AKTSIASELTSI JUMAX kaebus Maksu- ja Tolliameti 07.10.2016.a maksuotsuse nr 12.2-3/03415927 tühistamise nõudes
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalik menetlus
Menetlusosalised
Kaebaja AKTSIASELTS JUMAX, esindaja advokaat Vahur Kivistik Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Revo Krause
Resolutsioon
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.
Edasikaebamise kord
Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.03.2018. Tartu Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui kaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.
Kaebus ja poolte seisukohad
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) määras 07.10.2016.a otsusega nr 12.2-3/034159-27 (tl 9-17, edaspidi maksuotsus) AKTSIASELTSILE JUMAX (edaspidi AS Jumax) tasumiseks käibemaksu 41 446,06 eurot ja tulumaksu 68 852,47 eurot, kokku 110 298,53 eurot. Kaebaja on väidetavalt ostnud teenust (elektrikilpide kokkupanemine, kokkupanemisteenus, elektrikilpide monteerimine) äriühingutelt L.A LAWFIRM OÜ, BCC & PARTNERS OÜ, OÜ Triomer Pluss, Discompany OÜ, MV Lifestyle Group OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ (edaspidi koos nimetatud kaebaja äripartnerid) ning arvestanud nende äriühingute arvetele lisatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas. Maksumenetluse käigus selgus, et kaebaja ja tema äripartnerite vahel ei ole arvetel kajastatud tehingud reaalselt aset leidnud. Arved on fiktiivsed. Kaebaja äripartnerid ei ole kaebajale arvetel näidatud teenust osutanud ja kaebaja teadis seda. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et vaidlusalused arved väljastati kaebaja
tellimusel ja arvete alusel tasutud raha tagastati peale teenustasu mahaarvamist kaebajale. Kaebaja kasutas vaidlusaluseid arveid oma maksukohustust vähendavana teadlikult ja pani tahtlikult toime maksupettuse. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud ja kaebajal puudub õigus teenuse soetamisel tasutud käibemaksu maha arvata. Kuna kaebaja ei ole saanud vaidlusalustel arvetel näidatud teenust, siis ei ole kaebaja äripartneritele pangakontolt ja kassast tehtud väljamaksed summas 259 016,40 eurot ettevõtlusega seotud. Need väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuludeks ja kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Kaebaja väitis, et arvetel näidatud väidetava teenuse sees soetati ka materjali ja materjal oli olemas. MTA leidis, et hindamise teel maksustamine ei ole võimalik. Kaebaja ei ole esitanud materjalide olemasolu kohta mingeid dokumente (materjali saatedokumente, laoarvestuse andmeid, tõendeid materjalide kasutamise kohta). Tõendamata on ka see, et vaidlusaluste teenuste hulka kuulus materjalide soetamine. Kui kaebaja ise esitas tellijatele hinnapakkumisi, siis nähtub nendelt tootes kasutatud materjali nimetus, kogus ja maksumus. Kaebaja äripartnerite tööde teostamise aktid sellist teavet ei sisalda. Kaebaja on ettevõte, kes vajab tootmises pidevalt materjale, seega on tal mingi kogus materjale alaliselt olemas. Kaebaja klientidele esitatud hinnapakkumistes näidatud materjal võis olla kaebajal olemas varasemast ajast. Kuna materjalide soetamise fakt ei ole tõendatud, ei ole maksustamine hindamise teel võimalik.
2.AS Jumax esitas 14.11.2016.a maksuotsusele vaide (tl 43-46). MTA jättis 28.11.2016.a vaideotsusega nr 6-1/3529-2 (tl 48-51) vaide rahuldamata.
3.AS Jumax esitas 28.12.2016.a kaebuse maksuotsuse tühistamise nõudes ning 07.02.2018 täiendava seisukoha. Kaebaja tugines järgmistele asjaoludele. Kaebaja on olnud heauskne ja vaidlusalused tehingud on toimunud. Kaebajal ei olnud võimalik tuvastada, et müüjatel puudub tegelikult majandustegevus. Kaebaja võis olla üksnes hooletu esindaja volituste kontrollimisel. Vastustaja ei ole tõendanud, et arved väljastati kaebaja tellimusel, arvete alusel tasutud raha tagastati peale teenustasu mahaarvamist kaebajale, kaebaja kasutas arved teadlikult maksukohustuse vähendamiseks ja pani tahtlikult toime maksupettuse. Neid asjaolusid ei tõenda ka vastustaja viidatud kohtuotsused. Maksuotsus on vastuoluline: kui äriühingute esindajatel ei olnud kokkupuuteid kaebaja esindajatega ja kaebaja ei olnud neile tuttav, siis ei saanud toimuda ka arvete tellimist ja raha tagastamist. Maksuotsus tugineb kriminaalasjas kokkuleppemenetluses tehtud kohtuotsusele, see on maksuasjas tõendina väärtusetu. Kaebaja suhtes puudub süüdimõistev kohtuotsus maksukuriteo toimepanemises. Maksuotsusest ei ole arusaadav, kas kaebaja suhtes on tekkinud põhjendatud kahtlus või on MTA kindlaks teinud, et kaebaja on toime pannud maksupettuse. Maksuõigussuhetes piisab madalamast tõendamise standardist - põhjendatud kahtlusest. Seejuures peaks MTA näitama, milline eriline informatsioon oli kaebajal selle kohta, et müüjad ei olnud tegelikud müüjad. Põhjendatud kahtluse alusel ei saa väita, et kaebaja on tegutsenud teadvalt ja tahtlikult. Üksnes asjaolu, et kaebaja raamatupidamises on leitavad hiljem tuvastatud asjaolude valguses samasse arvevabrikute gruppi kuuluvate äriühingute arved, ei ole eraldiseisvalt tõendiks, et kaebaja on selliseid arveid tellinud ja teadlik nende arvete väljastamise taustast. Maksumenetluses tõendite ja teabe esitamisest keeldumine tuginedes enese mittesüüstamise privileegile ei viita sellele, et kaebaja raamatupidamis- ja maksuarvestus ei ole õiguspärane.
