V.V. kaebus Maksu- ja Tolliameti 11.12.2017 vastutusotsusele nr 13-7/00771-9.
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja — V.V., lepinguline esindaja Madis Truber Vastustaja — Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud poolte enda kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 20.03.2019. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 08.02.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/027966-75, millega määras MaaStella OÜ-le (endise ärinimega Shipload Plus OÜ) täiendava maksukohustuse maksustamisperioodide september ja november 2014 eest. 18.09.2017 otsusega nr 12.2-3/02796676 korrigeeris MTA varasemas otsuses määratud maksusummat ning MaaStella OÜ lõplikuks maksukohustuseks jäi 103 311,23 eurot (sh tulumaks 75 151,82 eurot ja käibemaks 28 159,41 eurot).
2.Maksuotsuse kohaselt tuvastas MTA maksukontrolli tulemusel, et MaaStella OÜ oli alusetult kajastanud sisendkäibemaksu Mexer Building OÜ, Domanus OÜ ning ISL Partners OÜ poolt väljastatud arvete alusel. Tegelikkuses arvetel näidatud kaupu ja teenuseid eelpoolnimetatud äriühingutelt ei soetatud. MaaStella OÜ oli teadlik, et äriühingud ei ole tegelikud teenuse osutajad
3-18-148 ega kauba müüjad. Lisaks tuvastas maksuhaldur, et MaaStella OÜ ei osutanud ka ise teenuseid Metallehitus OÜ-le, P&B Weld OÜ-le ega BaltWork Stiil OÜ-le.
3.Maksuotsust MaaStella OÜ ei täitnud ning määratud maksusummat ettenähtud tähtajaks ei tasunud. MTA koostas 11.12.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00771-9 MaaStella OÜ juhatuse liikmele V.V.le (juhatuse liige perioodil 20.03.2014 kuni 14.07.2016, osanik perioodil 20.03.2014 kuni 20.03.2015), kohustades viimast tasuma solidaarselt MaaStella OÜ maksuvõlga summas 103 311,23 eurot.
4.Vastutusotsust põhjendab MTA järgmiselt. Maksuvõlga ei ole võimalik nõuda sisse äriühingu enda vara arvelt. Kontrolli tulemusel on selgunud, et äriühingu juhatuse liige deklareeris alusetult sisendkäibemaksu, jättis deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud kulud ja tasumata neilt tulumaksu. Sellega rikkus äriühingu juhatuse liige kohustust tagada äriühingu deklareerimiskohustus ning selle tagajärjel tekkis äriühingule maksuvõlg. Tuvastatud on äriühingu juhatuse liikme süüline tegevus - ebaõigete arvete kajastamine sisendkäibemaksu hulgas ja maksustatava käibe hulgas, ettevõtlusega mitteseotud kulude tegemine ning nende deklareerimata jätmine. Maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole saabunud.
5.V.V. esitas vastutusotsusele vaide, leides, et vastutusotsus on nii formaalselt kui materiaalselt õigusvastane. Äriühingu juhatuse liikme vastutuse rakendamiseks on olulised eeldusel täitmata ning vastutusotsus tulnuks jätta väljastamata. Samuti on ebaõige maksuotsus, millega määrati äriühingule täiendav maksukohustus. Vastutusmenetlus on viidud läbi menetlusnorme rikkudes, äriühingu juhatuse liiget ei ole küsitletud.
6.MTA jättis 23.01.2018 vaideotsusega nr 6-1/3972-2 V.V. vaide rahuldamata.
7.V.V. esitas Tallinna Halduskohtule 22.02.2018 kaebuse 11.12.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00771-9 tühistamise nõudes. Tallinna Halduskohus võttis kaebuse 02.03.2018 määrusega menetlusse. 10.01.2019 määrusega määras kohus asja lahendamiseks kirjalikus menetluses.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
8.Vastutusotsuse alusel olnud maksuotsus ei ole kooskõlas kontrollimenetluses toodud järeldustega, menetlusnormide rikkumine on viinud ebaõige haldusaktini. Formaalselt on vaidlustatud vastutusotsus õigusvastane sellepärast, et kaebajat ei ole vastutusmenetluses küsitletud. Materiaalselt on vaidlustatud otsus õigusvastane sellepärast, et vastutusotsuse tegemise eeldused on täitmata.
9.Kaebaja ei nõustu maksuotsuse põhjendustega ning on sellele esitanud vastuväited eriarvamuses (kaebuse lisa 1, tl 11-21). Kaebaja jääb kõigi eriarvamuses toodud vastuväidete juurde ning need on järgmised:
9.1.Kaebaja ei nõustu maksuotsuses toodud järeldusega, et Mexer Building OÜ-ga tegelikult tehinguid ei toimunud (vt selgitusi eriarvamuse lk 2-9, (tl 1-15)). MaaStella OÜ rentis Mexer Building OÜ-lt traktoreid ning tellis tööjõurendi teenust. MTA poolt viidatud arvete ja aktide puudused on ebaolulised, millest ei saa järeldada, et tehinguid ei toimunud. Arved vastavad käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg-s 7 sätestatud nõuetele. Maksumenetluses on äriühing piisava põhjalikkusega selgitanud tehingute üksikasju. Renditud traktoritega sõideti otse objektile Kiili vallas ja Paldiskis. Mexer Building OÜ rentis omakorda traktorid NovaDetail OÜ-lt. Asjaolu, et NovaDetail OÜ ei omanud registrite kohaselt väljarenditavat tehnikat, oskab selgitada vaid NovaDetail OÜ. Viimati nimetatud äriühingule on MTA saatnud kontrollimenetluse käigus küll korralduse segituste saamiseks, kuid see on jäänud täitmata. Seega on maksuhaldur uurimiskohustust rakendanud puudulikult. Samuti ei saa sellest, et Paldiski ja Kiili objektide omanike selgituste kohaselt töötasid objektidel teiste äriühingute traktorid, teha järeldust, et 2(14)
3-18-148 MaaStella OÜ poolt renditud traktoreid objektil ei olnud. Maksuotsuse viited sellele, et Mexer Building OÜ on reaalselt mittetegutsev äriühing, on ebaõiged. Selle järelduse on MTA teinud, tuginedes asjaoludele, mis ilmnesid peale kontrollitavat perioodi.
9.2.Ka Mexer Building OÜ-lt saadud tööjõurendi teenust puudutavad maksuotsuse järeldused on põhjendamatud. Töötajate tööaja arvestust pidas MaaStella OÜ, kuid see ei ole säilinud, tegemist ei ole raamatupidamise algdokumendiga raamatupidamise seaduse (RPS) mõistes ning seega ei ole kohustust neid dokumente säilitada. Asjaolust, et Mexer Building OÜ-l puudus vastav registreering majandustegevuse registris (MTR), ei järeldu, et tööjõurendi teenust tegelikult ei osutatud. Mexer Building OÜ ei rentinud välja vaid oma töötajaid, seega on põhjendamatu MTA viide sellele, et kuni 2014.a novembri keskpaigani ei olnud Mexer Building OÜ-l tööjõurendi teenuse osutamiseks piisavalt töötajaid. Novembris tööle võetud Digimet Grupp OÜ endiste töötajate ütluste põhjal ei saa teha järeldust, et Mexer Building OÜ neid tegelikult tööle ei võtnud. Seletused võeti vaatluse käigus kiirkorras, mitmed olulised asjaolud jäeti uurimata.
