Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Janar Jäätma
Otsuse tegemise aeg ja koht
4. aprill 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-17-1741
Haldusasi
KK ja FF kaebused Maksu- ja Tolliameti 16. mai 2017. a vastutusotsuse nr 13-7/00699-14 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 9. märtsi 2018. a otsus
Menetlusosalised
Kaebajad – KK ja FF, esindaja Madis Truber Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Sirle OravHinno
Menetluse alus ringkonnakohtus KK ja FF apellatsioonkaebused Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta KK ja FF apellatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 9. märtsi 2018. a otsus haldusasjas nr 3-17-1741 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 6. mail 2019 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-17-1741 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 06.03.2015 korralduse nr 12.2-3/030913-1 alusel Oskars Ehitus OÜ (kuni 20.10.2015 ärinimi Estakata OÜ; äriregistrist kustutatud 20.06.2017) käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 2014. a november kuni 2015. a jaanuar ning kohustas 11.12.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/030913-32 Oskars Ehitus OÜ-d tasuma maksusumma 45 740,13 eurot (sh alusetult deklareeritud sisendkäibemaks 19 841,91 eurot ja tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 25 898,22 eurot). Oskars Ehitus OÜ on deklareerinud JV Partnerid OÜ (äriregistrist kustutatud 26.06.2017) nimel vormistatud arvete alusel sisendkäibemaksu kokku 19 841,91 eurot, kuid arvetel märgitud teenuseid (allhanketööd ehitusobjektidel Tallinnas Kolde pst 100, J. Vilmsi tn 53, Narva mnt 63 ja Pae tn 59 ning Rae vallas Peetri alevikus Kaare tn 3b ja Uus-Maa tn 17) ei ole tegelikult saadud, mistõttu ei ole käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja § 31 lg 1 järgi sisendkäibemaksu mahaarvamine nende arvete alusel võimalik. Oskars Ehitus OÜ on teinud JV Partnerid OÜ nimel koostatud arvete alusel sularahaväljamakseid kokku 99 611,48 eurot. Kuna tehinguid tegelikult ei toimunud, siis ei vastanud JV Partnerid OÜ arved algdokumentide nõuetele ja nende alusel tehtud väljamaksed on dokumentaalselt tõendamata kulu. Oskars Ehitus OÜ oli seetõttu tulumaksuseaduse (TuMS) § 1 p 2, § 2 lg 2, § 3 lg 2, § 4 lg 11 ja § 51 lg 2 p 3 järgi kohustatud arvestama ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu 25 898,22 eurot.
2.MTA esitas Tallinna Halduskohtule 14.11.2016 taotluse täitmist tagavate toimingute sooritamiseks (haldusasi nr 3-16-2294), millega alustas Oskars Ehitus OÜ endise juhatuse liikme KK vastutuse tuvastamisele suunatud menetlust. MTA 15.11.2016 korraldusega nr 137/00699-5 alustati menetlust ka FF suhtes. Kontrolli tulemuste kohta koostas MTA 27.03.2017 vastutusotsuse projekti, millele KK ja FF esitasid 25.04.2017 eriarvamuse.
3.Maksu- ja Tolliamet kohustas 16.05.2017 vastutusotsusega nr 13-7/00699-14 KK ja FF tasuma solidaarselt Oskars Ehitus OÜ maksuvõla 53 330,36 eurot, mis koosneb MTA 11.12.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/030913-32 kindlaks määratud maksusummast (45 740,13 eurot) ja sellelt kuni 20.10.2015 arvestatud intressist (7590,23 eurot). FF ja KK olid Oskars Ehitus OÜ juhatuse liikmed 10.02.2009–20.10.2015. Oskars Ehitus OÜ maksuvõlga ei ole maksuhalduril õnnestunud äriühingu varatuse tõttu sisse nõuda. Tartu Maakohtu 12.09.2016 määrusega nr 2-16-1248 on Oskars Ehitus OÜ pankrotimenetlus lõpetatud pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. FF on tahtlikult (võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5) rikkunud juhatuse liikme kohustust tagada äriühingu deklareerimis- ja tasumiskohustuste täitmine (maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg 1). FF juhtis Oskars Ehitus OÜ majandustegevust ja esindas äriühingut tehingutes JV Partnerid OÜ-ga. Seega kajastas ta Oskars Ehitus OÜ raamatupidamises teadlikult tehinguid JV Partnerid OÜ-ga, mida tegelikkuses ei toimunud, ning jättis deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud kulud. Perioodil 2014. a november kuni 2015. a jaanuar võeti Oskars Ehitus OÜ pangakontodelt välja kokku 133 705 eurot, millega oleks saanud tasuda äriühingu maksukohustuse, mistõttu hoidis FF kõrvale maksude tasumisest, jättes sellega täitmata kohustuse tagada maksude (sh kuni 20.10.2015 arvestatud intressi) tasumine. FF tegeles 2(13)
3-17-1741 kontrolliperioodil äriühingu raamatupidamisega ning koostas maksudeklaratsioonide aluseks olnud arved ja lepingud. Kuigi FF oli teadlik tehingute tegelikest asjaoludest, kajastas ta neid siiski Oskars Ehitus OÜ maksukohustust vähendavana. FF omas juurdepääsu äriühingu dokumentidele ja rahalistele vahenditele, mille arvelt oleks saanud Oskars Ehitus OÜ maksuvõlga tasuda, kuid tegi hoopis äriühingu ettevõtlusega mitteseotud kulutusi. Maksuvõla mittetasumisega kaasneb vältimatult intressivõlg, mistõttu on FF tegevus ka selles osas tahtlik. Kui FF poleks Oskars Ehitus OÜ maksudeklaratsioonides valeandmeid esitanud ning oleks käibe- ja tulumaksu õigeaegselt tasunud, poleks äriühingul maksuvõlga tekkinud, mistõttu esineb tema tegevuse ja maksuvõla tekke vahel põhjuslik seos. KK on raskest hooletusest (VÕS § 104 lg 4) rikkunud juhatuse liikme kohustust tagada äriühingu deklareerimis- ja tasumiskohustuste täitmine. MKS § 8 lg-st 1 tulenev tagamiskohustus väljendub osalemises juriidilise isiku igapäevases majandustegevuses ning vajaduse korral ka sekkumises teise juhatuse liikme maksuvõlga tekitavasse tegevusse. MKS § 40 lg-st 3 järeldub, et kui äriühingul on mitu juhatuse liiget, on nende vastutus MKS §-s 8 nimetatud kohustuste rikkumise korral solidaarne. Oskars Ehitus OÜ majandustegevust juhtides oleks KK pidanud aru saama, et tehinguid JV Partnerid OÜ-ga reaalselt ei toimunud. Isegi kui äriühingu raamatupidamisega tegeles ainult FF, ei ole KK täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui ta ei huvitu piisavalt teise juhatuse liikme tegevusest ja äriühingu kohustused jäävad siiski täitmata. KK-l oli piiramatu juurdepääs Oskars Ehitus OÜ dokumentidele ja ta oli teadlik tehingutest JV Partnerid OÜ-ga, kuid ei tundnud nende vastu mingit huvi. Mööndes, et tehinguid JV Partnerid OÜ-ga ei pruugi olla toimunud, ei võtnud KK ikkagi midagi ette, et hoida ära äriühingu poolseid maksuseaduste rikkumisi. KK omas ülevaadet Oskars Ehitus OÜ majanduslikust olukorrast ja tal oli ligipääs äriühingu rahalistele vahenditele, kuid ta ei võtnud mingeid meetmeid, et takistada äriühingust raha väljaviimist, mille arvelt oleks olnud võimalik tasuda maksusummad. KK jäi oma kohustuste täitmisel liialt passiivseks ning ei teinud piisavalt järelevalvet FF tegevuse ja ülesannete täitmise üle. See viitab juhatuse liikme hoolsuskohustuse olulisel määral rikkumisele. KK-l puudusid objektiivsed takistused Oskars Ehitus OÜ majandustegevuse juhtimises osalemiseks ning tema raskelt hooletu tegevuse ja äriühingu maksuvõla tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos. Kui KK oleks täitnud temalt nõutavat tasumis- ja deklareerimiskohustust, kontrollinud piisava hoolsusega FF tegevust ning väidetavalt toimunud tehingute aluseks olevaid dokumente ja asjaolusid, oleks ta tuvastanud ka maksuseaduste rikkumise ja saanud võtta meetmeid, et hoida ära maksuvõla tekkimine, mida ei suudeta tasuda.
