Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Tanel Saar ja Madis Ernits 20.06.2019, Tartu 3-16-2707 AS-i Jumax kaebus Maksu- ja Tolliameti 07.10.2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/034159-27 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 27.02.2018. a otsus AS Jumax apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja/apellant AS Jumax Esindaja v-adv Vahur Kivistik Vastustaja Maksu- ja Tolliamet (MTA)
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s.o hiljemalt 22.07.2019 (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
(edaspidi kaebaja äripartnerid) ning arvestas nende arvetele lisatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas.
ka MTA viidatud kohtuotsused. Kui kaebaja äripartnerite esindajatel ei olnud kokkupuuteid kaebaja esindajatega ja kaebaja ei olnud neile tuttav, siis ei saanud toimuda ka arvete tellimist ja raha tagastamist. Maksuotsus tugineb kriminaalasjas kokkuleppemenetluses tehtud kohtuotsusele, mis on maksuasjas tõendina väärtusetud. Kaebaja suhtes puudub süüdimõistev kohtuotsus maksukuriteo toimepanemises. c) Maksuotsusest ei ole arusaadav, kas kaebaja suhtes on tekkinud põhjendatud kahtlus või on MTA kindlaks teinud, et kaebaja on toime pannud maksupettuse. Maksuõigussuhetes piisab põhjendatud kahtlusest. Seejuures peaks MTA näitama, milline eriline informatsioon oli kaebajal selle kohta, et müüjad ei olnud tegelikud müüjad. Põhjendatud kahtluse alusel ei saa väita, et kaebaja on tegutsenud tahtlikult. Üksnes asjaolu, et kaebaja raamatupidamises on leitavad hiljem tuvastatud asjaolude valguses samasse arvevabrikute gruppi kuuluvate äriühingute arved, ei ole eraldiseisvalt tõendiks, et kaebaja on selliseid arveid tellinud ja teadlik nende arvete väljastamise taustast. Maksumenetluses tõendite ja teabe esitamisest keeldumine enese mittesüüstamise privileegile tuginedes ei viita kaebaja raamatupidamis- ja maksuarvestuse õigusvastasusele. d) On vastuoluline, et kaebaja äripartnerite esindajate ütlustes on mainitud üksnes arvete koostamist, kuid kaebaja esitas maksuhaldurile tehingute kohta oluliselt laiemapõhjalise dokumentatsiooni. e) MTA oleks pidanud tulumaksu osas kohaldama hindamise teel maksustamist. Kui raha tagastati kaebajale, siis ei olnud tegemist väljamaksetega ja puudub alus tulumaksuga maksustamiseks. Maksuotsuses ja kontrollaktis puudub selge ja ühene seisukoht, kas vaidluse all on üksnes teenust osutanud isik või ka teenuse ja selles sisalduva kauba saamise fakt ning millega maksuhaldur mõlemal juhul oma seisukohti põhjendab. Maksuotsuses ei ole tuvastatud, et kaebaja pole teenust saanud. Puudub argumentatsioon, miks kaebaja esitatud dokumendid ja teave ei võimalda hindamist läbi viia. Kaebaja arvates saab teenuse saamise fakti usaldusväärselt tuvastada selle põhjal, et kaebaja tehingupartneritega sõlmitud lepingute lisades näidatud elektrikilbid on reaalselt klientidele edasi müüdud. f) MTA-le esitatud dokumentidele ja andmetele tuginedes oli hindamine võimalik. Puudub kahtlus, et kilbid on edasi müüdud. Kaebaja on esitanud väljavõtted raamatupidamise arvestusest kuude lõikes, kust selgub, et materjalikulud on teenuse sisseostmise kuudel väiksemad võrreldes nende kuudega, millal alltöövõttu ei kasutatud. Kaebaja esitas MTA-le konkreetsed näited, kus on välja toodud allhankija poolt soetatud teenuse osutamiseks vajalikud kaubad ja nende maksumus. Kaebajale ei esitatud tööde teostaja soetatud kauba soetusdokumente, seega puudub reaalne võimalus ka neid maksuhaldurile esitada. Kaebaja ei võtnud raamatupidamises arvele allhankija poolt soetatud ja teenuse osutamiseks kasutatud materjali. Kaebaja võttis vastu kilbi ja kuludesse kanti sisseostetud teenuse kulu, mis sisaldas ka teenuse osutamiseks vajalikku kaubakulu. Kaebaja enda materjalikulu vähenemine on tõendiks, et teenust koos kaubaga on saadud. Kui see nii ei oleks olnud, ei oleks kaebajal võimalik klientidele üle anda terviklikult komplekteeritud kilpe.
