Maksuõigus › Maksuotsused

3-17-1376 Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Urgen OÜ juhatuse liige ML ei kinnitanud 03.10.2016 seletustes tehingute toimumist OÜ-ga Eurodelta ega kohtumist selle juhatuse liikme VV-ga;

–

ML sai Urgen OÜ juhatuse liikmeks 31.05.2013 (s.o vahetult pärast Urgen OÜ suhtes 03.05.2013 kontrollimenetluse alustamist) ja on variisiku tunnustega (teda on kasutatud ka teiste äriühingute juhatuse liikmena, et vältida maksude tasumise kohustust). ML 28.03.2014 ja 03.04.2014 seletuste kohaselt andis ta oma ID-kaardi koos PIN-koodidega tuttava RM kätte ning talle näidati Maardu terminalis kütusemahuteid, et ta oskaks MTAle midagi kütusetehingutest rääkida. ML kinnitusel ei ole ta Urgen OÜ nimel arveid väljastanud ega e-posti teel suhelnud. RM kinnitas 03.12.2015 seletustes, et ML ei juhtinud Urgen OÜ-d, ning kuigi isik eitas ML ID-kaardi kasutamist, möönis ta siiski, et dokument asus teatud aja tema autos. Seega ei ole ML ID-kaardi teiste isikute poolt kasutamine välistatud;

2(17)

–

–

3-17-1376 Urgen OÜ-l puudus kontrolliperioodil tavapärane majandustegevus, äriühing ei tegutse äriregistris märgitud aadressil (seal asub Edelaraudtee AS-le kuuluv endine jaamahoone), MTA kustutas Urgen OÜ 30.07.2013 majandustegevuse registrist ning 05.08.2013 käibemaksukohustuslaste registrist; OÜ Eurodelta raamatupidamises kajastatud arvete saamine Urgen OÜ-lt ei ole tõendatud, sest ML-l puudus ligipääs e-posti aadressile XXX ja ta ei kasutanud e-posti. OÜ Eurodelta ei ole esitanud mingit e-kirjavahetust Urgen OÜ-ga;

–

OÜ Eurodelta juhatuse liikme VV 15.01.2016 seletused müügilepingu sõlmimise asjaolude kohta on vastuolus Urgen OÜ juhatuse liikme ML 03.10.2016 seletustega. ML tõdes, et müügilepingul on küll tema allkiri, kuid ei teadnud tehingust midagi;

–

OÜ Eurodelta ja Urgen OÜ vahel sõlmitud 14.06.2013 vedelkütuste müügileping nr 1406/2013 ei tõenda tehingute toimumist. Tegemist on üldsõnalise raamlepinguga, millest ei nähtu, millise hinnaga, millises koguses ja millist kütust ostetakse-müüakse. Täpsemaid pakkumisi või kokkuleppeid pole maksuhaldurile esitatud. VV sõnul ei ole need säilinud, mida ei saa tehingute mahtu ja raamatupidamise seaduse (RPS) § 12 lg-s 2 sätestatud kohustust arvestades pidada usutavaks;

–

kolmandate isikute esitatud dokumentide kohaselt liikus vastavussertifikaadiga nr 87462 diislikütus Urgen OÜ-le kaks korda, esmalt soetati see OÜ-lt ASN System ja müüdi edasi OÜ-le SimCity, kes omakorda müüs kütuse tagasi Urgen OÜ-le, kust see müüdi edasi OÜ-le Eurodelta. OÜ ASN System juhatuse liige SA märkis 02.02.2016 seletustes, et Urgen OÜ pöördus nende poole kütuse ostusooviga ning esitas selle kohta 17.06.2013 ekirja aadressilt XXX, kuigi saatedokumentide kohaselt olevat esimene partii kütust samal päeval juba liikunud. SA seletus, et tasumise tingimuseks oli ettemaks, on vastuolus raha tegeliku liikumisega (tasumine toimus pärast üleandmise-vastuvõtmise akti koostamist Tripwal OÜ pangakontolt, millest ML midagi ei tea);