9.3.ISL Partners OÜ-lt ostis MaaStella OÜ rongirataste treimise pinke (vt selgitusi eriarvamuse lk 10, (tl 9 pöördel)). Rongirataste treimise (mitte teritamise, nagu väidab ekslikult MTA) pingi loojaks on kaebaja elukaaslane A.A.. Kokku oli ca 4 mobiilset rongiveeremi rataste treimise pinki. Vene raudteega oli kokkulepe 11 treipingi tarneks, kuid tehingu katkestas majanduskriis. Treipingid liikusid laost lattu ning üks neist sattus lattu, mis kuulus ISL Partners OÜ-le. A.A.l ega ka äriühing MaaStella OÜ-l ei olnud pingi 1AK200 osas juriidilist omandiõigust. A.A. puutumust antud seadmega näitas ainult see, et treimise pink oli tema poolt leiutatud ja väljaarendatud. A.A. oli ainus isik, kes teadis, mida pinkidega teha ning kellel oli reaalne turg pinkidele. Seetõttu ostis MaaStella OÜ ISL Partners OÜ-lt rongirataste treimise pingid 22 500 euro eest välja, kuid 02.10.2014 müüs selle 38 400 euro eest edasi. Tehing oli kasumlik ning selle majanduslik sisu loogiline. Vaidlust ei ole, et pingid olid reaalselt olemas ja need eksporditi. Seega ei ole sisendkäibemaksu deklareerimise piiramine põhjendatud.
9.4.Domanus OÜ-lt soetas MaaStella OÜ samuti tööjõu rendi teenust ning MTA vastupidised väiteid on põhjendamatud (vt selgitusi eriarvamuse lk 11-14, (tl 16-17 pöördel)). Vastava lepingu puudumine ei tähenda, et teenust ei osutatud. Töötajate tööaja arvestus oli olemas, kuid see ei ole säilinud. Viited Domanus OÜ käibedeklaratsioonides esitatud andmete erinevusele võrreldes MaaStella OÜ deklaratsioonide andmetega on põhjendamatud, kuna MaaStella OÜ ei saa kontrollida, mida tehingupartner deklaratsioonides kajastab. MTA selgitused selles osas, et töötamise registris (TÖR) Domanus OÜ töötajatena registreeritud isikud ei saanud arvetel näidatud koguses tööd teha, on arusaamatud, sest võidi teha ka ületunde. Asjaolu, et 2014.a novembris Domanus OÜ-sse tööle võetud töötajad ei tundud juhatuse liiget, ei tähenda, et töötajaid ei saa pidada äriühingu töötajateks. See, et reatöötaja ei tunne juhatuse liiget, on täiesti tavaline, töötajaga suhtlevad keskastme juhid. Pealegi oli tegemist renditööjõuga, kellele annab korraldusi kasutajaettevõtja esindaja. Maksuhaldur ei ole piisava põhjalikkusega uurinud, kas tööandja vahetusega seoses toimusid muutused tööülesannete, palga arvestuse, ööaja, puhkuste, töövahendite jms osas. Seega on põhjendamatud ka maksuotsuse järeldused, et töötajate tööülesanded tööle asumisel Domanus OÜ-sse ei muutnud. MTA viited sellele, et Domanus OÜ kustutati hilisemalt käibemaksukohustuslaste registrist, et äriühing ei esitanud majandusaasta aruandeid ning et MaaStella OÜ-lt laekunud summad võeti sularahas välja, ei ole etteheidetavad MaaStella OÜ-le. Puudub igasugune põhjus väita, et MaaStella OÜ ei saanud Domanus OÜ-lt tööjõurendi teenuseid.
9.5.Maksuotsus ega vastutusotsus ei sisalda põhistatud ega eluliselt usutavat analüüsi, mille alusel saaks äriühingu maksupettuses osalemise osas tekkida põhjendatud kahtlus. Sellepärast ei ole kaebajal tekkinud tõendamiskohustust, vaid see lasub endiselt vastustajal (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-33-14, p 11). 3(14)
3-18-148
9.6.Kaebaja ei nõustu ka maksuotsuse järeldustega selles osas, et MaaStella OÜ ei osutanud tööjõurendi teenust Metallehitus OÜ-le, P&B Weld OÜ-le ja BaltWork Stiil OÜ-le (vt selgitusi eriarvamuse lk 14-16, (tl 17 pöördel – 18)). MTA sellekohased hinnangud põhinevad subjektiivsetel hinnangutel ning samadel asjaoludel, mida eespool on juba selgitatud.
9.7.Kuivõrd käibemaksu määramine MTA poolt on põhjendamatu, on põhjendamatu ka tulumaksu määramine ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Tehingud on toimunud ning nõuetele vastavate algdokumentidega tõendatud.
10.Vastutusotsuse tegemise eeldused ei ole täidetud, maksuhaldur on rikkunud menetlusnorme (vt selgitusi eriarvamuse lk 17-22, (tl 17-21)). Vastutusotsuses ei ole esitatud tahtluse elementide analüüsi ja nende esinemist kaebaja tegevuses. Selgitamata on, millele tuginedes on vastustaja jõudnud järeldusele, et kaebaja soovis õigusvastast tagajärge. Riigikohtu juhiste kohaselt tuleb äriühingu juhatuse liikme tahtlust hinnata iga tehingu suhtes eraldi (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-38-12). Seda vastutusmenetluses tehtud ei ole. Vastustaja on tahtluse tuvastamisel lähtunud üksnes sellest, et kaebaja on äriühingu juhatuse liige. Juhatuse liikme staatusest tahtlus üksi ei tulene.
10.1.Kaebaja oli MaaStella OÜ juhatuse liige kuni 14.07.2016, vastutusmenetlus algatati 17.08.2017. Sellepärast ei saa kaebajalt eeldada sama tõendamisstandardit, mis äriühingult. Olukorras, kus kaebaja on raamatupidamise dokumendid üle andnud, on tema poolt esitatud tõenditeks seletused. Kaebajalt ei ole vastutusmenetluses selgitusi võetud (ei suulises ega kirjalikus vormis). Vastutusmenetluse adressaadi maksumenetluses küsitlemata jätmine on rikkumine, mille tulemusena jäid maksumenetluses loomata tõendid haldusmenetluse seaduse (HMS) § 38 lg 2 mõistes. See on menetlusnormistiku oluline rikkumine, mis on viinud ebaõige otsuseni.
10.2.Kaebaja tegevus ei ole põhjustanud maksuvõlga. Põhjuslik seos, mis viitab kaebaja rollile maksuvõla tekkimises, eeldab kaebaja õigusvastast tegevust. On tõendamata, et kaebaja rikkus tahtlusega deklareerimiskohustust ja tasumiskohustust. Kaebaja õiguspärane tegevus ei saanud viia negatiivse tagajärje tekkimisele. Vastutusotsusest nähtub, et kaebaja peaks justkui tõendama, et ta ei ole süüdi. Seda kaebaja tegema ei pea (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-23-12, p 11).
10.3.Kuna vastutusotsuses ei ole tahtluse esinemist nõuetekohaselt motiveeritud, siis on täitmata vastutusotsuse andmise eeldused. Tuvastatud ei ole kaebaja poolt juhatuse liikme kohustuste tahtlik rikkumine (vt Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-1-39-07, p 13; nr 3-3-1-87-08, p 19). Vastustaja on vastutusotsust asunud motiveerima vaideotsuses, kuid vastutusotsuses endas ei sisaldu põhjendusi, milledele tuginedes järeldab vastustaja kaebaja poolt juhatuse liikme kohustuste rikkumist. Vastutusotsuse motiveerimine vaideotsusega ei ole lubatav. Vastustaja seisukoht
11.Vastustaja vaidleb kaebusele vastu. Vastutusotsuse tegemise aluseks olevad tingimused on järgmised: 1) äriühingul on kehtiv maksuvõlg ning puuduvad maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud (maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud, maksuvõlg on kustutatud); 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, kusjuures arvestada tuleb ka maksukohustuse tekkimise hetke, isiku funktsiooni ja pädevust äriühingus; 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud (MKS § 98); 4) eelnevalt on nurjunud maksuvõla sissenõudmine maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt; 5) vastutusotsus on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (vt Riigikohtu seisukohad lahendites asjades nr 3-3-1-16-12, p 10, nr 3-3-1-15-12, p 50, 3-3-1-3713, p 28).