maksuotsus võis alguses tekitada kaebajale teatavat segadust, kõrvaldati see hiljemalt vaidemenetluses ja kaebaja sai kujundada oma väiteid ja esitada tõendeid sellest lähtudes. Seejuures tulnuks kaebajal käibemaksu tasuda nii juhul, kui tehinguid üldse ei toimunud, kui ka juhul, kui need toimusid, kuid tundmatu kolmanda isikuga. c) MTA poolt maksumenetluses kogutud tõenditega oli tõendatud, et kaebaja äripartnerid kuulusid arvevabrikus kasutatud ühingute hulka, kaebaja äripartneritel puudus tegelik majandustegevus ja nende poolt väljastatud arved ei põhinenud reaalselt toimunud tehingutel. Sellest piisas, et luua põhjendatud kahtlus selles, et kaebaja osales maksupettuses. d) Olukorras, kus on tõendatud reaalse majandustegevuse puudumine kaebaja äripartneritel, ei saa usutav olla ka nende poolt vaidlusaluste teenuste osutamine kaebajale. Mõistlikkuse piiridest jäi halduskohtu hinnangul väljapoole olukord, kus kaebaja äripartneritel muudel juhtudel küll majandustegevust ei olnud, kuid erandina valmistasid need kuus erinevat ühingut erinevatel aegadel kaebajale elektrikilpe ja andsid need talle ka üle. Raske on mõistlikult seletada ka seda, et 10-kuulise ajavahemiku jooksul esines kaebaja väidetavate alltöövõtjate hulgas kuus sellist äriühingut, kelle puhul on kriminaalasjades jõustunud kohtuotsustes kindlaks tehtud, et tegemist oli arvevabrikuga. Kuna tehingud tegelikkuses ei toimunud, siis sai neid kajastavate arvete kasutamine raamatupidamises olla üksnes kaebaja teadlik tegevus. e) HKMS § 61 lg 4 ei tee mingeid erisusi kriminaalasjas kokkuleppemenetluses tehtud otsustele. Halduskohtu hinnangul nõustusid süüdistatavad kokkuleppe sõlmimisega kriminaalmenetluses ka neile süüks pandud tegude kirjeldusega ning sellist kirjeldust saab pidada kohtuotsuse põhjendustes tuvastatud asjaoluks HKMS § 61 lg 4 tähenduses. Eeltoodu tähendab, et kaebajale läks üle kohustus esitada tõendid, mis kaebaja maksupettuses osalemise kahtluse kõrvaldaksid või kahtlust oluliselt vähendaksid, kuid kaebaja seda ei teinud. f) Kaebaja ja kaebaja äripartnerite sõlmitud lepingud, lepingute lisade ja tööde üleandmise aktid ei tõenda tehingute tegelikku toimumist. MTA leidis maksuotsuses, et kaebaja ja tema äripartnerite vahel vormistatud lepingud ja aktid ei ole usaldusväärsed, kuna kaebaja äripartnerid ei ole selliste dokumentide vormistamist kinnitanud ja dokumentidel olevad allkirjad erinevad maksumenetluses antud samade isikute allkirjadest. Kaebaja ei ole neid argumente ümber lükanud ja ei ole välja pakkunud mõistlikku seletust, kuidas on selline olukord võimalik. Lisaks ei jäta need dokumendid muljet reaalse majandustegevuse käigus vormistatud dokumentidest, kuna on väga üldsõnalised. Ainsaks konkreetsemaks dokumendiks on lepingu lisana vormistatud loetelu objektidest, kuhu