Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-17-590 27. märts 2019 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Viive Ligi, Heiki Loot, Nele Parrest ja Jüri Põld Eesti Plasthelves OÜ (endine Eesti Plast OÜ) kaebus Maksu- ja Tolliameti 16. detsembri 2016. a maksuotsuse ja 9. veebruari 2017. a vaideotsuse tühistamiseks Kaebaja Eesti Plasthelves OÜ, lepinguline esindaja vandeadvokaat Martin Triipan Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen Tallinna Ringkonnakohtu 18. aprilli 2018. a otsus Eesti Plasthelves OÜ kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Eesti Plasthelves OÜ kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu
18.aprilli 2018. a otsus muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Eesti Plasthelves OÜ (endise nimega Eesti Plast OÜ) ostis pankrotihalduri korraldatud enampakkumisel Rexest Grupp OÜ (pankrotis) tegutseva ettevõtte tervikvara, sh laos oleva tooraine ja materjalid, lõpetamata toodangu ning valmistoodangu, tootmiseks vajalikud seadmed, Rexest Grupp OÜ (pankrotis) tütarettevõtte Väätsa Plast OÜ osad, liisitud seadmed (sh autopargi), kaubamärgi PlastRex, domeeninimed plastrex.ee, rexest.ee ja terrassilaud.ee ning jäätmeloa. Esiti väljastas pankrotihaldur arve, millel oli kajastatud müügihind 1 170 000 eurot, mis sisaldas käibemaksu 195 000 eurot, hiljem parandas ta arve nii, et müügihinnaks oli märgitud 1 170 000 ilma käibemaksuta.
2.Eesti Plasthelves OÜ (kaebaja) arvas sisendkäibemaksuna 195 000 eurot tasutavast käibemaksust maha.
3.Maksu- ja Tolliamet (MTA) nõudis 16. detsembri 2016. a maksuotsusega kaebajalt tagasi ettemaksukontole täidetud tagastusnõude ja kohustas kaebajat tasuma maksusumma 12 572 eurot 43 senti. MTA leidis, et kaebaja soetas enampakkumisel ettevõtte tervikvarana tootmise jätkamiseks samal tegevusalal ja samas kohas, samuti organiseeris Rexest Grupp OÜ (pankrotis) töötajate ülemineku uude ettevõttesse. Eeltoodust järeldub, et Rexest Grupp OÜ (pankrotis) ettevõte on läinud
3-17-590 kaebajale üle. Kuna käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p 1 järgi ei teki võlaõigusseaduse (VÕS) tähenduses ettevõtte või selle osa üleandmisest käivet, polnud kaebajal õigust eespool nimetatud sisendkäibemaksu maha arvata.
4.MTA jättis maksuotsuse peale esitatud vaide 9. veebruari 2017. a otsusega rahuldamata.
5.Eesti Plasthelves OÜ esitas halduskohtule kaebus, milles taotleb maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamist. Kaebaja leiab, et KMS § 4 lg 2 p 1 ei kohaldu, sest ta ostis tervikvara pankrotimenetluses. KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldub üksnes ettevõtte ülemineku korral VÕS tähenduses. VÕS § 181 järgi ei kohaldata ettevõtte üleminekut puudutavaid võlaõigusseaduse sätteid juhul, kui ettevõte läheb üle pankrotimenetluses. Ka Riigikohus leidis asjas nr 3-3-1-25-13 tehtud lahendi p-s 15, et VÕS § 181 omab KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel tähtsust. Euroopa Liidu (EL) Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art-s 19 on liikmesriikidele jäetud teatud diskretsiooniõigus ettevõtte ülemineku maksustamisel käibemaksuga. KMS § 4 lg 2 p-s 1 ongi seda õigust kasutatud. Isegi kui KMS § 4 lg 2 p 1 kohalduks, oleks Rexest Grupp OÜ (pankrotis) vara puhul ikkagi tegemist maksustatava käibega, sest kaebajale ei läinud üle ettevõte VÕS § 180 lg 2 tähenduses, st kaebajale ei läinud üle ettevõtte kohustused ega lepingud. Pankrotis äriühingu ettevõte pole ka tegutsev elujõuline üksus. Ettevõtte identiteet ei säilinud, kuna kaebaja ei jätkanud samal tegevusalal. Kaebaja sobitas kokku erinevate isikute vahelisi funktsioone, sest pankrotis ettevõtte endine äritegevus killustus mitteseotud isikute vahel. Kaebaja andis kogu tootmisega seotud vara kasutada Plastrex Europe OÜ-le, aitas viimasel töötajaid leida ning abistas töölepingute sõlmimisel. Liisingulepingutest tulenevad võlgnevused pangale tasus samuti Plastrex Europe OÜ, kes on ka liisitud sõidukite valdajaks. Pankrotis ettevõtte toodetel kasutatud kaubamärk Elegro kuulub Elegro OÜ-le, kaubamärki Plastrex kasutab Plastrex Europe OÜ. Kaebaja nimele registreeritud domeeninimesid pole kaebaja kasutanud. Euroopa patenditaotlustest tulenevad õigused loovutas pankrotis ettevõte 8. juunil 2015 OÜ-le Rolan Investment.