12.Käesoleval juhul on kõik loetletud vastutusotsuse tegemise aluseks olevad tingimused täidetud: 1) MaaStella OÜ-l on kehtiv maksuvõlg, mis ei ole kustutatud ja mille sissenõudmine ei ole 4(14)
3-18-148 aegunud; 2) MaaStella OÜ maksuvõlg on tekkinud perioodil august 2014 kuni veebruar 2015. Kaebaja oli MaaStella OÜ juhatuse liige 20.03.2014 kuni 14.07.2016, seega ka äriühingu maksuvõla tekkimise ajal; 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud. Kuna tegemist on tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, on maksusumma määramise tähtajaks viis aastat, mis vastutusotsuse tegemise ajaks ei olnud möödunud (varaseim tähtaeg lõpeb 10.09.2019); 4) MaaStella OÜ maksuvõla sissenõudmine on nurjunud, kuna Harju Maakohtu 12.04.2017 kohtumäärusega tsiviilasjas nr 2-17-2559 kuulutati välja MaaStella OÜ pankrot; 5) vastutusotsus on tehtud enne MaaStella OÜ õigusvõime lõppemist. Harju Maakohtu 05.12.2017 kohtumäärusega tsiviilasjas nr 2-17-2559 kinnitati MaaStella OÜ (pankrotis) pankrotimenetluses lõpparuanne ja lõpetati pankrotimenetlus. MaaStella OÜ on äriregistrist kustutatud alates 02.01.2018.
13.Vastutusotsuse tegemiseks peab maksuhaldur tuvastama süü vormi ja põhjusliku seose õigusvastase tagajärjega. Maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu juhatuse liikmelt peavad olema täidetud vastutuse kohaldamise eeldused (vt Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-1-43-14, p 10; nr 3-3-1-37-13, p-d 12 ja 17; nr 3-3-1-17-13, p-d 11–16; nr 3-3-1-23-12, p-d 10–11, 14 ja 20; nr 3-3-1-41-05, p-d 12, 13 ja 15): 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada põhjuslik seos kohustuse rikkumise ja tagajärje, s.o maksuvõla vahel.
13.1.Süü vormide (tahtluse ja raske hooletus) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul võimalik lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 regulatsioonist (alates 01.07.2013 on sama seisukoht sätestatud MKS § 40 lg-s 4). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega, nagu kohaste nõuete järgimata jätmine (vt Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-1-23-12, p 14; nr 3-3-1-43-14, p 15). Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel võib lähtuda tõendite, sh kaudsete tõendite kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (Riigikohtu lahendid asjades nr 33-1-43-14, p 18; nr 3-3-1-37-13, p 24).
13.2.Vastutusotsuses on tuvastatud, et kaebaja on rikkunud deklareerimiskohustust ja tagamiskohustust. Samuti on tuvastatud kaebaja süü vorm ja põhjuslik seos kaebaja teo ja õigusvastase tagajärje saabumise vahel. Kõik nimetatud asjaolud on üle kontrollitud vaidemenetluses.
13.3.Maksuotsuses ja selle lisaks olevas kontrollaktis on toodud välja asjaolud, millest seisnes äriühingu august 2014 kuni veebruar 2015 maksudeklaratsioonides valeandmete esitamine. Ka vastutusotsuse koostamise menetluses on äriühingu maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise asjaolud välja toodud ja leitud, et valeandmete esitamine seisnes võltsarvete kajastamises sisendkäibemaksu hulgas ja maksustatava käibe hulgas ning ettevõtlusega mitteseotud kulude tegemises ning nende deklareerimata jätmises. See, et vastutusotsuse koostamisel on viidatud kontrollaktis väljatoodud asjaoludele ega ole kõiki üksikasju korratud, ei tähenda, et vastutusotsuse menetluses ei oleks äriühingu maksudeklaratsioonides valeandmete kajastamine tuvastatud.
13.4.Tuvastamise käigus on kontrollaktis kajastatud asjaolusid analüüsitud ja üle kontrollitud ning viidatud konkreetsetele tõenditele, millele on vastutusmenetluses tuginetud. Kuna kaebaja oma eriarvamusele täiendavaid tõendeid ei lisanud ega usutavaid seletusi ei esitanud, on põhjendatud ka valdavas osas kontrollaktis tehtud järeldustele tuginemine nii vastutusotsuses (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-17-13) kui ka vaideotsuses. Kaebaja eriarvamuses toodud vastuväidete paikapidavust on lisaks vastutusmenetlusele kontrollitud ja üksikasjalikult analüüsitud vaideotsuse p-des 33–38.
5(14)
3-18-148
14.Maksuotsus on koostatud maksu määramise kolmeaastase tähtaja jooksul, mistõttu ei olnud maksuotsuses süü vormi tuvastamine oluline. Asjaolu, et maksuotsuses ei ole seetõttu esitatud otsest väidet äriühingu maksupettuses osalemise kohta, ei tähenda seda, et maksupettusega seotud asjaolusid ei peaks tuvastama vastutusmenetluses (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-15-706, p 11).
15.Vastutusmenetluses läbiviidud MaaStella OÜ maksuvõla tekkimise asjaolude tuvastamine nähtub vastutusotsuse täpsetest viidetest maksumenetluses kogutud tõenditele: ISL Partners OÜ 27.04.2015 protokollile, Shipload Plus OÜ 10.12.2014 protokollile, A.A. 07.04.2015 protokollile, Shipload Plus OÜ 05.02.2015 protokollile, A.A. 25.04.2016 protokollile, A. N. 11.03.2015 protokollile ja 04.07.2016 protokoll, A.A. 17.03.2015 protokollile ja A. P. 28.06.2016 protokollile. Samuti asjaolust, et vastutusmenetluse käigus muudeti otsusega maksuotsust.
16.Kaebuses väljatoodud versioonid Mexer Building OÜ-ga, ISL Partners OÜ-ga ja Domanus OÜ-ga toimunud tehingute kohta, mida maksu-, vastutus- ja vaidemenetluses ei esitatud, ei ole usutavad ning on tõendamata.
17.Äriühingu toimumata tehingute käibedeklaratsioonides kajastamine ja ettevõtlusega mitteseotud kulude deklareerimata jätmine saab olla ainult tahtlik tegevus. Samuti saab olukorras, kus tehakse ettevõtlusega mitteseotud kulutusi, kuid jäetakse täitmata maksukohustused, järeldada üksnes tahtlikku tagamiskohustuse rikkumist. Vastustaja on täiendavalt nimetatud asjaolusid analüüsinud vaideotsuse p-des 39 ja 40. Vastustaja jääb vaideotsuse seisukohtade juurde ega pea vajalikuks neid korrata.
KOHTU PÕHJENDUSED
18.Analüüsinud menetlusosaliste seisukohti ja asjas esitatud tõendeid, leian, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Kaevatav vastutusotsus on õiguspärane, põhjendatud ning selle tühistamiseks puudub alus.
19.Vastutusotsusega nõutakse kaebajalt äriühingu MaaStella OÜ maksuvõla tasumist, sest äriühingult endalt ei ole võimalik maksuvõlga sisse nõuda ning kaebaja oli maksuvõla tekkimise ajal äriühingu ainuke juhatuse liige, kelle suhtes on vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud.
20.Kaebaja vaidlustab 11.12.2017 vastutusotsust peamiselt kahel asjaolul. Esiteks on kaebaja esitanud vastuväited MTA 08.02.2017 maksuotsusega (maksuotsusega määratud summat muudetud 18.09.2017 otsusega) MaaStella OÜ-le määratud täiendavale maksusummale, mida temalt sisse nõutakse. Teiseks leiab kaebaja, et vastutusotsuse tegemise eeldused ei ole tema suhtes täidetud, sest tuvastatud ei ole tema kui juhatuse liikme tahtlik kohustuste rikkumine (süü) ning seega ei saa olla ka põhjuslikku seost juhatuse liikme kohustuste rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel. Vastustaja on seevastu seisukohal, et maksuotsusega on täiendav maksukohustus õigesti tuvastatud ja kaebaja suhtes esinevad alused vastutusotsuse koostamiseks.