kaebaja on elektrikilpe müünud. See ei tõenda aga seda, et need kilbid valmistas kaebajale teenusena vastav äripartner. Lisade järgi on kilpide maksumus väga erinev, kuid nende väidetaval tellimisel alltöövõtjalt on ainsaks fikseeritud asjaoluks tellimuse kogusumma. Samal ajal on kaebaja muude isikutega tehingute tegemisel reeglina koostanud üksikasjalikud kalkulatsioonid. Kokkuvõttes ei saa pidada kaebaja esitatud dokumentidega tõendatuks tehingute tegelikku toimumist. Küsimus sellest, kas kaebaja sai pidada teenuste osutajaks kaebaja äripartnereid, oleks tõusetunud alles pärast seda, kui tehingute toimumine oli kinnitust leidnud. g) MTA ei pidanud tõendama, et kaebaja kasutas teadlikult fiktiivseid arveid või tellis neid või et raha tagastati kaebajale. Ka küsimus sellest, kas kaebaja oli tehingupartneri esindaja volituste kontrollimisel hoolas või kas kaebajal oli võimalik aru saada, et tema tehingupartneritel puudub tegelik majandustegevus, oleks omanud tähendust üksnes tehingute tegeliku toimumise korral. h) Maksuotsuse põhjal ei ole kaebaja äripartnerid teisi dokumente peale arvete koostanud. Vastuolu puudub ka selles, et kaebaja äripartnerite juhatuse liikmed kaebajat ega tema esindajat ei tunne, kuna nende ülesanne ei olnud suhelda arvevabriku teenuseid kasutavate isikutega. i) Kaebaja võib tõepoolest keelduda teabe andmisest, tuginedes enese mittesüüstamise privileegile, kuid ta võtab sellega ka riski, et tema kasuks rääkivad asjaolud jäävad välja toomata. Enese mittesüüstamise privileegi kasutamine ei tähenda seda, et kaebaja võib sisendkäibemaksu maha arvata sellekohast õigust tõendavaid dokumente esitamata või et asjaolud tuleb lugeda tõendatuks kaebaja kasuks.
j) Tulumaksuga maksustatakse summa, mis on äriühingust väljunud, kuid mida ei ole kasutatud kaebaja majandustegevuseks. Kaebaja ei ole eitanud väljamaksete tegemist, seega on tulumaksu määramine kaebajale õiguspärane. k) Praeguses asjas ei ole hindamine rakendatav, kuna teenuse osutamine kaebajale ei ole tuvastatav. Ka kaebaja esitatud näited klientidele müüdud elektrikilpide hinna kujunemise kohta tõendavad, et kaebaja teenust sisse ei ostnud, kuna näited sisaldavad kuluridasid töö ning sotsiaalja tulumaks. Tööjõumaksude arvestamine ja tasumine kaebaja poolt viitab aga sellele, et töö teostasid kaebaja enda töötajad. Hindamise eelduseks on kauba olemasolu ning hindamisel on maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus ulatuslikum kui tavapärases maksumenetluses. Halduskohus ei nõustunud sellega, et esitatud dokumentide põhjal oleks MTA-l olnud võimalik hindamist läbi viia. On küll õige, et kui kaebaja müüs elektrikilpe, siis pidi ta soetama ka nende koostamiseks vajalikke materjale. Aga kaebaja esitatud andmed näitavad, et kaebaja on 2014. aasta igal kuul teinud