeldus eraldi võetuna ei ole maksude määramiseks piisav. Maksude tasumisest kõrvalehoidumise konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta, seetõttu piisab maksu määramiseks mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (vrd Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, punkt 13). Kui maksuhaldur toob maksuotsuses välja põhjendatud kahtluse, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (MKS § 150). Kui maks määrati tõendite kogumile tuginedes, siis ei piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla seadmisest, vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis selgitaksid maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil. Sisendkäibemaks tehingutes Ehituskonstruktor OÜ-ga
11.Käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 29 lg-st 1, lg 3 punktist 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muu hulgas juhul, kui kaupa või teenust polegi soetatud või kui kaup või teenus on küll soetatud, kuid arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja (KMS § 37 lg 7 punkt 2). Juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus (nt Riigikohtu 19.05.2009 otsuse nr 3-3-1-32-09 punkt 10).
12.Maksuhaldur põhjendas kontrollakti punktis 1.2 (alates lk 4) piisavalt ja veenvalt, et Ehituskonstruktor OÜ 27.02.2017 arvel nr 0227/17-1 näidatud Instituudi tee objekti (Instituudi tee 7 ja 9, Harku vald) ehitustööd on küll tehtud ja edasi müüdud Mitt & Perlebach OÜ-le, kuid Seltronikule ei osutanud ehitusteenust Ehituskonstruktor OÜ ja Seltronik oli sellest teadlik. Maksuhaldur tugines järgmistele asjaoludele: 1) Ehituskonstruktor OÜ arvel kajastatud töid ei teostatud kaebaja poolt nimetatud ajal, s.o 2017 veebruaris (kontrollakti punkt 1.2.2.2 a), lk 4-6); 2) Seltronik teostas Ehituskonstruktor OÜ arvel kajastuvad ehitustööd märtsis oma töötajatega ning vajadusel kasutas tööde teostamiseks tundmatuid kolmandaid isikuid (kontrollakti punkt 1.2.2.2 b), lk 6); 3) Seltroniku tellija ei tea Seltroniku väidetavast alltöövõtjast Ehituskonstruktor OÜ-st midagi (kontrollakti punkt 1.2.2.2 c), lk 6); 4) Ehituskonstruktor OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte (kontrollakti punkt 1.2.2.2 d), lk 7-9). Kaebaja teadlikkuse osas tugines maksuhaldur kontrollakti punktis 1.2.2 ja 1.2.310 tuvastatud asjaoludele kogumis (vt kontrollakti punkt 1.2.3, lk 13) ja märkis, et asjaolu, et arvel kajastatud teenuse müük on ebareaalne, kinnitab teistes menetlustes kogutud teave, et Ehituskonstruktor OÜ osutas erinevatele isikutele ainult arvevabriku teenust. Seega ka kaebaja teadis, et reaalset tehingut nimetatud äriühingu rekvisiitidega arve alusel ei toimunud. Teiseks märkis maksuhaldur, et tehingute eest tasumine on ebausaldusväärne, kuna Ehituskonstruktor OÜ arvelduskontole kantud summa on kas samal või
Kontrollakti numeratsioon on ekslik, kuna nii lk-l 4 kui ka lk-l 9 on olemas punktid „1.2.2“, ehkki lk-l 9 peaks Ehituskonstruktor OÜ-lt kauba soetamist puudutav punkt olema „1.2.3“.
8(21)
järgmistel päevadel sularahas välja võetud. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et raha jõudis Seltronikuni tagasi. Eeltoodut arvestades on põhjendatud järeldus, et kaebaja kajastas veebruaris 2017 alusetult sisendkäibemaksu hulgas Ehituskonstruktor OÜ arvel märgitud käibemaksu 1220 eurot, kuna arvele märgitud müüja polnud tegelik müüja ning kaebaja teadis seda. Maksuhalduri eelnev käsitlus on kooskõlas KMS-iga ning kohtupraktikaga.
13.Kaebaja väidab, et kuna äriühingu kinnitusel tema töötajad Instituudi tee objektil ehitustöid ei teinud, siis ei saanud maksuhaldur leida, et kaebaja kasutas märtsis vaidlusaluste tööde tegemiseks oma töötajaid. Sarnase paljasõnalise väite esitas kaebaja ka 03.08.2018 eriarvamuse11 punktis 41, millele vastati maksuotsuse punktis 3.1. d) järgmiselt: „Tuvastasime, et Ehituskonstruktor OÜ arvel kajastatud töid ei tehtud teie poolt nimetatud ajal 2017 veebruar vaid tegite töid märtsis ning KA punktis 1.2.2.2 alapunktis b tuvastatud asjaolud ei välista, et kasutasite tööde teostamiseks tundmatuid kolmandaid isikuid.“ Kontrollakti punktis 1.2.2.2. b) (lk 6) kirjeldatakse, et märtsis 2017 kajastatakse ehitustööde päevikutes Instituudi tee objektil kaebaja töötajate arvuna 2 kuni 15 ning samuti on kaebaja töötajatele väljastatud nimekaardid/läbipääsuload mitte enne märtsi 2017. Lisaks deklareeris kaebaja 2017 märtsis väljamakseid kaheksale töötajale ning kaebaja töötaja U. B. kinnitas Instituudi tee objektil töötamist 2017 kevadel. Seega vastupidiselt kaebaja väidetele viitavad asjaolud sellele, et osaliselt võis kaebaja Instituudi teel 2017 märtsis teostada töid enda töötajatega, sh võis töid teha U. B., kuid samas pole välistatud ka tundmatute kolmandate isikute kasutamine. Samuti nõustub kohus vaideotsuse punktis 16 (2. lõik) esitatud tuvastatud asjaolude kirjeldusega ning nende pinnalt veel kord tehtud järeldusega, et kaebaja tegi ehitustööd ära ise, kasutades vajadusel tuvastamata isikute kaasabi. Asjaolu, et U. B. töötas Instituudi teel enda sõnade kohaselt kevadel ning veebruari ei saa pidada kevadkuuks, ei toeta kuidagi kaebaja väidet, et kaebaja töötajad, sh U. B., ei saanud Instituudi teel arvel näidatud töid ära teha, sest maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.2.2.2. a) (lk 4-6) põhjendanud, et arvel nr 0227/17-1 näidatud töid tehtigi märtsis, mitte veebruaris 2017 (vt ka vaideotsuse punkt 16, 3. lõik, ja maksuotsuse punkt 3.1. f)).
14.Kohus ei nõustu, et ebaõige on järeldus, mille kohaselt ei saanud Ehituskonstruktor OÜ teha töid põhjusel, et tööd loeti kaebajale üleantuks 27.02.2017 arvega samal päeval, kuid ehituspäeviku järgi alustati töödega 02.03.2017. Eeltooduga seotud asjaolusid on kirjeldatud kontrollakti punkti 1.2.2.2. a) alapunktides 1) – 3) (lk 7-8) ning kohus ei korda neid täies mahus. Kokkuvõetult järeldub eelnimetatud punktidest, et kuigi Mitt & Perlebach OÜ sõnul alustas kaebaja Instituudi teel ettevalmistustöödega juba varem kui 02.03.2017, siis arvel nr 0227/17-1 märgitud ehitustööd ei ole ettevalmistavad tööd ning neid alustati nii Mitt & Perlebach OÜ12 kui ka objekti omanikujärelevalve tegija Ehitusekspertiisibüroo OÜ (J.K.) selgituste13 kohaselt ja ka objekti ehitustööde päevikust14 järelduvalt alles 02.03.2017. Ehk teisisõnu pole võimalik, et arvel nr 0227/17-1 näidatud tööd olid täies mahus valmis ja üle antud 27.02.2017, nagu selgitas kaebaja juhatuse liige T. A.15, kuna neid alustati muude tõendite kohaselt alles 02.03.2017. J. K. teadis täpselt, et Instituudi tee objektil toimusid sokli soojustamise, vundamendi armeerimise ja võõphüdro tööd märtsis 2017, nimetades ka vastavate tööde tegemise kuupäevad või nende vahemikud. Samuti kinnitas J. K., et nimetatud tööd ei ole ettevalmistustööd. Seega on alusetu
Maksuhalduri lisa 33. Maksuhalduri lisa 8.2, vastus 3.3; kaebuse lisa 11, vastus 3.3.