21.Seega, arvestades kaebuse eset, tuleb praegusel juhul tuvastada, kas maksuotsusega on MaaStella OÜ-le maksuvõlg määratud õigesti (I) ning kas maksuotsusega määratud maksusumma tasumist saab kaebajalt vastutusotsusega nõuda (II). I
22.MTA määras 08.02.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/027966-75 MaaStella OÜ-le täiendava maksukohustuse maksustamisperioodide september ja november 2014 eest. 18.09.2017 otsusega nr 12.2-3/027966-76 korrigeeris MTA varasemas otsuses määratud maksusummat. MaaStella OÜ lõplikuks maksukohustuseks jäi 103 311,23 eurot (sh tulumaks 75 151,82 eurot ja käibemaks 28 159,41 eurot). Maksuotsuse kohaselt tuvastas MTA maksukontrolli tulemusel, et MaaStella OÜ oli alusetult kajastanud sisendkäibemaksu Mexer Building OÜ, Domanus OÜ ning ISL Partners OÜ poolt väljastatud arvete alusel. Tegelikkuses arvetel näidatud teenuseid eelpoolnimetatud 6(14)
3-18-148 äriühingutelt ei soetatud. Lisaks tuvastas maksuhaldur, et MaaStella OÜ ei osutanud ka ise teenuseid Metallehitus OÜ-le, P&B Weld OÜ-le ega BaltWork Stiil OÜ-le. Kontrolli käigus tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid on MTA kirjeldanud põhjalikumalt maksuotsuse koostamise aluseks olevas 31.10.2016 kontrollaktis nr 12.2-3/027966-72 (vt MTA poolt kohtule esitatud maksumenetluse toimiku lisa nr 233, edaspidi kontrollakt).
23.Analüüsinud MTA kontrollaktis ja maksuotsuses toodud põhjendusi ja maksuhalduri poolt kohtule esitatud tõendeid ning kaebaja vastuväiteid, leian, et MTA on MaaStella OÜ täiendava maksukohustuse õigesti tuvastanud. Sisendkäibemaks Tehingud Mexer Building OÜ-ga
24.MTA leiab, et MaaStella OÜ ei ole maksustamisperioodidel september ja november 2014 rentinud Mexer Building OÜ-lt traktoreid ega saanud tööjõurenditeenust. Leian, et kaebaja poolt esitatud väited ei lükka ümber MTA maksuotsuses toodud järeldusi.
24.1.Nõustuda tuleb kontrollaktis (vt kontrollakt lk 2-4) toodud MTA seisukohaga, et traktorite rendi osas esitatud dokumentatsioon (arved, aktid) on omavahel vastuolus ning nende põhjal ei ole võimalik aru saada, millist teenust ja millises mahus Mexer Building OÜ MaaStella OÜ-le osutas. Traktorite rendi osas on Mexer Building OÜ esitanud MaaStella OÜ-le 30.09.2014 kaks arvet (arved nr 140946 ja 140947) ning ühe arve 30.11.2014 (arve nr 141132) 1. Seejuures on arvetel ning arvetel viidatud aktidel erinevad andmed selle kohta, kas tegemist oli üksnes traktorite rendiga või renditi traktoreid koos juhiga. Näiteks on arvel nr 140947märgitud tehingu sisuks: „2 Koppa JB40 rent vastavalt aktile nr 42/14.“ Aktilt nr 42/14 nähtub, et Mexer Building OÜ poolt perioodil 16.09.2014 kuni 30.09.2014 osutatud teenus on: „Koppa JCB 40 traktorirent autojuhiga (3 traktorit).“ Samuti on erinev arvel ja aktis märgitud teenuse hind (arvel 52 330 eurot (ilma käibemaksuta) ja aktis vastavalt 52 290 eurot. Samasuguseid erinevusi esineb ka kahe teise traktorirendi kohta koostatud arvete ja aktide osas. Kohtule ei ole esitatud andmeid, mis lubaksid aktide ja arvete omavahelised vastuolud ületada. Neid andmeid ei ole esitatud maksuhaldurile ka maksu- ega vastutusmenetluse käigus.
24.2.Lisaks sellele, et olemasolevatest dokumentidest ei ole võimalik aru saada, millist teenust täpselt osutati, on aktidele märgitud andmed teenuse mahu kohta ebausutavad. Vastustaja märgib kontrollaktis (vt kontrollakti lk 3, p a3)), et aktide järgi renditi septembrikuus 2014 traktoreid 1340h. Töötundide selline maht ehitusobjektil on ühes 30-päevases kuus ebamõistlikult suur ja seda isegi kolme traktoristi arvestuses kokku, sest see tähendaks sisuliselt 446h tööd kuus ühe traktori kohta (1340h/3=446h). Samas oli 2014.a septembris kokku 176 töötundi2. Sellises mahus aktidel märgitud kogust ei saa põhjendada ka sellega, et kasutuses olid mitmed erifunktsioonilised traktorid (A. N. selgitused 11.03.2015, maksutoimiku lisa 122).
24.3.Vastustaja kahtlust kinnitavad ka veel muud asjaolud. Maanteeameti liiklusregistrti andmetel ei ole Mexer Building OÜ kunagi sõidukeid omanud. Juhatuse liikme seletuste kohaselt võidi traktorid omakorda rentida NovaDetail OÜ-lt (S. 19.01.2015 selgitused, maksutoimiku lisa 139), kuid viimane on käibemaksukohustuslaste registrist alates 10.11.2014 kustutatud, s.o suhteliselt peagi pärast septembrikuu tehingute toimumist, põhjusel, et ta ei tõendanud perioodil 2014 september kuni oktoober ettevõtlusega tegelemist Eestis. Maksumenetluse käigus ei ole esitanud ainsatki dokumenti, mis võiks tõendada traktorite rentimist omakorda kelleltki kolmandalt.
arved ja aktid on MTA kohtule esitanud maksumenetluse toimiku lisas nr 30 Vt nr https://www.rmp.ee/toooigus/tls/2014kalendaarne_tooaeg
7(14)
3-18-148
24.4.Eelpooltoodust tulenevalt olen seisukohal, et MTA on põhjendatult leidnud, et traktorite renditeenuse osutamist Mexer Building OÜ poolt MaaStella OÜ-le ei ole tegelikult toimunud. Maksu- ega vastutusmenetluse käigus MaaStella OÜ ja kaebaja poolt esitatud vastuväiteid ei kinnita vastupidist. Tegemist on pelgalt üldsõnaliste väidetega, mille kinnituseks ei ole esitatud ühtegi dokumenti ega viidet, mis võiks ümber lükata maksumenetluses tuvastatut.
25.Nõustun MTA järeldusega, et Mexer Building OÜ ei ole tegelikult MaaStella OÜ-le 2014 septembris ja novembris ka tööjõurendi teenuseid osutanud. Kontrollimenetluse käigus esitatud arvetest (arved nr 140946 ja 140947) nähtub, et septembri tööjõurendi mahuks oli väidetavalt 1340 töötundi (593h + 747h) ja novembri mahuks 4320 töötundi (arve nr 141132 ja akt nr 48/14).
25.1.Samas nähtub Mexer Building OÜ maksuhaldurile esitatud andmetest, et 2014 septembris oli Mexer Building OÜ-s tööl vaid üks töötaja. Oktoobris 2014 võttis Mexer Building tööle veel kaks töötajat, kuid need töötasid kuni 01.11.2014. (vt kontrollakti lk 11 p 5). Seega oli Mexer Building OÜ-s ka novembri alguses tööl vaid üks töötaja. Novembri keskpaigas võttis Mexer Building OÜ tööle veel 27 töötajat - neist üks alustas tööd 10.11.2014, ülejäänud aga 19.11.2014. Seega poleks Mexer Building OÜ, isegi eeldades, et viimane rentis MaaStella OÜ-le välja kõik töötajad, saanud 2014.a septembris ja novembris osutada tööjõu renditeenust arvetel ja aktides näidatud mahus.