märkimisväärseid kulutusi materjalide ostmiseks. Selleks, et määrata maksusumma hindamise teel, tulnuks kaebajal alustuseks põhistada, et ta ostis vaidlusaluste rahasummade eest täiendavaid materjale. Selleks ei piisa üksnes viitest, et kulutused materjalidele kuude lõikes kõikusid. Ka kaebaja esitatud näited ei tõenda, et kaebaja oleks lisaks raamatupidamises näidatule soetanud täiendavaid materjale. l) Ka ei olnuks kaebaja esitatud andmete põhjal võimalik hinnata, milliseid kulutusi võis kaebaja reaalselt kaupade soetamiseks teha. Kaebaja klientidele koostatud kalkulatsioonid näitavad, et elektrikilpide koostamiseks kasutatakse väga erinevaid komponente. Kaebaja ei ole esitanud konkreetseid ja terviklikke andmeid selle kohta, milliseid kaupu ja millises koguses ta väidetavalt soetas vaidlusaluste rahasummade eest. m) Hindamisel ei olnuks abi ka kaebaja ja kaebaja äripartnerite vahel vormistatud dokumentidest, kuna neid tehinguid tegelikult ei toimunud. Seega isegi kui need dokumendid sisaldaksid täpseid andmeid materjalide liikide, koguste ja hindade kohta, ei saaks neid pidada täiesti usaldusväärseteks ja tugineda hindamisel üksnes nendele dokumentidele. n) MTA-l puudus sellises olukorras kohustus asuda ise oletama, milliseid kaupu, millises koguses, millistel tarnetingimustel ja muudel hinda mõjutavatel asjaoludel kaebaja soetas. Kui puuduvad andmed tegelikult toimunud tehingute kohta, siis ei ole võimalik kaubale mingit soetamishinda omistada. Seejuures ei nõuta kaebajalt, et ta esitaks täpsed ja täielikud andmed ja dokumendid tegelikult toimunud tehingute kohta. Kaebaja ei saa aga väita, et talle ei antud võimalust maksumenetluses hindamiseks vajalikke andmeid ja dokumente esitada.
Jumax poolt tasutud raha tagastati peale teenustasu mahaarvamist AS-le Jumax. e) Eelnimetatud kohtuotsused ei tõenda, et kaebaja oli teadlik äripartnerite õigusvastasest tegevusest. Maksuhaldur ei ole AS Jumax teadmist äripartnerite õigusvastasest käitumisest tõendanud. Kontrollakt ega maksuotsus ei sisalda andmeid asjaolude kohta, mis näitavad, et tehingute tegemise ajal oli võimalik ümberlükkamatult tuvastada, et kaebaja äripartneritel puudub tegelikult majandustegevus ja nad kuuluvad arvevabrikus kasutatud äriühingute gruppi. Kaebaja hinnangul ei piisa vaid sellest, et maksuhaldur lihtsalt loetleb üles kõik tehingupartnerite kohta maksuhaldurile kättesaadavad ja tagantjärgi registritest tuvastatavad asjaolud, vaid tõendada tuleb seda, kuidas kaebaja äripartneri kohta tuvastatud õigusvastastest asjaoludest teadis. Maksuotsuse puuduliku motiveerimise korral ei lähe maksumaksjale üle tõendamiskoormis. f) Kaebaja leiab, et tema maksupettuses osalemise kahtlust ei saa sisustada vaid teiste isikute tegevuse põhjal. Ka arvevabriku olemasolul tuleb eraldi tuvastada asjaolud, et