–

Urgen OÜ ei ole OÜ-lt SimCity diislikütust soetanud ega OÜ-le SimCity diislikütust müünud. OÜ-l SimCity ei ole alates 24.02.2015 ühtegi juhatuse liiget, 2013. a juunis oli juhatuse liikmeks VI, kes ei mäleta väidetavate tehingute kohta midagi ja kellel pole esitada ühtegi raamatupidamisdokumenti. ML ei tea OÜ-st SimCity ega selle juhatuse liikmest midagi ning Urgen OÜ pangakontolt ei nähtu mingeid tehinguid OÜ-ga SimCity;

–

Urgen OÜ ei ole kontrollitaval perioodil kütust soetanud ja tal puudusid ka varud, siis ei olnud Urgen OÜ-l kütust, mida OÜ-le Eurodelta edasi müüa. Urgen OÜ on deklareerinud kütuse soetamist 2013. a juunis, kuid selle kohta puuduvad raamatupidamisdokumendid ja pangakonto ei kajasta kütuse eest tasumist;

–

diislikütuse müük ahelas OÜ ASN System → Urgen OÜ → OÜ SimCity toimus AS NCC&PO aktsiisilaos, kust see liikus OÜ SimCity (kes omas nimetatud perioodil kütuse tarbimisse lubamise õigust) saatelehtede alusel kommertslattu ning seejärel toimusid tehingud ahelas OÜ SimCity → Urgen OÜ → OÜ Eurodelta jällegi kommertslao siseselt ehk kütus füüsiliselt ei liikunud. Kui müüdav kütus füüsiliselt ei liigu, on lihtsam teha näilikke tehinguid;

–

kütuse üleandmise-vastuvõtmise aktid on allkirjastatud kohati ebaloogilises järjekorras, mis viitab tehingute näilikkusele (teise partii puhul nähtub aktide allkirjastamise kellaaegadest, nagu oleks OÜ Eurodelta saanud kütuse omanikuks varem, kui Urgen OÜ kütuse soetas; kolmanda partii puhul olevat Urgen OÜ kütuse OÜ-le SimCity edasi 3(17)

3-17-1376 andnud varem, kui ta ise selle OÜ-lt ASN System sai, ning kütust on kommertslaos edasi müüdud juba enne, kui see üldse lattu jõudis); –

soetatud kütuse hind on ebamõistlikult madal (OÜ Eurodelta soetas diislikütust hinnaga 1,114–1,118 eurot/liiter, kuigi turuhind oli samal perioodil 1,167–1,195 eurot/liiter);

–

kütusetehingute ahel on kahjumlik (eluliselt ei ole usutav, et Urgen OÜ ja/või OÜ SimCity müüsid kütust edasi odavamalt, kui nad seda ise soetasid); OÜ Eurodelta ei ole kütuse eest täielikult tasunud (Urgen OÜ arvete alusel tulnuks Tripwal OÜ-le tasuda 808 263,71 eurot, kuid tegelikult tasuti 780 537,84 eurot);

– –

OÜ Eurodelta tasus kütuse eest kolmanda isiku (Tripwal OÜ, pankrotis alates 18.07.2014) pangakontole, kes ei omanud reaalset majandustegevust. OÜ Eurodelta poolt üle kantud 780 537,84 eurot oli sisuliselt ainus äriühingule laekunud summa, millest kanti koheselt pärast laekumist osa OÜ-le ASN System (kokku 434 596 eurot) ja osa OÜ-le SimCity (kokku 317 480,17 eurot). Tripwal OÜ juhatuse liige SM suri 18.06.2013, kuid ülekandeid on tehtud perioodil 17.06.2013–01.07.2013;

–

Urgen OÜ arvetel näidatud faktooringleping, mille kohaselt pidi OÜ Eurodelta kütuse eest tasuma Tripwal OÜ-le, on fiktiivne ja selle olemasolu ei ole tõendatud.