25.2.Kaebaja väidab eriarvamuses, et MaaStella OÜ pidas töötundide arvestust ning see tõendab tööjõurendi teenuse tegelikku saamist, kuid sellist arvestust kaebaja ega MaaStella OÜ vastustajale ega ka kohtule esitanud ei ole. Kaebaja põhistab tööaja arvestuse esitamata jätmist sellega, et tegemist ei ole säilitamisele kuuluva algdokumendiga, mille säilitamise kohustus äriühingul oleks. Vaatamata sellele, kas tegemist on säilitamisele kuuluva raamatupidamise algdokumendiga või mitte, leian, et juhul, kui arvete ja aktide põhjal ei ole võimalik veenduda pooltevaheliste tehingute täpsemas sisus ning olukorras, kus nähtub, et väidetavalt osutatud teenuse mahu osas on põhjendatud kahtlused, peaks maksukohustuslane tegema omapoolseid pingutusi selgitamaks osutatud teenusega seotud täpsemaid asjaolusid. Kohtule esitatud materjalidest nähtuvalt ei ole aga nii kaebaja, kui MaaStella OÜ esitanud mistahes infot, mis võimaldaks veenduda tööjõurenditeenuse tegelikus osutamises.
25.3.Puudub ka info selle kohta, et Mexer Building OÜ oleks tööjõudu omakorda rentinud kelleltki kolmandalt, keda oleks saanud MaaStella OÜ-le edasi rentida. Mexer Building OÜ pangakonto väljavõtted ei kinnita tööjõu rentimist kolmandatelt isikutelt ning Mexer Building OÜ juhatuse liikme seletustest seda ei nähtu. Maksuhaldurile on Mexer Building OÜ juhatuse liige hoopis selgitanud, et töötajad võeti 2014 novembris juurde just seepärast, et neid Shipload Plus OÜ-le rentida, kes omakorda pidi tööjõudu rentima Metallehitus OÜ-le (S. 19.01.2015 selgitused, maksutoimiku lisa 139).
26.Lisaks eelpooltoodule viitab vastustaja (vt kontrollakti lk 7 p h)), et Mexer Building OÜ pangakonto väljavõtetest ja ka registriandmetest (2014 september ja november) järeldub, et viimane ei olnud reaalset majandustegevust omavaks isikuks. Äriühingul puudus registervara, töötajad, kogu raha võeti pangaautomaatidest välja, puudusid rahalised väljaminekud muudeks äritegevust iseloomustavateks tehinguteks jne. Samuti ei ole Mexer Building OÜ esitanud 2014. ja 2015. aastate majandusaasta aruandeid, mis võiks kinnitada äriühingu reaalset tegutsemist. Ka see viitab asjaolule, et tõenäoliselt ei olnud Mexer Building OÜ puhul tegemist reaalselt tegutseva äriühinguga, kes võiks ülalkirjeldatud teenuseid osutada.
27.Kuna MTA kahtlus Mexer Building OÜ-ga tehtud tehinguid puudutavas osas on piisavalt põhjendatud, siis on tõendamiskoormus läinud üle MaaStella OÜ-le, vaidlustatud vastutusotsuse osas aga kaebajale. Vastustaja põhjendatud kahtluse kõrvaldamiseks pidanuks kaebaja esitama mõistlikult usutavad selgituse ja tõendid selle kohta, et tehingud MaaStella OÜ ja Mexer Building OÜ vahel tõepoolest aset leidsid. Kaebaja ei ole esitanud mistahes andmeid, mille alusel oleks tuvastatav Mexer Building OÜ poolt teenuste tegelik osutamine Shipload Plus OÜ-le 2014 8(14)
3-18-148 novembris. Seega annavad eelnevalt välja toodud asjaolud kogumis piisava aluse järeldamaks, et Mexer Building OÜ ei saanud tegelikkuses olla arvetel nr 140946, 140947 ja 141132 näidatud teenuste osutajaks. Kauba soetamine ISL Partners OÜ-lt
28.MaaStella OÜ ostis väidetavalt ISL Partners OÜ-lt septembris 2014 rongirataste treimise pingid (arved nr 22/08/14 ja nr 04/09/14) makstes nende eest kokku 22 500 eurot. Tasumine toimus arvekviitungite alusel sularahas mitmes jaos. Nõustun kontrollaktis (kontrollakti lk 14 -16) märgituga, et tehingu kohta kogutud tõendite pinnalt ei ole võimalik veenduda tehingu reaalses asetleidmises. Tehingus osalenud isikute esindajad (A.A. ja I. S.-L.) kumbki ei mäletanud maksumenetluses pool aastat tagasi tehtud tehingu olulisi üksikasju, sh seda, kus anti üle raha (A. 07.04.2015 selgitus, maksutoimiku lisa 125; S.-L. 27.04.2015 selgitus, maksutoimikus lisa 40) ja kas seda tehti ühes jaos või mitmes jaos (A. 07.04.2015). Nõustun vastustajaga selles, et olukorras, kus väidetava tehingu esemeks oli ostja juhatuse liikme abikaasa poolt välja töötatud patent (rongirataste treimise tööpink), ei ole usutav, et MaaStella OÜ nõustus kolmandast isikust müüjale maksma pinkide soetamise eest 22 500 eurot. Seda eriti olukorras, kus kaebaja väidete kohaselt oli üksnes A.A.l olemas teave, mida pinkidega teha ja kes on potentsiaalsed kliendid. Puuduvad ka igasugused dokumendid, millest nähtuks, kuidas vastavad seadmed ISL Partners OÜ valdusesse või omandisse said. Seega viitab maksumenetluse käigus kogutud informatsioon sellele, et ostu-müügi tehingut ISL Partners OÜ ja MaaStella OÜ vahel tegelikult ei toimunud, vaid tegemist oli näiliku tehinguga.
29.Nõustun vastustajaga ka selles, et MaaStella OÜ teadis või pidi teadma, et tehinguid reaalsuses ei toimunud. Maksumenetluses on kaebaja kinnitanud, et ISL Partners OÜ tausta enne tehinguid ei uuritud, kuna selle äriühingu juhatuse liige on kaebaja abikaasa ammune tuttav ning kaebaja usaldab abikaasat (V. 10.12.2014 selgitused, maksutoimiku lisa 12). Mingeid lepinguid omavahel ei koostatud, samuti ei ole koostatud esemete üleandmise-vastuvõtmise akte. Selgust ei ole ka selles, kus pingid maksumenetluse ajal asusid ja millal nad millisest asukohast kuhu liikusid. ISL Partners OÜ juhatuse liige väitis 27.04.2015 toimunud vestlusel, et esemed viidi tema valdusest (Suur-Sõjamäe teel asuvast laost) ära 2014 septembris (S.-L., 27.04.2015), samal ajal kui kaebaja kinnitas maksuhaldurile 10.12.2014 toimunud vestlusel, et esemed asuvad ISL Partners OÜ laos, kuid kaebaja ei teadnud öelda, kus ladu asub (V., 10.12.2014). A.A. seletuste kohaselt on esemed Volta 1b paiknevas laos, kuid ei teadnud öelda, kellele ladu kuulub (A., 07.04.2015). Ühtegi dokumenti esemete liikumise või hoiustamise kohta maksumenetluses esitatud ei ole.