kaebaja teadis arvete fiktiivsusest. Kaebaja leiab, et eluline usutavus on hinnang, mis peab millelgi põhinema. Maksupettuses osalemine ei saa põhineda oletusel või üldistusel. g) Maksuotsuse põhjendustest ei selgu, miks juhul kui maksuhalduri väitel raha tagastati, on alus tulumaksuga maksustamiseks. Raha tagastamisel peaks vastupidiselt maksustamise alus ära langema tulenevalt TuMS § 54 sätestatust. Halduskohus vastavat kaebaja väidet ei käsitlenud ega võtnud seisukohta, kas maksuotsuse põhjenduste kohaselt sellisel juhul maksukohustus on tekkinud. h) Halduskohtu väitel on väljamaksete tegemine tõendatud väljamineku orderitega. Kohtuotsuses puuduvad põhjendused, mille alusel kohus kõnealustele väljamineku orderitele vastava tõendusliku tähenduse omistas. i) Halduskohus ei võtnud seisukohta kaebuse väite osas, et maksuotsuse ja kontrollakti seisukohtades puudub selgus, kas vaidluse all on üksnes teenust osutanud isik või ka teenuse ja selles sisalduva kauba saamise fakt ning millega maksuhaldur mõlemal juhul oma seisukohti põhjendab. Maksuhaldur keskendus tulumaksu hindamisel vaid müüja isikule ja algdokumentide usaldusväärsusele, mis pole MKS § 94 hindamismenetluses üldse olulised. j) AS Jumax ei saa nõustuda halduskohtuga, et hindamist ei olnud maksuhalduril võimalik läbi viia, kuna kaebaja ei põhistanud, et lisaks raamatupidamises materjalide ostuna kajastatud kulutustele ostis ta täiendavalt materjale vaidlusaluste rahasummade eest. Halduskohtu tõstatatud probleem on uudne. Maksuhaldur ei ole kaebajaga eelnevas maksumenetluses kordagi vastavasisulisel küsimusel diskuteerinud ega palunud seda selgitada. Maksuhalduri vastuväited materjalide puudumisele on formaalsed, rõhuasetusega sellele, et alltöövõtja kasutatud materjale ei ole AS Jumax oma raamatupidamises arvele võtnud. Seejuures ei ole maksuhaldur aga viidanud, kust selline nõue tuleneb. k) Halduskohtu põhjendused seostuvad ühelt poolt hindamise vajalikkusega, kuid teiselt poolt heidab kohus ette, et kaebaja esitatud andmed ei ole hindamiseks piisavad. Halduskohus ei võtnud seisukohta kaebuse väite osas, et sisuliselt hindamismenetlust maksuhaldur ei alustatudki, rääkimata läbiviimisest. Müüja isiku mitteavaldamine ja tehingute kohta vormistatud dokumentatsiooni puudulikkus ei saa sisuliselt ja õiguspäraselt kujundada takistust hindamismenetlus läbi viia. Maksumenetluses ei jõudnuki maksumaksja selleni, et oleks saanud asuda sisustama konkreetseid kaupu ja hindasid, sest maksuhalduri jaoks omas tähtsust vaid müüja isik ja materjalide omamise detailne dokumentatsioon. Olukorras, kus hindamismenetlust sisuliselt läbi ei viida, ei ole ka maksumaksjale teada, mis andmeid tal tuleb maksuhaldurile esitada. Kaebajale ei antud võimalust maksumenetluses hindamiseks vajalikke andmeid ja dokumente esitada.
