Ehituse Insenerid OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.04.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/038848-21 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Ehituse Insenerid OÜ, volitatud esindaja Erkki Evart Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Rivo Koemets
Asja läbivaatamise vorm
Avalikul kohtuistungil menetluses
24.10.2018,
seejärel
kirjalikus
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 11.03.2019. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi ka maksuhaldur) kontrollis Ehituse Insenerid OÜ november 2015 kuni veebruar 2016 käibedeklaratsioonides deklareeritud andmete õigsust.
2.Kontrollimenetlus lõppes 17.04.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/038848-21 (edaspidi maksuotsus) tegemisega, mille kohaselt nõuti Ehituse Insenerid OÜ-lt tagasi 04.03.2016 ettemaksukontole täidetud 2015 detsembri tagastusnõue summas 3594,04 eurot ja 2016 jaanuari tagastusnõue summas 345,25 eurot (punkt 1); 10.03.2016 ettemaksukontole täidetud 2015 novembri tagastusnõue summas 2030,46 eurot (punkt 2) ja 23.03.2016 ettemaksukontole täidetud 2016
veebruari tagastusnõue summas 4298,26 eurot (punkt 3). Lisaks kohustati Ehituse Insenerid OÜ-d tasuma maksusumma 17 517,39 eurot (punkt 4). Seega muutus maksukohustus kokku 27 785,40 euro võrra. Maksuotsuse tegemise tingisid maksuotsuse ja selle lahutamatuks osaks oleva 01.03.2018 kontrollakti nr 12.2-3/038848-15 (edaspidi kontrollakt) kohaselt järgmised asjaolud:
2.1.Ehituse Insenerid OÜ ei soetanud tegelikult novembris ja detsembris 2015 arvete nr 101 – 105 alusel ehitustöid Ehitus AG OÜ-lt, vaid tundmatult kolmandalt isikult. Ehituse Insenerid OÜ oli teadlik, et Ehitus AG OÜ ei olnud tegelik ehitusteenuse müüja. Seega on Ehituse Insenerid OÜ alusetult oma sisendkäibemaksu hulgas kajastanud Ehitus AG OÜ arvetel märgitud käibemaksu 15 157,80 eurot.
2.2.Ehituse Insenerid OÜ ei soetanud tegelikult jaanuaris ja veebruaris 2016 arvete nr 003-0125 ja 004-0229 alusel ehitustöid JS Fassaadimeister OÜ-lt, vaid töid teostas Ehituse Insenerid OÜ ise ja/või tundmatu kolmas isik. Ehituse Insenerid OÜ oli teadlik, et JS Fassaadimeister OÜ ei olnud tegelik ehitusteenuse müüja. Seega kajastas Ehituse Insenerid OÜ alusetult oma sisendkäibemaksu hulgas JS Fassaadimeister OÜ arvetel märgitud käibemaksu 8078 eurot.
2.3.Ehituse Insenerid OÜ tegi perioodil november kuni detsember 2015 oma pangakontolt arvete 101 ja 104 alusel Ehitus AG OÜ-le väljamakseid kokku summas 18 198,40 eurot. Kuna väljamaksed tehti nõuetele mittevastavate algdokumentide alusel, siis tuleb väljamaksetelt tasuda tulumaks 4549,60 eurot.
3.Ehituse Insenerid OÜ esitas 23.05.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Kaebaja seisukoht
4.1.Maksuotsuse tõendamis- ja põhjendamiskohustus on maksuhalduril, kuid praegusel juhul on maksuotsus olulises ulatuses põhjendamata ning selles tehtud järeldused on meelevaldsed. Maksuhaldur kasutas järelduste tegemisel ebausaldusväärseid, põhjendamatuid ja vastuolulisi tõendeid. Kuna kaebaja on väikeettevõte, kus peamisi kohustusi täidab juhatuse liige Arolt Avarlaid isiklikult, siis on A. Avarlaid kogu aeg selgitanud, et tal on keeruline kõiki nõutud tõendeid koheselt maksuhaldurile edastada. Kontrolliperioodi tehingud vajavad raamatupidamislikke selgitusi, kuid kaebaja ostab raamatupidamisteenust sisse, mistõttu ei saanud nii kiiresti andmeid esitada. Ehitustööde teostamise järgselt toimus ka kaebaja kontori kolimine aadressilt Tallinn, Laulupeo 8a, aadressile Tallinn, Tuukri 19. A. Avarlaid täitis kaasaaitamiskohustust ja maksuhaldurile esitati tehingute toimumist tõendavad dokumendid. Rikutud on uurimiskohustust, sest põhjendamatult jäeti arvestamata kaebajale soodsad asjaolud. Olukorras, kus kolmandad isikud kinnitavad kaebaja väidete õigsust, maksuhalduri kogutud tõendite vahel esinevad vastuolud ja kaebaja on selgitanud tõendite ebausaldusväärsust, pidanuks maksuhaldur läbi viima täiendavaid uurimistoiminguid. Maksuotsuses ei ole arvestatud eriarvamust ega lisatõendeid, rikkudes sellega põhjendamiskohustust ja uurimisprintsiipi. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri poolse käsitlusega tõendamiskoormuse jagunemisest.
2 (19)
4.2.Tõendatud ei ole väide, et Ehitus AG OÜ ei osutanud tegelikkuses kaebajale teenust.
4.2.1.Kaebaja on maksuhaldurile esitanud kõik vajalikud selgitused ja dokumendid Ehitus AG OÜ poolt tööde teostamise kohta. Maksuhaldur ignoreeris tõendeid.
4.2.2.Erinevalt maksuhaldurist on kaebaja seisukohal, et Ehitus AG OÜ teenuse eest esitatud arved vastavad käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 37 lg-s 7 esitatud nõuetele. Kuna maksuotsuse lk-l 2 on ülevaade arvetest ning tehingute sisust, sh projektide täpsusega, siis ei saa väita, et arvete sisu ei ole maksumenetluses olnud arusaadav ning arved ei vasta KMS §-le 37. Nt on maksuhaldur esitanud lisa nr 9, kus on loetletud Ehitus AG poolt teostatud tööd, mis on osaliselt akteeritud. Arvetel 101 ja 102 on viide aktile 1, sama aktiga on hiljem aktsepteeritud ka ülejäänud tööd, kuid seda ei ole eraldi enam säilinud ja samas puudub vajadus selle tagantjärele esitamiseks. Ka mõlemad juhatuse liikmed on maksumenetluses selgitanud, mille eest arveid esitati. A. Avarlaid selgitas korduvalt, et Ehitus AG OÜ juhatuse liige A. Gorjatško on tema ammune sõber, mistõttu oli nende puhul tavapärane, et teatud juhtudel tehti töid enne arvete esitamist ja vastupidi. Samuti tehti ettemakseid ning juba esitatud arvete sisud ja maksetähtajad võisid muutuda. Isikute vaheline äritegevus põhines usaldusel.
4.2.3.Meelevaldne on järeldus, et kaebaja ei teeninud Ehitus AG OÜ-lt tööde ostmisel kasumit. Maksuhaldur ei hinnanud kogu objekti tasuvust ega teenitud kasumi marginaale. Osad arved isikute vahel esitati hiljem ning teatud töid ei kajastatud kaebaja tellijale esitatud arvetel koheselt.
4.2.4.Õige on väide, et töövõtulepingu nr 1 koostamise ajal ei olnud Ehitus AG OÜ-l kehtivat registrikoodi, kuid juhatuse liikmed tundsid üksteist ja kokkulepped sõlmiti juba objektide alguses. Arvete esitamise ja tasumiseni jõuti alles siis, kui Ehitus AG OÜ oli registreeritud ning tal olid registrikood ja käibemaksukohustuslasena registreerimise (edaspidi KMKR) number. Äriseadustik (edaspidi ÄS) ei välista alles asutatava äriühingu tehinguid.
4.2.5.Kaebaja tunnistab, et teatud lepingutes ja maksuhaldurile esitatud dokumentides võisid olla vead, sest kasutati tüüplepinguid ja andmed võeti tellijaga seotud algsest lepingust.
4.2.6.Vigu Ehitus AG OÜ raamatupidamises ei saa ette heita kaebajale, kuna tegemist on erinevate juriidiliste isikutega, kes korraldavad oma raamatupidamist iseseisvalt. Jääb arusaamatuks, miks ei tõenda pangaülekanded kaebajalt Ehitus AG OÜ-le tehingute toimumist. Kahetsusväärselt ei ole maksuhaldur pidanud vajalikuks lisada antud perioodil Ehitus AG OÜ-s töötanud ehitustööliste kohta infot töötajate registrist, mis kinnitaks seda, et äriühing oli tegev ja pakkus kaebajale teenust. Kuigi kaebajal ei ole paljud dokumendid säilinud, õnnestus saada enda valdusesse mõned Ehitus AG OÜ poolt sõlmitud töölepingud, mis kinnitavad, et objektidel teostas töid Ehitus AG OÜ oma tööjõuga.
4.2.7.A. Avarlaidi selgitused ei ole vastuolulised, küll aga on neis erinevusi, sest mõnes kohas on asjadest räägitud detailsemalt. Lisaks on loogiline, et isik võib mitu aastat hiljem kõiki detaile mitte mäletada. Maksuhaldur ei ole täpselt välja toonud, milles seisnevad erinevused ütlustes. Maksuhaldur tõlgendas A. Avarlaidi ütlusi meelevaldselt ja luges muud selgitused ebausaldusväärseks täiesti põhjendamatult.
4.2.8.Maksuhaldur tõi probleemina välja, et Ehitus AG OÜ töötaja A.V.i kirjelduse kohaselt jagasid talle objektidel tööülesandeid A. Gorjatško ja J.S. Need isikud pididki objektidel töötajatele ülesandeid jagama. Jääb arusaamatuks, mida maksuhaldur antud väitega selgitada soovib.
3 (19)
4.2.9.Maksuhaldur märkis, et A. Gorjatško oli juba enne teenuse eest esitatud arveid märgitud tellijaga sõlmitud lepingus kaebajapoolseks esindajaks. See on normaalne, sest A. Gorjatško ja A. Avarlaid olid omavahel objektidel vastutuse ära jaganud, formaalselt oli A. Gorjatško alltöövõtja. Kaebaja ei maksnud A. Gorjatškole töötasu, vaid teenuse eest maksti Ehitus AG OÜ-le. A. Gorjatško kinnitas 27.06.2016 ütlustes vaidlusaluste teenuse osutamist kaebajale. Hiljem on A. Gorjatško maksuhalduri mõjutusel andnud vastupidiseid seletusi (vt isiku 04.04.2018 avaldust). Tõend 66 tuleks ebausaldusväärsena kõrvale jätta.