30.Arvestades eelpooltoodut, on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et tehingut tegelikkuses ei toimunud. MaaStella OÜ pidi olema sellest teadlik ning seega puudub äriühingul õigus sisendkäibemaksuarvestuses kõnealuseid tehinguid ka kajastada. Tööjõurenditeenus Domanus OÜ-lt
31.Maksumenetluses esitatud arvete kohaselt ostis MaaStella OÜ Domanus OÜ-lt 2014 novembris tööjõurenditeenust. Domanus OÜ on MaaStella OÜ-le esitanud neli ühesugust, samal kuupäeval 28.11.2014 koostatud arvet (arved nr 14-0030, nr 14-0031, nr 14-0033, nr 14-0034), millel on teenuse sisuks märgitud üldsõnaliselt: „Toojourent“ ja viide akti numbrile (vastavalt nr 35/14; 36/14; 37/14 ja 38/14). Arvetel viidatud akte, mis arveid sisustaks, maksumenetluses esitatud ei ole. Arvetes märgitud andmete põhjal võib järeldada, et teenust osutati kokku 2823 töötunni ulatuses. Samas ei sisalda arved teavet selle kohta, millise ajaperioodi jooksul teenust osutati ja mitu töötajat ja millist tööd väidetavalt tööjõurendi korras tegi.
31.1.Kohtupraktikas on korduvalt selgitatud, et nõuetekohane raamatupidamise algdokument peab võimaldama kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isikud peavad olema usaldusväärselt tuvastatavad (vt näiteks Riigikohtu otsused asjades nr 3-3-1-27-14, p 32; nr 3-3-1-76-14, p-d 14-18). Käesoleval juhul ei ole arvetel viidatud tehingute sisu kirjeldamiseks esitatud mistahes täpsemaid dokumente, 9(14)
3-18-148 näiteks renditud tööjõu üle peetud arvestust vms. Samuti pole esitatud lepingut või muid dokumente, kus oleks kindlaks määratud tehingu olulised tingimused: kes maksab töötajale töötasu, kes tagab töötaja väljaõppe, kes soetab töövahendid ja isikukaitsevahendid ning kannab nende kulud, kes korraldab töötajale tööohutus- ja tervishoiualase juhendamise, kas töötajat võib anda kolmandate isikute kasutusse jne. Praegusel juhul jääb maksumenetluses kogutud teabe pinnalt mulje, et kumbagi tehingus osalenud äriühingut tegelikult ei huvitanud, kelle poolt, kui kaua, kuidas ja milliseid töid teostati. Sellepärast nõustun vastustajaga, et kogumis saab asjaoludest järeldada, et tegelikkuses Domanus OÜ tööjõudu MaaStella OÜ-le ei rentinud.
31.2.Kaebaja väidab eriarvamuses, et töötaja ja tööandja Domanus OÜ vahel esines renditöö tegemiseks suuline kokkulepe. Samas ei kinnita selle toimumist ükski maksumenetluse käigus kogutud tõend. MTA on menetluse käigus küsitlenud töötajaid, kelle ütlustest selgub, et sõltumata tööandjate vahetusest, kelleks olid erieval ajal Digimet Grupp OÜ, Domanus OÜ, Shipload Plus OÜ (MaaStella OÜ), on nende töös kõik muu muutumatuna säilinud sh tööülesanded, töötamise asukoht, töövahendid jne (vt nt E.A., E.Z., G.E. ütlused, maksumenetluse toimiku lisad nr 185; 187; 189). Ka see asjaolu viitab, et tegelikkuses ei olnud Domanus OÜ ja MaaStella OÜ vaheliste tehingute sisuks tööjõurent.
31.3.Vastustaja põhjendatud kahtlust, et Domanus OÜ ja MaaStella OÜ vahel tehinguid ei toimunud, toetab ka asjaolu, et Domanus OÜ ei ole kunagi esitanud majandusaasta aruannet ning on käibemaksukohustuslaste registrist 25.03.2015 kustutatud, sest ta ei ole tõendanud Eestis ettevõtlusega tegelemist perioodil 2014 november kuni 2015 jaanuar, ning põhjusel, et ettevõte on registreerimisnumbrit kuritarvitanud (tegelenud maksupettusega). Registrist kustutamise otsust Domanus OÜ vaidlustanud ei ole. Domanus OÜ ei oma registreeringuid majandustegevuse registris, ehkki renditööjõudu pakkuv ettevõtja on kohustatud oma tegevuse majandustegevuse registris registreerima. Lisaks nähtub Domanus OÜ pangakontode väljavõtetest, et MaaStella OÜlt laekunud summad võeti sularahas välja ning puuduvad andmed, et raha oleks leidnud edasist kasutamist ettevõtluse tarbeks (vt kontrollakti lk 20 p 5).
32.Ülaltoodut kogumis hinnates leian, et Shipload Plus OÜ teadis või pidi teadma, et Domanus OÜ-ga väidetavalt teostatud tehingute kohta on esitatud ebaõiged arved ning tehinguid tegelikkuses ei toimunud. Domanus OÜ juhatuse liige V. M. ja kaebaja on ammused tuttavad (vt V.V. ütluste protokoll 05.02.2015, maksumenetluse toimiku lisa 13), mis MaaStella OÜ maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust toetab. Iseenest ei viita ainuüksi äriühingute esindusisikute pikaaegne tutvus maksupettuses osalemisele, kuid koosmõjus muude käesolevas asjas tuvastatud tõenditega on tegemist siiski maksupettusele viitava täiendava asjaoluga. Seetõttu tuleb nõustuda maksuhalduri põhjendatud kahtlusega, et tehinguid tegelikkuses ei toimunud, MaaStella OÜ pidi sellest olema teadlik ning seega puudus äriühingul õigus sisendkäibemaksuarvestuses kõnealuseid tehinguid ka kajastada.
33.KMS § 29 lg 1 ja 3 näevad ette maksukohustuslase õiguse arvata oma tehingutelt ja toimingutelt arvestatud käibemaksust maha sisendkäibemaks, sh teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS § 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-81-12, p 11). Sisendkäibemaksu mahaarvamine võib olla alusetu, kui äriühing on seotud maksupettusega või äriühing teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või saab teha järelduse, et äriühing pidi seda teadma (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-77-16, p 16). Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise 10(14)
3-18-148 õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (vt ka Riigikohtu lahend asjas nr 3-16-517, p 12).
34.Kaebaja ega MaaStella OÜ ei ole maksumeneltuses ning vastutusmenetluses esitanud tõendeid, mis lükkaks ümber kontrollaktis toodud maksuhalduri seisukohad. Kuivõrd täiendava maksusumma määramisel on MTA tuginenud maksumenetluses käigus kogutud tõendite kogumile, ei piisa vastustaja põhjendatud kahtluse ümberlükkamiseks sellest, kui kaebaja ründab maksumenetluses ja vastutusmenetluses toodud üksikuid väiteid, seejuures esitamata ühtki täiendavat tõendit. Veenmaks kohut selles, et maks on määratud valesti, tuleb kaebajal esitada mõistlikult usutav versioon koos asjakohaste tõenditega, mis selgitaks maksuhalduri poolt välja toodud seisukohtade ebakõlasid ja viitaks tehingute toimumisele raamatupidamisdokumentides kajastatud viisil. Selliseid tõendeid kaebaja praegusel juhul kohtule esitanud ei ole. Kaebaja väide, et ta ei ole enam äriühingu juhatuse liige ning ei oma seepärast ka juurdepääsu asjakohastele tõenditele, ei ole tõendamiskoormusest vabanemiseks piisav. Kaebaja oli teadlik äriühingu maksumenetlusest juba ajal, mil ta oli äriühingu juhatuse liige. Ometi ei esitanud kaebaja maksuhaldurile vastavaid tõendeid. Selliseid tõendeid ei esitanud kaebaja ka vastutusmenetluses ega kohtumenetluses. Kaebaja ei ole esitanud ka mistahes viiteid sellele, millised võiksid olla need tõendid, mis võiksid tehingute toimumist kinnitada või kus võiksid taolised tõendid asuda. Käibemaksuga maksustatav käive
35.Maksuhaldur leiab, et MaaStella OÜ on 2014 septembris ja novembris deklareerinud alusetult 20%-lise määraga maksustatavat käivet seoses tehingutega OÜ-ga Metallehitus, P&B Weld OÜga ja BaltWork Stiil OÜ-ga kuna vastavaid tehinguid toimunud ei ole.