OÜ Eurodelta teadis, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelik müüja: –

ML ja VV vaheline kohtumine seoses kütusetehingutega ei ole aset leidnud. Kui OÜ Eurodelta esindaja oleks Urgen OÜ esindajaga reaalselt kohtunud, oleks ta mõistnud, et tegemist on variisikuga, kes ei tunne kütuseturu spetsiifikat;

–

OÜ Eurodelta ei ole säilitanud ühtegi kirjavahetust ega pakkumist, mis on OÜ Eurodelta ja Urgen OÜ vahelise lepingu mõistmiseks olulised dokumendid. Maksuhalduri hinnangul ei ole väidetavat e-kirjavahetust tegelikkuses üldse peetud;

–

OÜ Eurodelta oli kahjumliku kütusetehingute ahela ainus kasusaaja ning ta oli sellest ka teadlik;

–

OÜ ASN System juhatuse liige SA tunneb OÜ Eurodelta juhatuse liiget VV ca 10 aastat, mis muutis tehingute vormistamise lihtsamaks;

–

OÜ Eurodelta juhatuse liikme seletused on vastuolus esitatud dokumentidega (VV kinnitas, et ta ei tunne OÜ SimCity tolleaegset juhatuse liiget VI, kuid on esitanud OÜ Eurodelta ja OÜ SimCity 09.07.2013 lepingu kütuse ostu-müügi kohta, mille on käsitsi allkirjastanud VV ja VI);

–

tasumise tingimused olid tavapärasest erinevad (s.o tasumine teisele äriühingule, mitte müüja pangakontole), kuid OÜ-d Eurodelta see ei huvitanud, mis viitab teadlikkusele;

–

OÜ Eurodelta juhatuse liiget ei huvitanud, kes oli Urgen OÜ juhatuse liikmeks, kuigi ta oleks pidanud selle vastu huvi tundma, arvestades Urgen OÜ juhatuse liikme vahetumist alles 31.05.2013.

4(17)

3-17-1376 täiesti tavapärased. Kaebaja ei teadnud ega pidanud teadma, et Urgen OÜ-l puudub majandustegevus. Kaebaja oli teinud Urgen OÜ-ga tehinguid ka varem, kuid järgis siiski äris nõutavat hoolsust ning kontrollis enne tehingute tegemist Urgen OÜ juhatuse liikme isikusamasust, maksuvõlgade olemasolu ja käibemaksukohustuslaseks olekut. Tehingute toimumist tõendavad müügilepingud, arved ja muud dokumendid. Kaebajal puudub kohustus säilitada 2013. a-l peetud e-kirjavahetust. Kuna laopidajal on seadusest tulenev kohustus teha kütuse omandi igakordse ülemineku korral kindlaks müüja ja ostja, siis ei ole laos võimalik soetada kütust „tundmatult kolmandalt isikult“. Maksuhaldur on põhjendamatult pidanud ML seletusi usaldusväärseteks ja VV seletusi ebausaldusväärseteks. Isiku ütlusi ei saa õigusriigis lugeda ebausaldusväärseteks pelgalt viitega kustunud kriminaalkaristusele, sest pärast karistuse kustumist puudub neil andmetel õiguslik tähendus. ML väitis maksuhaldurile muu hulgas, et ei oska e-posti kasutada, kuigi omab sotsiaalmeedia kontosid, mis eeldavad e-posti aadressi omamist. Seega on ML andnud maksuhaldurile teadvalt ebaõigeid ütlusi. Maksuhaldur ei ole ka tõendanud, et ML asemel oleks tema ID-kaarti dokumentide allkirjastamiseks kasutanud keegi teine.