Maksuhalduri lisa 9.1, vastused 5, 7.
Maksuhalduri lisa 9.2.
Maksuhalduri lisa 7.4, vastused 62, 64, 69.
9(21)
kaebaja väide, justkui saaks arvel nr 0227/17-1 märgitud tööd paigutada veebruaris 2017 tehtud ettevalmistustööde alla ning nagu vastuolu T. A. ütlustes ja muudes tõendites ei esinekski. Kohus nõustub käsitletavas küsimuses ka maksuotsuse punktis 3.1. c) ja vaideotsuse punktis 16 esitatud põhjendustega, neid kordamata.
15.Ka selles, et kaebaja 18.07.2018 maksuhaldurile edastatud e-kirjavahetus märtsis ja aprillis 201716 on ebausaldusväärne ega tõenda teenuse osutamist Ehituskonstruktor OÜ poolt, nõustub kohus maksuotsuse punktis 3.1. c) (2. lõik) ning vaideotsuse punktis 16 (3. lõik) esitatuga, mille kohaselt maksupettuses osalevad isikud on tehingu toimumise usutavamaks muutmiseks nimetatud e-kirjavahetuse vormistanud. Asjaolu, et e-kirjavahetus toimus varem kui kontrolli algatamine, ei ole määrav, sest maksupettuse puhul kavandavadki väidetavad tehingupooled tegevust pikemalt ette.
16.Kontrollakti punktis 1.2.2.2. c) (lk 6) märkis maksuhaldur, et Mitt & Perlebach OÜ ei tea kaebaja väidetavast alltöövõtjast Ehituskonstruktor OÜ-st midagi, tuginedes mh sellele, et Mitt & Perlebach OÜ-d pole alltöövõtjast teavitatud ning talle ei ole antud läbipääsuluba. Samas ei jätnud maksuhaldur mainimata ka seda, et Mitt & Perlebach OÜ ei nõua väiksemahulistel koostöödel alltöövõtja (praegusel juhul Ehituskonstruktor OÜ) kasutamise kooskõlastamist (vt Mitt & Perlebach 05.10.2017 vastuse17 punkt 3.13). Ka maksuotsuse punktis 3.1. a) selgitas maksuhaldur vastuseks eriarvamusele, et ehkki alltöövõtjate kooskõlastamist ja läbipääsulube puudutav etteheide pole päris asjakohane, siis peab maksuhaldur vajalikuks kontrollaktis kajastada ka vähem kaalukaid argumente. Sellegipoolest on asjakohane tugineda tõigale, et peatöövõtja ei teadnud Ehituskonstruktor OÜ-st midagi. Seega isegi, kui kooskõlastamine alltöövõtja kasutamise osas polnud nõutav ja läbipääsuluba polnud vaja vormistada, toetab asjaolu, et peatöövõtja polnud alltöövõtjast kuulnud, pigem seda, et Ehituskonstruktor OÜ objektil ei töötanud. Kohus märgib täiendavalt, et kaebaja juhatuse liikme sõnade kohaselt tegi Ehituskonstruktor OÜ ehitustöid 2017. aasta veebruari keskel ning tööd lõpetati kümmekond päeva enne arve väljastamist18. Ehituskonstruktor OÜ arve nr 0227/17-1 väljastati 27.02.2017 ning alltöövõtuleping Mitt & Perlebach OÜ-ga sõlmiti 20.02.201719. Alltöövõtulepingu kohaselt algasid ehitustööd 01.03.2017 ning kaebaja oli kohustatud Mitt & Perlebach OÜ-d teavitama kõikidest alltöövõtjatest, keda kaebaja kavatseb lepingu täitmisel kasutada. Kohus ei pea eluliselt usutavaks, et kui kaebaja väidetavalt juba lepingu sõlmimise ajal kasutas lepingu täitmiseks alltöövõtjaid, kes kaebaja juhatuse liikme sõnade kohaselt olid juba alltöövõtulepingu sõlmimise ajaks töö teostanud, et sellest ei oleks Mitt & Perlebach OÜ esindajaga juttu olnud ning et selline asi lepingupartnerile ei meenuks.
17.Kaebaja hinnangul sisustas maksuhaldur kontrollakti alusetult Ehituskonstruktor OÜ tegevusega, mida ei saa ette heita kaebajale. Kontrollakti punktis 1.2.2.2. d) (lk 7-9) leidis maksuhaldur, et Ehituskonstruktor OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte, põhjendades seda järgmiste asjaoludega: 1) äriühing jättis esitamata teabe ja dokumendid seoses kaebajaga tehtud tehingutega kontrollitaval perioodil; 2) äriühingu tehinguaegne juhatuse liige M. P. ei anna selgitusi ning ei olnud maksuhaldurile menetluses kättesaadav; 3) äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist; 4) kaebaja tasutud summad
Kaebuse lisa 2-1. Kaebuse lisa 11.
Vt maksuhalduri lisa 7.4, küsimus 64.
Vt maksuhalduri lisa 7.7.
10(21)
võeti Ehituskonstruktor OÜ arvelduskontolt sularahas välja; 5) äriühingul puuduvad lisaks juhatuse liikmele töötajad, kelle osas kogutud teave ei kinnita tema poolt ehitustööde teostamist objektil; 6) teistes menetlustes on Ehituskonstruktor OÜ arvete kajastajad kinnitanud, et äriühing on arvevabrik. Kohtu hinnangul ei olegi maksuhaldur heitnud kaebajale ette Ehituskonstruktor OÜ, sh selle äriühingu juhatuse liikme M. P., käitumist. Maksuhalduri poolt esile toodud kaebaja väidetavat tehingupartnerit iseloomustavad asjaolud viitavad aga sellele, et Ehituskonstruktor OÜ ei saanud kaebajale ehitusteenust osutada. Fakt, et Ehituskonstruktor OÜ ega M. P. tehingute kohta selgitusi ei andnud, ei tähenda automaatselt tehingute mittetoimumist, kuid see pigem kinnitab vastavat seisukohta, kuna miks peaksid isikud soovima reaalsete tehingute kohta ütluste andmisest kõrvale hoida. Kontrollakti punkti 1.2.2.2. d) alapunktis 6) kirjeldatu kinnitab, et Ehituskonstruktor OÜ oli arvevabrik20, sh on see selgelt esile toodud maksuhalduri lisas 17.1 sisalduvas 07.09.2017 suuliste seletuste protokollis (punkt 7). Kaebaja ei vastuta küll I. V. korraldatud Ehituskonstruktor OÜ arvevabriku tegevuse eest, kuid see annab alust järelduseks, et Ehituskonstruktor OÜ ei osutanud teenust ka kaebajale ning arve oli alusetu. Et I. V. ei ole ametlikult (juriidiliselt) Ehituskonstruktor OÜ-ga kuidagi seotud, ei välista seda, et faktiliselt korraldas ta nimetatud äriühingu arvevabrikuteenust. Kohus nõustub ka maksuotsuse punktis 3.1. e) esitatud seisukohtadega neid kõiki kordamata, sh sellega, et maksupettusele omase salastatuse ja haldusmenetluse piiratuse tõttu ei ole maksuhalduril võimalik täpselt tuvastada, kuidas täpselt oli üles ehitatud pettuse läbiviimisega seotud isikute struktuur (ja kes oli kelle kontrolli all). Lisaks nõustub kohus vaideotsuse punktis 16 (5. lõik) esitatuga.