36.Maksumenetluses esitatud dokumentide kohaselt on MaaStella OÜ osutanud 2014 septembris ja novembris ülalviidatud äriühingutele tööjõurendi teenust. Sisusiselt nähtub kohtule esitatud materjalidest, et tegemist on eelnevalt käsitletud tehingute (Mexer Building OÜ ja Domanus OÜ) raames saadud tööjõu edasi rentimisega OÜ-le Metallehitus, P&B Weld OÜ-le ja BaltWork Stiil OÜ-le. Kuivõrd eelpooltoodust tulenevalt on leidnud tuvastamist, et tegelikkuses ei olnud MaaStella OÜ ja Mexer Building OÜ ning Domanus OÜ vaheliste tehingute näol tegemist tööjõurendi teenustega, tuleb nõustuda, et seega ei saanud MaaStella OÜ tööjõudu ka edasi rentida.
36.1.Sarnaselt eelnevalt käsitletud tehingutele on ka tööjõu edasi rentimise tehingud dokumenteeritud vigaselt ja puudulikult ning nende dokumentide põhjal ei ole võimalik kontrollida tehingute täpsemat sisu ja mahtu (vt kontrollakti lk 22-29). Näiteks ilmneb Metallehitus OÜ-le esitatud arvetest, et need on esitatud hoopis keevitustööde teostamise eest. Septembrikuu arvel nr 3914 viidatakse aktile nr 092014-1, mille kohaselt peetakse keevitustööde teostamise all silmas keevitus- ja montaažitöid. Novembrikuu arvetel viidatakse aktidele, millelt omakorda selgub, et mõlemad arved on väljastatud ühe ja sama perioodi eest (01.11.2014 kuni 30.11.2014). Arved kannavad numbreid 81114 (viide aktile nr 112014-1) ja 161114 (viide aktile nr 112014-2). Akti nr 112014-1 kohaselt peetakse keevitustööde teostamise all silmas keevitus- ja montaažseadmete tehnilist hooldust (1498,3 tellimust) ja tööjõurenti (2589 tundi). Akti nr 112014-2 kohaselt peetakse keevitustööde teostamise all silmas keevitamist ja lisatöid (1594,88 inimtundi). Seega pole võimalik aru saada, kas tegemist oli tööjõurendi või teenuse (keevitustööd) osutamisega. Arvetest nähtuvalt osutas MaaStella OÜ väidetavalt OÜ-le Metallehitus 2014 novembris teenuseid kokku 3119,1h ulatuses. Samas ei nähtu aktidest ega arvetest, kuidas töötundide summa kujunes. Maksuhalduri põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumise kohta kinnitavad ka muud arvetel nähtuvad olulised vastuolud: vale registrinumber, vale tehingupartneri nimi, vale akti allkirjastaja nimi (vt kontrollakti lk 23, punkt d)). Ei ole usutav, et akti allkirjastaja ei märka allkirjastamisel, et aktile on tema nime asemel märgitud kellegi teise nimi. Selliselt koostatud aktid ei saa olla usaldusväärsed. Sarnaseid ebakõlasid esineb kõigis väidetava tööjõurendi kohta koostatud dokumentides. Mainimist väärib ka, et MaaStella OÜ ei omanud tööjõurenditeenusega tegelemiseks asjakohaseid registreeringuid majandustegevuse registris. 11(14)
3-18-148
36.2.Asjaolud, et tehingupooled olid omavahel varasemast tuttavad, tehingute kohta vormistatud dokumentatsioon ei ole piisav ning ei võimalda hilisemalt tuvastada tehingu täpset sisu, viitavad koosmõjus eelpooltuvastatuga sellele, et tehinguosalised teadsid, et arvetel näidatud teenuseid tegelikkuses ei osutatud. Nõustun seega vastustajaga, et asjaolude kogum annab piisava aluse põhjendatud kahtluseks, et tehinguid OÜ-ga Metallehitus, P&B Weld OÜ-ga ja BaltWork Stiil OÜga tegelikkuses ei toimunud. Kaebaja viide, et maksuhaldur peaks põhjendatud kahtluse rajama tõsikindlatele tõenditele, ei ole asjakohane. Maksumenetluses kujunevat hinnangut tehingute toimumise või mittetoimumise kohta saab üldjuhul peamiselt rajada kaudsetele tõenditele, seepärast piisab maksumenetluses kahtlusest, mida kaudsed tõendid kogumis toetavad. Kui maksuhalduri kahtlus on asjaolude pinnalt põhjendatud, läheb vastupidise tõendamise kohustus üle kaebajale. Riigikohus on leidnud, et kui tõendamiskoormus on kaebajal ning kaebaja pole oma väidete tõendamiseks tõendeid esitanud, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata, sest tõendamata jätmise riski kannab kaebaja (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-121360, p 21). Kaebaja ei ole esitanud kohtule tõendeid, mis maksuotsuse vastavaid järeldusi kummutaksid.
36.3.Seetõttu on MTA õigesti leidnud, et MaaStella OÜ kajastas alusetult 20% määraga maksustatavat käivet ja arvestas käibemaksu eelpoolnimetatud tehingutelt. Maksuotsus on käibemaksu osas õiguspärane ja nõuetekohaselt motiveeritud. Tulumaks
37.Täiendava tulumaksukohustuse määramisel tugineb maksuhaldur tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-le 3, mille kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud selline väljamakse, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument. MTA viitab, et kuivõrd kontrollimenetluse käigus on leidnud tuvastamist, et 2014 septembris ja novembris ei toimunud tegelikult tehinguid Mexer Building OÜga, ISL Partners OÜ-ga ning Domanus OÜ-ga majandustegevuse kohta koostatud dokumentides kirjeldatud viisil, tuleb neile äriühingutele tasutud summad maksustada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Nõustun siinkohal MTA seisukohtadega.
37.1.Riigikohus on oma praktikas RPS § 7 lg 1 p‐le 3 tuginedes selgitanud, et kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Selline asjaolu võib olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p 3 (Riigikohtu lahend asjas nr 33-1-34-07, p 15). Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-83-13, p 19). Lisaks on TuMS § 51 lg 2 p 3 kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid väidetavalt teenust osutanud isik ei ole teenust tegelikult osutanud, tuleb kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning maksustada täies ulatuses (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-76-14, p-d 14 ja 18).
37.2.Arvestades maksumenetluses ja kohtumenetluses tuvastatud asjaolusid, pean põhjendatuks maksuhalduri seisukohta, et Mexer Building OÜ, ISL Partners OÜ ja Domanus OÜ arvetel näidatud teenuseid MaaStella OÜ-le ei osutatud, mistõttu ei vasta arved KMS § 37 lg-s 7 sätestatud nõuetele ning MaaStella OÜ ei ole arvetel näidatud teenuseid tegelikkuses saanud. Sealjuures on piisav alus arvata, et MaaStella OÜ oli sellest teadlik. Seepärast tuleb asuda seisukohale, et väidetud teenuseid osutanud isikud ei ole usaldusväärselt tuvastatavad ning kogu väljamakse tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Seega on maksuotsus ka tulumaksu puudutavas osas õiguspärane. II
38.Juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemise aluseks olevad maksukorralduse seaduse sätted on järgnevad: MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama 12(14)
3-18-148 esindatava MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS § 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, vastutusotsuse.
39.Juhatuse liikme vastutuse materiaalsed eeldused on kohtupraktikast (vt nt Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-43-14, p 10) ning MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt järgmised: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). Samuti tuleb kontrollida, kas täidetud on muud formaalsed vastutuse eeldused. Viimaste hulka kuulub näiteks vastutusotsusega nõutava maksuvõla olemasolu kontroll (vastutusotsuse vaidlustamisel on vastutusotsuse adressaadil võimalik esitada vastuväited ka maksuotsusele, millega maksuvõlg tuvastati - vt nt Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 25), samuti MKS § 96 lg-s 5 nimetatud asjaolude kontrollimine (aegumine ning maksuvõla nõudmine esmajärjekorras võlgnikult endalt).