6.Tallinna Halduskohus jättis 20. juuni 2017. a otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus leidis, et EL Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 19 lg-st 1 selgub, et liikmesriikidel on tervikvara üleandmise käibeks lugemisel valikuruum ning üleandmist pole vaja käibeks lugeda juhul, kui saajat võib pidada üleandja õigusjärglaseks. Ettevõtte üleminekut puudutavad VÕS sätted pole pankrotimenetluses selle eripära ja pankrotiseaduse erisätete tõttu kohaldatavad. Käibe tekkimise või mittetekkimise kontekstis ei ole sisulist põhjust käsitada erinevalt ettevõtte tehingulist üleminekut ja pankrotimenetluses toimuvat üleminekut, sest mõlemal juhul võib tervikvara koosneda paljudest erineva maksumääraga kaupadest. Seepärast on KMS § 4 lg 2 p 1 sisustamisel põhjendatud lähtuda VÕS §-s 180 sätestatud ettevõtte ülemineku mõistest, arvestades pankrotimenetluse erisusi. Selline tõlgendus on kooskõlas ühetaolise maksustamise põhimõttega. Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-25-13 ei ole praegu asjakohane, sest selle vaidluse esemeks polnud küsimus, kas pankrotimenetluses toimunud ettevõtte üleminekust saab tekkida käive. Seega ei välista asjaolu, et vara omandati pankrotimenetluses, KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamist. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud ettevõtte ülemineku kaebajale. Eriti kaalukaks argumendiks on materiaalse põhivara üleminek. Lisaks sai kaebaja Rexest Grupp OÜ oskusteabe ja hankijate kontaktid. Ettevõtte üleminekut ei välista ainuüksi asjaolu, et Rexest Grupp OÜ oli ülemineku ajal pankrotis. Pankrotis ettevõtte tootmistegevus peatati alles 2016. a märtsi lõpus, varad anti kaebajale üle aprillis ja juba 25. aprillil 2016 oli täismahus tootmine taastatud. Kuna tootmine peatus vaid lühikeseks ajaks, pole tähtsust, et vahepeal oli kaebaja juurdepääs tootmisseadmetele piiratud. Ettevõtte ülemineku tuvastamiseks pole vajalik, et üleandja ja omandaja tegevus oleks täpselt samasugune, piisab sarnasuse tuvastamisest. Alates varade omandamisest tegeles kaebaja tootmise 2(7)
3-17-590 tarbeks materjali sisseostuga ja omandatud valmistoodangu müügiga. Valmistoodang müüdi samale ettevõttele, kellele oli toodangut müünud ka pankrotis ettevõte. Tootmistegevuses kasutati Rexest Grupp OÜ endisi töötajaid. Ettevõtte ülemineku tuvastamisel pole oluline poolte tegelik tahe, vaid maksustamisel tuleb hinnata tehinguid tegelike asjaolude järgi, nende majanduslikust sisust lähtuvalt. Seepärast pole praegusel juhul tähtis, et kaebaja soovis tootmisseadmeid rentida, mitte ise tootmisega tegeleda. Tähtis pole ka see, et kaebaja killustas hiljem pankrotis ettevõtte tegevuse ja et formaalselt sõlmis pankrotis ettevõtte töötajatega lepingud View Trading OÜ.