18.Kaebaja väide, et ta ei ole tehingutes Ehituskonstruktor OÜ-ga midagi rikkunud ning teda on ebaõige Ehituskonstruktor OÜ käitumise pärast maksudega karistada, näitab seda, et kaebaja ei nõustu, justkui olnuks ta teadlik, et tehingut Ehituskonstruktor OÜ-ga ei toimunud. Samas kaebaja teadlikkust on kontrollakti punktis 1.2.3 eraldi põhjendatud.
19.Maksuhaldur põhjendas kontrollakti punktis 1.2.2 (alates lk 9), et kaebaja ei soetanud 27.02.2017 arvel nr 0227/17 kajastatud teemant lõike- ja lihvkettaid Ehituskonstruktor OÜ-lt ja ta teadis seda. Maksuhaldur tugines järgnevale: 1) kaubamärgi TYROLIT ametliku maaletooja Tyrolit Baltics OÜ esindaja selgitused tekitavad põhjendatud kahtluse kauba olemasolus; 2) kaup ei ole identifitseeritav; 3) TYROLIT kaubamärgi teemant lõike- ja lihvketaste müüjatelt saadud teabe kohaselt ei kauple nad ega ole kaubelnud 220 mm lõikeketastega; 4) kaebaja juhatuse liikme väide, et tegemist on tavapärase kaubaga, kauplejate poolt kinnitamist ei leidnud; 5) kaebaja juhatuse liikme väide kauba soodsama hinna osas teiste kauplejate poolt kinnitamist ei leidnud; 6) Ehituskonstruktor OÜ arvel kajastatud kauba kogused on ebareaalsed; 7) Ehituskonstruktor OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte. Kaebaja teadlikkuse osas tugines maksuhaldur samadele asjaoludele, nagu Ehituskonstruktor OÜ-lt väidetavalt soetatud teenuse puhul (kontrollakti punkt 1.2.3, lk 13).
20.Kohus ei nõustu, et maksuhaldur pole hinnanud kaebaja esitatud Optimera Estonia AS 10.01.2018 analoogset hinnapakkumist teemant lõike- ja lihvketastele.21 Nagu selgitatud maksuotsuse punktis 3.1. g), on Optimera Estonia AS arvet käsitletud kontrollakti punktis 1.2.2.1. e) alapunktis 1) (lk 11-12) ja sealt selgub, et 230 mm TYROLIT lõikeketaste hind oli Optimera Estonia AS-il odavam kui Ehituskonstruktor OÜ arvel nr 0227/17. Seega ei vasta tõele, et Ehituskonstruktor OÜ-lt soetatud lõikeketaste hind oleks turuhinnast soodsam. Lisaks selgitas maksuhaldur maksuotsuse punktis 3.1. g), et Optimera Estonia AS 10.01.2018 pakkumisel
Vt ka maksuhalduri lisad 16, 16.1, 17, 17.1. Kaebuse lisa 2-2.
11(21)
kajastatud lihvketaste osas maksuhaldur mingit järeldust teha ei saanud, kuna Optimera Estonia AS 26.01.2018 vastuskirja22 kohaselt oli pakkumisel kajastatud lihvketaste bränd TAMOLINE, mitte TYROLIT, ja neid ei ole kohane võrrelda. Lisaks on Optimera Estonia pakkumist käsitletud vaideotsuse punktis 17 (2. lõik) viitega kontrollakti lk-dele 11 ja 12 ning maksuotsuse punktile
3.1.g).
21.Kaebaja kinnitab kaebuses, et soetas Ehituskonstruktor OÜ-lt 220 mm TYROLIT kettaid ning ta ei saa kontrollida tehingupartneri väljastatud arve sisu (kaebuse punkt 46). Kohus juhib tähelepanu, et kontrollaktis (punkt 1.2.2.1. c), lk 11) on just põhjendatud, et Tyrolit Baltics OÜ ja Optimera Estonia AS selgitusel 220 mm läbimõõduga teemant lõikekettaid ei toodeta ja/või nemad neid ei müü. Seega kaebaja jääb selle juurde, et ostis lõikekettaid, mida ei toodeta ega müüda ehk et kontrollakti lk-l 11 punktis 1.2.2.1. c) esitatud seisukohad on jätkuvalt asjakohased. Kaebaja ei ole ka üritanud tõendada, et 220 mm läbimõõduga kettaid siiski toodetakse. Väide, et kaebaja ei saa kontrollida Ehituskonstruktor OÜ arve sisu, jääb arusaamatuks, sest arvele ongi märgitud 220 mm läbimõõt ja kaebaja selle sama mõõduga ketaste ostmist väidabki.
22.Järeldustes, et kaebaja ei soetanud Ehituskonstruktor OÜ-lt teemant lõike- ja lihvkettaid, tugines maksuhaldur suuresti TYROLIT kaubamärgi ametliku maaletooja Tyrolit Baltics OÜ volitatud esindaja E. P. selgitustele (kontrollakti punkt 1.2.2.1, lk 9 – 13). Tõele ei vasta, et E. P. seotus Tyrolit Baltics OÜ-ga on tõendamata, kuivõrd maksumenetluse materjalides sisaldub Tyrolit Baltics OÜ volikiri E. P.23 Pole kahtlust, et Tyrolit Baltics OÜ on tegutsev ettevõte. Asjaolu, et nimetatud äriühingu kodulehekülg www.tyrolit.ee ei toimi, seda ei väära. Näiteks viidatakse Austrias asuva emaettevõtte TYROLIT Group kodulehel Eestis asuvale Tyrolit Baltics OÜ-le.24 Küsimusi E. P. seotusest Tyrolit Baltics OÜ-ga ning nimetatud äriühingu tegutsemisest on käsitletud ka maksuotsuse punktis 3.1. h) ning kohus nõustub täiendavalt ka seal esitatud põhjendustega, neid kordamata.
23.Kohus ei nõustu kaebaja etteheitega, et maksuhaldur poleks pidanud võtma mitte E. P. selgitusi, vaid küsima temalt teemant lõike- ja lihvketaste müügiarveid (edasimüügil kauplejatele ja eratarbijatele), mille põhjal olnuks ketaste turuväärtus üheselt tõendatud. Samuti ei nõustu kohus kaebajaga, et E. P. eriala ekspertiisi ei ole võimalik tuvastada, kuna maksuotsuse aluseks olevatest tõenditest nähtuvalt on tegemist müügijuhiga. Kaebaja ei ole esitanud vastupidiseid tõendeid. Kontrollaktis (punkt 1.2.2.1. a), lk 10) toodi esile, et E. P. omab 15-aastast müügikogemust TYROLIT kaubamärgiga kaupade osas ning ta tõi selgelt välja teemant lõike- ja lihvketaste hinnavahemikud (kontrollakti punkt 1.2.2.1. e) alapunkt 2, lk 12). Seega põhineb E. P. hinnang pikaajalisel kogemusel, mitte subjektiivsel arusaamal. Jääb arusaamatuks, miks peaks olema põhjust E. P. selgitustes kahelda, st miks peaks ta väitma valesid lihv- ja lõikeketaste hindu. Pealegi olukorras, kus Ehituskonstruktor OÜ arvel 0227/17 märgitud kettad ei ole identifitseeritavad (kontrollakti punkt 1.2.2.1. b), lk 10), polekski võimalik täpselt öelda ja esitada näidisarveid, mis kinnitaks, millise hinnaga oleks Tyrolit Baltics OÜ müünud neid samu kettaid, mida kaebaja väidetavalt Ehituskonstruktor OÜ-lt ostis.
24.Kohus ei nõustu, et E. P. väidetest ei selgu, et Tyrolit Baltics OÜ müüdav kaup oleks odavam kui Ehituskonstruktor OÜ-lt soetatu ning et E. P. ei tee vahet lõike- ja lihvketastel. Neid kaebaja väiteid on käsitletud maksuotsuse punktides 3.1. i) ja j) ning kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega neid kõiki kordamata. Kohus märgib, et kaebuses väidetu selle kohta, justkui oleks Ehituskonstruktor OÜ müünud kaebajale lihvkettaid tükihinnaga 50 eurot, mis sisaldab
Maksuhalduri lisa 21.2. Maksuhalduri lisa 19.1.
https://www.tyrolit.group/locations/ (Select Country Estonia; 28.06.2019).