40.Vastutusotsuse formaalsed eeldused on käesoleval juhul täidetud: vastutusotsuse andmise ajal oli MaaStella OÜ maksuvõlg kehtiv – seda ei ole kustutatud ning selle sissenõudmine ei ole ka aegunud. Kaebaja ei vaidlusta, et ta oli kontrolliperioodil äriühingu juhatuse liikmeks. Kuna kaebaja tegevuses äriühingu juhtimisel on ilmnenud tahtlus, on maksusumma määramise tähtajaks viis aastat, mis ei olnud vastutusotsuse tegemise ajaks möödunud (varaseim tähtaeg lõpeb 10.09.2019). Maksuvõlga ei ole õnnestunud ega õnnestu nõuda sisse äriühingult, kuna Harju Maakohtu 12.04.2017 kohtumäärusega tsiviilasjas nr 2-17-2559 on kuulutatud välja MaaStella OÜ pankrot. Pankrotimenetlus on lõpetatud Harju Maakohtu 05.12.2017 kohtumäärusega ning äriühing on äriregistrist kustutatud alates 02.01.2018. Vastutusotsus on tehtud enne MaaStella OÜ õigusvõime lõppemist.
41.Samuti tuleb asuda seisukohale, et täidetud on ka vastutusotsuse materiaalsed eeldused.
41.1.Äriühingult eeldatakse kõikide seaduses sätestatud kohustuste (nt raamatupidamise korraldamine, maksudeklaratsioonide esitamine) nõuetekohast täitmist. Seda peab tagama äriühingu juhatuse liige, kelle kohustus on organiseerida äriühingu töö selliselt, et äriühingu tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele.
41.2.Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab maksuhaldur lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist. Praegusel tuleb nõustuda vastustajaga, et kaebaja pidi MaaStella OÜ tegevusest olema teadlik. Olukorras, kus juhatuse liikmel puuduvad objektiivsed takistused äriühingu majandustegevuse juhtimises sisuliselt osalemiseks (kaebaja näol on tegemist äriühingu juhatuse ainuliikmega) ning äriühing esitab teadlikult ebaõigeid maksudeklaratsioone, ei ole vastutusotsuse tegemine juhatuse liikmele õigusvastane. Kaebaja näol on tegemist isikuga, kes omab arvestatavat pikaajalist kogemust äriühingu juhtimisel. Seesuguses kontekstis ei saa pidada kaalukaks kaebaja seisukohta, et ainuüksi juhatuse liikmelisus isikule vastutust ei too.
41.3.Vastutusotsuses on kajastatud kaebaja tegevus ja tuvastatud asjaolude pinnalt määratletud ka kaebaja süü vorm (tahtlik tegevus). Riigikohus selgitas asjas nr 3-3-1-43-14 tehtud lahendi p-des 16 ja 18, et tahtlus on eeskätt seotud subjektiivsete tunnustega, milleks on teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul mõistab äriühingu juhatuse liige, et ta rikub MKS §-s 8 sätestatud kohustusi ning soovib neid kohustusi rikkuda. Seega on juhatuse liige tagamiskohustuse jätnud süüliselt täitmata siis, kui ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega võtnud tarvidusele meetmeid selle vältimiseks. Vastutusotsuses esile toodud asjaolud annavad piisava aluse lugeda kaebaja 13(14)
3-18-148 teadlikuks MaaStella OÜ esindusisikute, töötajate ja teiste äriühingute omavaheliste õigussuhete tegelikust sisust. Tuvastatud asjaolud viitavad kaebaja teadlikule maksupettuses osalemisele, mille sisuks ja eesmärgiks on olnud ebaõigete arvete kajastamine äriühingu sisendkäibemaksu arvestuses ning nende alusel ettevõtlusega mitteseotud kulutuste tegemine. Kaebaja allkirjastas kõik lepingud, arved ning valdavalt ka nende aluseks olnud aktid. See annab kinnitust, et maksupettus toimus kaebaja teadmisel ja osavõtul.
41.4.Seega saab asuda seisukohale, et 2014 septembri ja novembri käibedeklaratsioonides ebaõige sisendkäibemaksu ja käibemaksu deklareerimine sai olla üksnes teadlik ja tahtlik tegevus, mille eesmärgiks oli saada deklareeritud käibemaks tagasi ning saavutada seeläbi maksueelis. Sõltumata sellest, et deklaratsioonid esitas raamatupidaja, mitte kaebaja isiklikult, on valeandmetega deklaratsiooni esitamise eest vastutavaks kaebaja kui äriühingu juhatuse liige (MKS § 8 lg 1). Kaebaja ei ole väitnud, et raamatupidaja tegutses omavoliliselt õigusvastaselt. Samuti ei oma vastutuskohustuse tuvastamisel tähtsust, kuidas olid äriühingu siseselt erinevad juhtimisülesanded kaebaja, A.A. ja A.N. vahel jaotatud, kuivõrd äriühingu juhtimiskohustus lasus üksnes kaebajal ning tehinguid vormistati kaebaja heakskiidul.
41.5.Kaebaja poolse rikkumise ja MaaStella OÜ maksuvõla vahel on põhjuslik seos, sest kaebajale etteheidetava tegevuseta ei oleks äriühing esitanud ebaõigete andmetega maksudeklaratsioone ja jätnud makse tasumata.
42.Ka väidetav ärakuulamisõiguse rikkumine ei muuda vastutusotsust õigusvastaseks. Vastutusmenetluses kaebajat tõepoolest ei küsitletud, kuid sellest ei saa järeldada ärakuulamisõiguse rikkumist. Maksukohustuslase ärakuulamise põhimõte tähendab, et maksuhalduril tuleb anda isikule võimalus enne haldusakti andmist oma arvamuse ja vastuväidete esitamiseks. Isik peab teadma, milliseid andmeid temalt tahetakse ja tal peab olema võimalus maksuhaldurit abistada (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-26-02, p 14). Praegusel juhul on kaebajat maksuotsuse menetluses korduvalt küsitletud ning ta on saanud anda ütlusi ja esitada tõendeid. Ka vastutusmenetluses on kaebajale antud võimalus maksuhalduri juurde ilmuda, ütlusi anda ja tõendeid esitada (MTA 18.08.2017 korraldus nr 13-7/00771-2 teabe andmiseks). Kaebaja on korralduse kätte saanud, kuid ei ole selgituste andmise ja tõendite esitamise võimalust kasutanud. Siiski on kaebaja saanud võimaluse esitada vastutusotsuse projektile omapoolne seisukoht, kusjuures seisukoha esitamiseks on kaebaja soovil tähtaega ka pikendatud. Vastuväidete esitamiseks saadud tähtaega ei saa pidada liialt lühikeseks, arvestades, et kaebaja oli maksumenetlusest teadlik ning kaebaja esindajale väljastati vastutusmenetluses kogutud tõendite koopiad juba 2017 oktoobrikuu alguses (05.10.2017 ja 10.10.2017). Kaebaja on vastuväiteid esitanud ning neid on vastutusotsuses ka analüüsitud. Asjaolust, et MTA kaebaja vastuväidetega ei nõustunud, ei saa järeldada, et need oleks jäetud tähelepanuta. Menetluskulud
57.Kaebaja on kohtule esitanud taotluse menetluskulude väljamõistmiseks. Taotlusele lisatud menetluskulude nimekirjast nähtub, et kaebaja menetluskulud halduskohtus on kokku 2 569,8 eurot, millest riigilõiv on 750 eurot ja õigusabikulud 1 819,80 eurot (koos käibemaksuga).
58.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kaebaja menetluskulud jäävad seega tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud. (allkirjastatud digitaalselt)
Maret Hallikma
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.