7.Tallinna Ringkonnakohus jättis 18. aprilli 2018. a otsusega kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus märkis, et kohtutel puudub tõepoolest praegu ühtne ja selge praktika, kuidas tõlgendada KMS § 4 lg 2 p 1 ja VÕS § 181. Ringkonnakohus jäi asjas nr 3-12-1412 tehtud otsuse p-s 9 antud tõlgenduse juurde, mille kohaselt on ettevõtte üleandmisega VÕS tähenduses tegemist ka siis, kui ettevõte antakse üle sundtäitmisel või pankrotimenetluses, ning sellest tehingust käivet ei teki. Asjas nr 3-3-1-25-13 tehtud Riigikohtu lahendi p 15 lausest, et KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel omab tähtsust VÕS § 181, ei saa teha kaugeleulatuvaid järeldusi. Pankrotimenetluses ei lähe ettevõtte ülevõtjale üle üleandja kohustused, sest kaitstakse võlausaldajaid (VÕS § 181 eesmärk). KMS § 4 lg 2 p 1 peamine eesmärk on käibemaksuarvestuse lihtsustamine olukorras, kus sisuliselt vormistatakse ümber ettevõtte omandisuhe ning majandustegevuse käigus lisandväärtust ei teki. Ettevõtte üleandmine on käibemaksust vabastatud ka praktilistel põhjustel sellepärast, sest iga üksiku kauba hinda võib olla raske välja tuua, kui osa üleantavatest esemetest on käibemaksuvabad, osa aga maksustatavad. Pole põhjust käsitleda erinevalt ettevõtte tehingulist üleminekut ja pankrotimenetluses üleminekut. Selline tõlgendus ei ole vastuolus ka EL Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art-ga 19. Ringkonnakohus ei nõustunud kaebaja seisukohaga, et ettevõtte üleminekut VÕS § 180 lg 2 tähenduses pole toimunud. Riigikohus on asjades nr 3-3-1-20-11, nr 3-2-1-131-11 ja nr 3-3-1-1-13 tehtud otsustes selgitanud, millised kriteeriumid on olulised tuvastamaks ettevõtte üleminekut, ja leidnud, et ettevõtte ülemineku kriteeriumid on üksikfaktorid, mida tuleb hinnata nende koosmõjus. Kaebaja on analüüsinud iga esiletoodud kriteeriumi eraldi, kohus on vaadelnud neid koostoimes. Maksuhaldur on välja toonud järgmised asjaolud, mis koosmõjus kinnitavad ettevõtte üleminekut kaebajale: kaebaja jätkas tegevust samal tegevusalal ja samades tegevuskohtades, soetas tervikvara hulgas tooraine ja materjalid, valmistoodangu, tootmisseadmed, autopargi ja Väätsa Plast OÜ osad, soetas liisingus olnud seadmed, kaubamärgi, domeeninimed ja jäätmeloa, võttis üle pankrotis ettevõtte endised töötajad ning organiseeris töölepingute sõlmimise, tervikvara soetamise eesmärgiks oli majandustegevuse jätkamine. Ettevõtte ülemineku toimumise hindamisel pole oluline, et üle läheksid kõik ettevõttega seotud õigused ja kohustused, üle peab minema toimiv ja terviklik majandusüksus, mis võimaldab tegevuse jätkamist. See tingimus oli täidetud, sest tegelik tootmisseisak kestis vaid 12 kalendripäeva. Määravat tähtsust ei ole sellel, et kaebaja killustas hiljem ettevõtte tegevuse.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