12(21)
käibemaksu, on väär. Lihvketaste tükihind vaidlusalusel arvel oli 60 eurot ning sellele lisandus veel käibemaks ehk kokku maksis üks lihvketas 72 eurot (60x1,2). Teiseks nimetas E.P. lihvketaste hinnaks 25 – 80 eurot, mitte 35 – 80 eurot.25 Maksuhaldur möönis kontrollakti punkti
1.2.2.1.e) alapunktis 2) (lk 12), et E.P. ütlustes nimetatud lihvketaste hind kuni 80 eurot on kallim kui Ehituskonstruktor OÜ arvel märgitud lihvketaste hind, kuid samas põhjendas, et ketaste spetsifikatsiooni puudumise tõttu on raske kindlaks määrata, mis olnuks ketaste õige hind, ja samuti, et E.P. pidas 7000 euro eest ja sellises koguses ketaste ostmist ebareaalseks. Lisaks selgub, et Tyrolit Baltics OÜ müüks nii suurte koguste puhul nagu 50 tk kumbagi ketast, st nii lihv- kui lõikeketast, 35-40 eurot tükk. Seega toetavad E.P. selgitused siiski järeldust, et Ehituskonstruktor OÜ arvel olid ketaste hinnad turuhindadest kõrgemad, eriti arvestades suure koguse korraga ostmist. Kohus viitab ka maksuotsuse punktis 3.1. i) ja vaideotsuse punktis 17 (1. lõik) põhjendatule, et liigkallist lõikeketta hinda kinnitab ka Optimera Estonia AS-ilt saadud teave (vt eespool). Vastuseks kaebaja etteheitele, et E.P. ei teinud selgitusi andes vahet ka müügil edasimüüjale ja lõpptarbijale, viitab kohus maksuotsuse punktis 3.1. j) märgitule, kus maksuhaldur seda küll möönis, kuid lisas, et kuna E.P.le näidati konkreetselt Ehituskonstruktor OÜ arvet, millel näidatud hindasid pidas ta liiga kalliks, siis saab seda hinnangut asjakohaseks pidada olenemata vahetegemisest müügil edasimüüjale või lõpptarbijale.
25.Kaebaja arvamusele, et ketaste soetamise koguse realistlikkuse või ebarealistlikkuse hindamisel E.P. ütlustele tuginemine on põhjendamatu, vastas maksuhaldur maksuotsuse punktis 3.1.k) ning kohus nõustub seal esitatud põhjendustega neid kordamata. Lisaks, vastupidiselt kaebaja väidetule, ei leidnud maksuhaldur kontrollaktis (E.P. selgituste põhjal), et Ehituskonstruktor OÜ arvel märgitud ketaste kogust pole võimalik viie kuuga ära kasutada (vt ka maksuotsuse punkti 3.1.l)). Küll aga leidis maksuhaldur üldisemalt, et arvel 0227/17 kajastatud kauba kogused on ebareaalsed, tuginedes nii E.P. selgitustele kui Optimera Estonia AS-ilt saadud teabele (kontrollakti punkt 1.2.2.1.f), lk 13). Ka kaebaja ei ole selgitanud ega tõendanud, miks tema puhul oli sellises koguses ketaste soetamine vajalik.
26.Kaebaja ei nõustu kontrollakti punktis 1.2.2.1.b) (lk 10–11) leituga, et Ehituskonstruktor OÜ arvel märgitud kettad pole identifitseeritavad, st puudub spetsifikatsioon ehk põhjalikum info ketaste kuju nimetuse, mõõtude, klassi ja segmendi kohta. Kaebaja leiab, et liigitunnusteta asi ei saagi olla identifitseeritav. Kohus leiab, et maksuhalduri vastus sellele väitele maksuotsuse punktis 3.1. m) ning seisukohad vaideotsuse punktis 17 (4. lõik) on põhjendatud ja ammendavad, mistõttu kohus neid ei korda. Kuna turul on erinevate näitajatega kettaid, siis on oluline arvel kajastada, milliseid konkreetseid kettaid soetati.
27.Eelnevat kokku võttes ei anna kaebaja väited alust hinnata ümber kontrollaktis ja maksuotsuses tuvastatut, et Ehituskonstruktor OÜ kaebajale teenust ja kaupa ei müünud ning seetõttu on kaebaja vastavaid arveid alusetult sisendkäibemaksu arvestuses kajastanud. Seega on kaebajale õigustatult täiendav käibemaks määratud. Sisendkäibemaks tehingus KEG OÜ-ga
28.Maksuhaldur põhjendas kontrollakti punktis 1.3 (täpsemalt 1.3.3) piisavalt ja veenvalt, et KEG OÜ 28.02.2017 arvel nr 002/17 näidatud Kauri objekti (Kauri põik 2-4/Kauri tee 14b, 14A) ehitustööd on küll tehtud ja edasi müüdud RAMM Ehituse OÜ-le, kuid ehitusteenuse müüjaks Seltronikule ei olnud KEG OÜ ja Seltronik oli sellest teadlik. Kaebajale tegid ehitustöid
Kontrollakti punkt 1.2.2.1. e) alapunkt 2), kaebuse lisa 14, punkt 3.
13(21)
tundmatud kolmandad isikud. Maksuhaldur tugines järgmistele asjaoludele: 1) kaebaja juhatuse liikme T. A. üldsõnalised selgitused ei kinnita tööde tegemist KEG OÜ poolt (kontrollakti punkt
1.3.3.2.a)); 2) T. A. ja Seltroniku töötaja M. K. omavahel vastuolus olevad selgitused seavad kahtluse alla tehingu toimumise KEG OÜ-ga (1.3.3.2. b)); 3) kaebaja tellija RAMM Ehituse OÜ ei tea allhankijast KEG OÜ-st midagi (kontrollakti punkt 1.3.3.3. c)); 4) tegemist on kaebaja teadmisel maksueelise saamiseks korraldatud ostu-müügiahelaga, kus KEG OÜ reaalselt ei osalenud ja ehitusteenust ei osutanud (kontrollakti punkt 1.3.3.2. d)); 5) KEG OÜ esitatud teave ei kinnita KEG OÜ poolt tööde soetamist Poola äriühingutelt (kontrollakti punkt 1.3.3.2. e)). Kaebaja teadlikkuse osas tugines maksuhaldur sellele, et KEG OÜ juhatuse liikme selgitused viitavad T. A. ja D. B. kooskõlastatud tegevusele kaasata formaalsesse tehingusse KEG OÜ eesmärgiga vähendada kaebaja tasumisele kuuluvat käibemaksu ja viia äriühingust maksuvabalt välja rahalisi vahendeid. Maksuhaldur tõi esile, et: 1) T. A. ja D. B. varasem tutvus võimaldas kooskõlastatult korraldada alusetud tehingud; 2) KEG OÜ juhatuse liikme selgitused kinnitavad, et tööde teostajaks ei olnud KEG OÜ, vaid tööd olid korraldatud D. B. poolt koostöös T. A. ja seega kaebaja teadis, et KEG OÜ-ga ei toimunud reaalseid tehinguid; 3) T. A. ja M. K. vastuolus selgitused seavad tehingu toimumise kahtluse alla ja kahtlust kinnitab KEG OÜ juhatuse liikme selgitus, et reaalset tehingut ei toimunud; 4) tehingute eest tasumine on ebausaldusväärne, kuna raha võeti sularahas välja ja on kahtlus, et see jõudis kaebajani tagasi.