Maksuotsuses ja kontrollaktis ei ole selgitatud vastuolu - kui äriühingute esindajate ütlustes on mainitud üksnes arvete koostamist, siis kaebaja esitas maksuhaldurile tehingute kohta oluliselt laiemapõhjalise dokumentatsiooni. MTA oleks pidanud tulumaksu osas kohaldama hindamise teel maksustamist. Kui raha tagastati kaebajale, siis ei olnud tegemist väljamaksetega ja puudub alus tulumaksuga maksustamiseks. Maksuotsuses ja kontrollaktis puudub selge ja ühene seisukoht, kas vaidluse all on üksnes teenust osutanud isik või ka teenuse ja selles sisalduva kauba saamise fakt ning millega maksuhaldur mõlemal juhul oma seisukohti põhjendab. Maksuotsuses ei ole tuvastatud, et kaebaja pole teenust, milles sisaldus ka ligi 2/3 ulatuses kaupa, saanud. Puudub argumentatsioon, miks kaebaja esitatud dokumendid ja teave ei võimalda hindamist läbi viia. Kaebaja arvates saab teenuse saamise fakti usaldusväärselt tuvastada selle põhjal, et kaebaja tehingupartneritega sõlmitud lepingute lisades näidatud elektrikilbid on reaalselt klientidele edasi müüdud. MTA-le esitatud dokumentidele ja andmetele tuginedes oli hindamine võimalik. Puudub kahtlus, et kilbid on edasi müüdud. Kaebaja on esitanud väljavõtted raamatupidamise arvestusest kuude lõikes, kust selgub, et materjalikulud on teenuse sisseostmise kuudel väiksemad võrreldes nende kuudega, millal alltöövõttu ei kasutatud (tl 52). Eeltoodu seostub sellega, et kaebaja ei kandnud sellel kuul kuludesse enda poolt soetatud materjali, kuna see osteti allhankijate poolt ja kaebaja raamatupidamises see ei saanudki kajastuda kaubakuluna. Kaebaja esitas MTA-le konkreetsed näited, kus on välja toodud allhankija poolt soetatud teenuse osutamiseks vajalikud kaubad ja nende maksumus (tl 53-82). Kaebajale ei esitatud tööde teostaja soetatud kauba soetusdokumente, seega puudub reaalne võimalus ka neid maksuhaldurile esitada. Kaebaja ei võtnud raamatupidamises arvele allhankija poolt soetatud ja teenuse osutamiseks kasutatud materjali (kaupa). Kaebaja võttis vastu kilbi ja kuludesse kanti sisseostetud teenuse kulu, mis sisaldas ka teenuse osutamiseks vajalikku kaubakulu. Kaebaja ei tegele peenkiust juhtmete tootmisega, mistõttu on mõistlik eeldada, et elektrikilpide komplekteerimiseks vajalike juhtmeid ja maksuhaldurile esitatud näidistes märgitud materjale ei ole võimalik saada tasuta. Kaebaja enda materjalikulu vähenemine on tõendiks, et teenust koos kaubaga on saadud. Kui see nii ei oleks olnud, ei oleks kaebajal võimalik klientidele üle anda terviklikult komplekteeritud kilpe.
4.Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Vaidlust ei saa olla faktilistes asjaoludes, mis kajastuvad kriminaalasjades 1-15-3211, 1-158408 ja 1-15-10928 tehtud kohtuotsustes, mis kõik on tänaseks päevaks jõustunud. Muuhulgas on kohtuotsustes öeldud, et süüdistatavad osutasid tahtlikult ja varjatult arveveskiteenuseid nende kontrolli all olevate variettevõtete, s.h L.A LAWFIRM OÜ, BCC & PARTNERS OÜ, OÜ Triomer Pluss, Discompany OÜ, MV Lifestyle Group OÜ ja KULDNE MARKETING OÜ nimelt, alusetu sisendkäibemaksu tekitamiseks väljastati variettevõtete nimelt võltsarveid kauba müügi või teenuse osutamise kohta, milliseid reaalselt tegutsevad äriühingud, s.h AS Jumax kasutasid oma raamatupidamises ja mille alusel koostati valeandmeid sisaldavad käibedeklaratsioonid. Tegelikkuses nendel arvetel näidatud tehinguid arvetel näidatud osapoolte vahel ei toimunud. Kohtuotsuste lubatavust tõendina ei välista see, et tegemist on kokkuleppemenetluses tehtud kohtuotsustega. Kaebaja on ostnud võltsarveid arvevabrikult ning oli ilmselgelt sellest ka teadlik, kuna arvevabriku teenuseid ei ole võimalik teadmatusest kasutada. Sellises olukorras ei pea tuvastama n.ö erilist sidet ostja ja müüja vahel. Kui on tuvastatud, et võltsarvete väljastamine toimus kuritegeliku ühenduse kaudu, mille liikmed olid allutatud rangele juhtimisstiilile, kus igaühe roll kuritegude toimepanemisel oli kindlaks määratud, siis ei olegi tähtsust asjaolul, kelle käest kaebaja konkreetsed arved sai või kes talle ülekantud summad tagastas.