4.3.Tõendatud ei ole väide, et JS Fassaadimeister OÜ ei osutanud kaebajale teenust.
4.3.1.Maksuhaldur tugines kaebaja ja JS Fassaadimeister OÜ vaheliste tehingute puhul valdavalt viimase juhatuse liikme J.S. selgitustele. Samas isik ise tunnistas, et tema ütlused olid vastuolulised ja valed, kuna tal olid A. Avarlaidiga isiklikud probleemid. Ebausaldusväärsetele selgitustele ei saa tugineda ning seega soovib kaebaja välistada tõendi 51. Tõendis 52 on aga J.S. teenuse osutamist kinnitanud. Samuti seda, et ta ei viibinud objektidel kuigi tihti. Kaebaja suhtles ise tellijatega, alltöövõtjatega ja vajadusel juhendas ise töid, kuna J.S. viibis suure ajast Soomes. Seetõttu võidigi A. Avarlaidi pidada JS Fassaadimeister juhatuse liikmeks. Teenuse osutamist JS Fassaadimeister OÜ poolt tõendab ka tõend 31.
4.3.2.Ehkki maksuhaldur kirjeldas, et J.S. ei ole esitatud dokumente allkirjastanud, ei ole selle väite tõendamiseks tellitud allkirjaekspertiisi.
4.3.3.Asjaolu, et objektil allusid osad töötajad A. Avarlaidi juhtimisele, on normaalne, kuna A. Avarlaid vastutas peatöövõtjana kogu objekti eest.
4.3.4.Kaebaja ei saa vastutada JS Fassaadimeister OÜ raamatupidamise eest ega selle eest, et äriühingu pangakonto väljavõttest ei nähtu tegutseva äriühingu tunnuseid.
4.4.Puutuvalt tulumaksuga maksustamisse on maksuhalduri järeldused põhjendamatud ning tuginevad vaid oletustel ja subjektiivsetel hinnangutel.
4.5.Kaebaja esitas kohtumenetluses täiendava tõendina A. Gorjatško 17.11.2015 selgitused ettevõtlusega tegelemise kontrolli menetluses ja ühe Ehitus AG OÜ arve, mis peaksid mõlemad tõendama teenuse saamist Ehitus AG OÜ-lt ning äriühingu majandustegevust. Seevastu maksuhalduri poolt 24.10.2018 esitatud tõendeid palub kaebaja mitte vastu võtta. Maksuhalduri 30.10.2018 esitatud tõenditest palub kaebaja tähelepanu pöörata nr-itele 5, 53, 56, 63, 86, 87-88.
5.Vastustaja seisukoht
5.1.Maksuotsus on õiguspärane ning nii faktiliselt kui õiguslikult põhjendatud. Vastustaja palub kohtul arvestada kontrollakti ja maksuotsuse põhjendustega. Maksuhaldur ei ole järeldusi teinud üksikute asjaolude pinnalt, vaid on tuvastatud asjaolusid hinnanud omavahelises koostoimes ja kogumis ning just nende tõendikogumite pinnalt jõudnud põhjendatud kahtluseni, et tehingud ei ole toimunud selliselt nagu kaebaja väidab. Kaebaja on püüdnud maksuhalduri argumente üksikult ümber lükata, kuid ei ole seda veenvalt teinud. Maksuhaldur täitis nõuetekohaselt uurimiskohustust ja tegi kõik mõistliku endast oleneva, et tehingute sisu uurida. Maksuhaldur põhjendas, miks tuvastatud asjaolude pinnalt tehtud järeldused on majanduslikult ja eluliselt usutavamad kui see, et tehingud toimusid nii nagu kaebaja väidab. Tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud (maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1). Kaebaja väited, et suure
4 (19)
töökoormuse tõttu ei ole ta vastavaid tõendeid esitatud, ei ole eluliselt usutavad, sest asjaoludest ei nähtu, et kaebaja oleks näiteks taotlenud tõendite esitamiseks täiendavat tähtaega.
5.2.Maksuhaldur jääb seisukohale, et Ehitus AG OÜ ei osutanud kaebajale teenust.
5.2.1.Ehitus AG OÜ arvetel on tehingu sisuks märgitud üldsõnaliselt „Vastavalt aktile“. Pole välistatud, et teenuse sisu identifitseerimiseks vajalikud andmed võivad nähtuda ka teistest dokumentidest, kuid kaebaja ei ole selliseid dokumente esitanud. Sel juhul ei saa väita, et arved vastavad KMS §-le 37 (vt Riigikohtu lahendid 3-3-1-81-12, punkt 11, ja 3-3-1-57-13, punkt 13). Kaebaja esitas maksuhaldurile ühe teostatud tööde akti, mis peaks sisaldama osa arvel nr 101 kajastatud töödest. Samas on maksuhaldur veenvalt põhjendanud, miks on alust arvata, et Ehitus AG OÜ ei ole aktis kirjeldatud töid tegelikkuses teostanud (kontrollakti punkt 1.1.2.2.b)). Kaebaja ei ole seda vastuolu kaebuses puudutanud. Isikutevaheline sõprus on väheveenev argument. Kaebaja ei ole põhjendanud ka asjaolu, miks oli koostatud kaks erinevat Ehitus AG OÜ arvet nr 101 (kontrollakti punkt 1.1.2.2. a)).
5.2.2.Kasumi teenimisega seoses märgib vastustaja, et kaebaja räägib küll mingitest hiljem esitatud arvetest, kuid samas ei ole ise vastavaid arveid maksuhaldurile esitanud, mistõttu jäävad kaebaja väited paljasõnaliseks.
5.2.3.Kaebaja väited seonduvalt Ehitus AG OÜ registrikoodi ja õigusvõime puudumisega ning töövõtulepinguga nr 1 ei kummuta maksuhalduri kahtlust, et tegemist oli näiliku lepinguga. Viidatud ebakõlad ei ole tingitud inimlikest eksimustest, vaid kui neid vastuolusid hinnata koostoimes teiste asjas tuvastatud asjaoludega, saab põhjendatult asuda seisukohale, et tegemist on näilike lepingutega. Tõendite kogumisse võivad kuuluda ka asjaolud, mis üksikult ei tõenda maksuhalduri järeldust, kuid mis koosmõjus teiste tuvastatud asjaoludega kinnitavad tehingute tegelikku kulgu ning maksuhalduri tuvastatu tõenäosust. Seotud isikute vahel tehingute tegemine on põhjendatud kahtlusi tekitav.
5.2.4.On tõsi, et kaebajale ei saa ette heita teenuse osutaja vigu. Samas ei saa maksupettuse kahtluse korral neist asjaoludest ka mööda vaadata. Ehitus AG OÜ on variühingu tunnustega äriühing, millel tegelik majandustegevus puudus (kontrollakti punkt 1.1.2.2. j)). Ehitus AG OÜ arvelduskontole kantud raha võeti koheselt välja või kanti teistele reaalset majandustegevust mitteomavatele äriühingutele (kontrollakti punkt 1.1.2.2. f1)). Äriühingute juhatuse liikmed on kauaaegsed tuttavad, mis võimaldas kaebajal Ehitus AG OÜ-d maksupettuses kasutada. Maksuhalduri veendumust, et Ehitus AG OÜ oli teatud määral kaebaja kontrolli all, suurendavad veel ka asjaolud, et kaebaja valduses oli kolm Ehitus AG OÜ tühja juhatuse liikme poolt allkirjastatud kassa sissetuleku orderit, mille ta esitas maksuhaldurile ning samuti oli Ehitus AG OÜ kontakttelefoninumbri kasutaja tegelikkuses kaebaja ise (kontrollakti punkt 1.1.2.2. f4) ja h8)). Kaebaja ei ole eelneva kohta tõsiseltvõetavaid selgitusi esitanud (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu lahendi nr 3-07-2227 punkt 10).
5.2.5.Kaebaja lähtub valest eeldusest, et rahade liikumine tõendab tehingu toimumist. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on oluline välja selgitada, et kaup või teenus oleks soetatud ning seda teiselt registreeritud käibemaksukohustuslaselt, et soetatud kaup või teenus on oma ettevõtluses kasutatav ning kauba või teenuse saamist kinnitaks arve, mis vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele. Seega formaalsete nõuete kõrval on oluline tehingu tegelik toimumine (vt ka Tartu Ringkonnakohtu lahendit nr 3-08-115). Oluline on veel, et Ehitus AG OÜ arvelduskontole kantud
5 (19)
raha võeti koheselt välja või kanti teistele reaalset majandustegevust mitteomavatele äriühingutele, mis koostoimes muude tõenditega annavad aluse põhjendatud kahtluseks, et raha liikus kaebaja juhatuse liikmele A. Avarlaidile tagasi.
5.2.6.Seoses A. Avarlaidi selgitustes olevate vastuoludega märgib vastustaja, et antud vastuolud ei saa olla tekkinud põhjalikumast seletusest, vaid on üksteist välistavad ning ei haaku ka muude tõenditega. Vastuolulised seletused maksuhaldurile suurendavad kogumis teiste asjaoludega veendumust tehingute mittetoimumisest (vt kontrollakti punkt 1.1.2.2. f)).
5.2.7.Maksuhaldur ei väidagi, et A. Gorjatško ei oleks tohtinud objektidel tööülesandeid jagada, vaid et A. Gorjatško tegi seda kaebaja objektijuhina, mitte kui Ehitus AG OÜ esindaja. Väidetavalt maksis kaebaja projektijuhtimise teenuse eest Ehitus AG OÜ-le, kuid samas ei ole kaebaja sellekohaseid arveid maksuhaldurile esitanud. A. Gorjatškot tutvustati objektidel kui kaebaja objektijuhti juba mitu kuud enne seda, kui Ehitus AG OÜ üldse asutati (vt kontrollakti punkti 1.1.2.2 h)).