29.Kaebaja väidab, et KEG OÜ oli vaid vahendaja välismaise äriühingu (Buffo) ning kaebaja vahel ja kaebaja polegi kunagi eitanud, et KEG OÜ ise töid ei teinud. Maksuhaldur selgitas maksuotsuse punktis 3.2. b), et kaebaja juhatuse liikme T. A. selgitustest ei selgu, et KEG OÜ oli ainult ehitustööde vahendaja, ning seda on kaebaja väitnud alles kontrollaktile esitatud eriarvamuses. Kaebaja ei ole sellele vastu vaielnud. Näiteks T. A. 18.07.2017 suuliste seletuste protokollis26 vastas isik küsimusele nr 95, et ta ei tea, kas KEG OÜ kasutas allhankijaid, ning teda sellest ei teavitatud. Sellega ei haaku kaebaja väide, et ta ei soovinud teenust osta otse välismaiselt äriühingult, kuivõrd kaebaja polnud isegi teadlik, et ta KEG OÜ vahendusel Buffolt teenust soetas. Seega on kontrollaktis asjakohane ka järeldus, et KEG OÜ töid ei teinud (punkt 1.3.3.2 a)). Kuna maksuhaldur tuvastas, et KEG OÜ reaalselt müügiahelas ei osalenud (kontrollakti punkti 1.3.3.2 alapunktid d) ja e)), siis ei saanud KEG OÜ olla ka tööde vahendaja. Sisuliselt sama on põhjendatud ka vaideotsuse punktis 18 (4. lõik). Maksuhaldur ei ole ka öelnud, et vahendajate kasutamine tehingutes on keelatud, vaid on öelnud seda, et KEG OÜ ei ole kaebajale töid ise teinud ega ka vahendanud (vaideotsuse punkt 18, lk 11).
30.Kaebaja tugineb sellele, et vahendusteenuse osutamist KEG OÜ poolt kinnitavad tema juhatuse liikme A. N. 07.08.2017 ja 14.08.2017 ütlused, et ta oli kaebaja alltöövõtjaks, kes kasutas omakorda alltöövõtjana Poola äriühingut, ning et ta teenis nimetatud tehingult kasu 500-600 eurot. Maksuhaldur käsitles A. N. ütlusi eelkõige kontrollakti punkti 1.3.3.2. alapunktides d) ja e) ning järeldas neist, et KEG OÜ reaalselt tehingus ei osalenud ja tegelikult ei leia kinnitust ka KEG OÜ poolt Poola äriühingutelt tööde soetamine. Miks A. N. ütlused maksuhaldurit tehingu toimumist ei veena, selgitati veel vaideotsuse punktis 18 (lk 9 lõpp ja lk 10 algus) ning kohus nõustub nende põhjendustega. Seega maksuhaldur on arvestanud A. N. vahendustegevusele viitavate selgitustega, kuid leidnud, et need KEG OÜ osalemist tehingus ei kinnita. Samuti nõustub kohus vaideotsuse punktis 18 (lk 10 lõpp, lk 11 algus) esitatud vastusega, et isegi, kui A. N. teenis
Maksuhalduri lisa 7.4.
14(21)
tehingult 500-600 eurot, siis oli tegemist tasuga mitte vahendusteenuse eest, vaid n-ö arvevabriku teenuse eest. Lisaks on A. N. esitanud KEG OÜ 2017. aasta käibedeklaratsiooni paranduse, millega võttis ehitusteenuse maksuarvestusest välja, annulleerides nii tööde müügi kaebajale kui ka nende ostmise Poola äriühingutelt.
31.Maksuhaldur märkis kontrollakti punktis 1.3.3.2. b), et T. A. ja kaebaja töötaja M. K. selgitused on KEG OÜ tööde kvaliteedi osas vastuolulised – T. A. kinnitusel pretensioone polnud, kuid M. K. ütles, et KEG OÜ tegi halba tööd ja see tuli ümber teha. Ehkki neis ütlustes ei kinnitata, et tehingut KEG OÜ-ga ei toimunud, siis annab vastuolu selgitustest siiski selliseks järelduseks alust, sest reaalselt tehtud tehingu puhul peaksid kaebaja juhatuse liige ja töötaja ühtmoodi teadma, kas tööle pretensioone esines või mitte ning seda eriti juhul, kui tööd oli vajalik lausa ümber teha.
32.Kontrollakti punktis 1.3.3.2. d) 1) selgitas maksuhaldur (lk 17), et D. B. ja T. A. tutvuse pinnalt ja varasemast koostööst tulenevalt oleks kaebaja võinud tehingud teha otse D. B. poolt korraldatud Poola äriühinguga, kuid sel juhul ei oleks kaebajal tekkinud sisendkäibemaksu, mida tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata, kuna Poola äriühingu poolt on ehitusteenuse müük käibemaksumääraga 0%. Kaebaja väitele, et eelnimetatud maksueelisesse puutuvalt on maksuhaldur oma seisukohti põhjendanud asjassepuutumatute asjaoludega ning maksuhalduri seisukohad on ka vastuolulised, vastati maksuotsuse punktides 3.2. c) ja d) ja vaideotsuse punktis 18 (lk 11, 3. lõik). Kohus nõustub, et kui kaebaja teinuks tehingud otse Poola äriühinguga, poleks talle sellega kaasnenud nn sisendkäibemaksuvõitu, kuna kaebaja oleks Buffoga tehingut tehes saanud maha arvata küll sisendkäibemaksu, kuid pöördmaksustamise tõttu tulnuks tal ostul tasuda müüja eest ka käibemaks. KEG OÜ-lt ostes pidi käibemaksu tasuma aga KEG OÜ ja kaebaja n-ö võitis endale KEG OÜ arvel näidatud käibemaksu. Kui maksueelis on tekitatud enda sisendkäibemaksuarvestuses alusetute arvete ja neil märgitud käibemaksu kajastamisega, siis see ei ole seaduslik maksueelis ja maksuhalduril tuleb seda korrigeerida.
33.Seda, miks maksuhaldur ei võtnud selgitusi D. B., on selgitatud kontrollakti punktis 1.3.3.2. e) 5), maksuotsuse punktis 3.2. f) (2. lõik) ja seda märgitakse ka vaideotsuse punktis 14 (lk 6, 3. lõik). Kohus nõustub maksuhalduriga, et D. B. ütluste võtmata jätmisega ei ole rikutud uurimisprintsiipi, kuna kaebaja ja KEG OÜ vahelise tehingu kohta oli kogutud piisavalt tõendeid ja maksuhalduril oli kaalutlusõiguse alusel võimalus jätta D. B. küsitlemata. Kohus nõustub vaideotsuse punktis 18 (lk 10, 3. lõik) esitatud seisukohaga, et kaebaja 03.08.2018 eriarvamusele lisatud D. B. 29.07.2018 napp kinnitus27, et Buffo tegi 2017. aasta talvel töid Kauri objektil, ei muuda tehingu toimumist usutavamaks. Kinnituses pole isegi märgitud, et töid tellis KEG OÜ.
34.Kaebaja märgib, et ei saa selgitada KEG OÜ ja Buffo dokumentide omavahelisi vastuolusid ning kronoloogia ebaloogilisust, vaid oluline on, et Buffo müüs KEG OÜ-le töid ja viimane omakorda kaebajale. Viidatud vastuolulisus ja ebaloogilisus viitabki tehingu mittetoimumisele (vt ka vaideotsuse punkt 18 (lk 10, 4. lõik)), ning kuna tegemist oli T. A. ja D. B. kooskõlastatud tegevusega, siis oli kaebaja tehingu mittetoimumisest ka teadlik. Kuna Buffo juhatuse liige D. B. ja T. A. olid sõbrad, siis pole imekspandav, et Buffo deklareeris Poolas müüki KEG OÜ-le, et jätta mulje tehingu toimumisest. Kusjuures Buffo deklareeris müüki summas 14 610 eurot, kuid KEG OÜ arve alusel oli teenuse hind kaebajale 14 142,96 eurot, st KEG OÜ müüs teenust edasi
Maksuhalduri lisa 33.