Olukorras, kus vaidlus puudub selle üle, et kaebaja raamatupidamises kajastatud võltsarved on väljastatud kuritegeliku ühenduse poolt, on kummastav kaebaja järeldus, et maksuhaldur ei ole arvetel näidatud teenuse saamise fakti kahtluse alla seadnud. Ekslikud on kaebaja väited võimalikust teenuse saamisest ja väidetava teenuse hinnas sisalduva kauba maksumusest. Kõikidel juhtudel on arvetel teenust kirjeldatud sõnadega „elektrikilpide kokkupanemine“, „elektrikilpide kokkupanemise teenus“ või „elektrikilpide monteerimine“ ning miski ei viita sellele, et lisaks väidetavale teenusele sisaldab teenuse maksumus ka materjali maksumust. Kaebaja soovis hindamismenetluses jätkuvalt tugineda nende äriühingutega sõlmitud lepingutele, kellega tehingute toimumise võimatus oli tõendamist leidnud, seega puudus ka vajadus selliste lepingute täiendavaks analüüsiks. Kuna tõendamata on teenuse saamise fakt, siis ei saa rääkida ka teenuse maksumuses sisalduvast materjali maksumusest. Kaebaja ei ole maksumenetluses esitanud tõendeid teenuse saamise kohta muudelt isikutelt. Kui kaebaja soovib tugineda asjaolule, et võltsarvel märgitud teenus/kaup on siiski saadud, siis tõendamiskoormus teenuse/kauba saamise osas lasub kaebajal. Hindamine on võimalik olukorras, kus vaidlus kauba olemasolu üle puudub. Praeguses asjas puuduvad aga mistahes tõendid väidetava kauba olemasolu kohta. Puudub alus arvata, et kaebaja soetas väidetava teenuse osutamiseks vajaliku materjali kelleltki tundmatuks jääda soovinud kolmandalt isikult. Arvestades kaebaja väidet, et materjali maksumus moodustas 2/3 teenuse hinnast, on ebatõenäoline, et sellises koguses materjali müünud isik soovis jääda tundmatuks. Maksuhalduril on õigus tugineda põhjendatud kahtlusele ning maksumaksja kohustus on see konkreetsete tõenditega ümber lükata. Kaebaja selliseid tõendeid esitanud ei ole. Kohtu seisukoht Käibemaks
5.Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja 3 näevad ette maksukohustuslase õiguse arvata oma tehingutelt ja toimingutelt arvestatud käibemaksust maha teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS § 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. KMS § 37 lg 7 p 2-6 alusel tuleb arvele märkida teenuse osutaja ja saaja andmed ning teenuse nimetus, kirjeldus ja maht. Kohtupraktika kohaselt võib sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine olla alusetu, kui kaebaja on seotud maksupettusega või kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või saab teha järelduse, et kaebaja pidi seda teadma (Riigikohtu lahendid 3-3-1-1810 p 10, 3-3-1-77-16 p 16). Kui maksuhaldur tugineb sellele, et maksukohustuslane on seotud maksupettusega, siis ei pea maksuhaldur maksuotsuse tegemiseks tuvastama maksupettuse toimepanemist ja maksukohustuslase osalemist selles. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja
osaleb maksupettuses (Riigikohtu lahendid 3-3-1-33-14 p 11, 3-3-1-73-10 p 13 ja nendes viidatud lahendid).