5.2.8.Maksuhaldur nõustub, et A. Gorjatško on maksumenetluses käitunud vastuoluliselt ning muutnud ütlusi ja parandanud Ehitus AG OÜ deklaratsioone. Maksuhaldur ei ole A. Gorjatškot mõjutanud, mida kinnitab tema 20.03.2018 e-kiri. Vastuoluliste seletuste puhul tuleb hinnata, millised seletused on tõesed (vt kontrollakti punkt 1.1). Kuna selliselt on võimalik vastuolu kõrvaldada, siis pole põhjust 04.04.2018 avaldust arvestamata jätta. Avaldus haakub maksuhalduri poolt tuvastatuga, et Ehitus AG OÜ on variühing, mis loodi maksueelise saamise eesmärgil. Kaebaja ei ole esitanud tõsiseltvõetavaid selgitusi kontrollaktis välja toodud, äris mittetavapäraseks olevate asjaolude kohta. Kaebaja poolt esitatud Ehitus AG OÜ suhtlus maksuhalduriga ettevõtlusega tegelemise kontrollimenetluses ning üks Ehitus AG OÜ arve lisavad pigem kaalu veendumusele, et Ehitus AG OÜ oli kaebaja kontrolli all. Maksueelise saamiseks loodud konstruktsioon eeldabki selle kaitsmist erinevates menetlustes. Kohtuistungil maksuhalduri poolt esitatud aktid tulnuks küll esitada varem, kuid hilisem esitamine ei põhjustanud menetluse venimist ja aktid olid vajalikud asja õigeks lahendamiseks. Aktid olid olemas ka kaebajal endal ja nendest ei tulenenud täiendavaid asjaolusid, vaid need olid esitatud kontrollakti punkti 1.1.2.2.b) täpsustamiseks. Kaebaja versioon Ehitus AG OÜ asutamise probleemidest ja asutamise hilinemisest ning seega varasemate tööde hilisemast arvestamisest ei haaku muude kogutud tõenditega.
5.3.Maksuhaldur jääb seisukohale, et JS Fassaadimeister OÜ ei osutanud kaebajale teenust.
5.3.1.Väär on väide nagu oleks maksuhaldur valdavalt J.S. selgitustele tuginenud (vt kontrollakti punkt 1.2.2.2.). Teiseks, kuigi isiku 04.08.2016 ja 26.09.2016 selgitused on omavahel vastuolus, siis on maksuhaldur seletusi võrrelnud teiste tuvastatud asjaoludega ning põhjendanud, miks peab 04.08.2016 antud selgitusi tõesteks (vt kontrollakti punkt 1.2.2.2. a)).
5.3.2.Maksuhaldur ei ole küll teostanud käekirjaekspertiisi, kuid kui hinnata asjaolu, et isik paneb niivõrd lühikese ajavahemiku jooksul erinevaid allkirju dokumentidele (vt kontrollakti punkt
1.2.2.2.f)), koostoimes asjaoluga, et J.S. muutis menetluse käigus oma seletusi, siis lisab see kogumis pigem kaalu järeldusele, et tehingud ei toimunud selliselt nagu maksuhaldurile näidata üritatakse ning J.S. muutis oma allkirja maksuhalduri poolt näidatud tõenditest lähtuvalt.
5.3.3.Kaebaja ei vastuta JS Fassaadimeister OÜ raamatupidamise eest, kuid ei saa mööda vaadata asjaolust, et tegemist on variühingu tunnustega äriühinguga. Kaebaja ei ole esitanud veenvaid selgitusi seoses vastuoludega tööde teostamise ja lepingute sõlmise tähtaegades (kontrollakti
6 (19)
punkt 1.2.2.2. c)) ega ka põhjendanud, miks kaebaja tasus riigilõivu JS Fassaadimeister OÜ asutamise eest (kontrollakti punkt 1.2.2.2. m)).
5.4.Kuna maksuhaldur on tuvastanud, et tehingud kaebaja ja Ehitus AG OÜ olid vahel üksnes näilikud ja kaebaja oli sellest teadlik ning tegelikkuses osutas kaebajale teenuseid tundmatu kolmas isik, siis tuleb käsitada Ehitus AG OÜ-le tehtud väljamakseid ettevõtlusega mitteseotud kuluna, mistõttu on ka tulumaks põhjendatud (kontrollakti punkt 1.3). Maksuhaldur on veenvalt kirjeldanud asjaolusid, mis annavad aluse põhjendatud kahtlusteks ning kaebaja ei ole suutnud antud kahtlusi kummutada (vt Riigikohtu lahendi 3-3-1-15-13, punkt 13).
5.5.Vastustaja nõustub tõendite nr 5, 53, 56, 63, 86-88 ning 16.01.2019 esitatud lisade asja juurde võtmisega. Siiski arvelduskonto avamine ja pangakaardi väljastamine ning ka kanded töötamise registris ei ole piisavad tõendamaks äriühingute iseseisvat majandustegevust. Vastustaja ei pea põhjendatuks kogu maksuvõla ajatamist 24 kuu peale.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Vaidlus on selles, kas Ehitus AG OÜ osutas kaebajale 13.11.2015 arve nr 101, 30.11.2015 arve nr 102, 11.12.2015 arve nr 103, 21.12.2015 arve nr 104 ja 30.12.2015 arve nr 105 (maksuhalduri 08.07.2018 vastuse lisas tõend 3, edaspidi Ehitus AG OÜ arved) alusel teenust. Sellest oleneb, kas kaebajal oli õigus oma sisendkäibemaksu hulgas kajastada Ehitus AG OÜ arvetel märgitud käibemaksu 15 157,80 eurot ning kas Ehitus AG OÜ-le arvete nr 101 ja 104 alusel tehtud väljamaksetelt on õigesti määratud tulumaks 4549,60 eurot. Teiseks on vaidluse all, kas JS Fassaadimeister OÜ osutas kaebajale 25.01.2016 arve nr 003-0125 ja 29.02.2016 arve nr 004-0229 (maksuhalduri 08.07.2018 tõendid 49 ja 50, edaspidi JS Fassaadimeister OÜ arved) alusel teenust, kuna sellest oleneb, kas kaebajal oli õigus oma sisendkäibemaksu hulgas kajastada nimetatud arvetel märgitud käibemaksu 8078 eurot.
7.Kohus leiab, et vaidlustatav maksuotsus (kd I, tlk 9-11) on õiguspärane ja kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Maksuhalduri põhjendused on esitanud nii maksuotsuses kui kontrollaktis (kd I, tlk 166-177), mis on vaidlustatava maksuotsuse punkti 1 kohaselt maksuotsuse lahutamatu osa. Erinevalt kaebajast on kohus seisukohal, et maksuotsus on piisavalt põhjendatud ja jälgitav ning selles kajastatud asjaolud ja järeldused kinnitavad maksustamise õigsust. Seetõttu tugineb kohus kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg-ga 2 ka maksuotsuse ja kontrollakti põhjendustele ega hakka vastuseks kaebaja väitele, et maksuotsus on ebapiisavalt põhjendatud, kogu maksuotsuse ja kontrollakti motivatsiooni kohtuotsuses kordama. Kui kohus mõne maksuhalduri põhjendusega ei nõustu, tuuakse see kohtuotsuses eraldi välja. Vastused kaebaja seisukohtadele esitab kohus allpool.
8.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksumenetluses on esmane tõendamiskohustus maksuhalduril. Maksuhaldur on küll kohustatud välja selgitama kõik asjas tähendust omavad asjaolud ning maksuhalduril on võimalik kasutada tõendite kogumiseks erinevaid MKS-is sätestatud viise, siis ei vabasta maksuhalduri uurimiskohustus maksukohustuslast kaasaaitamiskohustusest ega kohustusest korraldada oma raamatupidamist ja maksuaarvestust viisil, et maksumenetluse alustamisel on maksuhaldurile võimalik esitada viimase nõutud dokumendid. Kohus märgib ka üldiselt, et kuigi ükski maksuhalduri tuvastatud asjaolu või järeldus eraldi võetuna ei ole maksude määramiseks piisav, on maksuhaldur hinnanud tõendeid kogumis ja teinud ka oma järeldused tõendite kogumi pinnalt. Seejuures tuleb arvestada, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada otseseid tõendeid
7 (19)
sellise rikkumise kohta, seetõttu piisab maksu määramiseks mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (vrd Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, punkt 13). Kui maksuhaldur on maksuotsuses välja toonud põhjendatud kahtluse, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (MKS § 150). Seejuures, kui maks on määratud tõendite kogumile tuginedes, siis ei piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla seadmisest, vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis selgitaksid maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil.
9.Praeguses asjas ei saa nõustuda kaebaja etteheitega, et maksuhaldurile esitati piisavad tõendid tehingute toimumise tõendamiseks, kuid maksuhaldur ignoreeris neid. Asjaolud, et tehingute kohta on vormistatud dokumente, arvete alusel on tehtud pangaülekandeid ja osa isikuid jaatavad tehingute toimumist, ei kinnita automaatselt tehingute toimumist raamatupidamises kajastatud viisil. Maksuhaldur on põhjendanud, miks teatud dokumente, ütlusi, arvete eest tasumisi jne ei saa pidada usaldusväärseks. Et maksuhaldur jõudis asjas kogutud tõendeid hinnates kaebaja suhtes ebasoodsale järeldusele, ei kujuta endast tõendite ignoreerimist maksuhalduri poolt. Fakt, et teenuste lõpptellijatele on teenused kaebaja poolt osutatud, ei näita, et ka kaebaja on arvetel näidatud isikutelt alltöövõtu korras teenuseid soetanud. Alusetu on ka väide uurimiskohustuse rikkumisest, sest maksuhaldur on kogunud piisavalt tõendeid, et esitada veenvalt põhjendatud kahtlus tehingute mittetoimumise osas.