15(21)
kahjumiga (vaideotsuse punkt 18, lk 11, 1. lõik). Poolas esitatud deklaratsiooni28 tõlke puudumine pole oluline, kuna deklaratsiooni sisu üle ei vaielda.
35.Kohus ei nõustu, et kaebaja tõendas tehingu toimumise kaebajaga ja KEG OÜ tehingu toimumise Buffoga ning et tehinguid kinnitab nende eest tasumine ja edasimüük RAMM Ehituse OÜ-le. Asjaolu, et tööd müüdi edasi RAMM Ehituse OÜ-le, ei kinnita veel seda, et kaebaja soetas need KEG OÜ-lt ja KEG OÜ Buffolt või et KEG OÜ oli vahendaja kaebaja ja Buffo vahel. Omavahel seotud isikud võisid vastavaid dokumente küll vormistada, kuid maksuhaldur on kogutud tõendite pinnalt teinud veenvalt järelduse, et KEG OÜ arve kaebajale oli alusetu. Tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud ning maksuhalduri põhjendatud kahtluse ümberlükkamiseks ei piisa sellest, et on vormistatud arved ja nende eest tasutud. Kaebaja paljasõnaline väide, et KEG OÜ pole talle tehingutest saadud raha tagastanud, ei muuda tehingu mittetoimumise järeldust. Kuna teenuse eest KEG OÜ-le tasutud summa 14 142,96 eurot on kas samal või järgmistel päevadel sularahas välja võetud, ei saa välistada, et see jõudis tagasi kaebajale (vt kontrollakti punkt 1.3.3.2. e) 1), lk 19), ehkki väidetavalt tasuti väljavõetud sularaha D. B. Poola äriühingute arvete tasumiseks. Kokkuvõtvalt ei lükka kaebaja väited ümber järeldust, et kaebaja kajastas oma sisendkäibemaksu arvestuses alusetult KEG OÜ arvet. Sisendkäibemaks tehingutes SP Business Management OÜ-ga
36.Maksuhaldur leidis kontrollakti punktis 1.4 (täpsemalt 1.4.3), et kaebaja ei soetanud SP Business Management OÜ-lt 28.02.2017 arve-saatelehel nr 001702/229 märgitud ehitusjääke ja ta pidi seda teadma. Maksuhaldur tugines järgnevatele asjaoludele: 1) arve üldsõnalisuse tõttu ei ole kaup identifitseeritav; 2) puuduvad dokumendid, mis tõendaks kauba üleandmist ja vastuvõtmist ning transporti; 3) arve on osaliselt tasumata; 4) kauba ostuga väidetavalt tegelenud kaebaja töötaja ja juhatuse liikme selgitused on vastuolus SP Business Management OÜ juhatuse liikme selgitustega; 5) kauba ostuahel on fiktiivne: Invest RJ OÜ (juhatuse liige U. M.) Reccardo OÜ (juhatuse liige R. Š., tegevjuht U. M.) SP Business Management OÜ (juhatuse liige U. M.) Seltronik; 6) SP Business Management OÜ esitas käibedeklaratsiooni paranduse ja annulleeris müügitehingu kaebajaga. Selles, et kaebaja pidi teadma, et ta ei soetanud kaupa SP Business Management OÜ-lt, tugines maksuhaldur järgnevale: 1) T. A. selgitusel tema SP Business Management OÜ-ga tehingus ei suhelnud ega kaupa vastu ei võtnud ja seda tegi väidetavalt M. K., kuid samas on T. A. varem selgitanud, et ei ole enda nimel kedagi tegutsema volitanud ning äriühingu pangakonto kasutamise õigus on ainult temal. T. A. selgitusel on ta arvel kajastatud kaupa näinud laos Nõmmel. Seega pidi kaebaja teadma, et tehingut pole toimunud; 2) M. K. ja U. M. varasem tutvus võimaldas kooskõlastatult korraldada alusetu tehingu; 3) M. K. ja U. M. omavahel vastuolus selgitused kinnitavad kahtlust, et tegemist oli ühiselt organiseeritud alusetu tehinguga, millest osapooled ka teadlikud olid; 4) U. M. selgitused kinnitavad, et SP Business Management OÜ kaupa ei müünud, vaid kokkuleppel M. K., keda ei ole kaebaja nimel tegutsema volitatud, vormistati alusetu arve. Seega kaebaja pidi tehingu mittetoimumisest teadlik olema.
37.Kaebaja väide, et ühtegi tõendit peale U. M. ütluste tehingu mittetoimumise kohta ei ole, on alusetu. U. M. 27.11.2017 ütlused30, milles ta tunnistas, et arvel nr 001702/2 märgitud kaupa ei ole tehinguahelas tegelikult müüdud, on otsene tõend, mis selgelt kinnitab, et eelviidatud arve on alusetu. Lisaks on maksuhaldur põhjendatult tuginenud ka muudest kogutud tõenditest
Kaebuse lisa 4-1. Maksuhalduri lisa 7.15.
Kaebuse lisa 21, protokolli punkt 43.
16(21)
nähtuvatele asjaoludele, mis samuti viitavad tehingu mittetoimumisele (puudused arves, selle tasumises ja kauba üleandmise dokumentides; ilmselged vastuolud ütlustes; U. M. poolt müügitehingu annulleerimine). Seega tuvastas maksuhaldur piisavalt asjaolusid, mis kinnitavad tehingu mittetoimumist, ja tõendamiskoormus tehingu tegeliku toimumise tõendamiseks on kaebajal. Alusetu on väide, nagu poleks maksuhaldur asjas kogutud „muid tõendeid“ hinnanud ja jääb arusaamatuks, millised tõendid on hindamata. Kaebaja viidatud kaubiku rendi arvet on maksuhaldur analüüsinud.
38.Vastab tõele, et esialgu, 01.11.2017 ütlustes31, U. M. kirjeldas, et ja kuidas tehing kaebajaga toimus, kuid hiljem, st 27.11.2017 ütlustes, tunnistas, et tegelikult tehingut ei toimunud. Kaebaja arvates on U. M. poolt ütluste muutmine kummaline, kuna tehingut kinnitavad ütlused olid detailsed. Kohus märgib, et U. M. kinnitus tehingu mittetoimumise kohta on arusaadav, kuna 27.11.2017 ütluste protokolli vaadates nähtub, et U. M. ei suutnud maksuhalduri tuvastatud vastuolusid ja ebausutavat müügiahelat selgitada ehk isik mõistis, et tema valeütlused paljastatakse. Asjaolu, et 01.11.2017 ütlused olid faktirohked, ei välista, et tegemist oli valeütlustega, sest valetada ongi võimalik ka detailselt. Nõustuda ei saa, et U. M. 01.11.2017 ütlused olid veenvad, kuivõrd need ei olnud ju kooskõlas M. K. selgitustega. Puudub ka põhjus U. M. ütluste kõrvalejätmiseks, sest 27.11.2017 selgitustest selgub, et tehingu toimumise kohta antud selgitused olid valed ja isik tunnistas seda, mida kinnitab ka müügitehingu annulleerimine. Seega ei ole ütluste muutmine ebausaldusväärne ja tegelikult kinnitavad maksuhalduri järeldusi kõik tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis, mitte ainult U. M. selgitused.