kaebajal endal tõendada tehingute tegelikku toimumist poolte vahel või seda, et kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvetel kajastatud äriühingud ei ole tegelikud teenuse osutajad. b) Kaebaja esitanud seisukohti ja tõendeid, millest saaks järeldada tema heausksust tehingute teostamisel. Kaebaja ei ole esitanud ka tõendeid selle kohta, et ettevõtlusest väljaviidud raha oleks kuidagi kasutatud ettevõtlusega seotult ega ka ühtegi eluliselt usutavat versiooni selle kohta, et kuidas ei oleks kaebajale saanud olla teada võltsarvete kasutamine äriühingu raamatupidamises. Võttes arvesse võltsarvete raamatupidamises kajastamise pikka perioodi ja asjaolu, et võltsarveid koostati kuue erineva äriühingu nimele, siis ei saa arvete sattumine kaebaja raamatupidamisse olla juhuslik ning kaebaja heauskse käitumise tulem. Olukord, kus maksumenetluses ei ole kaebaja suutnud tõendada arvetel märgitud teenuse või kauba olemasolu, on piisavaks, et jõuda järeldusele kaebaja teadlikkusest võltsarvete kohta, sest toimumata tehingute kohta üksnes arvete kajastamine saab olla oma olemuselt üksnes teadlik ja tahtlik tegevus. c) Ükski apellatsioonkaebuses toodud väide ei sea kahtluse alla halduskohtu poolt tuvastatud asjaolude ja järelduste õigsust. Kokkuvõtvalt jääb MTA seisukohale, et vaidlusalusest maksuotsusest on piisavalt arusaadav, et maksuhaldur on asunud seisukohale, et vaidlusaluseid võltsarvetel kajastatud tehinguid pole toimunud ning AS Jumax oli sellest ka teadlik. d) Kui isegi kaebajale võis jääda arusaamatuks kas arvetel kajastatud teenuse osas on maksuhaldur teenuse saamise fakti kahtluse alla seadnud või mitte, siis hilisemalt vaidemenetluses pidi kaebajale olema selge, et maksuhaldur on seisukohal, et arvetel kajastatud teenust ei ole saadud. e) MTA ei nõustu sellega, justkui lasuks maksuhalduril tavapärasest suurem tõendamiskoormis ja maksuhalduril tuleks otseste tõenditega tõendada kaebaja poolt arvete tellimine ja raha tagastamine kaebajaga seotud isikutele. MTA leiab, et kaebaja seisukoht arvete eest tasutud summade ettevõtlusesse tagasi jõudmise kohta on asjakohatu, sest puuduvad igasugused tõendid selle kohta. Lisaks ei ole ka eluliselt usutav, et võltsarveid oleks pelgalt kasutatud üksnes eesmärgil anda kuritegelikule ühendusele 10 % arvel märgitud summast. f) MTA hinnangul saab halduskohtu otsust lugedes selgelt jõuda arusaamiseni, et antud juhul on maksuhaldur kaalunud hindamise teel maksustamise võimalusi, kuid põhjendatult leidnud, et hindamine antud asjas ei ole võimalik. g) Kuivõrd käesoleval juhul on tõendamiskoormus üle läinud kaebajale, kes ei ole esitanud tõendeid tehingute toimumise või oma heausksuse kohta, siis juba ainuüksi sellest tulenevalt tuleks apellatsioonkaebus jätta rahuldamata.
hinnangul ei ole kaebaja etteheide, et MTA on maksuotsuses kaebajale etteheidetava käitumise määratlenud ebaselgelt, põhjendatud. Nii nagu halduskohus on märkinud, tugines MTA maksuotsuses faktilise alusena sellele, et kaebaja osales maksupettuses, kuna vaidlusaluseid tehinguid ei toimunud ning kaebaja teadis seda.
19.05.2009, 3-3-1-32-09, p 12). Eelnevast tulenevalt leiab ringkonnakohus, et tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud.
AS Jumax ei ole esitanud selgitusi ja usaldusväärseid tõendeid materjalide ostmise kohta. Kokkuvõttes leidis MTA, et materjali reaalne jõudmine kaebajale ei ole tõendatud. Halduskohus seega nõustus MTA seisukohaga. Ringkonnakohus märgib, et raamatupidamise seaduse § 6 lg 2 kohustas kaebajat kõiki majandustehinguid dokumenteerima. Sellest lähtuvalt oleks kaebajal pidanud usaldusväärsed tõendid olemas olema, kui sellised tehingud tõepoolest toimunud oleksid. Ka Riigikohus on leidnud, et maksupettuse kahtluse korral, kui materjali päritolu ja hinna kohta andmed puuduvad, ning on kahtlus, et tegelikult kasutati ostja materjali, pole maksuhalduril kaalumisruumi hindamismeetodi kasutamiseks. Kuid ka sellise järelduse korral tuleb maksuhalduril ikkagi maksuotsuses näidata, miks oli hindamine välistatud (RKHKo 05.06.2014, 3-3-1-33-14, p 16). Seega on asjakohatud ka kaebaja etteheited hindamise võimalikkuse analüüsimisele.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.