4.MTA jättis 11.07.2017 vaideotsusega nr 6-1/3771-2 rahuldamata KK ja FF 22.06.2017 vaide MTA 16.05.2017 vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Oskars Ehitus OÜ-le tehtud 11.12.2015 maksuotsus on piisavalt põhjendatud ja veenvalt on tõendatud, et Oskars Ehitus OÜ ei ole JV Partnerid OÜ-lt tegelikult üldehitustöid soetanud, vaid Oskars Ehitus OÜ tegi tööd ise ära oma jõududega. Allhanketehingud olid vormistatud puudulikult ja vastuoluliselt ning arved ei vastanud KMS § 37 nõuetele. Koosmõjus teiste tõenditega võib maksupettusele viidata ka sularahas tasumine. Oskars Ehitus OÜ tellijate esindajad ei ole kinnitanud JV Partnerid OÜ töötajate objektidel töötamist, JV Partnerid OÜ ei deklareerinud töötajate olemasolu ja Oskars Ehitus OÜ ei ole esitanud arvestust, mis kinnitaks, et tema enda töötajad tegid samal ajal muid töid. JV Partnerid OÜ esindaja ei olnud MTA-le kättesaadav ning JV Partnerid OÜ-le on tehtud 2014. a detsembri osas MTA 28.07.2015 maksuotsus nr 12-2.3/31016-24, millega tuvastati äriühingul majandustegevuse puudumine (sh Oskars Ehitus OÜ-ga väidetavalt tehtud tehingute osas). Pole tõenäoline, et JV Partnerid OÜ eelmine juhatuse liige VV andis Läti kodanikule NNle vaid paaripäevase tutvuse järel üle kogu äriühingu juhtimise ning eesti keelt mitte valdav ja siin erilist suhtlusvõrgustikku mitte omav NN suutis vaid paari päevaga leida ehitustööde osutamiseks vajalikud töötajad, tehnika, seadmed ja materjalid või allhankijad ning 3(13)
3-17-1741 tehingupartneri Oskars Ehitus OÜ. Samuti ei ole usutav, et Oskars Ehitus OÜ pidas äsja tekkinud pakkujat nii usaldusväärseks, et ei pidanud vajalikuks panna erilist rõhku tehingute vormistusele. FF ja VV on ammused tuttavad (2007. või 2008. a-st), mis võimaldas maksupettuse toimepanemist. Oskars Ehitus OÜ kontrolli JV Partnerid OÜ üle näitab seegi, et JV Partnerid OÜ 2014. a novembri ja detsembri käibedeklaratsioonide andmed sisestas emaksuametisse AV, kes oli Oskars Ehitus OÜ töötaja. Samuti on Gerold CO2 OÜ juhatuse liige andnud JV Partnerid OÜ maksumenetluses seletuse, et nimetatud äriühingu pakkus talle välja FF. Seejuures oli sõlmitud töövõtulepingul JV Partnerid OÜ telefoninumbriks märgitud tegelikult Oskars Ehitus OÜ telefoninumber. JV Partnerid OÜ arveid prinditi välja Oskars Ehitus OÜ kontorist ja saadeti Gerold CO2 OÜ-le Oskars Ehitus OÜ e-posti aadressilt. Tehingute mittetoimumisele viitab seegi, et Oskars Ehitus OÜ ei ole kontrollakti ega maksuotsust vaidlustanud, vaid selle asemel on FF ja KK otsustanud loobuda äriühingu juhatuse liikme staatusest ja osalusest (Oskars Ehitus OÜ uueks juhatuse liikmeks ja osanikuks sai MTA-le kättesaamatuks jäänud Läti kodanik OI). Maksuhaldur on hinnanud FF ja KK vastuväiteid nõuetekohaselt ega ole seletusi ja dokumente kontekstist välja rebinud. Vastutuse eelduste olemasolu ning vaide esitajate tegevust ja süüd on õigesti hinnatud kummagi puhul eraldi. Vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud nii FF kui ka KK puhul ning nende vastutust ei välista asjaolu, et maksuvõlg tuvastati alles pärast nende juhatuse liikme kohalt lahkumist. Kuigi FF-l oli Oskars Ehitus OÜ tegevuses ja tehingutes JV Partnerid OÜ-ga aktiivsem roll, ei välista see siiski KK vastutust raske hooletuse vormis. Seejuures ei ole ka usutav, et KK tehingutest ei teadnud ning tal ei tekkinud mingeid kahtlusi seoses suure summa sularaha väljavõtmisega ja JV Partnerid OÜ puudulike arvete tasumisega, kuigi Oskars Ehitus OÜ-l olid endal olemas tööde tegemiseks vajalikud töötajad.