3-17-1376 siis, kui ta põhjendatult (s.o heauskselt ning äris nõutava ja tavapärase hoolsusega käitudes) eeldas, et arvel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma. Maksuhaldur ei pea sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrollimisel tõendama kaebaja osalemist maksupettuses, vaid piisab sellekohasest põhjendatud kahtlusest. Maksukohustuslane ei saa sellist kahtlust pareerida pelgalt väitega, et täiendavate asjaolude kohta pole tõendeid säilinud või tema enda äririskide seisukohast polnud nende säilitamine vajalik. Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad. Vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks on kaebaja teadlikkus sellest, et 17.06.2013, 20.06.2013 ja 26.06.2013 arvetel märgitud kütuse müüjaks ei olnud Urgen OÜ, vaid tundmatu kolmas isik. Seega taandub vaidlus sellele, kas kaebaja oli või pidi olema teadlik, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelik müüja. Maksuhaldur on üheselt põhjendanud, miks Urgen OÜ ei saanud olla kütuse müüjaks ning halduskohus ei pea HKMS § 165 lg 2 alusel vajalikuks neid põhjendusi korrata. Kohus tugineb HKMS § 165 lg 2 alusel maksuotsuse ja kontrollakti põhjendustele ka selles, et kaebaja teadis, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelik müüja. Olukorras, kus ML on ühelt poolt kinnitanud kütuse müügilepingu allkirjastamist ja teisalt eitanud tehingute tegemist, tuleb tõendite kogumi põhjal hinnata, kas eluliselt on usutavam, et Urgen OÜ nimel tegutsesid tundmatud isikud, kes jätsid kaebajale mulje, et müüjaks on Urgen OÜ, või kaebaja teadis, et Urgen OÜ-l ei ole kütusega seost, kuid kajastas sellele vaatamata arveid oma raamatupidamises. Kuna maksupettus on olemuselt konspiratiivne, siis ei ole võimalik tuua välja ühte konkreetset tõendit, mis lubaks üheselt väita, et kaebaja oli teadlik või pidi olema teadlik Urgen OÜ arvete fiktiivsusest. Maksuhaldur on põhjendatult lähtunud tõendite kogumist (MKS § 11) ning sellisel juhul ei piisa järelduste ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla seadmisest, vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis selgitaks maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil. Ehkki kaebaja on esitanud tõendeid, mis muu hulgas kinnitavad tema versiooni toimunust, ei kummuta need siiski maksuhalduri versiooni, et kaebaja oli teadlik või pidanuks vähemalt tavapärase hoolsuskohustuse täitmisel olema teadlik, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelik müüja. Maksuotsuse p 2.1.2.2 alap-des c ja f märgitud asjaolud ei anna küll alust väita, et kaebaja oli teadlik, et Urgen OÜ ei olnud kütuse tegelik müüja, kuid ülejäänud asjaolud võimaldavad siiski sellise järelduse teha. Kaebaja ei pidanud tundma huvi, mis põhjusel tehingupartner faktoori kasutab ega uurima faktoori tausta, samuti ei saa kaebaja teadlikkust järeldada sellest, et Urgen OÜ ei saanud olla kütuse tegelik müüja ja kaebaja oli tehingute ahelas ainsaks kasusaajaks. Kuigi kütusevaldkonnas tegutseval hoolsal ettevõttel peaks tavapärasest madalama hinnaga kütuse pakkumisel tekkima kahtlus tehinguga seotud asjaoludes ja seetõttu suurem vajadus säilitada tehinguga seotud dokumente, ei saa pelgalt selle alusel siiski järeldada, et kaebaja pidi teadma, et Urgen OÜ ei olnud kütuse tegelik müüja. Eeltoodu ei mõjuta siiski kokkuvõttes maksuhalduri järelduste õigsust, sest muud asjaolud (vt maksuotsuse p 2.1.2.2. alap-d a–d, e ja g) on piisavalt kaalukad, et pidada eluliselt usutavaks, et kaebajale ei saanud olla teadmata, et Urgen OÜ ei ole arvetel märgitud kütuse müüjaks.

6(17)