8.Eesti Plasthelves OÜ leiab kassatsioonkaebuses, et kohtute otsused tuleb tühistada ja kaebus rahuldada. Ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse norme, leides, et vaidlusaluses olukorras kohaldub KMS § 4 lg 2 p 1. VÕS §-st 181 järeldub üheselt, et kui ettevõttesse kuuluv vara antakse üle pankrotimenetluses, ei ole tegemist ettevõtte üleandmisega VÕS mõttes ja KMS § 4 lg 2 p 1 saab kohaldada üksnes neil juhtudel, mille puhul VÕS § 181 ei ole kohaldatav. Eeltoodut kinnitab ka võlaõigusseaduse kommenteeritud väljaanne, kus on selgitatud, et VÕS § 181 välistab võlaõigusseaduse ettevõtte tehingulise ülemineku regulatsiooni kohaldamise ettevõtte võõrandamisel pankrotimenetluses, sõltumata sellest, millisel viisil see pankrotimenetluses müüakse. Samuti selgitatakse § 181 kommentaaris, et ettevõtte ülemineku tehing ei ole käibemaksuga maksustatav. 3(7)
3-17-590 Käive tekib, kui ettevõte antakse üle seaduse alusel, sh pankrotimenetluses. Ka Riigikohus on asjades nr 3-3-1-20-11 (p-d 13–14) ja nr 3-3-1-1-13 (p 11) tehtud lahendites rõhutanud, et käibe mittetekkimiseks tuleb tuvastada, et ettevõtte üleandmine on toimunud VÕS tähenduses. Kohtud on valesti mõistnud Riigikohtu otsust asjas nr 3-3-1-25-13. EL Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 19 lg-st 1 saab järeldada, et kehtib käibe tekkimise eeldus ja käive võib jääda tekkimata üksnes erandjuhtudel. Sellist erandit tuleb tõlgendada kitsendavalt. Kohtute tõlgendus KMS § 4 lg 2 p 1 ja VÕS § 181 koostoime kohta on aga laiendav. Kohtuasjas nr C-29/08 märkis Euroopa Kohus eelnimetatud artikli kohta, et juhul kui liikmesriik on kasutanud direktiivis antud võimalust teha käibe tekkimise eeldusest erand, ei ole sellele kitsale erandile vastav tehing käibemaksuga maksustatav. Eesti on otsustanud pankrotimenetluses ja täitemenetluses vara müümise korral erandit mitte kasutada ja seetõttu tuleb pankrotimenetluses vara võõrandamine maksustada käibemaksuga. Isegi kui KMS § 4 lg 2 p 1 kohalduks, ei antud kaebajale üle terviklikku töötavat ettevõtet VÕS § 180 lg 2 mõttes. Kaebajale ei läinud üle pankrotis ettevõtte kohustused, töötajad, masinatele juurdepääsu võimaldavad ruumide üürilepingud, tootmise jätkamiseks vajalik oskusteave, kliendikontaktid jne. Kohtud on ettevõtte üleminekule viitavaid kriteeriume hinnates lähtunud üksnes maksuhalduri kontrollaktis tehtud järeldustest ega ole kaebaja väiteid üldse analüüsinud. Kohtud pole hinnanud tehingu enda asjaolusid, vaid on lähtunud tehingule järgnenud tegevusest. Töötajatega sõlmitud lepingud ei olnud osaks vara enampakkumisel omandamise tehingust. Kaebajal puudus täielikult oskusteave, kuidas ettevõtet käitada, ning ta pidi nõustamisteenuse saamiseks sõlmima eraldi lepingu Elegro OÜ-ga. Loetletud asjaoludest võib järeldada, et üle läks majandustegevuses mitteosalev varakogum, mitte terviklik töötav ettevõte. Tehingu tegemise ajaks oli pankrotis ettevõte nii tootmise kui ka ruumide üürilepingud lõpetanud, üürileandja kasutas seadmete osas üürileandja pandiõigust. Tootmiskatkestuse lühiaegsus ei näita praegu mitte ettevõtte sujuvat üleminekut, vaid kaebaja pingutusi ja efektiivset tegutsemist. Käibe tekkimist või mittetekkimist tuleb hinnata kitsalt enampakkumise kontekstis, sest pankrotihalduril oli võimalik võõrandada kogu tollel ajal tema käsutuses olev vara. See vara aga ei moodustanud ettevõtet VÕS § 180 lg 2 mõttes. Pärast enampakkumist aset leidnud sündmustel pole üldse tähtsust. Ringkonnakohus on rikkunud menetlusnorme, jättes hindamata kaebaja esitatud tõendid ja argumendid ning põhjendamata, miks ei nõustutud kaebaja argumentatsiooniga.