10.Mis puudutab kaebaja väiteid sellest, et ta ei jõudnud või saanud maksuhaldurile esitada kõiki nõutud dokumente, sest tal oli üks juhatuse liige, raamatupidajalt polnud võimalik koheselt dokumente saada, maksumenetluse käigus toimus kolimine jms, siis rõhutab kohus, et maksumenetlus algas juba 22.11.2016 (maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 1) ning kontrollakt koostati 01.03.2018, seega oli kaebajal piisavalt aega ja võimalusi kõiki olemasolevaid dokumente esitada. Kaebajalt nõutud dokumendid puudutavad nelja kuud, mistõttu ei saa nende maht olla ebamõistlikult suur. MKS § 57 lg 3 kohustab maksukohustuslast korraldama oma raamatupidamis- ja maksuarvestust selliselt, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Seejuures on maksukohustuslasel kohustus säilitada tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele või saamisele, toimiku või dokumentide kogumiku puhul viimase sissekande tegemisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates (MKS 58). Kohtule ei nähtu, et kaebaja väidetud äriühingu kolimine oleks takistanud kaebaja majandustegevust. Samuti ei nõustu kohus kaebajaga, et raamatupidamisteenuse sisseostmine oleks võinud takistada maksuhaldurile dokumentide esitamist. MKS § 8 lg 1 paneb kaebaja juhatuse liikmele kohustuse korraldada maksuseadustest tulenevate kohustuse tähtaegset ja täielikku täitmist. See ei tähenda aga, et juhatuse liige peab esitama dokumendid maksuhaldurile isiklikult, vaid selleks on võimalik volitada raamatupidajat või mõnda teist isikut (vt Tallinna Ringkonnakohtu 19.04.2018 otsuse nr 3-16-2212 punkt 14). Maksuhaldur on korduvalt kaebajale dokumentide esitamiseks antud tähtaegu edasi lükanud (vt näiteks maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 20) ning vaevalt oleks maksuhaldur keeldunud veel esitamata dokumentide vastuvõtmisest, kui need oleks esitatud näiteks alles vastuseks kontrollaktile. Sel juhul oleks maksuhaldur pidanud ka tõendite vastuvõtmisest keeldumist maksuotsuses põhjendama. Kaebaja tugineb küll kaebuses sellele, et juhatuse liige oli maksumenetluse lõpus haige, kuid kaebuse lisa 4 kohaselt oli juhatuse liige haiguslehel
8 (19)
30.03.2018-11.04.2018. Samas maksuotsuse kohaselt saadi kontrollakt kätte hiljemalt 08.03.2018. Seega oli kaebajal võimalik esitada maksuhaldurile dokumente, mille koostamine ja säilitamine oli äriühingu seadusest tulenev ülesanne (vt raamatupidamise seaduse § 6 lg 2 ning MKS § 57 lg 3 ja § 58) ning mille esitamist maksuhaldur maksumenetluses nõudis. Sisendkäibemaks tehingutes Ehitus AG OÜ-ga
11.KMS § 29 lg-st 1, lg 3 punktist 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muu hulgas juhul, kui kaup või teenus on küll soetatud, kuid arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja (KMS § 37 lg 7 punkt 2). Juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus (nt Riigikohtu 19.05.2009 otsuse nr 3-3-1-32-09 punkt 10). KMS § 37 lg 7 punktide 5-7 kohaselt tuleb arvele märkida kauba või teenuse nimetus või kirjeldus, kauba kogus või teenuse maht, kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast. Kui arve teenust ei ava, siis tuleb arvel märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Seega peab nõuetekohane algdokument võimaldama teha kindlaks ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isikud peavad olema usaldusväärselt tuvastatavad (nt Riigikohtu 02.02.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, punkt 32; 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, punktid 14‒18). Kui algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. KMS § 4 lg 1 punkt 1 ja § 11 lg 1 punktid 1 ja 2 võimaldavad käibeks lugeda konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamise. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (vt Riigikohtu 04.12.2013 otsus nr 33-1-57-13, punkt 13, ja seal viidatud 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, punkt 11). Samas pole käibemaksu mahaarvamine välistatud ka muud nimetust kandva dokumendi kui arve alusel, kui see dokument vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele. Nõutavad andmed võivad jaguneda mitme dokumendi vahel, kui dokumentidel on selle kohta selge ja arusaadav viide (Riigikohtu 29.02.2016 otsus nr 3-3-1-59-15, punkt 8).
12.Maksuhaldur põhjendas kontrollakti punktis 1.1 piisavalt ja veenvalt, et Ehitus AG OÜ arvetel viidatud objektidel Uus-Saku 1, Tuulemäe 6 ja Pärnu mnt 195 on küll ehitustööd teostatud (kontrollakti punkt 1.1.2.1), kuid nende tegelikuks teostajaks ei olnud Ehitus AG OÜ, nagu näidatud arvetel 101-105, vaid tundmatu kolmas isik (kontrollakti punkt 1.1.2.2. ja selle alapunktid). Kusjuures kaebaja oli teadlik, et Ehitus AG OÜ ei olnud tegelik ehitusteenuse müüja (kontrollakti punkt 1.1.2.2.1). Eeltoodut arvestades on põhjendatud järeldus, et kaebaja kajastas november – detsember 2015 alusetult sisendkäibemaksu hulgas Ehitus AG OÜ arvetel märgitud käibemaksu 15 157,80 eurot, kuna arvetele märgitud müüja asemel oli tegelikuks müüjaks keegi
9 (19)
teine, kes ei pruugi olla käibemaksukohustuslane. Samuti ei ole arvetelt võimalik tuvastada tehtud (ehitus)töid ja nende mahtusid. Maksuhalduri eelnev käsitlus on kooskõlas KMS-iga ning kohtupraktikaga.
13.Kaebaja väidab, et Ehitus AG OÜ arved vastavad KMS § 37 lg 7 nõuetele. Kohus kaebajaga ei nõustu.
13.1.Tehingute kohta esitatud dokumente on käsitletud kontrollakti punktis 1.1.2.2.a), sh arveid alapunktides a1) ja a2) ning töövõtulepinguid alapunktis a4). Lisaks on dokumente puudutatud punkti 1.1.2.2 alapunktides b) – d).
13.2.On ilmne, et arvetes nr 101-105 endis ei ole avatud kaebajale väidetavalt osutatud teenuse sisu ega kuupäeva (perioodi), samuti jääb arusaamatuks tööde maht. Arvetel kajastub vaid objekti nimetus (arvetel nr 101 ja 103 Pärnu mnt 195, arvel nr 102 Uus-Saku 1 ja arvetel nr 104 ja 105 Tuulemäe 6), kirjeldus „Vastavalt aktile“ (nr 1 või 2) ning selgitus „Töövõtuleping“ (nr 1, 2 või 3).1 Koguseks on kõigil juhtudel märgitud „1“, selgitamata ühikut. Lisaks on vastuoluline, et kaebaja esitas maksuhaldurile kaks Ehitus AG OÜ arvet numbriga 101, mis olid ka mõneti erineva sisuga, kuid selle vastuolu kohta maksuhalduril maksumenetluses kaebajalt ega Ehitus AG OÜ-lt teavet saada ei õnnestunud ning seega polnud ka võimalik tuvastada, kumma arve alusel väidetavalt teenust osutati. Kaebaja ei ole vastuolu põhjust selgitanud ka kohtumenetluses enamaga, kui et kuna äriühingute juhatuse liikmed A. Avarlaid ja A. Gorjatško olid ammused tuttavad, siis võisid jooksvalt muutuda ka juba esitatud arvete sisud. Selline väide on paljasõnaline ja ebakonkreetne. Seega kokkuvõtvalt on arved 101-105 üldsõnalised ja puudulikud, sh pole isegi arusaadav, milline on õige arve nr 101.
14.Samas on võimalik, et KMS § 37 lg-s 7 nõutavad andmed jagunevad mitme dokumendi vahel, milleks praegusel juhul saaksid olla arved koos neis viidatud aktide ja töövõtulepingutega.
14.1.Arvesse nr 101 puutuvalt on kontrollakti punktis 1.1.2.2.b) viidatud, et sellega käib kokku 12.11.2015 akt nr 1 (maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 9). Maksuhaldur selgitas, et Ehitus AG OÜ ei saanud 12.11.2015 aktil näidatud töid teostada novembris 2015, kuna kaebajal endal olid KÜ Pärnu mnt 195 ees 27.11.2015 akti (maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 5) kohaselt osad 12.11.2015 aktil nr 1 märgitud töödest tegemata. Kohtuistungil (vt istungi protokoll, kd I, tlk 70-71, alates kl 13:55:48) aga selgus, et kontrollakti punktis 1.1.2.2.b) on maksuhalduri mõte ebatäpselt edasi antud ning tegelikult on seal silmas peetud, et kaebaja oli osa Ehitus AG OÜ 12.11.2015 aktil nr 1 märgitud tööd 100% ulatuses tellijale ehk KÜ-le Pärnu mnt 195 üle andnud juba enne Ehitus AG OÜ asutamist (tellingute montaaž, lammutustööd ning akende toetusnurgad koos paigaldusega, vrd 12.11.2015 akti rida 1 ja maksuhalduri poolt istungil esitatud 06.08.201530.09.2015 aktide rida 1). Olenemata sellest, kas lugeda Ehitus AG OÜ asutatuks 26.10.2015 äriregistrile kandeavalduse esitamisega või 02.11.2018 äriregistris registreerimisega, pole võimalik, et Ehitus AG OÜ teostas 12.11.2015 aktil näidatud töid juba alates augustist 2015 ja lõpetas need septembris 2015 (kuna selleks ajaks oli kaebaja need tööd tellijale üle andnud). Siiski nõustub kohus maksuhalduriga, et osaühing loetakse asutatuks selle äriregistrisse kandmise hetkest.2 Seda kinnitab tegelikult ka kaebaja viidatud ÄS § 147 lg 1, mille järgi on enne äriregistrisse kandmist tegemist alles asutatava osaühinguga. Samuti tekib tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 26 lg 2 kohaselt eraõigusliku juriidilise isiku õigusvõime registrisse kandmisega.