3-17-1376 Asjaolud, et kaebaja ja Urgen OÜ juhatuse liikme ML ei ole kütuse müügi tehingutega seonduvalt kohtunud ning kaebajat ei huvitanud, kes oli Urgen OÜ juhatuse liige tehingute toimumise ajal, näitavad, et kaebaja pidi olema teadlik, et kütuse tegelik müüja ei olnud Urgen OÜ. Kuigi ML ütlustesse tuleb suhtuda teatava reservatsiooniga, saab neist kooskõlas teiste tõenditega siiski järeldada, et Urgen OÜ ei olnud kütuse tegelik müüja. Isegi kui kaebaja MLga isiklikult kohtus, pidi ta pikaaegset kogemust arvestades mõistma, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelikuks müüjaks, vaid selleks on tundmatu kolmas isik. Urgen OÜ ei olnud ML tegeliku kontrolli all ja mis tahes muude tuvastamata isikute tegevust ei ole alust omistada Urgen OÜle. ML selgitas, et ta ei ole otseselt mingite tehingutega tegelenud ega ID-kaardiga asju allkirjastanud. ML kinnitas allkirja andmist kaebajaga 14.06.2016 sõlmitud kütuse müügilepingule nr 1406/2013 (olles küll eelnevalt väitnud, et OÜ Eurodelta on temale tundmatu), kuid ei osanud lepingu sõlmimise asjaolusid täpsustada ja ei ole kaebaja kontoris käinud. OÜ Eurodelta esindaja 15.01.2016 ütluste kohaselt allkirjastati leping aga just kaebaja kontoris, kus kohtuti ka Urgen OÜ esindajaga. Seletuste põhjal on usutav, et lepingu sõlmimisel tegelikult ei kohtutud. Vastupidist ei saa järeldada kaebajal ML passikoopia olemasolust, sest ML kinnitas tühjade paberite allkirjastamist ja seda, et 2013. a juunis ei olnud pass tema enda käes. ML ütluste põhjal on tema teadmised kütuse müügi valdkonnast selgelt puudulikud ning kohtumisel oleks pikaajalise kogemusega kaebaja pidanud mõistma, et tegu on variisikuga. Seejuures märkis kaebaja juhatuse liige ka kohtuistungil, et ML isiklikult läbirääkimisi ei korraldanud (sellisele võimalusele viitas kaebaja esindaja ka 17.11.2016 seletustes), kuigi muutis hiljem oma ütlusi. Samuti selgitas kaebaja esindaja, et kõik tingimused lepiti kokku kohtumisel, kuid varasemalt on väitnud e-kirjade vahetamist. Seega on kaebaja esindaja ütlused tehingutega seotud asjaolude kohta olnud vastuolulised. Kuna puuduvad ka andmed, et ML oleks isiklikult reaalselt tegelenud näiteks vaidlusaluste kütusekoguste kaebajale üleandmise või selle korraldamisega, siis on usutav, et Urgen OÜ arvetel kajastatud kütuse müük oli tundmatute isikute kontrolli all ega ole omistatav Urgen OÜ-le. Urgen OÜ osanik ja juhatuse liige vahetusid 24.05.2013 ning vaidlusalused tehingud tehti sisuliselt vahetult pärast neid toiminguid. Vedelkütuse seaduse (VKS) § 4 paneb kaebajale kohustuse veenduda äripartnerite laitmatus reputatsioonis, mistõttu ei ole eluliselt usutav, et pikaajalise äripartneri esindaja vahetumine ei tekitanud kaebajas mingeid küsimusi. Ehkki tehingupartneri reaalse majandustegevuse olemasolu kontrollimine on keeruline, ei ole see siiski võimatu. Kaebaja teadlikkust kinnitab praegusel juhul see, et säilitatud ei ole tehingutega seotud kirjavahetust ja osapoolte vahel puudusid konkreetsed kokkulepped täitmiseks olulistes küsimustes (ML on eitanud e-posti teel pakkumuste ja nõustumuste vahetamist). Kaebaja esindaja on selles osas ka oma seisukohti muutnud, väites kohtuistungil, et kõigis asjaoludes lepiti kokku 14.06.2013 lepingu allkirjastamisel. Samas on sõlmitud leping üldsõnaline ja sellest ei ole võimalik tuvastada konkreetseid kokkuleppeid (sh müüdavate kütusekoguste ja hindade kohta). Kuigi õigusaktidest ei tulene e-kirjavahetuse säilitamise kohustust, on kaebajal kohustus säilitada dokumendid, mis annavad võimaluse saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest (MKS § 57 lg-d 1–3). Lepingu üldsõnalisuse ja tasumise asjaolude ebaselguse puhul annaksid nimelt e-kirjad jmt võimaluse saada ülevaate tehingute toimumisest, mistõttu tuleks neid MKS järgi ka säilitada. Olukorras, kus kaebaja on pidanud vajalikuks säilitada dokumente müüja käibemaksukohustuslase registreeringu ja maksuvõlgade puudumise kohta, ei saa pidada tavapäraseks, et puuduvad kokkulepped müügihinna, koguse jms kohta. Kaebaja ei ole säilitanud ka temale väidetavalt esitatud vastavussertifikaati. Kuna tehingute asjaolusid 7(17)