6.Kohtu hinnangul nähtub praeguses asjas maksuotsusest vastustaja seisukoht, et kaebaja osales maksupettuses: vaidlusaluseid tehinguid ei toimunud, kaebaja teadis seda ja kasutas vaidlusaluseid arveid maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Maksuotsuse punktides 2.1.2 ja 2.1.3.1 on öeldud, et arvetel kajastatud tehingud ei ole reaalselt aset leidnud, arved on fiktiivsed, arvetel näidatud teenuseid ei ole kaebajale osutatud ja kaebaja teadis seda. Kaebaja kasutas arveid oma maksukohustust vähendavana teadlikult ja pani toime maksupettuse. Maksuotsuse punktist 2 „Kokkuvõte tuvastatud asjaoludest ja järeldus“ tervikuna tuleneb, et vastustaja hinnangul vaidlusaluseid tehinguid ei toimunud ja kaebaja teadis seda. On tõsi, et maksuotsuse mõnedest lausetest võib välja lugeda, justkui oleksid tehingud küll toimunud, aga tundmatu kolmanda isikuga. Nii on maksuotsuse punktis 2.1.3.2 öeldud, et kuna tegeliku teenuse osutaja isik on teadmata, ei saa AS Jumax väita, et teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustusaselt ja et arvetel märgitud teenus ei ole soetatud arvetel näidatud müüjatelt. Samuti on maksuotsuse punktides 3.1.2 ja 3.2.3.3 vastuseks kaebaja vastuväidetele öeldud, et tegelikeks teenuse osutajateks olid tundmatud kolmandad isikud. Kohus taunib sellist eksitavat sõnastust maksuotsuses. Maksukohustuslasele peab olema arusaadav, kas MTA tugineb sellele, et tehinguid üldse ei toimunud või sellele, et tehingud küll toimusid, kuid tundmatute kolmandate isikutega. Praegusel juhul on maksuotsusest tervikuna siiski arusaadav, et vastustaja hinnangul tehinguid ei toimunud. Sellel seisukohal on vastustaja üheselt olnud nii vaide- kui kohtumenetluses. See tähendab, et isegi kui maksuotsus võis alguses tekitada kaebajale teatavat segadust, kõrvaldati see hiljemalt vaidemenetluses ja kaebaja sai kujundada oma väiteid ja esitada tõendeid sellest lähtudes. Kohus märgib lisaks, et käibemaksu määramisel ei oma tähendust see, kas tehinguid üldse ei toimunud või need toimusid, kuid tundmatu kolmanda isikuga. Käibemaksu oleks kaebajal tulnud tasuda mõlemal juhul. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib üksnes juhul, kui tehingu teine pool on käibemaksukohustuslane (KMS § 29 lg 3 p 1), tundmatu isiku puhul seda aga eeldada ei saa.
7.Vastustaja tugines kriminaalasjades 1-15-3211, 1-15-8408 ja 1-15-10928 tehtud kohtuotsustele. Nendes kohtuasjades esitati erinevatele isikutele süüdistus selles, et need isikud kuulusid arveveskiteenuseid osutavasse ühendusse. Ühenduse liikmete kontrolli all olevate variäriühingute nimelt väljastati võltsarveid kauba müügi või teenuste osutamise kohta. Selliste variühingute seas on nimetatud ka kõiki kaebaja äripartnereid. Kohtuotsuste kohaselt kajastasid erinevad äriühingud, sh AS Jumax arveid oma raamatupidamises ja koostasid nende alusel valeandmeid sisaldavad käibedeklaratsioonid. Arveid tellinud ettevõtted kandsid arvetel näidatud summad arve esitanud variäriühingute kontodele, kust need summad sularahas pangaautomaatide, AS Tavid või Eurex Capital kaudu välja võeti. Arve summast 10 % oli nn teenustasu võltsarve väljastamise eest, mis jaotati ühenduse liikmete vahel vastavalt nende panusele ja ülejäänud 90 % anti ülekande teinud äriühingule sularahas tagasi. Tegelikkuses nendel arvetel näidatud tehinguid ei toimunud. Süüdistatavad isikud kuulusid kuritegelikku ühendusse, mille eesmärgiks oli Eesti Vabariigis, põhiliselt IdaViru maakonnas maksuhaldurile valeandmete esitamise teel maksude maksmisest kõrvalehoidmine. Kohtuasjades 1-15-8408 ja 1-15-10928 on otsustes konkreetselt välja toodud kaebajale esitatud fiktiivsed arved ning asjaolu, et nende kasutamise tulemusel jäi riigile käibemaksuna laekumata 41 446,06 eurot.
8.Lisaks kohtuotsustest tulenevale toetavad kahtlust kaebaja maksupettuses osalemises ka muud tõendid. L.A LAWFIRM OÜ juhatuse liige Sergei Aleksejev, OÜ Triomer Pluss juhatuse liige Toomas Tikerbär, Discompany OÜ juhatuse liige Tõnis Anton, MV Lifestyle Group OÜ juhatuse liige Vladislav Drozd ja KULDNE MARKETING OÜ juhatuse liige Roman Jakovlev andsid maksumenetluses sarnaseid seletusi nende juhitud ühingute tegevuse kohta (maksutoimiku dokumendid 19, 21, 17, 38, 15): ühingutel puudus vara ja tegevus või ei olnud juhatuse liikmed sellest teadlikud, juhatuse liikmete tegevus seisnes dokumentide vormistamises etteantud andmete järgi ja/või dokumentide allkirjastamises, raha väljavõtmises enamasti pangaautomaadi kaudu ja raha edasiandmises isikutele, kelle kohta nad teadsid üksnes eesnime. Ühelgi juhul ei kinnitanud juhatuse liige tehingute tegemist kaebajaga või sularaha vastuvõtmist kaebaja käest. Ainsana andis sisulisi seletusi tema juhitud ühingu tegevuse kohta Pavel Juhnik, kes oli OÜ Triomer Pluss juhatuse liige kuni 03.03.2014. Kuid tema juhtimise all tegeles see ühing ehitustööde tegemisega korteriühistutele. 28.02.2014 kaebajale koostatud arve kohta ütles ta, et ei ole koostanud arvet ega kviitungit, dokumentidel ei ole tema allkiri, ta ei ole seda rahasummat vastu võtnud, AS Jumax ja Oleg Sokolov on talle võõrad (maksutoimiku dokument 33). BCC & PARTNERS OÜ juhatuse liikmelt Aleksei Kurlõkovilt maksumenetluses seletust võtta ei õnnestunud (maksutoimiku dokumendid 34, 35). Kohus nõustub ka muude maksuotsuse punktis 2 välja toodud vastustaja põhjendustega ja ei korda halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2 alusel neid otsuses.