Vt ka tabelit 1 kontrollakti lk-l 2. Kontrollakti punkt 1.1.2.2.b); K. Saare. Asutamisel olev äriühing kui juriidiline isik, 1996. Kättesaadav (30.01.2019) https://juridica.ee/article_full.php?uri=1996_6_asutamisel_olev_ri_hing_kui_juriidiline_isik
10 (19)
Kaebaja on küll asunud väitma, et Ehitus AG OÜ teostas nimetatud töid juba enne asutamist, kuid ka see versioon ei haaku muude tõenditega. Nimelt 06.01.2017 ütlusi andes kinnitas A. Avarlaid, et enne kontrollitavat perioodi ehk novembrit 2015 neil Ehitus AG OÜ-ga koostöö puudus (maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 8, küsimus 18). Pealegi kaebaja viidatud ÄS § 147, mis võimaldab ka veel äriregistrisse kandmata äriühingul teha kehtivaid tehinguid, käsitleb siiski juba asutamisel olevat äriühingut, st peaks olemas olema asutamisleping või –otsus, millega koos kinnitatakse ka põhikiri (vt ÄS § 138 lg-d 1, 3 ja 5). Kandeavalduse koos põhikirja ja asutamisotsusega esitas A. Gorjatško äriregistrile aga alles 26.10.2015. ÄS § 147 ei tähenda seda, et osaühing loetakse asutamisel olevaks ning tema tehingud kehtivaks ka siis, kui äriühingu asutamiseks ei ole üldse samme võetudki (sh juhul, kui kaebaja arvas, et A. Gorjatško teostas oma tööjõuga väidetavalt töid alates augustist 2015, kuid selgus, et Ehitus AG OÜ-d polnudki veel asutatud, vt kaebaja 16.01.2019 menetlusdokumendi punkt 8). Samuti nõustub kohus maksuhalduriga, et 12.11.2015 akti nr 1 ja kohtuistungil esitatud KÜ Pärnu mnt 195 aktide vahel on ka muid seletamatuid vastuolusid (nt Ehitus AG OÜ ei olnud 12.11.2015 seisuga teinud töid nagu keldrilae soojustamine ja tuulekasti lauad koos vahetusega, kuid samas olid need tööd kaebaja poolt tellijale 30.09.2015 seisuga tehtud vastavalt 91,11% ja 100% ulatuses). Lisaks kordab kohus kohtuistungil välja toodud vastuolu, et arvel 101 viidatud töövõtuleping nr 1 sõlmiti kaebaja ja Ehitus AG OÜ vahel 25.10.2015 ning nt tellingute montaaž oli Pärnu mnt 195 objektil tehtud juba 30.09.2015 seisuga, mistõttu ei saanud Ehitus AG OÜ asuda neid töid tegema alles alates 25.10.2015. Kohus möönab, et kohtuistungil esitatud KÜ Pärnu mnt 195 aktid oleks maksuhaldur pidanud esitama varem koos teiste tõenditega (vastuseks kohtu 13.06.2018 menetlusse võtmise määrusele). Samas ei ole kohtul takistust nendega arvestada. Tõendid olid maksuhalduril olemas maksuotsuse tegemise ajal ning asja õigeks lahendamise huvides kohus arvestab nendega. Ehkki hiljem esitatud tõendite valguses on kontrollakti punkt 1.1.2.2.b) ebatäpne, siis on ikkagi õige viidatud punktis tehtud järeldus, et Ehitus AG OÜ ei saanud kaebajale 12.11.2015 aktis nr 1 märgitud töid teha. Seega kuigi nimetatud punkti põhjendustes esineb viga (st põhjendus, et 27.11.2015 seisuga olid osad tööd Pärnu mnt 195 objektil tegemata, asendub sellega, et tööd olid tehtud juba oluliselt varem Ehitus AG OÜ asutamisest), siis ei ole see viga mõjutanud haldusakti järeldusi ega sisu (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58). Maksuotsuse põhjendustel aga iseseisev õiguslik tähendus puudub (HMS § 60 lg 2).
14.2.Arvetesse nr 102-105 puutuvalt on maksuhaldur esile toonud, et neis viidatud akte pole maksuhaldurile esitatud (kontrollakti punkti 1.1.2.2. alapunktid a1) ja d)). Kaebaja ei vaidle sellele vastu, vaid märgib 03.09.2018 menetlusdokumendi punktis 2.4, et asjas on võetud toimikusse „MTA poolt esitatud lisa nr 9, kus on loetletud Ehitus AG poolt teostatud tööd, mis on osaliselt akteeritud, ka arvetel on viide aktil 1 (nii arve nr 101 kui 102), sama aktiga on hiljem aktsepteeritud ka ülejäänud tööd, kuid seda ei ole eraldi enam säilinud, samas puudub vajadus Kaebaja hinnangul selle tagantjärele esitamiseks“. Eelnev on kohtu hinnangul arusaamatu ja vastuoluline. Arvel 102 on küll viide aktile 1, kuid tegemist on hoopis Uus-Saku 1 objekti arvega, mistõttu ei saa sellega kokku käia 12.11.2015 akt Pärnu mnt 195 objekti kohta. Väide, et ühe ja sama aktiga on hiljem aktsepteeritud ka ülejäänud tööd, on paljasõnaline ning samas ka vastuoluline, sest arvetel 103 ja 105 on viidatud hoopis aktile nr 2 (mitte nr 1). Väär on arusaam, et aktide esitamine pole vajalik. Kohus on juba eespool KMS-ile ja kohtupraktikale tuginedes selgitanud, et arved peavad (sh koosmõjus teiste dokumentidega) võimaldama tuvastada osutatud teenuse sisu, aega jne, seega oleks vastavate dokumentide esitamine olnud vajalik.
11 (19)
14.3.Kontrollakti punkti 1.1.2.2.a4) kohaselt sisaldavad arvetes viidatud töövõtulepingud nr 1, 2 ja 3 (maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 6) faktilisi vigu. Kaebaja möönab, et see nii oli, sest kasutati tüüplepinguid ja andmed võeti tellijaga seotud algsest lepingust. Kohtule on arusaadav, et kasutatakse tüüplepinguid ja lepingutesse võib sattuda vigu, kuid maksuhalduri poolt esile toodud vead on piisavalt märkimisväärsed selleks, et kahelda, kas kaebaja ja Ehitus AG OÜ vahelised lepingud olid tõelised. Näiteks ei süvenenud pooled töövõtulepingusse nr 1 piisavalt selleks, et märkida lepingu punkti 7.1.1 õiget tellija esindajat (lepingu kopeerimisel 21.07.2015 KÜ Pärnu mnt 195 lepingust (vt maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 5) jäeti tellija esindajaks EST Inseneribüroo OÜ P. R. isikus, ehkki lepingu kohaselt oli Tellijaks kaebaja ning tõendeid selle kohta, et kaebaja oleks volitanud Ehitus AG OÜ-ga sõlmitud lepingus end esindama EST Inseneribüroo OÜ esitatud ei ole). Töövõtulepingute nr 2 ja 3 punktis 7 puuduvad üldse kaebaja esindaja andmed, samas kui Ehitus AG OÜ esindaja A. Gorjatško andmed on sinna lisatud. Töövõtulepingute punktis 7 on ebatäpne ka numeratsioon, sest võrreldes töövõtulepinguga nr 1 on sealt eemaldatud tellija esindaja andmeid puudutav osa. Kohus möönab, et samas on töövõtulepingute nr 2 ja 3 alguses ja lõpus niikuinii nimetatud kaebaja esindaja nimi ning tema kontaktandmed, seega sisulist probleemi seonduvalt tellija esindaja andmete puudumisega kohtu arvates ei ole. Samas ka vormilised vead viitavad sellele, et lepingutesse ei süvenetud. Oluline sisuline puudus töövõtulepingutes nr 1-3 on veel asjaolu, et neis viidati hinnapakkumistele, mida kaebaja maksuhaldurile aga ei esitanud. A. Avarlaid 06.01.2017 seletuste andmisel (küsimus 15), et alltöövõtjad talle hinnapakkumisi ei saadagi, samas on tähelepanuväärne, et Ehitus AG OÜ esitas aga maksuhaldurile ettevõtluskontrolli raames kaebajale tehtud hinnapakkumused (maksuhalduri lisad 10 ja 11, kontrollakti punkt 1.1.2.2.c)). Lisaks eelnevale pole kaebaja esitanud tõsiseltvõetavaid selgitusi selle kohta, et kui töövõtuleping nr 1 sõlmiti väidetavalt 25.10.2015 ja A. Gorjatško esitas avalduse Ehitus AG OÜ äriregistrisse kandmiseks 26.10.2015, siis kuidas sai pooltel juba päev varem sõlmitud lepingus olla teada Ehitus AG OÜ registrikood. Kaebaja väide kaebuse punktis 3.9, justkui registrikoodi puudumine ei olnud poolte tutvuse tõttu probleemiks, on asjakohatu. Küsimus oli selles, et loogiliselt võttes ei saanud pooled ajaliselt varasemasse lepingusse märkida registrikoodi, mis tekkis alles hiljem. See viitab töövõtulepingu nr 1 sõlmimisele tagantjärele. Kokkuvõtvalt annavad vead kaebaja ja Ehitus AG OÜ vahel väidetavalt sõlmitud töövõtulepingutes nr 1-3 ning samuti vastuolud isikute ütlustes ja esitatud tõendites alust järeldada, et lepingud olid formaalsed.
15.Seega Ehitus AG OÜ arved ei vasta KMS § 37 lg-le 7 ei eraldiseisvalt ega ka koosmõjus neis viidatud aktide ja töövõtulepingutega, kuivõrd need ei võimalda osutatud teenust identifitseerida, samuti jääb ebaselgeks teenuse maht ja osutamise periood. Lisaks, nagu eespool viidatud, ei vasta arvele ettenähtavatele nõuetele ka see, kui neile on märgitud küll teenuse osutaja nimi, kuid tegemist ei ole reaalselt teenust osutanud isikuga. Asjaolu, et kontrollakti lk-l 2 on tabelis 1 ülevaade Ehitus AG OÜ arvetest, ei kinnita seda, et arved vastavad nõuetele. Tabelis on kajastatud vaid arvetelt nähtuvad kirjeldused, mis on teenuse identifitseerimiseks liiga üldised. Tehingupoolte juhatuse liikmete selgitused ei asenda nõuetekohaseid arveid (vt kaebuse punkt 3.6). Pealegi on maksuhaldur põhjendanud, et A. Avarlaidi seletused on vastuolulised ja ajas muutuvad (kontrollakti punkt 1.1.2.2.e)). A. Avarlaidi ja A. Gorjatško pikaajaline tutvus ei õigusta arvete ja teiste nende juurde kuuluvate dokumentide puudulikkust ega välista seda, et arved peavad siiski vastama KMS § 37 nõuetele.
16.Kaebaja ei nõustu ka sellega, et A. Avarlaidi seletused olid vastuolulised, leides, et erinevusi esines, kuna mõnes kohas on asjadest räägitud detailsemalt.
16.1.Kontrollakti punktis 1.1.2.2.e) on välja toodud, milles seisnesid vastuolud A. Avarlaidi ütlustes. Esiteks väitis A. Avarlaid 20.05.2016 (maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 21), et
12 (19)
Ehitus AG OÜ ja JS Fassaadimeister tegid kontrollitaval perioodil puhastus- ja abitöid (küsimused 2, 3 ja 7), kuid 06.01.2017 seletuste järgi osutas Ehitus AG OÜ ehitusteenust (küsimus 14). Vastuolu seisnebki selles, et puhastus- ja abitööd ei ole sama, mis ehitusteenus. Kontrollakti punktis 1.1.2.2.e2) esile toodud vastuolu seoses tööde alustamise ajaga Uus-Saku 1 objektil on ilmselge, sest Aiki Invest OÜ maksumenetluses 20.05.2016 antud seletustes (maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 22) väitis A. Avarlaid Ehitus AG OÜ poolt Uus-Saku 1 objektil tööde alustamist kohe algusest ehk septembrist 2015 (küsimused 9 ja 14), kuid A. Avarlaidi 06.01.2017 seletuse kohaselt ei olnud Ehitus AG OÜ-ga koostööd enne novembrit 2015 (küsimus 18). Lisaks, nagu eespool kirjeldatud, asutati Ehitus AG OÜ alles 02.11.2015, ehk A. Avarlaidi ütlused on vastuolus ka tegelike asjaoludega. Kolmandaks ütles A. Avarlaid 20.05.2016, et tehingutes Ehitus AG OÜ-ga koostas dokumendid Ehitus AG OÜ, kuid hiljem (06.01.2017) väitis, et ta ise koostas lepingud (kontrollakti punkt 1.1.2.2.e3).