39.Kuigi U. M. selgitas 01.11.2017 ka seda, et kasutas väidetavalt müüdud ehitusmaterjali transpordiks Pyramax OÜ-lt renditud veokit, mille kohta on SP Business Management OÜ-l olemas ka rendiarve 2017 veebruaris (01.11.2017 ütluste protokolli punkt 20), siis on kontrollakti punktis 1.4.3.1. b) juba põhjendatud, et arve võis olla seotud ka muu kauba transpordiga (SP Business Management OÜ tegeles mööbli furnituuri ostu-müügiga). Samuti tõi maksuhaldur viidatud kontrollakti punktis esile, et kuna U. M. esitas maksuhaldurile veel ühe bussi rendi arve, mis tema kinnitusel polnud vaidlusaluse tehinguga seotud, siis samamoodi võis ka Pyramax OÜ arve olla tehinguga mitteseotud. Kohtule ei nähtu, et maksuhaldur oleks pidanud SP Business Management OÜ-d mittetegutsevaks äriühinguks (nagu kaebaja väidab), kes ei oleks saanud renditud veokit muuks kasutada kui vaidlusaluse ehitusmaterjali transpordiks.
40.Kaebaja viide uurimisprintsiibi rikkumisele seoses Reccardo OÜ osaniku poole pöördumata jätmisega on alusetu. Maksuhaldur otsustab kaalutlusõiguse alusel, milliseid tõendeid ja kui palju on vajalik koguda (MKS § 59 lg 1). Kuna kogutud oli juba piisavalt tõendeid, siis ei pidanud maksuhaldur pöörduma teiste tehingulülide, sh Reccardo OÜ ja tema osaniku poole.
41.Lisaks kõigele eelnevale nõustub kohus maksuotsuse punktis 3.3 ja vaideotsuse punktis 19 esitatud põhjendustega neid kordamata. Kohus ei nõustu, et maksuhaldur ei võtnud uuendatud menetluses arvesse varasema vaideotsuse seisukohti (vt varasema vaideotsuse punkti 18), kuna näiteks veoki rendi arvet on kontrollaktis (punkt 1.4.3.1. b)) käsitletud, kuid varasemas kontrollaktis vastav käsitlus puudus (vt punkti 1.4). Kohtu hinnangul on uuendatud menetluses piisavalt selge ka see, miks maksuhaldur käsitles kontrollakti punktis 1.4.3.1. e) kauba ostumüügiahelat ning võrreldes varasema kontrollaktiga ilmestab seda põhjust täpsemini ka viidatud kontrollakti punkti pealkiri. Teisisõnu tekitas kahtlusi asjaolu, et müügiahelas osalenud äriühingud olid kõik seotud U. M., kusjuures isik väitis, et ei tea kauba päritolu, kuid tegelikult selgus, et tehingu esimene lüli oli äriühing Invest RJ OÜ, mille juhatuse liige oli U. M. ise. See viitab kohtu hinnangul, et U. M. soovis ostuahelat varjata. Kokkuvõtvalt pole kaebaja suutnud
Kaebuse lisa 20.
17(21)
ümber lükata maksuhalduri järeldust sisendkäibemaksu arvestuses alusetult SP Business Management OÜ arve kajastamise kohta. Tehingud Interno Plaadimaja AS-iga
42.Kontrollakti punktis 1.5 (täpsemalt 1.5.3) leidis maksuhaldur, et kaebaja ei soetanud Interno Plaadimaja AS-i arvel (08.02.2017 ettemaksuarve nr 170246 ja sellega seotud 28.02.2017 arve nr 17540) kajastuvat kaupa (plaadid) enda poolt väidetud objektidele Haldja ega Tallinna Vanasadam. Seega ei ole tõendatud, et tegemist on kaebaja ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutusega. Maksuhaldur tugines järgnevale: 1) kauba soetus Haldja objektile tellija poolt kinnitamist ei leidnud; 2) kauba soetus Tallinna Vanasadama objektile tõendamist ei leidnud; 3) Interno Plaadimaja AS-iga tehingut vahendanud V. R. saadud teabest ei selgu, millisele objektile plaadid tarniti. Seda, et kaebaja kajastas Interno Plaadimaja AS-i arvet teadlikult alusetult sisendkäibemaksuarvestuses, põhjendas maksuhaldur sellega, et kuna kauba soetamine kaebaja juhatuse liikme poolt nimetatud Haldja ja Tallinna Vanasadama objektile kinnitamist ei leidnud, siis on kaebaja teadlikult andnud valeteavet, et põhjendada kulutust oma ettevõtluse tarbeks.
43.Kaebaja sõnul on sellega, et RTS Infraehitus OÜ kinnitas kaebaja poolt Tallinna Vanasadama objektile keraamiliste plaatide tarnet, tõendatud, et plaatide eest tehtud väljamaksed olid ettevõtlusega seotud. Kohus märgib, et RTS Infraehitus OÜ on Tallinna Vanasadama objekti tellija, kellele kaebaja on esitanud 09.02.2017 arve nr 16332, millega kokku kuuluval 09.02.2017 aktil33 oli kaebaja teostatud tööde loetelus mh materjalide tarne „plaadid hinnaga 80 eurot“ (maht 1 kmpl) ja „valamute taguste plaatimine“ (1 kmpl). RTS Infraehitus OÜ 13.10.2017 vastuskirjas maksuhaldurile34 vastas äriühing küsimusele „Esitatud aktil kajastub tööde loetelus, materjali tarne plaadid. Kes tegi valiku, milliseid plaate ja kust tarnida? Kui teie, siis milliseid plaate ja kust tarniti?“ järgmiselt: „Kuna Tellijal oli soov saada veel WC-sse ja valamute ümber plaate, siis soov oli mingit heledat tooni plaat, Töövõtja ehk siis meie suunasime selle info edasi ja Seltronic LTD OÜ ise valis“. Seda vastust on kontrollakti punkti 1.5.3.1. b) alapunktis 1) käsitletud, kuid asjaolude kogumi põhjal leitud, et 09.02.2017 aktil kajastatud plaadid ei olnud need, mida kaebaja soetas Interno Plaadimaja AS-ilt. Kaebaja ei olnud kuupäevaks 09.02.2017 plaate Interno Plaadimaja AS-ilt kättegi saanud ning alles 10.03.2017 ja 16.03.2017 toimus kirjavahetus, et kauba saab kätte pärast arve lõplikku tasumist ja uuriti, millal plaatidele järele minnakse. Kaebaja tegi lõpliku makse alles 06.04.2017 ehk veebruaris 2017 ta Tallinna Vanasadamas nimetatud plaate kasutada ei saanud. Samuti põhjendas maksuhaldur, et plaate ei paigaldatud Tallinna Vanasadama objektile ka pärast 09.02.2017. Nimelt kaebaja võis 10.01.2017-09.02.2017 objektil tegeleda 28.12.2016 nimekirjas35 fikseeritud puuduste kõrvaldamisega, mille hulka kuulusid mh plaatimistööd, kuid tegemist ei olnud kaebaja enda tekitatud puuduste kõrvaldamise töödega, mida kaebaja oleks teinud pärast 09.02.2017. Lisaks oli Interno Plaadimaja AS-ilt soetatud kordades suuremas koguses plaate kui Tallinna Vanasadama objektil tööde teostamisel kulus ning samuti oli Interno Plaadimaja AS-i arvel kajastatud plaatide hind kõrgem kui 09.02.2017 aktil märgitud hind, mis tähendanuks ebaloogilist kahjumit kaebajale (kontrollakti punkt 1.5.3.1. b) alapunktid 2 ja 3). Kõike eelnevat kokku võttes ei kinnita ainuüksi RTS Infraehitus OÜ 13.10.2017 vastuse punkt 3.13 plaatide kasutamist kaebaja ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks kaebaja väidetud
Maksuhalduri lisa 7.19. Maksuhalduri lisa 7.20.
Maksuhalduri lisa 31.1.
Maksuhalduri lisa 31.4.
18(21)
Tallinna Vanasadama objektil. Et kaebaja vajas Tallinna Vanasadama objektil tööde tegemiseks plaate, ei tähenda veel, et need soetati Interno Plaadimaja AS-ilt.