5.KK ja FF esitasid Tallinna Halduskohtule 21.08.2017 kaebused (haldusasjad nr 3-171741 ja nr 3-17-1744, mis on liidetud Tallinna Halduskohtu 10.10.2017 määrusega) MTA 16.05.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00699-14 tühistamiseks. JV Partnerid OÜ osutas Oskars Ehitus OÜ-le alltöövõttu ning FF on kinnitanud, et kontrollis äriühingut esindanud NN isikusamasust ja esindusõigust. Ehitusteenus on osutatud, sest selle edasimüümine on tõendatud. Maksuhaldur on põhjendamatult järeldanud, et objektidel töötasid Oskars Ehitus OÜ enda töötajad, sest kõik töötajad olid hõivatud elektritöödega Eproff OÜ, Konsult OÜ, Vergine OÜ ja Asorfi OÜ objektidel ning betoonitöödega Olimpbuilding Group OÜ objektil. JV Partnerid OÜ poolt tegid tööd Läti kodanikud ning NN-ga kontakti mittesaamine ei tõenda, et tegemist on variisikuga. Arvel käibemaksukohustuslaste registri (KMKR) numbri ja aadressi puudumine ei ole oluline vormiviga. Kuna maksudeklaratsioonid esitati õigete andmetega, siis on vastutusotsuse koostamise eeldused täitmata. Maksuhaldur on jätnud tuvastamata KK rolli ja kohustused äriühingus. Juhatuse liikmete vahel oli suuliselt kokku lepitud tööjaotus ning määravaks on see, kes tegi äriühingu nimel tehingu ning kajastas selle raamatupidamises ja maksudeklaratsioonides. Oskars Ehitus OÜ plaanis arendada keemiatoodete eksporti, milleks oli hädavajalik toodete vastavus REACH-määrusele (Euroopa Parlamendi ja nõukogu 18.12.2006 määrus (EÜ) nr 1907/2006). See nõudis mahukat koostööd ja paljude registreeringute haldamist, millega tegeles äriühingus KK. Sellele vaatamata tegi KK kõik endast oleneva, et tagada äriühingu kohustuste täitmine. Maksuhaldur ei ole selgitanud, mille põhjal pidanuks KK-l tekkima kahtlus, et tehingud on fiktiivsed. Sellisteks asjaoludeks ei saa olla arvete tasumine sularahas ega arvetel esinevad ebaolulised puudused. KK ei olnud oma kohustuste täitmisel passiivne ega ükskõikne, vaid ta uuris tehingute dokumente ja küsis FF-lt nende kohta selgitusi. KK varasem seletus, et ta ei saa kindlalt väita, et tehingud JV Partnerid OÜ-ga toimusid, peegeldab üksnes tema tollast puudulikku teadmist tehingute asjaoludest. Igal juhul puudub KK tegevuses raske hooletus ja tegemist saaks olla vaid hooletusega.
4(13)
3-17-1741
6.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebustele vastu ning palus jätta need rahuldamata. Kaebajate etteheited ei arvesta vastutusotsuses ja vaideotsuses viidatud tõendite kogumit. MTA jääb seisukohale, et JV Partnerid OÜ ei ole osutanud Oskars Ehitus OÜ-le alltöövõttu ning vastupidise tõendamiseks ei piisa FF kinnitusest, et tehingud toimusid. Väide, et kõik Oskars Ehitus OÜ töötajad olid hõivatud teiste objektidega, on esitatud alles kohtumenetluses ning see on ebausaldusväärne ja tõendamata. Seejuures võivad töötajad olla paralleelselt hõivatud mitmetel objektidel. FF seletused on vastuolus ka Oskars Ehitus OÜ ja JV Partnerid OÜ tehingute kohta vormistatud dokumentidega. Väide, et JV Partnerid OÜ poolt tegid töid Läti kodanikud, on esitatud samuti alles kohtumenetluses ja ebakonkreetsuse tõttu ei ole see kontrollitav. Maksuhaldur järeldas JV Partnerid OÜ reaalse majandustegevuse puudumist asjaolude kogumi pinnalt (äriühing on KMKR-st kustutatud, maksuotsuse kohaselt puudus tal majandustegevus ja maksuotsust ei ole vaidlustatud). NN on variisikuks loetud samuti mitme tõendi koosmõjus. Oskars Ehitus OÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole piiratud ainuüksi arvete puudulikkuse tõttu. Kuna KK tegevuse kohta ei esitatud andmeid vastutus- ega vaidemenetluses, siis ei saanud MTA nendega arvestada. Seejuures ei nähtu ka esitatud andmetest, millega KK Oskars Ehitus OÜ-s tegeles ja kui palju aega see temalt nõudis. KK on ise selgitanud, et kontrollis, kas maksudeklaratsioonid on esitatud õigete andmetega ja maksukohustused on täidetud, samuti uuris tehingute dokumente ja küsis FF-lt lisateavet. Seega pidid tal tekkima kahtlused tehingute tegelikkuses ning ta on rikkunud juhatuse liikme kohustusi raskest hooletusest.
7.Tallinna Halduskohus jättis 09.03.2018 otsusega KK ja FF kaebused rahuldamata. MTA 16.05.2017 vastutusotsuses on asutud seisukohale, et juhatuse (endiste) liikmetena vastutavad kaebajad MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 alusel solidaarselt Oskars Ehitus OÜ maksuvõla eest, mis on tuvastatud MTA 11.12.2015 maksuotsusega ja mis tekkis seoses asjaoluga, et Oskars Ehitus OÜ raamatupidamises kajastatud tehinguid JV Partnerid OÜ-ga ei ole tegelikkuses toimunud. Seega on maksuhalduri etteheiteks osalemine maksupettuses (teadlik maksude väärarvutus). Kui MTA on mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (nt Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p-d 10, 13, 15). Vastustaja on maksumenetluses tuvastanud piisava põhjendanud kahtluse, et JV Partnerid OÜ ei ole Oskars Ehitus OÜ-le tegelikkuses 2014. a novembrist kuni 2015. a jaanuarini allhanketeenust osutanud. Halduskohus nõustus valdavas osas maksu-, vastutus- ja vaideotsuse põhjendustega, pidamata vajalikuks neid tervikuna üle korrata (HKMS § 165 lg 2). Tehingupartneri (JV Partnerid OÜ) kinnitus tehingute toimumise kohta ja selgitus tehingu üksikasjade kohta (nt reaalselt töid teostanud isikute kohta) on üks olulisemaid tõendeid tehingu toimumise tagantjärele kontrollimisel. Praegusel juhul selline kinnitus puudub, sest vastustajal ei ole õnnestunud NN-ga ühendust saada. Muud