16.2.Kokkuvõtvalt leiab kohus, et ehkki eeltoodud erinevused/vastuolud seletustes ei oleks eraldiseisvalt aluseks järeldusele, et tehingud ei toimunud, siis teiste tuvastatud asjaoludega kogumis suurendavad need tehingute mittetoimumise kahtlust.
17.Kuna maksuhalduri järelduseks on, et Ehitus AG OÜ kaebajale teenust ei osutanud ja seda tegi tundmatu kolmas isik, siis ei ole maksustamise kontekstis vajalik maksuhalduri analüüs, kas kaebaja mittetoimunud tehingutega kasumit teenis või mitte. Küll aga kinnitab kontrollakti punktis 1.1.2.2.a3 toodu, et tehingutel puudus majanduslik loogika, mis omakorda kogumis muude tõenditega kinnitab seda, et tehinguid dokumentides näidatud viisil ei toimunud ning tehingute kohta käivad dokumendid loodi üksnes kaebaja huvidest lähtuvalt. Kuigi kaebaja toob kaebuses välja, et maksuhalduri järeldus kasumi puudumisest on meelevaldne ning arvestada tuleks kogu objekti tasuvust, siis ei ole kaebaja kohtumenetluses maksuhalduri kontrollakti punktis 1.1.2.2.a3 toodud järeldust ümber lükanud.
18.Iseenesest on õige, et kaebajale ei saa ette heita teise äriühingu raamatupidamises tehtud vigu, kuid samas nõustub kohus maksuhalduriga, et maksupettuse kahtluse korral ei saa neist asjaoludest ka mööda vaadata. Et Ehitus AG OÜ maksukäitumine ei ole äris tavapärane ja iseloomulik reaalselt tegutsevale äriühingule ehk et kaebaja väidetav tehingupartner on variühingu tunnustega (kontrollakti punkt 1.1.2.2.j)), kinnitab arvamust, et see äriühing ei saanud kaebajale teenust osutada. Teenuse osutamiseks peaks äriühingul olema eelduslikult reaalne majandustegevus. Ehitus AG OÜ arvelduskontole kantud raha võeti koheselt välja või kanti teistele reaalset majandustegevust mitteomavatele äriühingutele ning kuna äriühingute juhatuse liikmed A. Avarlaid ja A. Gorjatško olid lapsepõlvetuttavad, siis võis sularahas välja võetud raha jõuda tagasi A. Avarlaidile (kontrollakti punkt 1.1.2.2 alapunktid f1) ja k)). Kohus nõustub, et pikaaegne tutvus A. Gorjatškoga võimaldas kaebajal Ehitus AG OÜ-d maksupettuses kasutada.
19.Kontrollakti punktis 1.1.2.2.f) leidis maksuhaldur, et Ehitus AG OÜ-le teenuse eest tasumine ei ole tõendatud, põhjendades seda asjaoludega, et kaebaja poolt raha ülekandmine ei tõenda tehingu tegelikku toimumist; et kaebaja poolt esitatud Ehitus AG OÜ kassa sissetuleku orderid on vastuolus Ehitus AG OÜ pangakonto väljavõttes kajastatud andmetega; et esitatud kassa sissetuleku orderites esinevad faktivead ning et Ehitus AG OÜ nimel koostatud tühjad kassa sissetuleku orderid viitavad teiste esitatud kassa sissetuleku orderite võimalikule formaalsusele. Kaebaja ei ole andnud selgitusi seoses kassa sissetuleku orderite vastuoludega, sh vastuoludega pangakontolt nähtuvate andmete ja orderite vahel (et ühe ja sama arve alusel ning samas summas on vormistatud nii kassa sissetuleku orderid kui ka tehtud pangaülekanded ehk et samade arvete eest on justkui esiteks makstud sularahas ja seejärel teist korda pangaülekandega). Kohus nõustub, et eelnevad asjaolud viitavad sellele, et kassa sissetuleku ordereid vormistati eesmärgiga jätta
13 (19)
mulje arvete tasumisest sularahas, kuid tegelikult tehingute eest sularahas tasumist ei toimunud. Samuti tuleb nõustuda maksuhalduriga, et ka arvete alusel Ehitus AG OÜ pangakontole ülekannete tegemine ei tõenda tehingute reaalset toimumist, sest raha kanti edasi reaalset majandustegevust mitteomavatele äriühingutele või võeti sularahas välja, misjärel jõudis see tõenäoliselt tagasi A. Avarlaidile (kontrollakti punkt 1.1.2.2.f1)). Seega on alusetu kaebaja väide, et jääb arusaamatuks, miks pangaülekanded ei tõenda tehingute toimumist.
20.Ehitus AG OÜ TÖR-is registreeritud töötajaid käsitleti kontrollakti punktis 1.1.2.2.g), kus on kirjeldatud, et novembris-detsembris 2015 oli Ehitus AG OÜ-s TÖR-i andmetel üheksa töötajat. Seda kinnitavad maksuhalduri 30.10.2018 esitatud tõendid 87 ja 88 (TÖR väljavõte). Asjaolu, et kaebaja esitas 03.09.2018 väidetavalt viisa alusel Ehitus AG OÜ-s töötanud isikute töölepingud, ei kinnita, et objektidel teostas töid Ehitus AG OÜ oma tööjõuga, nagu kaebaja väidab. TÖR-i ja väidetavate töölepingute andmed on vastuolus. TÖR-i järgi olid välismaalased töötajateks registreeritud 5 või 10 päevaks (üks töötaja alates 01.11.2015 ja teised alates 16.11.2015 või 17.11.2015), samas lepingute kohaselt pidid kõik tööle asuma 01.11.2015 ning lepingu tähtaeg möödus 30.01.2016. Ehk esitatud töölepingud ei muuda Ehitus AG OÜ väidetavate töötajate olemasolu usutavamaks. Samuti ei kõrvalda need muid küsimusi – ei nähtu töötasu väljamakseid ning Ehitus AG OÜ ei ole ka töötasu väljamakseid deklareerinud. Lisaks ei haaku väidetavate Ehitus AG OÜ töötajate tööloleku perioodid ka kaebaja uue versiooniga sellest, et töid tehti juba enne Ehitus AG OÜ asutamist (02.11.2015).
21.Kaebajale jääb arusaamatuks, mida proovib maksuhaldur öelda seoses Ehitus AG OÜ poolt TÖR-is registreeritud töötaja A. V. ütlustega. Kontrollakti punktis 1.1.2.2.g2) on kirjeldatud, et A.V. kinnitas kontrolliperioodil Ehitus AG OÜs töötamist ning väitis tööülesannete saamist A. Gorjatškolt ja J.S.lt. Maksuhaldur põhjendas, et J.S. ei saanud A.V.ile tööülesandeid jagada, kuna tegemist polnud Ehitus AG OÜ juhatuse liikmega ning samuti pole J.S. vaidlusalustel ehitusobjektidel viibinud ega kaebajale teenust osutanud (vt kontrollakti punkti 1.2.2.2). Samuti viitas maksuhaldur sellele, et kontrollakti punkti 1.1.2.2.h) järgi jagas A. Gorjatško A.V.ile tööülesandeid kui Ehituse Insenerid OÜ volitatud esindaja, mitte kui A.V.i tööandja. Kohtu hinnangul nähtub kontrollakti punktide 1.1.2.2 alapunktidest g2) ja h) koosmõjus selgelt, millele maksuhaldur oma järeldustes tugineb ja mida ta eelnevaga öelda soovib. Nimelt on kinnitust leidnud, et A. Gorjatško viibis vaidlusalustel ehitusobjektidel ja jagas ülesandeid. Kuid sellest ei järeldu veel, et Ehitus AG OÜ osutas kaebajale teenust, sest A. Gorjatško jagas ülesandeid Ehituse Insenerid OÜ volitatud esindajana, mitte Ehitus AG OÜ juhatuse liikmena. Kaebaja märkis kaebuse punktis 3.1.5, et on normaalne, et A. Gorjatško oli juba tellijaga sõlmitud lepingus kaebajapoolseks esindajaks märgitud, sest A. Gorjatško (st Ehitus AG OÜ) oli alltöövõtja, kes vastutas objektidel teatud asjade eest. See ei haaku aga muude asjaoludega, sest A. Gorjatško esindas kaebajat erinevatel objektidel alates juulist, augustist ja septembrist 2015, kuid Ehitus AG OÜ ise asutati alles 02.11.2015 (kontrollakti punkt 1.1.2.2.h1)). Seega kuid varem ei saanud A. Gorjatško vastutada kui alltöövõtja. Lisaks märkis kaebaja, et kaebaja ei maksnud A. Gorjatškole töötasu, vaid tasus Ehitus AG OÜ-le teenuse eest (ilmselt on silmas peetud projektijuhtimise teenust), kuid kontrollakti punktis 1.1.2.2.h4) on maksuhaldur selgitanud, et maksuhaldurile ei ole esitatud ühtegi Ehitus AG OÜ projektijuhtimise teenuse arvet. Kontrollakti punkti 1.1.2.2 alapunktides h2), h3) ja h5)-h8) on maksuhaldur esitanud veel mitmeid argumente, mis seostavad A. Gorjatškot just kaebajaga (st kui kaebaja esindajana ning tema huvides tegutseva isikuna), mitte ei kinnita tema tegutsemist tehingutes Ehitus AG OÜ juhatuse liikmena. Kuna
14 (19)
kaebaja ei ole neile konkreetseid vastuväiteid esitanud, siis kohus neid asjaolusid lähemalt lahti ei kirjuta.