44.Mis puudutab Haldja objekti, siis T. A. väitis küll, et plaate vajati ka Haldja objektile36, kuid selle paljasõnalise väite lükkavad ümber Haldja objekti tellija M. R. 26.09.2017 selgitused37, et plaadid telliti Ehituse ABC-st ning Interno Plaadimaja AS ei ole Haldja objektiga seotud. Kohtumenetluses kaebaja aga Haldja objektiga seonduvaid maksuhalduri järeldusi ei vaidlustanud ning kaebaja vastuväited on seotud vaid maksuhalduri järeldustega, mis on seotud plaatide kasutamisega Tallinna Vanasadama objektil (kohtuistungi helisalvestis alates 10:35:08– 10:37:15).
45.Nõustuda ei saa, et kontrollakti punktis 1.5.3.1. c) kajastatud V. R. 11.12.2017 e-kirja38 selgitused toetavad kaebaja seisukohti plaatide kasutamisest ettevõtluse tarbeks. V. R. võiski kaebajat Interno Plaadimaja AS-ist plaatide soetamisel aidata, kuid e-kiri ei kinnita, et plaate soetati Tallinna Vanasadama objektile. V. R. ei käsitlenud vastuses plaatide otstarvet, ehkki maksuhalduri 30.11.2017 e-kiri39 selle teema käsitlemist eeldas. Seega kui plaate tõesti soetati Tallinna Vanasadama objektile, siis oleks võinud V. R. seda selgelt kinnitada, kuid ometi ta seda ei teinud. See viitab, et vaidlusaluseid plaate ei kasutatud Tallinna Vanasadamas.
46.Nagu kaebaja kaebuses ise märkis, siis kaebaja poolt Interno Plaadimaja AS-ilt plaatide soetamise üle vaidlus puudub, vaid küsimus on selles, kas neid kasutati kaebaja ettevõtluse tarbeks. See pole aga kinnitust leidnud. Asjaolu, et kaebaja on ehitusettevõte, kes vajab oma tegevuses keraamilisi plaate, ei tõenda, et konkreetseid plaate ettevõtluses kasutati, kui kaebaja esitatud versioon plaatide kasutusest ei vasta tõele. Väide uurimispõhimõtte rikkumisest on alusetu, sest maksuhaldur sai vaid kontrollida kaebaja väidetud versiooni. Kaebaja peaks ise teadma, kas ja kus ta oma ettevõtluse tarbeks nimetatud plaate kasutas ning kui tegemist oli mingi muu objektiga peale Haldja ja Tallinna Vanasadama, siis peakski kaebaja seda selgitama ja tõendama. Sellist tõendamiskoormust ei saa pidada ebamõistlikuks, kuna kaebaja peab enda tegevuse üle arvestust pidama.
47.Kohus nõustub ka maksuotsuse punktis 3.4 ja vaideotsuse punktis 20 esitatud põhjendustega neid kordamata. Kokkuvõtvalt pole kaebaja suutnud ümber lükata järeldust, et Interno Plaadimaja AS-i arvel kajastatud kaupa ei kasutatud ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks, mistõttu ei saanud kaebaja ka sellel märgitud käibemaksu oma sisendkäibemaksu arvestuses kajastada. Tehingud Albatros Group SP Z.O.O-ga
48.Kuna kaebaja ei käsitlenud kaebuses tehingut Albatros Group SP Z.O.O-ga, siis kohus seda samuti ei analüüsi. Arvestades vaideotsuse punktis 21 selgitatut, saab nimetatud tehingu puudutamata jätmist pidada ka arusaadavaks, sest maksuhaldur selles osas kaebaja olukorda ei halvendanud ega tehinguga seoses täiendavaid makse ei määranud. Tulumaks tehingutes Ehituskonstruktor OÜ-ga, KEG OÜ-ga, SP Business Management OÜ-ga ja Interno Plaadimaja AS-iga
Maksuhalduri lisa 7.4, punktid 135-137. Kaebuse lisa 13, punktid 2b, 2c, 29, 31 ja 43.
Kaebuse lisa 25.
Maksuhalduri lisa 32.
19(21)
49.TuMS § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 punkti 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu mh väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus selgitas näiteks 13.02.2014 otsuse nr 3-3-1-83-13 punktis 19, et TuMS § 51 lg 2 punkt 3 on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis või pidi seda teadma. Lisaks on Riigikohus selgitanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt 11.12.2014 otsuse 3-3-1-61-14 punkt 18 ja seal viidatud praktika). TuMS § 51 lg 2 punkti 5 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kuluks ka kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks.
50.Kaebajale tulumaksu määramist maksustamisperioodidesse 02.2017–04.2017 põhjendas maksuhaldur kontrollakti punktis 1.7 ja maksuotsuse punktis 2.6. Kuna kaebaja tegi KEG OÜ, Ehituskonstruktor OÜ ja SP Business Management OÜ nõuetele mittevastavate arvete alusel väljamakseid, siis on tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, millelt peab tasuma tulumaksu TuMS § 51 lg 2 punkti 3 alusel. Arved olid alusetud põhjusel, et neil märgitud tehinguid tegelikult ei toimunud. Interno Plaadimaja AS-iga tehtud tehingus oli tulumaksu määramise aluseks TuMS § 51 lg 2 punkt 5, kuna raamatupidamises kajastatud tehingute alusel on kaebaja teinud täiendavalt kulusid ja väljamakseid ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Kuna plaate ei soetatud Interno Plaadimaja AS-ilt Haldja ega Tallinna Vanasadama objekti tarbeks, siis ei ole tegemist kaebaja ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutusega. Lisaks põhjendas maksuhaldur kontrollakti punktis 1.7.2.3, et kaebaja on tegutsenud teadlikult, ning punktis 1.7.2.4 kaalus hindamise teel maksu määramist (MKS § 94 lg 1), kuid leidis, et see pole võimalik või vajalik. Kaebaja tulumaksustamine on kooskõlas MKS-i ja Riigikohtu praktikaga.
51.Eelnevat arvestades on ka alusetud kaebaja väited, et iga konkreetse tehingu puhul ei nähtu maksustamise õiguslik alus (nendeks olid TuMS § 51 lg 2 punkt 3 ja 5) ning et maksuhaldur pole kaalunud hindamist. Kontrollakti põhjendused on osaks maksuotsuse põhjendustest ning tulumaksu määramise õiguslikele alustele on maksuotsuse punktides 2.6.2.1 ja 2.6.2.2 samuti osundatud ning viide kontrollakti tabelitele 1 ja 2 võimaldab mõistlikult aru saada, milline õiguslik alus milliseid tehinguid puudutab. Kohus nõustub ka vaideotsuse punkti 22 põhjendustega neid kõiki kordamata, tuues siiski esile, et kuna tulumaksu määramise faktilised alused kattuvad suuresti käibemaksu määramise faktiliste alustega, siis ei pidanud maksuhaldur neid tulumaksu põhjendavas osas kordama ning tulumaksu määramise põhjendused kontrollaktis ja maksuotsuses on piisavad. Kuna kaebaja vastuväited tehingute mittetoimumise osas ning Interno Plaadimaja AS arvel kajastatud kauba ettevõtluse tarbeks mittekasutamise kohta on alusetud, siis on samad vastuväited alusetud ka tulumaksu määramise osas. Kokkuvõte
52.Kõike eeltoodut kokku võttes jääb kaebus rahuldamata, kuivõrd maksuhaldur on oma seisukohti piisavalt põhistanud, mistõttu on tõendamiskoormus MKS § 150 kohaselt kaebajale üle läinud. Kaebaja ei ole aga suutnud maksuhalduri järeldusi ümber lükata. Seega on kaebajat õigustatult käibemaksu ja tulumaksuga maksustatud. Menetluskulud 20(21)
53.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seejuures on menetluskulude väljamõistmise aluseks kohtule esitatud menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid (HKMS 109 lg 1). Otsus tehti kaebaja kahjuks, seega jäävad kaebaja kulud tema enda kanda. Vastustaja menetluskulude nimekirja ning taotlust menetluskulude väljamõistmiseks ei esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
21(21)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.