9.MTA leiab vastuses kassatsioonkaebusele, et kohtud on asja õigesti lahendanud. VÕS § 181 ei välista KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamist. Vastupidist saaks väita, kui tõlgendada sätet üksnes grammatiliselt, mis pole aga ainus tõlgendusviis. KMS § 4 lg 2 p-st 1 järeldub, et VÕS definitsiooni dubleerimata sooviti KMS-sse üle võtta vaid ettevõtte ülemineku kui mõiste tähendus, mitte VÕS 4. jaos sätestatu. Kohtud on tõlgendamisel õigesti lähtunud normide eesmärgist ja leidnud, et VÕS §-s 181 sätestatud piirang on tingitud sellest, et kaitsta võlausaldajaid ettevõttesse kuuluvate kohustuste ülemineku eest. VÕS kommentaarid ei anna alust teistsuguseks tõlgenduseks. Ettevõte on üle läinud VÕS § 180 lg 2 mõttes. Maksuhalduri esile toodud asjaolud viitavad üleandmise tunnustele. Ettevõtte üleandmise puhul omab määravat tähtsust, kas ettevõte on säilitanud oma identiteedi. Ettevõtte üleminek on identiteeti säilitava majandusüksuse üleminek ehk ressursside organiseeritud koondamine, mille eesmärk on majandustegevus põhi- või kõrvaltegevusena. Oluliseks peetakse seejuures just seda, et üle on läinud üksus, mille kaudu oleks võimalik seni toimunud tegevust jätkata. Määravat tähtsust ei ole sellel, et kaebaja killustas pankrotis ettevõtte tegevuse ega sõlminud ise töötajatega töölepinguid.
10.Kaebaja märkis täiendavas seisukohas ja vastuseks kolleegiumi küsimusele muude KMS § 31 lg-s 1 loetletud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuste täidetuse kohta järgmist.
4(7)
3-17-590 Sisendkäibemaksu deklareerimise ajal aprillis 2016 olid kaebajal täidetud kõik KMS § 31 lg-s 1 loetletud tingimused. Pankrotihaldur esitas 31. märtsil 2016 kaebajale arve, mis sisaldas käibemaksu.
12.aprillil 2016 teavitas pankrotihaldur, et pöördub MTA poole küsimusega, kas arvel käibemaksu näitamine oli korrektne. 27. mail 2016 saadetud kirjas teatas pankrotihaldur, et arvel käibemaksu kajastamine polnud korrektne, seetõttu väljastab ta uue arve ning palub parandada ka käibedeklaratsiooni. Pankrotihaldur otsesõnu arvet ei tühistanud ning asjaolul, et ta ei kajastanud seadmete müüki oma käibedeklaratsioonil, pole tähtsust. Kaebaja rõhutas, et üldreegli kohaselt on ettevõtte tervikvara müük maksustatav käive ning erandeid sellest üldreeglist tuleb tõlgendada kitsalt. Arvestades erandi tegemise eesmärki – lihtsustada ettevõtte võõrandamist –, on pankroti- või täitemenetluse puhul ettevõtte võõrandamise välistamine selle lihtsustuse alt kooskõlas õiguskorra ühtsuse põhimõttega. Pankrotihalduril ja täituril oleks äärmiselt keeruline täpselt hinnata, kas müüdav varakogum moodustab ettevõtte käibemaksuõiguse mõttes või mitte. Kaebaja ostetud vara ei moodusta ettevõtet, sest selle varaga polnud võimalik jätkata senise majandustegevusega. Kaebajale ei antud üle seadmete valdust, töötajaid, üürilepinguid, tal ei olnud majandustegevuseks vajalikke oskusi, kontakte, turunduskanaleid, ettevõtte identiteeti. Seadmete valduse saamine tulevikus polnud veel arve väljastamise ajal kindel, kuna tootmisruumide üürileandja kasutas pandiõigust ning pani tootmisseadmed ja büroo sisustuse enampakkumisele. Kaebaja oli sunnitud tegema kulukaid lisatehinguid, et omandatud varakogumit oleks võimalik majandustegevuses kasutada.