22.Kaebaja leiab, et maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 66 selle kohta, et A. Gorjatško parandas Ehitus AG OÜ novembri ja detsembri 2015 käibedeklaratsioonid, tuleks ebausaldusväärsena kõrvale jätta, sest varasemalt (27.06.2016) kinnitas A. Gorjatško vaidlusaluste teenuste osutamist kaebajale. Kontrollaktis ei ole tõendit nr 66 käsitletud. Maksuotsusesse on aga lisatud lause, et Ehitus AG OÜ juhatuse liige A. Gorjatško esitas 04.04.2018 (s.o pärast kontrollakti andmist) perioodi november – detsember 2015 käibedeklaratsioonide parandused, millega kinnitas, et tehinguid Ehituse Insenerid OÜ-ga pole toimunud (maksuotsuse punkti 2.1.2.2 alapunkt m)). Tõendis 66 sisaldub A. Gorjatško 04.04.2018 avaldus selle kohta, et novembris 2015 kuni veebruaris 2016 ei ole Ehitus AG OÜ mitte kellegagi tehinguid teinud ja seetõttu esitas ta nende perioodide osas parandusdeklaratsioonid. Kohus nõustub, et arvestades A. Gorjatško enda 20.03.2018 e-kirja (maksuhalduri poolt istungil esitatud tõend), milles isik pakub maksuhaldurile abi, ei ole alust arvata, et maksuhaldur mõjutas A. Gorjatškot parandusdeklaratsioone esitama. Kohus möönab, et A. Gorjatško käitumine on vastuoluline, sest 27.06.2016 andis ta JS Fassaadimeister OÜ menetluse raames mh seletuse, et Ehitus AG OÜ osutas Ehituse Insenerid OÜ-le teenust Tulemäe 6 [tegelikult Tuulemäe 6], Saku ja Pärnu mnt objektidel (maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 40, katmata kujul maksuhalduri poolt esitatud 11.09.2018, vastus 7). Lisaks esitas kaebaja 16.01.2019 kohtule tõendina A. Gorjatško 05.11.2015 vastuse (allkirjastatud 17.11.2015) maksuhaldurile Ehitus AG OÜ ettevõtlusega tegelemisega seoses, milles isik märkis, et Ehitus AG OÜ teeb koostööd Ehituse Insenerid OÜ-ga kolmel objektil (Pärnu mnt 195, Tuulemäe ja Uus-Saku). Kohus nõustub, et pole põhjust tõendit 66 ebausaldusväärsena kõrvale jätta. A. Gorjatško 27.06.2016 seletused ja maksuhaldurile ettevõtlusega tegelemise selgitamiseks esitatud vastused sisaldavad üldsõnalisi selgitusi, mida polnud keeruline kaebajaga eelnevalt kooskõlastada. Kohus nõustub maksuhalduriga, et olukorras, kus teised kontrollaktis tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et Ehitus AG OÜ oli variühing, mida kasutati kaebajale maksueelise saavutamiseks ning mille juhatuse liige oli kaebaja juhatuse liikme ammune tuttav, pole kaebaja poolt kasutatava skeemi puhul imekspandav, et temaga dokumentide vormistamisel koostööd teinud A. Gorjatško kinnitas erinevates menetlustes tehingute toimumist. Ka olukorras, kus A. Gorjatško ei oleks 2018. aastal parandusdeklaratsioone esitanud, ei oleks tema üldsõnalised 27.06.2016 ja 17.11.2015 allkirjastatud seletused piisavad selleks, et lugeda tehingute toimumine poolte vahel toimunuks, kuivõrd selle vastu räägivad ka teised kontrollaktis tuvastatud asjaolud kogumis. Kaebaja maksumenetluses ei ole A. Gorjatškolt aga täpsemaid selgitusi õnnestunud saada, ehkki maksuhaldur pöördus Ehitus AG OÜ poole kolme korraldusega ning A. Gorjatško oli ka telefoni teel lubanud dokumendid esitada (vt maksuhalduri 06.08.2018 menetlusdokument ja selle lisad). Kuna 2018. aastal on A. Gorjatško siiski otsustanud Ehitus AG OÜ poolt vaidlusaluste tehingutega seonduvalt parandusdeklaratsioonid esitada, siis seda enam leiab kinnitust kahtlus, et tehinguid poolte vahel ei toimunud.
23.Kokkuvõtvalt ei lükka kaebaja väited ega tõendid kontrollakti ja maksuotsuse põhjendusi ümber. Tulumaks tehingutes Ehitus AG OÜ-ga
24.Tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud
15 (19)
tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 punkti 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu mh väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus selgitas näiteks 13.02.2014 otsuse nr 3-3-1-83-13 punktis 19, et TuMS § 51 lg 2 punkt 3 on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis või pidi seda teadma. Lisaks on Riigikohus selgitanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt 11.12.2014 otsuse 3-3-1-61-14 punkt 18 ja seal viidatud praktika).
25.Maksuhaldur põhjendas kontrollakti punktis 1.3 tulumaksu 4549,60 eurot määramist sellega, et kaebaja tegi Ehitus AG OÜ arvete nr 101 ja 104 alusel väljamakseid summas 18 198,40 eurot, kuid kuna arvetel näidatud tehinguid seal näidatud poolte vahel tegelikult ei toimunud, on väljamaksed tehtud nõuetele mittevastavate algdokumentide alusel. Arvestades, et kaebaja oli teadlik, et Ehitus AG OÜ ei olnud teenuse müüjaks, oli väljamaksetelt tulumaksu määramine õigustatud. Eelnev käsitlus on kooskõlas TuMS-i ja Riigikohtu seisukohtadega. Kaebaja väitis vaid paljasõnaliselt, et maksuhalduri järeldused on põhjendamatud ka tulumaksu osas. Kuna ühtegi konkreetset etteheidet tulumaksu osas ei esitatud, siis kohus vaid kinnitab, et maksuhalduri järeldused on õiguspärased ning kaebaja ei ole neid millegagi ümber lükanud. Sisendkäibemaks tehingutes JS Fassaadimeister OÜ-ga
26.Maksuhaldur põhjendas kontrollakti punktis 1.2 piisavalt, et ka JS Fassaadimeister OÜ arvete puhul on objektidel Uus-Saku 1, Tuulemäe 6 ja Pärnu mnt 195 küll tööd teostatud (kontrollakti punkt 1.2.2.1), kuid nende tegelikuks teostajaks ei olnud JS Fassaadimeister OÜ, vaid kaebaja ise ja/või tundmatu kolmas isik (kontrollakti punkt 1.2.2.2. ja selle alapunktid). Kusjuures kaebaja oli teadlik, et JS Fassaadimeister OÜ ei olnud tegelik ehitusteenuse müüja (kontrollakti punkt 1.2.2.2.1). Eeltoodut arvestades on põhjendatud järeldus, et kaebaja kajastas jaanuar – veebruar 2016 alusetult sisendkäibemaksu hulgas JS Fassaadimeister OÜ arvetel märgitud käibemaksu 8078 eurot, kuna arvetele märgitud müüja asemel oli tegelikuks müüjaks keegi teine, kes ei pruugi olla käibemaksukohustuslane. Kui aga (osaliselt) teostas JS Fassaadimeister OÜ arvetel märgitud töid kaebaja ise, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine samuti ilmselgelt alusetu (vt KMS § 31 lg 1). Lisaks ei ole JS Fassaadimeister OÜ arvetelt piisavalt tuvastatavad tehtud tööd ja mahud. Maksuhalduri eelnev käsitlus on kooskõlas KMS-iga ning kohtupraktikaga.
27.Vastuseks kaebajale märgib kohus, et tõele ei vasta, et maksuhaldur tugines kaebaja ja JS Fassaadimeister OÜ tehingute hindamisel valdavalt JS Fassaadimeister OÜ juhatuse liikme J.S. selgitustele. Nimetatud isiku selgitusi on käsitletud vaid kontrollakti punktis 1.2.2.2.a), sh selle alapunktides. Lisaks tugines maksuhaldur vastuoludele seonduvalt Uus-Saku 1 objektil teenuse osutamise ajaga (kontrollakti punkti 1.2.2.2 alapunkt c); vastuoludele A. Avarlaidi seletustes (alapunkt d)); vastuoludele seonduvalt JS Fassaadimeister OÜ-le teenuse eest tasumisega (alapunkt e)); J.S. allkirjade erinevusele (alapunkt f)); tehingutega seotud dokumentide üldsõnalisusele ja puudulikkusele (alapunkt g)); kaebaja poolt tehingute osas dokumentide osalisele esitamata jätmisele (alapunkt h)); JS Fassaadimeister OÜ-l perioodil detsember 2015-veebruar 2016 töötajate puudumisele ja sellele, et tema TÖR-i registreeritud töötajad olid tegelikult kaebaja töötajad (alapunktid i) ja j)); asjaolule, et JS Fassaadimeister OÜ on variühingu tunnustega äriühing, mis ei ole kogu majandustegevuse jooksul makse tasunud (alapunktid k) ja l)) ning faktile, et kaebaja tasus ise JS Fassaadimeister OÜ asutamise riigilõivu.
16 (19)
28.Täpsemalt kirjeldati kontrollakti punktis 1.2.2.2.a) seda, et 04.08.2016 seletuste andmisel (vt maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 51) eitas J.S. täielikult JS Fassaadimeister OÜ nimel ettevõtlusega tegelemist ja mistahes müügitehingute toimumist perioodil detsember 2015 kuni veebruar 2016, kuid 26.09.2016 muutis isik oma seletusi (maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 52, katmata kujul esitatud 11.09.2018 ning lisaks maksuhalduri 30.10.2018 esitatud tõend 5) ja väitis, et kaebajaga tehingud siiski toimusid. Kohus nõustub maksuhalduriga, et J.S. 04.08.2016 seletused on usaldusväärsed, kuid 26.09.2016 omad mitte, ja pole alust 04.08.2016 seletusi kõrvale jätta. J.S. ütles küll 26.09.2016, et oli 04.08.2016 seletuste andmisel A. Avarlaidi peale vihane, kuna viimasel olid talle maksmata viimased 2000 eurot, ning samuti, et ta oli 04.08.2016 eelmisel õhtul toimunud peo tõttu ebaadekvaatne, kuid samas ei ole ka tema uued ütlused tehingute toimumise kohta veenvad. Isik ei teadnud, kes nimeliselt teenust osutasid ning mis oli teenuse hind (tõendi 52 lk 2). Ka muud faktid JS Fassaadimeister OÜ loomise, maksudeklaratsioonide esitamise ja raamatupidamise kohta, mida J.S. kirjeldas, olid vigased (kontrollakti punkti 1.2.2.2 alapunkt a3)). Rõhutamist väärib asjaolu, et ühegi teise JS Fassaadimeister OÜ poolt detsember 2015 kuni veebruar 2016 deklareeritud tehingu toimumist peale väidetavalt kaebajaga tehtute J.S. 26.09.2016 ei kinnitanud, sh eitas JS Fassaadimeister tehinguid Ehitus AG OÜ-ga, mis olid ometigi 2015 detsembri käibedeklaratsioonil deklareeritud. Seega on 26.09.2016 ütluste muutmine suunatud just tehingute kinnitamisele Ehituse Insenerid OÜ-ga, kuid sellega ei haaku, et miks siis J.S. ülejäänud toimumata tehinguid deklareeris ja jätkuvalt kinnitas, et neid ei toimunud. Pigem viitab eelnev sellele, et J.S.l tegelikult ei olnud puutumust JS Fassaadimeister OÜ juhtimisega ning ta ei tea äriühingu tehingutest midagi (04.08.2016 seletused). Lisaks olid J.S. 26.09.2016 seletused vastuolus A. Avarlaidi poolt 20.05.2016 JS Fassaadimeister OÜ maksumenetluses antutega (kontrollakti punkt 1.2.2.2.b)). Nimelt ei langenud isikute ütlused kokku tööde teostamise aja osas ning ütlused JS Fassaadimeister OÜ töötajatesse puutuvalt olid kas puudulikud või valed. Seega asjaolusid kogumis hinnates ei ole J.S. 26.09.2016 seletused usaldusväärsed ning kohtu hinnangul nähtub neist, et JS Fassaadimeister OÜ oli eelkõige loodud kaebaja huvides maksude vähendamise eesmärgil (vt ka kontrollakti punkti 1.2.2.2.m)).