tõendid toetavad siiski põhjendatud kahtlust, et Oskars Ehitus OÜ ja JV Partnerid OÜ vahel kõnealusel perioodil tegelikkuses tehinguid ei toimunud. JV Partnerid OÜ osas tuvastatud asjaolud ei viita äriühingu reaalsele ja iseseisvale majandustegevusele 2014. a novembrist kuni 2015. a jaanuarini ning NN osas tuvastatud asjaolud ei tekita veendumust, et tegemist oleks JV Partnerid OÜ tegevust reaalselt korraldanud isikuga. FF ja VV pikaajalist tutvust arvestades on pigem usutav, et NN esindusõigus ning Oskars Ehitus OÜ tehingud JV Partnerid OÜ-ga on näilised ja vormistatud eesmärgiga võimaldada Oskars Ehitus OÜ-l alusetult maha arvata sisendkäibemaksu ja viia ettevõtlusest maksuvabalt raha välja. Olukorras, kus maksuhaldur on rakendanud mõistlikul määral uurimisprintsiipi ja tuvastanud põhjendatud kahtluse tehingu toimumise osas, kandub lisatõendite kogumise kohustus (sh väidetavalt tehingupartnerilt kinnituse saamine ja/või muude tehingute toimumist täiendavalt kinnitavate tõendite saamine) üle menetlusalusele isikule (MKS § 150). 5(13)
3-17-1741 Kahtlust tehingute mittetoimumisest süvendab asjaolu, et kaebajad ei ole maksumenetluses esitanud selgitust maksuhalduri viitele, et Oskars Ehitus OÜ-l puudus vajadus allhanget tellida, kuna tal olid endal töötajad olemas. FF kohtumenetluses esitatud väide, et Oskars Ehitus OÜ töötajad olid hõivatud muude objektidega, on üldsõnaline ja esitatud hilinenult (MKS § 102 lg 1 p 2). JV Partnerid OÜ käibedeklaratsioonide andmete sisestamine Oskars Ehitus OÜ töötaja AV poolt ja Gerold CO2 OÜ esindaja seletused annavad alust järeldada, et JV Partnerid OÜ oli tegelikkuses vähemalt teatud määral Oskars Ehitus OÜ kontrolli all. Sularahas arveldamine ei ole küll keelatud, kuid seegi toetab maksuhalduri kahtlust maksupettusest. Samuti on vastutusotsuses õigesti viidatud puudustele tehingute dokumenteerimisel ning kuigi eraldi võetuna ei pruugi need olla määravad, siis koostoimes muude tõenditega toetavad ka need kahtlust, et tehinguid ei ole toimunud. Kaebajatega tuleb nõustuda selles, et vastutusotsus sisaldab ka mõnevõrra puudulikke argumente, kuid need ei mõjuta siiski lõppjärelduste õigsust. Näiteks pelgalt asjaolust, et peatöövõtja on kinnitanud, et tema alltöövõtjaks oli Oskars Ehitus OÜ, ei saa iseenesest veel järeldada, et Oskars Ehitus OÜ ei saanud omakorda kasutada samal objektil allhanget, vaid seda tuleks eraldi põhjendada. Samuti ei saa JV Partnerid OÜ poolt tööde faktilist tegemist välistada äriühingul registreeritud töötajate puudumine. Ebaselgeks jäävad ka MTA viited osade seletuste vastuolulisusele, sest puudub selgitus, mida sellest tuleks järeldada. Põhjendatud kahtlus Oskars Ehitus OÜ ja JV Partnerid OÜ vaheliste tehingute mittetoimumise osas on siiski piisavalt tuvastatud muude vastutusotsuses toodud asjaoludega. Kuna on tuvastatud, et tehinguid Oskars Ehitus OÜ ja JV Partnerid OÜ vahel tegelikkuses ei toimunud, on kaebajad rikkunud juhatuse liikme kohustusi süüliselt ning rikkumise ja tagajärje (Oskars Ehitus OÜ maksuvõlg, mida äriühing ei suuda täita) vahel esineb põhjuslik seos. Oskars Ehitus OÜ raamatupidamises võltsarvete kajastamise ja nende alusel sisendkäibemaksu alusetu deklareerimise ning varjatult ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemise põhjal ei saa olla kahtlust, et vastavaid tegevusi korraldanud FF rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Tuvastatud asjaolud ei veena, et KK ei teadnud ega pidanudki teadma JV Partnerid OÜ-ga vormistatud tehingute näilikkusest, isegi kui ta oli samal ajal hõivatud keemiatoodete ekspordi arendamisega. Mõistlikult tegutsevale juhatuse liikmele ja omanikule ei saa jääda tähelepanuta suures koguses sularaha väljavõtmine äriühingu pangakontolt ning selle asjaolu kontrollimisel pidi tõusetuma ka küsimus, miks ja kellelt telliti allhanget, kuigi Oskars Ehitus OÜ-l olid endal töötajad olemas. Kaebajate selgitus omavahelisest pikaajalisest koostööst ja usaldussuhtest viitab sellele, et kui KK tundis JV Partnerid OÜ-ga seotud tehingute vastu huvi, siis sai ta FF-lt selle kohta ka tegelikkusele vastavat teavet (st oli teadlik tehingute näilikkusest). Kui KK aga huvi üles ei näidanud, on see sisustatav vähemalt raske hooletusena juhatuse liikme ülesannete täitmisel. Kaebajate väited tööjaotuse kohta on seejuures jäänud paljasõnalisteks. Kaebajate vastuväited vastutusotsusele tuginevad peamiselt seisukohal, et tehingud Oskars Ehitus OÜ ja JV Partnerid OÜ vahel on tegelikkuses toimunud ning seega ei ole maksudeklaratsioonides valeandmeid esitatud ja maksukohustust ei ole tekkinud. Kaebajad ei ole siiski tõendanud, et Oskars Ehitus OÜ maksusumma oleks määratud valesti (MKS § 150 lg 1).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
8.KK ja FF paluvad 08.04.2018 apellatsioonkaebustes (täiendatud 20.02.2019) tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada nende kaebused. Apellandid jäävad ka esimese astme kohtus avaldatud seisukohtade juurde. Halduskohtu otsus on nõuetekohaselt motiveerimata. Halduskohtu järeldus, et apellantidelt on võimalik Oskars Ehitus OÜ maksuvõlga sisse nõuda, ei ole põhjendatud ega selle kujunemine jälgitav. Vastutusotsuses ei 6(13)