9.Kohtu hinnangul on eeltoodud tõenditega tõendatud niinimetatud arvevabriku olemasolu ja tegutsemine, sh see, et kaebaja äripartnerid kuulusid arvevabrikus kasutatud ühingute hulka, kaebaja äripartneritel puudus tegelik majandustegevus ja nende poolt väljastatud arved ei põhinenud reaalselt toimunud tehingutel ehk olid fiktiivsed. Sellest omakorda piisab, et luua põhjendatud kahtlus selles, et kaebaja osales maksupettuses, s.t vaidlusalustel arvetel kajastatud tehinguid ei toimunud ja kaebaja teadis seda. Olukorras, kus on tõendatud reaalse majandustegevuse puudumine kaebaja äripartneritel, ei saa usutav olla ka vaidlusaluste teenuste osutamine kaebajale nende ühingute poolt. Teenuste osutamise rahaline maht ehk arvete summa ilma käibemaksuta oli 207 230,34 eurot. Sellises mahus teenuste osutamiseks vajalikud töötajad, kulutused materjalide soetamiseks, tööruumidele jne ei saanud jääda kriminaalasjade menetlustes tähele panemata, eriti arvestades seda, et süüdistatavaid isikuid esindasid kriminaalasjades advokaadid. Mõistlikkuse piiridest jääb väljapoole olukord, kus kaebaja äripartneritel muudel juhtudel küll majandustegevust ei olnud, kuid erandina valmistasid need kuus erinevat ühingut erinevatel aegadel kaebajale elektrikilpe ja andsid need talle ka üle. Raske on mõistlikult seletada ka seda, et 10-kuulise ajavahemiku jooksul esines kaebaja väidetavate alltöövõtjate hulgas kuus sellist äriühingut, kelle puhul on kriminaalasjades jõustunud kohtuotsustes kindlaks tehtud, et tegemist oli arvevabrikuga. Kuna tehingud tegelikkuses ei toimunud, siis sai neid kajastavate arvete kasutamine raamatupidamises olla üksnes kaebaja teadlik tegevus.
10.Kaebaja väitel ei saa punktis 7 nimetatud kohtuotsusteid tõenditena arvestada, kuna otsused tehti kokkuleppemenetluses. Kohus sellega ei nõustu. HKMS § 61 lg 4 kohaselt hindab kohus varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid kogumis teiste tõenditega. See säte ei tee mingeid erisusi kriminaalasjas kokkuleppemenetluses tehtud otsustele.
Kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 245 lg 1 p 7 alusel kuuluvad kokkuleppe koosseisu ka kuriteo asjaolud. KrMS § 247 lg 2 kohaselt küsib kohtunik enne kokkuleppe kinnitamist, kas süüdistatav on kokkuleppest aru saanud ja kas ta nõustub sellega. KrMS § 35 lg 2 ja § 34 lg 1 p 10 alusel on süüdistataval õigus kokkuleppemenetluse kokkulepe sõlmida või sõlmimata jätta. Kohtu hinnangul tuleneb eeltoodust, et kokkuleppe sõlmimisega kriminaalmenetluses nõustusid süüdistatavad ka neile süüks pandud tegude kirjeldusega ning sellist kirjeldust saab pidada kohtuotsuse põhjendustes tuvastatud asjaoluks HKMS § 61 lg 4 tähenduses.