11.MTA leidis vastuseks kolleegiumi küsimusele, et nagu kontrollakti punkti 1.1.1.2 alapunktis 10 esile toodud, ei saanud kaebaja sisendkäibemaksu maha arvata, sest tal ei olnud KMS § 131 lg-s 1 viidatud nõuetele vastavat arvet. Pankrotihaldur oli käibemaksu kajastanud arve asendanud uue ilma käibemaksuta arvega. Ka enampakkumise kuulutuses polnud märgitud, et müügihind sisaldab käibemaksu või sellele lisandub käibemaks. MTA toetas ringkonnakohtu seisukohta.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
12.Vaidluse lahendamiseks tuleb kõigepealt vastata küsimusele, kas pankrotimenetluses soetatud ettevõtte tervikvara üleminekust tekib käive või mitte. Kui asuda seisukohale, et KMS § 4 lg 2 p 1 välistab käibe tekkimise, sõltumata sellest, kas ettevõtte tervikvara läks üle seaduse alusel pankrotimenetluses või tehingu alusel, tuleb kontrollida kaebaja teist väidet, et pankrotimenetluses ei soetatud tegelikult terviklikku majandusüksust ning seetõttu pole tegemist ettevõtte üleminekuga. Käibeks mitteolevalt tehingult ei saa tekkida käibemaksu tasumise kohustust, millele vastaks õigus arvata tasutud käibemaks sisendkäibemaksuna maha.
13.Menetlusosalised ja kohtud on õigesti leidnud, et EL Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 19 jätab liikmesriikidele valikuvõimaluse, kas lugeda ettevõtte üleminek käibeks või mitte. Viidatud artikkel 19 näeb ette, et kogu vara või selle osa tasu eest või tasuta või äriühingu kapitali sissemaksena üleandmise korral võivad liikmesriigid lugeda kaubatarnet mittetoimunuks ning sel juhul käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena. Sama artikli teises lõikes on sätestatud, et liikmesriigid võtavad vajalikud meetmed konkurentsimoonutuste vältimiseks juhtudel, kui saaja ei ole täies ulatuses maksukohustuslane. Nad võivad võtta ka mis tahes meetmeid, mis on vajalikud, et takistada selle artikli kasutamist maksudest kõrvalehoidumiseks või maksustamise vältimiseks. Seega tuleb vastus esimesele küsimusele leida Eesti õigust tõlgendades.
14.Riigikohtu lahendist asjas nr 3-3-1-25-13 saab välja lugeda seisukoha, et käive tekib vaid ettevõtte tehingulisest üleminekust. Selle lahendi p-s 15 kinnitati ringkonnakohtu otsuses asjas nr 3-10-1514 võetud seisukohta, et VÕS § 181 ei välista täitemenetluse seadustiku § 102 korras, s.o täituri kontrolli all, toimuvat müüki VÕS rakendusalast, sest selline vara müük erineb oluliselt muust täitemenetluse seadustikuga reguleeritud vara müügist täitemenetluses. Samas lahendis kinnitati ka, et VÕS § 181 omab KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel tähtsust. 5(7)
3-17-590
15.Käesoleva otsusega muudab kolleegium asjas nr 3-3-1-25-13 tehtud otsuses võetud seisukohta. Kolleegium leiab, et ettevõtte või selle osa üleminek ei kujuta endast käivet KMS mõttes, sõltumata sellest, millisel viisil – kas seaduse alusel või tehinguliselt – see toimub. Kolleegium põhjendab oma seisukohta järgmiselt.
16.KMS § 4 lg 2 p 1 näeb ette, et käivet ei teki ettevõtte või selle osa üleminekust võlaõigusseaduse tähenduses. VÕS-s on ettevõtte üleminekut käsitletud §-des 180–185. VÕS §-s 180 on selgitatud, mida mõista ettevõtte ülemineku all, ja sätestatud, et ettevõte võib omandajale üle minna nii üleandja ja omandaja vahel sõlmitud lepingu kui ka seaduse alusel. VÕS § 181 näeb ette, et VÕS samas jaos sätestatut ei kohaldata ettevõtte üleminekule juriidiliste isikute ühinemise, jagunemise või ümberkujundamise puhul, samuti kui ettevõtte üleminek toimub seaduse alusel, eelkõige sundtäitmisel või pankrotimenetluses.