3-17-1741 ole tuvastatud juhatuse liikme vastutuse eelduste olemasolu. Halduskohus on alusetult leidnud, et maksuhalduri etteheide Oskars Ehitus OÜ-le ja seeläbi ka apellantidele seisneb osalemises maksupettuses, sest MTA 11.12.2015 maksuotsuses ei ole maksupettusele viidatud ega sellekohast põhjendatud kahtlust argumenteerinud (vt Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-6514, p 9; 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, p 11; 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 19). Sellised põhjendused puuduvad ka vastutusotsuses, mistõttu ei saa ka vastupidise tõendamise koormus olla MKS § 150 lg 1 alusel maksukohustuslasele üle läinud. Samuti ei saa apellantidel füüsiliste isikutena olla sellist hoolsus- ega dokumenteerimise standardit, mida eeldab vastutusotsusele vastu vaidlemine. Tõendamiskoormuse üleminek ei tähenda, et maksukohustuslasel tekiks uurimiskohustus. Samuti olid apellandid Oskars Ehitus OÜ juhatuse liikmeteks kuni 20.10.2015 ja kuna nad on äriühingu raamatupidamisdokumendid uuele juhatusele üle andnud, siis ei saa neilt 2016. a novembris alustatud vastutusmenetluses äriühingu maksuvõlga vaidlustades eeldada sama tõendamisstandardit, mis oli äriühingul maksumenetluses. Samastada ei saa äriühingu kui maksukohustuslase tõendamiskoormuse mahtu ja endise juhatuse liikme võimalusi tõendamiskohustust täita (nt Riigikohtu 20.02.2018 otsus nr 3-15706, p 14.2; 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p 23; 10.05.2016 otsus nr 3-3-1-20-16, p 16.3). Apellantidel on sisuliselt võimalik esitada üksnes omapoolseid põhjalikke seletusi, mida maksuhaldur ei saa jätta tähelepanuta. Halduskohus ei saanud HKMS § 165 lg 2 alusel piirduda põhiosas viitamisega maksu-, vastutus- ja vaideotsusele, sest need ei sisalda apellantide süüküsimuse nõuetekohast analüüsi, mistõttu tulnuks seda hinnata kohtuotsuses. JV Partnerid OÜ on kinnitanud tehingu toimumist käibedeklaratsiooni esitamisega ning asjast ei nähtu, et maksuhaldur oleks teinud mingeidki mõistlikke pingutusi NN-ga kontakti saamiseks (sh koostöös Läti maksuhalduriga). FF andmetel töötab NN praegu ametlikult Eesti ühes suures ehitusfirmas ja ta on registreeritud töötamise registris, kuid MTA ei ole rakendanud meetmeid tema küsitlemiseks. FF tuvastas tehingute tegemisel teise poole isikusamasuse ja esindusõiguse ning tema kontrollikohustus ei ulatunud kaugemale. Maksuhaldur on jätnud uurimisprintsiibi vajalikul määral rakendamata. FF 27.04.2015 seletustes on allhanke kasutamist selgitatud, kuid vastustaja ja halduskohus ei ole sellega arvestanud. Samuti on kontrollimenetluses selgitatud, millistel objektidel olid tööl ka Oskars Ehitus OÜ enda 10 töötajat (nt Narva mnt 63 objekti elektritööd 75% ulatuses; Pae tn 59 objekt jt). Puuduvad tõendid, mille alusel saaks järeldada, et objektidel töötasid just Oskars Ehitus OÜ töötajad. Maksuhaldur on korduvalt kontrollinud Oskars Ehitus OÜ registreeritud töötajate hõivatust teiste objektidega, kuid ei ole sellega arvestanud. Vastavad tõendid ei ole apellantidele kättesaadavad, kuid peavad vastustajal olemas olema. AV sisestas JV Partnerid OÜ käibedeklaratsioonide andmed põhjusel, et tehingupartneril puudus e-maksuameti juurdepääs ja Oskars Ehitus OÜ otsis omalt poolt lahendusi, kuidas deklaratsioonid saaksid siiski esitatud (vt ka Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 10). Selleks tehti AV-le e-maksuameti kasutajaõigused ja ta läks ka hiljem tööle JV Partnerid OÜ-sse. Seega tegeles AV üksnes JV Partnerid OÜ volitatud esindajana, mitte Oskars Ehitus OÜ töötajana. Seega ei tähenda deklaratsioonide esitamine Oskars Ehitus OÜ kontrolli JV Partnerid OÜ üle. Kuna Oskars Ehitus OÜ ja JV Partnerid OÜ vahelisi tehinguid puudutavad dokumendid on üksnes ebaoluliste puudustega (vt Riigikohtu 13.04.2016 otsus nr 3-3-1-51-15, p 11; 29.02.2016 otsus nr 3-3-1-59-15, p-d 9 ja 11), tuleb need puudused jätta tähelepanuta. Inimlikke eksimusi ei saa tõlgendada maksukohustuslase kahjuks. Seevastu halduskohtu tehtud etteheited vastutusotsuse põhjendustele on olulised ja tingivad selle tühistamise, arvestades, et apellandid on ümber lükanud ka teised vastustaja argumendid. Ebaõige on halduskohtu kokkuvõtlik järeldus, et Oskars Ehitus OÜ ja JV Partnerid OÜ vahel tehingute mittetoimumine on tuvastatud ning apellandid on süüliselt rikkunud juhatuse liikme kohustusi. FF tahtlus ja KK raske hooletus on nõuetekohaselt tuvastamata. Kuna tehingud on 7(13)
3-17-1741 toimunud, siis ei saanud FF tegutseda tahtlusega esitada valeandmeid. Vastutusotsuses ei ole mingil moel kirjeldatud seda, mis viisil on tuvastatud FF teadlikkus, et ta käitub õigusvastaselt, ning soov esitada deklaratsioonid ebaõigete andmetega (nt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-31-17-13, p 14). Samuti ei nähtu vastutusotsusest analüüsi, et FF tahtlust oleks hinnatud ja tuvastatud iga tehingu lõikes eraldi (vt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 12; 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 13). Maksuhaldur on möönnud, et Oskars Ehitus OÜ tehingud JV Partnerid OÜ-ga vormistas FF, kes esitas ka maksudeklaratsioonid ja võttis välja sularaha. Seega ei osalenud KK isiklikult tehingute tegemisel ning oli nendega kursis dokumentide ja FF seletuste põhjal. Sellega on KK täitnud oma hoolsuskohustuse ega jäänud passiivseks, vaid on piisavalt kontrollinud teise juhatuse liikme tegevust. Halduskohus on põhjendamatult oletanud, et KK-l pidi tekkima kahtlus tehingute toimumise suhtes (vt Tartu Ringkonnakohtu 21.04.2016 otsus nr 3-15-243, p-d 31-32). Maksimaalselt oleks KK-le võimalik heita ette hooletust, mis ei saa aga olla MKS § 40 lg 1 rakendamise aluseks.