29.Asjaolu, et J.S. ei ole kaebaja poolt maksuhaldurile JS Fassaadimeister OÜ maksumenetluse käigus esitatud dokumentide tegelikuks allkirjastajaks, on käsitletud põhjalikult kontrollakti punktis 1.2.2.2.f) ning kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega, et JS Fassaadimeister OÜ maksumenetluses esitatud dokumentide allkirjastajaks (tehingutes Ehituse Insenerid OÜ-ga) ei olnud J.S.. Kuigi kohus nõustub kaebajaga, et J.S. allkirjade analüüsimiseks ei ole maksuhaldur allkirjaekspertiisi tellinud, kuid ekspertiisi puudumine ei muuda maksuotsuse järeldusi. Juba visuaalselt on ilmselge, et J.S. allkiri maksuhalduri poolt esile toodud erinevates dokumentides on erinev ning asjaolu, et 26.09.2016 muutis J.S. oma allkirja pärast talle dokumentide näitamist sarnaseks sellega, nagu näidatud dokumentidel, kinnitab, et tegemist ei olnud tema tegeliku allkirjaga (näidatud dokumendid andsid isikule märku, et maksumenetluse jaoks tuleks tal allkiri viia kooskõlla varasemalt esitatud dokumentidega).
30.Kaebaja väidab, et asjaolu, et objektil allusid osa töötajad A. Avarlaidi juhtimisele, on normaalne, kuna A. Avarlaid vastutas peatöövõtjana kogu objekti eest. Kui A. Avarlaid oleks peatöövõtja esindajana ainult käinud alltöövõtja(te) töötajatele objekti(de)l juhiseid andmas, siis võinuks seda tõesti pidada loomulikuks. Kaebaja jätab aga tähelepanuta, et J.S. ei tundnud enda äriühingu JS Fassaadimeister OÜ väidetavaid töötajaid D. R. ja H. L. ning
17 (19)
D. R. ei tunne J.S.t (kontrollakti punkt 1.2.2.2.1j)). D. R. silmis oli JS Fassaadimeister OÜ esindaja A. Avarlaid, kes lubas isiku ka tööle vormistada, ning töid koordineerisid ainult A. Avarlaid ja A. Gorjatško (kontrollakti punkt 1.2.2.2.2j)). Lisaks olid Tuulemäe 6 ja Pärnu mnt 195 objektidel töötanud isikutel seljas Ehituse Insenerid OÜ logoga tööriided (kontrollakti punkt 1.2.2.2.3j.2)). Olukord, kus töötaja ei ole enda tööandja ainsast juhatuse liikmest J.S.st kuulnudki (maksuhalduri 08.07.2018 esitatud tõend 39, küsimus 16) ning viimane objektidel üldse tööd ei korraldanud, ei ole kohtu hinnangul normaalne. Kuna D. R.le jäi mulje, et A. Avarlaid oli JS Fassaadimeister OÜ esindaja ja Ehituse Insenerid OÜ ka riietas töömehi enda logoga riietega, siis viitab see sellele, et JS Fassaadimeister OÜ-sse registreeritud töötajad tegidki tööd just kaebaja, mitte alltöövõtja, nimel.
31.Sarnaselt Ehitus AG OÜ osas käsitletuga ei saa kaebajale ette heita puudusi JS Fassaadimeister OÜ raamatupidamises ning seda, et äriühingul on variühingu tunnused, kuid neid ei saa ka tähelepanuta jätta. Asjaolud, et JS Fassaadimeister ei teinud tegutsevale äriühingule omaseid kulutusi ja võttis laekunud summad koheselt sularahas välja või kandis A. Avarlaidiga seotud isikule, kinnitavad järeldust, et JS Fassaadimeister kui ilmselt mittetegutsev äriühing ei saanud teenust osutada ning raha liikus pelgalt selleks, et jätta muljet tehingute toimumisest.
32.Eeltoodut arvestades ei ole kaebaja maksuotsuse ja kontrollakti järeldusi suutnud ümber lükata. Täiendavad põhjendused seoses 30.10.2018 ja 16.01.2019 esitatud tõenditega
33.Kohtumenetluses on esitatud tõendeid, mida ei ole kontrollaktis ja maksuotsuses käsitletud. Kuna need puudutavad nii Ehitus AG OÜ-ga kui JS Fassaadimeister OÜ-ga väidetavalt tehtud tehinguid, käsitleb kohus neid siinkohal ühiselt.
33.1.Kaebaja poolt 16.01.2019 viidatud maksuhalduri 30.10.2018 esitatud tõend 53 (kaebaja töötaja A. M. 29.08.2017 ütlused) ei tõenda tehingute toimumist kaebaja ja Ehitus AG OÜ ja JS Fassaadimeister OÜ vahel, kuivõrd A. M. oli autojuht, kes ehitustöid ei teostanud. Isik oli küll üldiselt kursis kaebaja objektide ja töökorraldusega, kuid konkreetseid ütlusi tehingute toimumise kohta ta anda ei saanud. A. M. seostas A. G. Ehitus AG OÜ-ga ja J.S.t JS Fassaadimeister OÜ-ga, kuna ta on neist asjaoludest kuulnud, kuid see ei tähenda, et vaidlusalusel perioodil nimetatud äriühingutega tehingud toimusid.
33.2.Maksuhalduri 30.10.2018 esitatud tõendis 56 sisalduvad kaebaja töötaja E.-E. K. 01.09.2017 seletused. Et nimetatud isik on kuulnud Ehitus AG OÜ-st ja J.S.st või näinud nende nimesid paberitel, ei anna kaugeltki alust järeldusele, nagu E-E. K. saaks kinnitada vaidlusaluste tehingute toimumist. Isik teostas kontoris kaebaja objektide tasuvusanalüüsi ega viibinud ehitusobjektidel, et täpsemaid asjaolusid teada.
33.3.Maksuhalduri 30.10.2018 esitatud tõend 63 kinnitab, et Ehitus AG OÜ pangakaart oli väljastatud A. Gorjatško nimele. Sellest ei järeldu automaatselt, et pangakaart oli A. Gorjatško käes ning et tema seda kasutas, sh ei viita see, et A. Gorjatško 04.04.2018 avalduses esitatud seletused pangakaardi mittekasutamise kohta oleksid valed.
33.4.TÖR-is kajastatud andmeid on niikuinii kontrollaktis käsitletud (punkt 1.1.2.2.g) ja 1.2.2.2.j)), st pole saladus, et Ehitus AG OÜ-l ja JS Fassaadimeister OÜ-l olid TÖR-i järgi töötajad olemas. Seega maksuhalduri 30.10.2018 esitatud tõendid 86-88 ei muuda kontrollakti ja maksuotsuse järeldustes midagi.
18 (19)
33.5.Kaebaja poolt 16.01.2019 esitatud tõendit, milles A. Gorjatško andis 17.11.2015 seletusi ettevõtlusega tegelemise kohta, on kohus käsitlenud eespool. Lisaks esitas kaebaja 16.01.2019 kohtule Ehitus AG OÜ arve Viispluss Transport OÜ-le, mille sisuks oli tööjõurent (3 meest, 228 h). Arve kuupäevaks on 30.03.2016 ning pole täpsustatud, mis perioodil tööjõu rentimist arve puudutab. Kohtu hinnangul eelnev ei kinnita Ehitus AG OÜ poolt kaebajale teenuse osutamist, arvestades mh, et Ehitus AG OÜ poolt väidetava teenuse osutamise perioodiks oli november – detsember 2015.
34.Kokkuvõtvalt ei vii ka täiendavate tõendite analüüs järeldusele, et tehingud oleksid reaalselt toimunud. Kokkuvõte
35.Kõike eeltoodut kokku võttes jääb kaebus rahuldamata, kuivõrd maksuhaldur on põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumise osas piisavalt põhistanud, mistõttu on tõendamiskoormus MKS § 150 kohaselt kaebajale üle läinud. Kaebaja ei ole aga suutnud maksuhalduri järeldusi ümber lükata.
36.Mis puudutab kaebaja taotlust määrata kindlaks kohtuotsuse täitmise kord selliselt, et kaebaja saaks maksusummat tasuda 24 kuu jooksul, siis ajatamist tuleb taotleda maksuhaldurilt (MKS
10.ptk). HKMS § 168, millele kaebaja viitab (vt ka kaebaja 03.09.2018 menetlusdokumendi punkt 2.14), käsitleb kohtuotsuse täitmise tingimuste kindlaksmääramist kaebuse rahuldamise korral. Ehk teisisõnu, kui vastustaja peab kaebuse rahuldamise korral tegema toiminguid vms, siis on kohtul võimalus otsuse resolutsioonis kindlaks määrata, nt millise aja jooksul ja kuidas tuleb otsust täita. Praegu on kaebus jäetud rahuldamata ning kaebaja ei pea maksusummat tasuma mitte kohtuotsuse alusel, vaid kohustus maksusumma tasumiseks tulenes maksuotsusest, mida tuli täita olenemata kaebuse esitamisest (esialgset õiguskaitset kohus kaebajale ei andnud). Menetluskulud
37.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seejuures on menetluskulude väljamõistmise aluseks kohtule esitatud menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid (HKMS 109 lg 1). Otsus tehti kaebaja kahjuks, seega jäävad kaebaja kulud tema enda kanda. Vastustaja menetluskulude nimekirja ning taotlust menetluskulude väljamõistmiseks ei esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud tema enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
19 (19)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.