11.Eeltoodu tähendab, et kaebajale läks üle kohustus esitada tõendid, mis kaebaja maksupettuses osalemise kahtluse kõrvaldaksid või kahtlust oluliselt vähendaksid. Kohtu hinnangul ei ole kaebaja seda teinud. Kaebaja tugineb nendesamade variäriühingutega sõlmitud lepingutele, lepingute lisadele ja tööde üleandmise aktidele (maksutoimiku dokumendid 77, 83, osaliselt tl 125-128). Need dokumendid aga ei tõenda tehingute tegelikku toimumist. Vastustaja leidis maksuotsuse punktis 3.2, et kaebaja ja tema äripartnerite vahel vormistatud lepingud ja aktid ei ole usaldusväärsed, kuna kaebaja äripartnerid ei ole selliste dokumentide vormistamist kinnitanud ja dokumentidel olevad allkirjad erinevad maksumenetluses antud samade isikute allkirjadest. Kaebaja ei ole neid vastustaja argumente ümber lükanud ja ei ole välja pakkunud mõistlikku seletust, kuidas on selline olukord võimalik. Lisaks on õige, et lepingud ja muud dokumendid ei jäta muljet reaalse majandustegevuse käigus vormistatud dokumentidest. Lepingutes on töid nimetatud üldsõnaliselt (töö on el. kilpide kokkupanek vastavalt joonistele) ja puuduvad lisadokumendid, kus tööd oleksid täpsemalt määratletud. Puuduvad töö sisu ja mahu kirjeldused (kilpide täpsem kirjeldus, arv jms). Hind on kokku lepitud üksnes koguhinnana ja puuduvad andmed hinna kujunemise kohta. Puuduvad konkreetsed kokkulepped selle kohta, millised on tööde teostamiseks vajalikud materjalid ja kes need soetab. Lepingutes on selle kohta kaks üldsõnalist ja sellisena tähenduseta tinglikku klauslit: ühelt poolt kohustus töövõtja hankima kõik töö teostamiseks vajalikud materjalid, kui materjalide hankimine kuulub töövõtja töövõttu ja teiselt poolt kohustus tellija hankima ja andma töövõtjale üle kõik töö teostamiseks vajalikud materjalid, kui materjalide hankimine kuulub tellija töövõttu (näiteks tl 125-126 punktid 5.1.5 ja 5.3.3). Ka tööde üleandmise-vastuvõtmise aktides on näidatud üksnes tööde kogumaksumus, igasugused täpsemad andmed puuduvad. Ainsaks konkreetsemaks dokumendiks on lepingu lisana vormistatud loetelu objektidest, kuhu kaebaja on elektrikilpe müünud (näiteks tl 128). See ei tõenda aga seda, et need kilbid valmistas kaebajale teenusena vastav äripartner. Lisade järgi on kilpide maksumus väga erinev (näiteks tl 128 vahemikus 19 - 1192 eurot), kuid nende väidetaval tellimisel alltöövõtjalt on ainsaks fikseeritud asjaoluks tellimuse kogusumma. Samal ajal on kaebaja muude isikutega tehingute tegemisel reeglina koostanud üksikasjalikud kalkulatsioonid, milles on (piltlikult väljendudes) välja toodud iga üksik mutrike (tl 53-82). Kokkuvõttes on äärmiselt ebausutav, et ilma igasuguste üksikasjadeta vormistatud kokkulepped kaebaja äripartneritega kajastasid tegelikult toimunud tehinguid ehk tehingute tegelikku toimumist ei saa pidada tõendatuks kaebaja esitatud dokumentidega. Küsimus sellest, kas kaebaja sai pidada teenuste osutajaks kaebaja äripartnereid, oleks tõusetunud alles pärast seda, kui tehingute toimumine oli kinnitust leidnud.
12.Kaebaja väitel oleks vastustaja pidanud tõendama, et kaebaja kasutas teadlikult fiktiivseid arveid või tellis neid või et raha tagastati kaebajale. Kohus juba viitas eespool, et
kohtupraktika kohaselt see nii ei ole (vt otsuse punkti 5). Kaebaja pahausksust oleks MTA pidanud tõendama olukorras, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub (Riigikohtu lahendi 3-3-1-32-09 p 10). Ka küsimus sellest, kas kaebaja oli tehingupartneri esindaja volituste kontrollimisel hoolas või kas kaebajal oli võimalik aru saada, et tema tehingupartneritel puudub tegelik majandustegevus, oleks omanud tähendust üksnes tehingute tegeliku toimumise korral.
13.Vastuseks kaebaja muudele väidetele seoses käibemaksu määramisega märgib kohus järgmist. Kaebaja väitel ei ole maksotsuses põhjendatud vastuolu, et kaebaja äripartnerite esindajad ei maini peale arvete muude dokumentide koostamist. Otsuse punktis 11 toodu põhjal maksuotsuses sellist vastuolu ei ole - maksuotsuse põhjal ei olegi kaebaja äripartnerid neid dokumente koostanud. Vastuolu puudub ka selles, et kaebaja äripartnerite juhatuse liikmed kaebajat ega tema esindajat ei tunne. Juhatuse liikmeteks olnud isikute seletuste põhjal ei olnudki nende ülesanne suhelda arvevabriku teenuseid kasutavate isikutega, sellega tegelesid kuritegeliku ühenduse teised liikmed. Kaebaja võib tõepoolest keelduda teabe andmisest, tuginedes enese mittesüüstamise privileegile (maksukorralduse seaduse (MKS) § 64 lg 1 p 6). Sellega võtab kaebaja aga ka riski, et tema kasuks rääkivad asjaolud jäävad välja toomata. Enese mittesüüstamise privileegi kasutamine ei tähenda seda, et kaebaja võib sisendkäibemaksu maha arvata sellekohast õigust tõendavaid dokumente esitamata või et asjaolud tuleb lugeda tõendatuks kaebaja kasuks.
14.Kokkuvõttes ei anna kaebuse väited alust pidada maksuotsust käibemaksu määramise osas õigusvastaseks. Tulumaks
15.Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Sama paragrahvi lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks muuhulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Eeltoodu tähendab, et vastavate summade tulumaksuga maksustamiseks peab esmalt olema kindlaks tehtud, et äriühing on teinud väljamakse.