9.Maksu- ja Tolliamet vaidleb 18.05.2018 kirjalikus vastuses apellatsioonkaebustele vastu ning palub need jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Maksuhaldur jääb oma varasemate vastuväidete juurde ja palub nendega arvestada. Halduskohus on hinnanud tõendeid nende kogumis õigesti ega ole eksinud õiguse kohaldamisel, samuti on kohtuotsus jälgitavalt põhjendatud. Vastutusotsuses on läbivalt tõendatud selle tegemise eelduste olemasolu ja seotud õiguslikud alused konkreetsete asjaoludega. Oskars Ehitus OÜ-le koostatud maksuotsus ei sisalda küll sõna „maksupettus“, kuid maksupettuse toimepanemise kahtlus on selles selgelt ära näidatud. Vastutusotsuses (lk 19) on aga maksupettusele juba konkreetselt viidatud ja seda ka põhjendatud. Tõendamiskoormuse üleminek tähendab seda, et apellantidel tekib kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Väited apellantide seletuste eiramisest on üldised ja paljasõnalised. Halduskohus on apellantide süüd hinnanud kohtuotsuses ega piirdunud selles osas üksnes viitega HKMS § 165 lg-le 2, samas on apellantide süü ja põhjusliku seose küsimust vastutusotsuses ja vaideotsuses piisavalt analüüsitud. Tehingute toimumist ei saa lugeda kinnitatuks JV Partnerid OÜ poolt käibedeklaratsioonide esitamisega. Nimetatud deklaratsioonid sisestas Oskars Ehitus OÜ töötaja AV, kellel puudus seos JV Partnerid OÜ-ga (2014. a novembri KMD esitati 30.12.2014 ja 2014. a detsembri KMD esitati 25.01.2015 ning AV töötas Oskars Ehitus OÜ-s 02.06.2014–24.04.2015). JV Partnerid OÜ on käivet ja sisendkäibemaksu deklareerinud peaaegu võrdsetes summades, mis on omane reaalselt mittetegutsevatele ettevõtetele, mida kasutatakse ära maksupettuse toimepanemise eesmärgil. JV Partnerid OÜ suhtes on tehtud maksuotsus, millega tuvastati 2014. a detsembris majandustegevuse puudumine ja seega ei saa deklareeritu kinnitada tehingute toimumist. Pärast NN saamist JV Partnerid OÜ osanikuks tühistati äriregistrist kõik senised kontaktid. MTA jõupingutusi NN-ga ühenduse saamiseks on selgitatud JV Partnerid OÜ maksuotsuses. Kuigi MTA-l on võimalik teha ka rahvusvahelisi päringuid, ei oleks see muutnud lõpptulemust, sest väidetava osapoole kinnitusest ei oleks tehingute toimumise tõendamiseks piisanud. Väited NN Eestis töötamisest on konkretiseerimata (MTA andmebaasidest seda ei nähtu) ega saa kinnitada isikuga kontakti saamise võimalust. Asjas ei ole ka tuginetud pelgalt NN-ga ühenduse mittesaamisele, vaid muu hulgas NN ja JV Partnerid OÜ taustale ning VV ja FF suhetele. Halduskohus ei ole jätnud tähelepanuta väidet, et Oskars Ehitus OÜ töötajad olid hõivatud teiste objektidega ja seega oli allhanke kasutamine vajalik, vaid hindas selle väite liiga üldsõnaliseks, et see saaks seada kahtluse alla vastutusotsuse järelduste õigsust. Arvete puudulikkus ei ole olnud sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise iseseisvaks aluseks, vaid üks asjaoludest, mis kogumis seavad tehingute toimumise kahtluse alla. Tegemist ei olnud ka ebaoluliste puudustega ning halduskohtu viidatud muud eksimused ei mõjutanud vastutusotsuse järeldusi. FF tahtlus ja KK raske hooletus on vastutusotsuses nõuetekohaselt tuvastatud. Kuigi järeldused on tehtud kokkuvõtlikult, on maksuhaldur analüüsinud iga tehingut ja lugenud need kõik mittetoimunuks. 8(13)
3-17-1741 Halduskohus on õigesti leidnud, et kui KK tundis tehingute vastu huvi, siis pidi talle saama teatavaks nende näilikkus, ja kui ta huvi ei tundnud, siis on tema tegevus käsitatav raske hooletusena.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et KK ja FF apellatsioonkaebused ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid kõiki üle korrata.
11.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. Äriühingu seadusliku esindaja vastutust äriühingu maksukohustuse eest (MKS § 40 lg 1) ja vastutusotsuse tegemist (MKS § 96) on kohtupraktikas põhjalikult käsitletud (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14; 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13; 12.06.2013 otsus nr 3-3-117-13; 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12; 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05) ning juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt äriühingu maksuvõla sissenõudmisel on viidatud lahenditest tulenevalt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (s.o rikutud peab olema nimelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi); 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Seejuures on Riigikohus selgitanud, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb tuvastada eraldi, mistõttu on põhjendatud vastutusotsuse tegemine vaid selle juhatuse liikme osas, kelle käitumises on tuvastatud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud rikkumine, süü vastutuse kohaldamiseks nõutavas vormis ning põhjuslik seos selle teo ja tekkinud tagajärje (maksude maksmata jätmine) vahel (vt lahend nr 3-3-1-37-13, p 27). Süü vormide sisustamisel lähtutakse VÕS § 104 regulatsioonist (MKS § 40 lg 4), mille kohaselt on tahtlus seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). MKS § 40 lgs 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist.
9(13)
3-17-1741 Juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemiseks peavad olema lisaks täidetud järgmised eeldused (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-115-12, p 50 alap-d „e“–„i“): 1) kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 2) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud; 3) maksuvõla sissenõudmine maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt on nurjunud; 4) vastutusotsus on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha.
12.Senises kohtupraktikas on korduvalt rõhutatud, et äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei saa üheltki juhatuse liikmelt võtta MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste täitmise tagamise kohustust. Seaduses sätestatud äriühingu kohustuste (nt äriühingu raamatupidamise korraldamine, maksudeklaratsioonide esitamine) puhul ei ole määravaks see, kes juhtorgani liikmetest neid täidab, vaid oluline on, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud süüliselt täitmata ka juhul, kui maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine ei olnud küll tööjaotuse järgi tema ülesandeks, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega ole võtnud meetmeid selle vältimiseks. Teisisõnu, kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisesest kohustuste jagamise kokkuleppest ega huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad ebaseaduslikult. Juhatuse liikme kohustus on organiseerida äriühingu töö selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele, ning mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma teiste juhatuse liikmete ning alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine. Selliste meetmete rakendamine on hõlmatud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud tagamiskohustuse täitmisega ja kujutab endast ühtlasi käibes vajaliku hoole järgimist VÕS § 104 lg 4 mõttes. Juhatuse liikmete tööjaotus ei oma nende suhtes MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi vastutuse tekkimise seisukohalt iseenesest tähtsust, kuigi see võib olla oluline juhatuse liikmete individuaalse süü vormi määratlemisel. Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe või mõne juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks asjaolu, et teised juhatuse liikmed olid samal ajal tegevusetud (nt Tallinna Ringkonnakohtu 24.10.2013 otsus nr 3.11.2445, p 13; 04.04.2013 otsuse nr 3-10-1284 p-d 11 ja 18). Ringkonnakohus jääb jätkuvalt nende seisukohtade juurde.