17.Kolleegiumi arvates tuleb KMS § 4 lg 2 p 1 mõista selliselt, et ettevõtte üleminek täite- või pankrotimenetluses on ettevõtte üleminek VÕS tähenduses. KMS-s oli oluline viidata VÕS §-s 180 toodud ettevõtte ülemineku mõistele, sest teistes seadustes pole ettevõtte müügi olemust avatud. Näiteks näeb pankrotiseadus samuti ette ettevõtte kui tervikvara müügi võimaluse, kuid selles seaduses pole täpsustatud ettevõtte müügi olemust ega tingimusi.
18.KMS § 4 lg 2 p 1 sõnastus viitab sellele, et säte puudutab vaid VÕS-s sätestatud ettevõtte ülemineku mõistet, mitte ettevõtte ülemineku sätete kohaldamisala piiranguid (sh VÕS § 181). Nimelt kasutatakse selles sättes sõnu „võlaõigusseaduse tähenduses“. Ettevõtte üleminekut käsitlev maksukorralduse seaduse (MKS) § 37 näeb seevastu ette, et ettevõttega seotud nõuded ja kohustused lähevad omandajale üle vastavalt võlaõigusseaduses sätestatule. Seega, §-s 37 on rõhutatud, et kohustuste ülemineku hindamiseks tuleb lähtuda VÕS-s sätestatust. Praeguses vaidluses ei ole MKS § 37 asjassepuutuv, sest see ei reguleeri käivet.
19.Käibemaksu seaduse eelnõu 131 SE seletuskirjas märgiti, et säte viiakse kooskõlla kuuenda direktiivi artikli 5 lõikega 8, mille vasteks on praegu EL Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 19. Euroopa Kohus on oma praktikas leidnud, et selle sätte eesmärgiks on muuta ettevõtte üleandmine kergemaks, lihtsustades seda ja vältides ülevõtja rahalise positsiooni koormamist sellise ülemäärase maksuga, mille ta hiljem sisendkäibemaksu mahaarvamise teel igal juhul tagasi saaks (vt Euroopa Kohtu 19. detsembri 2018. a otsus nr C-17/18, p 13 ja seal viidatud praktika). Eeltoodud eesmärkide valguses pole ühtki põhjust kohelda erinevalt tehingulisi ja seadusest tulenevaid üleandmisi. Kaebaja esile toodud põhjendus, et pankrotihalduril või täituril on raske hinnata, kas üleantav varakogum moodustab tegutseva ettevõtte või mitte, ei ole veenev. Pankrotiseaduse § 126 lg 2 järgi on pankrotihalduril kohustus märkida pankrotivara nimekirja pankrotivarasse kuuluvate esemete väärtus ning juhul, kui pankrotivarasse kuulub ettevõte, hinnata ettevõttesse kuuluvate esemete väärtuse kõrval ka väärtust, mida ettevõte või selle osa hinnanguliselt omaks juhul, kui ettevõtte tegevust jätkatakse ja ettevõte või selle osa võõrandatakse tervikvarana. Seega peavad haldur ja täitur olema kursis müüdava varakogumi omadustega ja oskama hinnata, kas selle varakogumiga on võimalik majandustegevust jätkata või mitte. Igal juhul on nii neil kui ka varakogumi omanikul võimalik MTA-lt küsida siduvat eelotsust.
20.Kaebaja märgib, et KMS § 4 lg 2 p-s 1 on viitega VÕS-le sätestatud erand üldisest käibe tekkimise eeldusest ning erandit tuleb üldjuhul tõlgendada kitsendavalt. Kolleegium leiab, et praegusel juhul pole tegemist laiendava tõlgendamisega, vaid tõlgendamisega, mis tugineb normi teksti analüüsile ning lähtub normi eesmärgist ja otstarbest. Maksumaksjale on üldjuhul kasulikum, kui ettevõtte üleminekut käibeks ei loeta, sest siis pole vaja erinevate kaupade käibemaksu määra kindlaks teha. Samuti on sel juhul ettevõtte hind käibemaksu võrra väiksem, mis tähendab, et ülevõtja ei pea soorituseks leidma rahasummat, mille ta hiljem nagunii sisendkäibemaksuna tagasi saaks. Samad 6(7)
3-17-590 eelised esinevad ka ettevõtte üleandmisel pankroti- ja täitemenetluses, seepärast pole põhjust sätet kitsendavalt tõlgendada.