16.Vaidlusaluste tehingute eest tasus kaebaja kahel viisil. Esiteks tasuti 39 902 eurot ülekandega kaebaja arvelt SEB Pangas ja 80 354 eurot ülekandega kaebaja arvelt Krediidipangas (tl 20). Nende väljamaksete, kokku 120 256 euro tegemine on tõendatud konto väljavõtetega. Teiseks tasus kaebaja 138 760,40 eurot sularahas ehk kassast. Nende väljamaksete tegemine on tõendatud kassa väljamineku orderitega. Kaebaja omistab tähtsust asjaolule, et ülekandega tasutud summadest 90 % tagastati kaebajale sularahas ja sularahas tasutud summasid ei ole kaebaja äripartnerid nende enda kinnitusel vastu võtnud. See aga ei tähenda, et kaebaja ei ole teinud väljamakseid. Tulumaksuga maksustatakse summa, mis on äriühingust väljunud, kuid mida ei ole kasutatud kaebaja majandustegevuseks. Just sellise olukorraga on tegemist. Kaebaja ei ole eitanud väljamaksete tegemist. Kuivõrd vaidlusaluseid arveid ei saa pidada nõuetele vastavateks algdokumentideks ja muid dokumente nende rahasummade kasutamise kohta ei ole kaebaja esitanud, siis on tulumaksu määramine kaebajale õiguspärane.
17.MKS § 94 lg 1 ja 2 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlaks tehtud andmetega. Kohtupraktikas on hindamise teel maksusumma määramisel eristatud kaupade ja teenuste soetamist ning leitud, et teenuse puhul ei ole hindamine reeglina rakendatav (Riigikohtu lahendid 3-3-1-65-13, 3-3-1-42-13). Kohtu hinnangul on see nii ka praeguses asjas, kuna teenuse osutamine kaebajale ei ole tuvastatav. Ka kaebaja esitatud näited klientidele müüdud elektrikilpide hinna kujunemise kohta (tl 53-82) tõendavad, et kaebaja teenust sisse ei ostnud näited sisaldavad kuluridasid töö ning sotsiaal- ja tulumaks, tööjõumaksude arvestamine ja tasumine kaebaja poolt viitab aga sellele, et töö teostasid kaebaja enda töötajad. Vastustaja on maksumenetluses siiski pidanud võimalikuks uurida hindamise võimalikkust seoses sellega, et kaebaja võis vaidlusaluste rahasummade arvelt soetada elektrikilpide koostamiseks vajalikke materjale ning sel juhul saaks materjalide soetamiseks tehtud kulutusi hinnata sarnaselt kauba ostmiseks tehtud kulutustega.
18.Vastustaja põhjendas maksuotsuse punktis 3.3 hindamise võimatust kokkuvõttes sellega, et materjalide soetamise fakt ei ole tõendatud: puuduvad dokumendid selle kohta, et materjal oli olemas (saatedokumendid, laoarvestus vms), puudub väidetavate alltöövõtjate poolt soetatud materjalide arvestus, materjalide soetamine kelleltki kolmandalt isikult ei ole tõendatud, väidetavalt alltöövõtjate poolt soetatud materjal võis kaebajal endal olemas olla. Vastustaja märkis, et kaebaja oleks pidanud täitma kaasaaitamiskohustust ja esitama andmed tegelikult ostetud materjali liigi, koguse, vastuvõtmise ja selle eest tasutud summa kohta. Kohtu hinnangul on vastustaja õigesti leidnud, et hindamise teel maksustamine ei ole võimalik. 19 Selleks, et kindlaks teha hindamise võimalikkus, tuleb alustada küsimusest, kas kauba olemasolu maksukohustuslasel on tõendatud. Näiteks Riigikohtu lahendi 3-3-1-38-12 punktis 27 on öelnud, et kui kaup on olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus. See tähendab, et hindamise eelduseks on kauba olemasolu. Hindamisel on maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus ulatuslikum kui tavapärases maksumenetluses. Nii leidis Riigikohus lahendi 3-3-1-49-13 punktis 20, et hindamise teel maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust sellisel määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist.
20.Kaebaja tugineb kahele konkreetsele asjaolule: esiteks sellele, et kaebaja äripartneritega vormistatud lepingute lisades (näiteks tl 128) on üksikasjaline loetelu objektidest, kuhu kaebaja elektrikilpe müüs ja teiseks võrdlevatele andmetele (tl 52), mis näitavad, et 2014. aasta mõnedel kuudel olid kaebaja kulutused materjalidele väiksemad. Viimane tõendab kaebaja arvates seda, et nendel kuudel soetas ta materjale kaebaja äripartneritega tehtud tehingute ehk teenuste osutamise raames. Lisaks esitas kaebaja andmed viie tema poolt tehtud tehingu kohta, millega kaebaja müüs kolmandatele isikutele elektrikilpe. Kaebaja väitel olid need kilbid koostatud alltöövõtjate
poolt ehk vaidlusaluste teenuste osutamise raames ning alltöövõtjad soetasid osa materjalist, mis on tabelites märgitud sinisega. Kaebaja arvates on toodud näited põhimõtteliselt ülekantavad kõigile kahtluse alla pandud tehingutele (tl 110).