13.Praeguses asjas on nii FF kui ka KK puhul MKS § 8 lg-s 1, § 40 lg-s 1 ja §-s 96 sätestatud vastutusotsuse koostamise tingimused täidetud. Vaidlust ei ole selles, et MTA 11.12.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/030913-32 Oskars Ehitus OÜ-le tasumiseks määratud 45 740,13 euro suurust maksusummat ja sellelt arvestatud intressi ei ole õnnestunud maksukohustuslaselt endalt sisse nõuda ning kuigi Oskars Ehitus OÜ kustutati äriregistrist 20.06.2017, maksuvõlg vastutusotsuse tegemise ajal kehtis. MTA 16.05.2017 vastutusotsusega nr 13-7/00699-14 (I kd, tl 35-50p) on KK ja FF kui äriühingu endisi juhatuse liikmeid (10.02.2009–20.10.2015) kohustatud tasuma solidaarselt Oskars Ehitus OÜ maksuvõla 53 330,36 eurot (sh põhivõlg 45 740,13 eurot ja kuni 20.10.2015 arvestatud intressi 7590,23 eurot). Vastutusotsuses on selgelt välja toodud, et Oskars Ehitus OÜ maksuvõlg tekkis apellantide poolt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste rikkumise tõttu, kusjuures deklareerimis- ja tasumiskohustuse jättis FF täitmata tahtlikult ja KK raskest hooletusest. Kuna Oskars Ehitus OÜ-le määratud maksusumma puudutab perioodi 2014. a novembrist kuni 2015. a jaanuarini, siis ei olnud 16.05.2017 vastutusotsuse tegemise ajaks möödunud ka MKS § 98 lg-s 1 märgitud kolmeaastane maksusumma määramise aegumistähtaeg. 10(13)
3-17-1741
14.Olenemata sellest, et erinevalt MTA 16.05.2017 vastutusotsusest ja MTA 11.07.2017 vaideotsusest nr 6-1/3771-2 (I kd, tl 62-66) ei ole MTA 11.12.2015 maksuotsuses Oskars Ehitus OÜ tegevust nimetatud selgelt maksupettuseks, nähtub maksuotsusest (lk 13) siiski maksuhalduri järeldus, et Oskars Ehitus OÜ kasutas JV Partnerid OÜ nimel vormistatud arveid eesmärgiga alusetult vähendada oma käibemaksukohustust ja viia raha ettevõttest välja, et kasutada seda hiljem maksuvabalt nii enda töötajate kui ka musta tööjõu töö tasustamiseks. Selline teokirjeldus vastab üheselt maksupettuse toimepanemise kahtlusele ning maksuhaldur on seda kahtlust ka sisuliselt põhjendanud (mh leides, et JV Partnerid OÜ oli vähemasti osaliselt FF kontrolli all ja FF korraldas JV Partnerid OÜ nimel teadlikult valeandmetega arvete väljastamist Oskars Ehitus OÜ-le, nt JV Partnerid OÜ arved prinditi välja Oskars Ehitus OÜ kontoris). Samasisulised põhjendused on välja toodud ka vastutusotsuse p-s 4. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et maksuhaldur on piisavalt põhjendanud oma kahtlust, et Oskars Ehitus OÜ osales teadlikult maksupettuse toimepanemises ja tõendamiskoormus on seetõttu MKS § 150 lg 1 alusel üle läinud. See ei tähenda tõepoolest, et maksukohustuslasel või maksuvõla eest vastutaval kolmandal isikul tekiks maksuhalduriga võrreldav uurimiskohustus, kuid juhul, kui isik leiab, et maksusumma määrati valesti, on tal kohustus oma sellekohast väidet tõendada, mis ei pea tingimata tähendama uute tõendite esitamist, vaid võib seisneda ka tähelepanu juhtimises maksuhalduri poolt maksumenetluse käigus kogutud tõendite hindamisel tehtud vigadele (nt Tallinna Ringkonnakohtu 07.02.2017 otsus nr 3-15-2061, p 11). Apellantide etteheited on praeguses asjas jäänud üldsõnalisteks ja pole arusaadav, millised dokumendid on neil väidetavalt jäänud esitamata põhjusel, et nad on pärast juhatuse liikme kohalt lahkumist Oskars Ehitus OÜ raamatupidamisdokumendid väidetavalt uuele juhatuse liikmele üle andnud. Seejuures on FF andnud tehingute kohta maksumenetluses 27.04.2015 ja 24.09.2015 seletusi (I kd, tl 130-130p; I kd, tl 132-133) veel ajal, mil ta oli äriühingu juhatuse liige ja seega puudusid tal takistused esitada MTA-le kõik asjassepuutuvad dokumendid. FF 23.11.2016 seletustes ja KK 16.12.2016 seletustes (I kd, tl 70-72) ei ole tehingute toimumise (sh allhanke vajaduse) kohta mingeid täpsemaid selgitusi antud. Maksuhaldur ei ole jätnud apellantide seletusi ja vastuväiteid tähelepanuta, vaid neid on analüüsitud nii vastutusotsuses kui ka vaideotsuses.