21.Kuna kolleegium nõustub kohtute poolt KMS § 4 lg 2 p-le 1 antud tõlgendusega, tuleb kontrollida kaebaja teist väidet, et pankrotimenetluses ei soetatud tegelikult terviklikku majandusüksust ning seetõttu polegi tegemist ettevõtte üleminekuga.
22.Kaebaja on kohtutele ette heitnud asjaolude ebaõiget tuvastamist ning kaebuses esitatud väidete arvestamata jätmist. Kaebaja leiab, et kohtud pole eraldi hinnanud neid kriteeriume, mida Riigikohus on asjas nr 3-3-1-20-11 tehtud lahendis pidanud ettevõtte ülemineku tuvastamisel oluliseks. Kolleegium ei nõustu nende väidetega. Kohtud on piisavalt põhjendanud, millistest asjaoludest selgub Rexest Grupp OÜ ettevõtte üleminek kaebajale. Kaebajale üle antud varade baasil jätkati tootmist samas äritegevusvaldkonnas, milles tegutses Rexest Grupp OÜ. Kaebaja on kinnitanud, et soetas vaidlusaluse vara eesmärgiga tootmist jätkata, mitte selleks, et tegevust lõpetada ja kaubavaru müüa (vt ka Euroopa Kohtu otsus nr C-497/01, p 44). Kaebaja esile toodud tootmist takistavad raskused (valduse puudumine, töötajate ja üürilepingute ülevõtmise võimatus, teadmiste ja kontaktide puudumine) oli võimalik kõrvaldada kõigest 12 päevaga, sest juba 25. aprilliks 2016 oli täismahus tootmine taastatud. Kaebaja pole viimati nimetatud faktile vastuväiteid esitanud. Samas rõhutas kaebaja, et tootmise kiire jätkamine ei näita majandustegevuseks vajaliku ettevõtte tuumikosa soetamist enampakkumisel, vaid kaebaja kiiret ja edukat tegutsemist. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute õigusliku hinnanguga, et sedavõrd lühike vaheaeg tootmises kinnitab järeldust, et kaebaja soetatud varakogum oli ettevõtte majandustegevuse jätkamiseks piisav. Kaebaja on küll soetatud tervikvara hiljem killustanud, kuid see ei väära tõsiasja, et ta soetas tegutseva majandusüksuse. Seega ei tekkinud sellest soetamisest käivet ning sisendkäibemaksu ei olnud alust maha arvata.
23.Kolleegium küsis menetlusosalistelt seisukohta, kas muud KMS § 31 lg-s 1 nimetatud sisendkäibemaksu mahaarvamise nõuded olid täidetud. Maksuhalduri ja kaebaja vastustest selgub, et esiti väljastati kaebajale käibemaksuga arve, kuid hiljem asendati see arvega, mis käibemaksu ei kajastanud, ning kaebaja oli teadlik selle asendamise põhjustest. Arve asendamine uue arvega ei saa tähendada midagi muud kui eelmise arve tühistamist, isegi kui pankrothaldur seda kaebajale saadetud kirjas sõnaselgelt ei öelnud. Seega tuleb asuda seisukohale, et kaebajal polnud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust juba seetõttu, et arve ei vastanud KMS § 37 lg-s 7 määratud tingimustele: sellel ei olnud märgitud tasutavat käibemaksusummat ega hinda käibemaksuta. Arve puudustele ja KMS § 31 lg-le 1 on maksuhaldur viidanud ka kontrollaktis ja maksuotsuse p-s 2.1.1.3. Sellest tulenevalt ei saa varasemas kohtupraktikas antud KMS § 4 lg 2 p 1 tõlgendust pidada asjaoluks, millest lähtudes kaebaja enda maksuarvestuse pidamisel eksis.
24.Eeltoodu tõttu jääb kassatsioonkaebus rahuldamata. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. MTA pole taotlenud menetluskulude hüvitamist ning võimalikud menetluskulud jäävad HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. Kaebaja on taotlenud MTA-lt menetluskulude katteks 3010 euro 61 sendi väljamõistmist. Kuna kaebus jääb rahuldamata, jäävad menetluskulud kaebaja kanda.
25.Kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 viimase lause alusel kanda riigituludesse.
(allkirjastatud digitaalselt)
7(7)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.