21.Kohus ei nõustu sellega, et nende dokumentide põhjal oleks vastustajal olnud võimalik hindamist läbi viia. On küll õige, et kui kaebaja müüs elektrikilpe, siis pidi ta soetama ka nende koostamiseks vajalikke materjale. Aga kaebaja esitatud andmed näitavad, et kaebaja on 2014. aasta igal kuul teinud märkimisväärseid kulutusi materjalide ostmiseks. Selleks, et määrata maksusumma hindamise teel, tuleks kaebajal alustuseks põhistada, et lisaks raamatupidamises materjalide ostuna kajastatud kulutustele ostis ta täiendavalt materjale vaidlusaluste rahasummade eest. Selleks ei piisa üksnes viitest, et kulutused materjalidele kuude lõikes kõikusid. Kaebaja ei ole teinud usutavaks seda, et ta ei saanud koostada müüdud elektrikilpe raamatupidamises kajastatud materjalide arvel. See tähendab, et kauba olemasolu ei ole tõendatud. Ka kaebaja esitatud näited (tl 53-82) ei tõenda, et kaebaja oleks lisaks raamatupidamises näidatule soetanud täiendavaid materjale. Millegagi ei ole tõendatud, et tabelites sinisega märgitud kulud materjalidele on tehtud väljaspool kaebaja raamatupidamises juba sisalduvaid kulutusi materjalidele.
22.Isegi kui möönda, et kaebaja võis lisaks soetada materjale ka rahasummade eest, mida kajastati kaebaja äripartneritega tehtud tehingutena, ei ole kaebaja esitatud andmete põhjal võimalik hinnata, milliseid kulutusi võis kaebaja reaalselt kaupade soetamiseks teha. Kaebaja klientidele koostatud kalkulatsioonid näitavad, et elektrikilpide koostamiseks kasutatakse väga erinevaid komponente. Kaebaja ei ole esitanud konkreetseid ja terviklikke andmeid selle kohta, milliseid kaupu ja millises koguses ta väidetavalt soetas vaidlusaluste rahasummade eest. Hindamisel ei ole abi kaebaja ja kaebaja äripartnerite vahel vormistatud dokumentidest. Vastustaja leidis maksumenetluses, et neid tehinguid tegelikult toimunud ei ole ning kohus nõustus vastustajaga. See tähendab, et isegi kui need dokumendid sisaldaksid täpseid andmeid materjalide liikide, koguste ja hindade kohta, ei saaks neid pidada täiesti usaldusväärseteks ja tugineda hindamisel üksnes nendele dokumentidele. Praegusel juhul ei sisalda kaebaja ja tema äripartnerite vahel vormistatud dokumendid mingeid andmeid selle kohta, milliseid materjale ja millises koguses elektrikilpide kokkupanemiseks väidetavalt soetati.
23.Kohus leiab, et sellises olukorras puudus vastustajal kohustus asuda ise oletuslikult sisustama kaebaja poolt tegelikult tehtud tehinguid, sh oletama, milliseid kaupu, millises koguses, millistel tarnetingimustel ja muudel hinda mõjutavatel asjaoludel kaebaja soetas. Kui puuduvad andmed tegelikult toimunud tehingute kohta, siis ei ole võimalik kaubale mingit soetamishinda omistada. Seejuures ei nõuta kaebajalt, et ta esitaks täpsed ja täielikud andmed ja dokumendid tegelikult toimunud tehingute kohta. Hindamist teostatakse just olukorras, kus dokumendid tehingute kohta puuduvad. Kohus ei saa oletuslikult otsustada, millisest hulgast andmetest oleks piisanud hindamise läbiviimiseks, kuid kohtu hinnangul on hindamise minimaalseks eelduseks see, et maksukohustuslane esitab andmed soetatud kaupade nimetuste ja koguste kohta. Ilma selleta ei ole hindamise läbiviimine üldse võimalik. Kaebaja ei saa väita, et talle olid eeltoodud asjaolud teadmata või talle ei antud võimalust maksumenetluses hindamiseks vajalikke andmeid ja dokumente esitada. Vastustaja selgitas maksumenetluses kaebajale, et hindamise rakendamiseks tuleb tal anda maksuhaldurile teavet
tegeliku müüja ja kauba/teenuse eest tegelikkuses tasutud summa kohta. AS Jumax peab eelkõige täitma kaasaaitamiskohustust, alles seejärel saab maksuhaldur kaaluda, kas kontrollaktis märgitud 6 äriühingu nimel on keegi kolmas tundmatu isik materjale toonud ja teenuseid osutanud ning kas ja millises maksumuses on tasumine toimunud. Kaebajal tuleb näidata, et materjal tegelikkuses ostjani saabus, selleks sobivad näiteks kauba saatedokumendid, laoarvestus jms (maksutoimiku dokument 79).
24.Kokkuvõttes leiab kohus, et ka tulumaksu puhul ei anna kaebaja väited alust maksuotsuse tühistamiseks. Kohus jätab kaebuse tervikuna rahuldamata.
Menetluskulud
25.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Selle sätte alusel on menetluskulude kandmine kaebaja kohustus.
26.HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuivõrd vastustaja menetluskulude nimekirja ja kuludokumente ei esitanud, jätab kohus menetluskulud välja mõistmata. See tähendab, et menetluskulud jäävad poolte endi kanda
/allkirjastatud digitaalselt/ Karin Jõks Kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.