15.Asjaolu, et Oskars Ehitus OÜ-ga tehtud tehinguid on kajastatud JV Partnerid OÜ käibedeklaratsioonides, ei saa kuidagi kinnitada tehingute tegelikku toimumist, sest asjas on tuvastatud, et JV Partnerid OÜ oli FF kontrolli all ja deklaratsioonid sisestas Oskars Ehitus OÜ töötaja AV. Väide AV tegutsemisest JV Partnerid OÜ esindajana on paljasõnaline ja ei ole eluliselt usutav, kui eeldada, et tegemist oli iseseisva äriühinguga. Töötamise registri andmed ega ükski muu tõend ei kinnita sedagi väidet, et AV oleks läinud hiljem tööle JV Partnerid OÜsse. Kuna maksuhalduri kogutud muud tõendid kinnitasid veenvalt, et tehinguid tegelikkuses ei toimunud, ei esinenud ka vältimatut vajadust pöörduda NN-lt seletuste saamiseks Läti maksuhalduri poole. Apellantide üldsõnaline väide, et NN töötab Eestis, ei ole kontrollitav. Halduskohtu otsuse p-s 11.6 toodud etteheited vastutusotsuse osaliselt puudulikele põhjendustele või maksuhalduri liialt kaugeleulatuvatele järeldustele (st peatöövõtja kinnitus, et alltöövõtjaks oli Oskars Ehitus OÜ, ei välista võimalust, et Oskars Ehitus OÜ kasutas omakorda allhanget; JV Partnerid OÜ-l registreeritud töötajate puudumine ei tähenda tingimata, et äriühingul puudus teenuste osutamiseks vajalik tööjõud, mh võis ta kasutada alltöövõttu; vastutusotsuses pole selgitatud, mida maksuhaldur järeldab sellest, et teatud seletused ei lange kokku) ei puuduta vastutusotsuse põhijäreldusi ega mõjuta kokkuvõttes selle põhjendatust. Maksuhaldur ei ole omistanud määravat tähendust Oskars Ehitus OÜ ja JV Partnerid OÜ vahelisi tehinguid käsitlevate dokumentide vormilistele puudustele (nt Oskars Ehitus OÜ ja JV Partnerid OÜ vahel sõlmitud lepingud olid sisuliselt identsed nende lepingutega, mille alusel Oskars Ehitus OÜ ise osutas teenust Gerold CO2 OÜ-le, samuti lepinguobjekti väga üldine kirjeldus ja korduvad ühesugused vead erinevates lepingutes; osade tööde kohta lepingute 11(13)
3-17-1741 sõlmimata jätmine; JV Partnerid OÜ arvetel kontaktandmete ja KMKR numbri puudumine), vaid leidis, et koosmõjus muude tuvastatud asjaoludega viitavad need kaudselt samuti tehingute näilikkusele. Ringkonnakohus leiab samuti, et kuigi tehingute kohta koostatud dokumentide trafaretne ja üldine sõnastus või dokumentides esinevad formaalsed puudused ei pruugi eraldivõetuna anda alust järeldada, et neis kajastatud majandustehinguid ei ole tegelikult toimunud, siis olukorras, kus juba muude asjaolude põhjal on tekkinud kahtlus tehingute näilikkuses, võivad dokumentatsioonis esinevad puudused seda täiendavalt kinnitada. Äriliselt on mõistlik eeldada, et kui tehingupartnerid on pidanud vajalikuks koostada tehingu kohta kirjalikus vormis lepingu, siis peaksid tehingu objekt ning poolte õigused ja kohustused olema selles määratletud vähemalt sellise põhjalikkusega, mis võimaldaks hiljem vajaduse korral tõendada kauba või teenuse lepingule mittevastavust ning rakendada tehingupartneri suhtes lepingu rikkumise korral ettenähtud õiguskaitsevahendeid. Vastasel juhul puuduks kirjaliku lepingu sõlmimisel mõte.
16.Halduskohus märkis otsuse p-s 11.3 põhjendatult, et FF väide, et Oskars Ehitus OÜ enda töötajad (MTA esitatud töötajate registri väljavõtte kohaselt oli juhatuse liikmete kõrval äriühingus ca 10 töötajat, kuid JV Partnerid OÜ-l selleks ajaks töötajaid enam polnud) olid vaidlusalusel perioodil hõlmatud muude objektidega, ei ole üldsõnalisuse tõttu sisuliselt hinnatav. Maksumenetluses väitis FF 24.09.2015 seletustes samuti üldistavalt, et Oskars Ehitus OÜ-l oli ka muid objekte ja lubas maksuhaldurile saata 25.09.2015 nende nimekirja, kuid jättis selle esitamata. Jääb arusaamatuks, millised tõendid saaksid maksuhalduril Oskars Ehitus OÜ muude objektide kohta olemas olla, kui äriühing ei ole neid esitanud. FF ei ole ka kohtumenetluses viidanud ühelegi konkreetsele objektile, millega oleksid Oskars Ehitus OÜ enda töötajad olnud hõivatud ja mis saaks seega kinnitada objektiivset vajadust alltöövõtu tellimiseks. Sellises olukorras on maksuhaldur teinud ratsionaalse järelduse, et JV Partnerid OÜ töötajaid objektidel tegelikult ei olnud, vaid kõik vaidlusalused tööd tegid ära Oskars Ehitus OÜ enda töötajad.
17.Juhatuse liikmete tegevust ja nende süüküsimust on vastutusotsuses (p 5) analüüsitud piisava põhjalikkusega ning apellantide vastuväidetele on asjakohaselt vastatud ka vaideotsuses (p-d 9-12). Väites, et juhatuse liikmete süü on tuvastatud ebaõigesti, tuginevad apellandid seejuures hoopis seisukohale, et vaidlusalused tehingud Oskars Ehitus OÜ ja JV Partnerid OÜ vahel on kas tegelikult toimunud või siis ei olnud apellandid teadlikud JV Partnerid OÜ arvete näilikkusest. Kuna ringkonnakohus nõustus eespool maksuhalduri ja halduskohtu järeldusega, et JV Partnerid OÜ oli FF kontrolli all ja tema korraldaski näilike arvete kajastamise Oskars Ehitus OÜ maksuarvestuses, sh esitas äriühingu maksudeklaratsioonid ja võttis välja sularaha, tuleb tema tegevust hinnata selgelt tahtlikuks valeandmete esitamiseks. Kuna kõik JV Partnerid OÜ-ga tehtud tehingud on hinnatud ühtemoodi näilikeks, siis puudus maksuhalduril ka vajadus määratleda juhatuse liikmete süüd iga tehingu lõikes eraldi, vaid tehtud järeldus laieneb ühetaoliselt kõigi tehingute suhtes. Apellandid ei ole toonud välja mingeid asjaolusid, mille alusel tuleks mõnda tehingut hinnata teistest erinevalt. Kuigi KK ei osalenud isiklikult vaidlusaluste tehingute tegemisel, vaid oli nendega kursis üksnes dokumentide ja FF seletuste põhjal, ei ole alust lugeda tema tegevust pelgalt hooletuseks, vaid vähemalt raskeks hooletuseks, sest olukorras, kus isikule pidi dokumentide ja teise juhatuse liikme seletuste põhjal olema teada või vähemalt tekkima mõistlik kahtlus, et toimunud tehingud on näilikud, kuid ta ei võtnud siiski midagi ette kahtluse kõrvaldamiseks ja ebaõigete andmetega maksudeklaratsioonide parandamiseks, on ta jätnud MKS § 8 lg-st 1 tulenevad kohustused olulisel määral järgimata. KK ei ole väitnud, et FF oleks andnud talle tehingute kohta ebaõiget teavet.
12(13)
3-17-1741
18.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jäävad KK ja FF apellatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 09.03.2018 otsus muutmata.
19.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et KK ja FF ühise dokumendina vormistatud apellatsioonkaebuselt on kummagi apellandi eest tasutud riigilõivu 750 eurot (II kd, tl 100; II kd, tl 105) ning apellatsioonimenetlusega seoses on mõlemad apellandid kandnud esindajakulusid 528,75 eurot (II kd, tl 116-123). Apellantide menetluskulud apellatsiooniastmes kokku on seega 2557,50 eurot. Menetluskulude kandmine ja nende seos praeguse vaidluse menetlemisega ringkonnakohtus on nõuetekohaselt tõendatud. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel apellantide endi kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.