3-17-1376 ei ole dokumenteeritud, saab järeldada, et kaebaja oli teadlik, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Oluline on seegi, et OÜ Eurodelta ega Urgen OÜ ei ole esitanud maksuhaldurile mis tahes dokumente kütuse müümise kohta ning kaebajalt saadud saatedokumentidel kajastatud vastavussertifikaatide numbrite järgi ei tuvastanud maksuhaldur Urgen OÜ seost müüdud kütusega. Maksuhaldur on lisaks näidanud, et tehingute ahelaga seoses ei ole kütus mahutites tegelikult liikunud, samuti teadis ASN System OÜ juhatuse liige OÜ Eurodelta juhatuse liiget ning osapoolte pikaaegne tutvus muudab maksupettusega seotud tehingute tegemise lihtsamaks. Kokkuvõttes ei ole alust eeldada kaebaja heausksust ning maksuhalduri järeldusi toetab ka üleandmise-vastuvõtmise aktidega seonduv koosmõjus asjaoluga, et tehingute kohta on esitatud üksnes üldsõnaline raamleping ning müügiarved ja üleandmise-vastuvõtmise aktid.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

3-17-1376 kuid hiljem tunnistas, et allkirjastas vaidlusaluse müügilepingu. Apellant esitas maksumenetluses ka tõendi (ML poolt 14.06.2013 dateeritud ja allkirjastatud passikoopia), millest nähtub, et juhatuse liikmed kohtusid ka isiklikult (kuigi ML seda taas eitab). Isegi kui hüpoteetiliselt on võimalik, et ML allkirjastas palju tühje pabereid, ei ole tõenäoline, et apellandi kätte sattus müügilepingu sõlmimisega sama kuupäeva kandev paber. Seega on apellant tõendanud, et ML valetas maksuhaldurile ja tema ütlustele ei ole asja lahendamisel võimalik tugineda. Asjaolu, et ML esitas toimingute tegemist, ei kinnita automaatselt, et ta tegelikkuses Urgen OÜ-d ei juhtinud ja tehinguid ei teinud. Halduskohus küll kahtles ML ütluste tõesuses, kuid pidas arusaamatult nende põhjal järelduste tegemist siiski võimalikuks. Halduskohus hindas apellandi juhatuse liikme ütlusi ML-ga kohtumisest alusetult ebausaldusväärseteks, tuginedes üksnes asjaolule, et isiku poolt kohtuistungil antud ütlused ei langenud täpselt kokku maksumenetluses antud seletustega. Tuleb arvestada, et ütlusi anti 2013. a-l toimunud ühe kohtumise kohta ning pole võimalik eeldada, et isik mäletab selle üksikasju veel neli aastat hiljem, mistõttu ei saa eksimusest automaatselt järeldada ütluste ebausaldusväärsust. Tehingute üksikasju käsitlenud e-kirjad ei ole kahjuks säilinud ja neid ei ole õnnestunud taastada. E-kirjavahetuse säilitamise kohustus ei olnud apellandile ettenähtav ning kirjade mittesäilimist ei saa hinnata pahauskseks käitumiseks. E-kirjavahetuse tegelikku toimumist kinnitavad ka OÜ ASN System juhatuse liikme SA ütlused, kes kinnitas, et tehingud toimusid Urgen OÜ initsiatiivil ning tema poole pöörduti esmalt telefoni teel ja seejärel suheldi kütuse koguse ja hinna osas e-posti aadressi XXX kaudu. Eluliselt on usutav, et sarnane suhtlus toimus ka teiste tehingupartneritega, sh apellandiga (mh nähtub nimetatud e-posti aadress apellandile edastatud arvetelt). Ebaõige on seisukoht, et apellandi juhatuse liige rikkus tehingute tegemisel hoolsuskohustust ja oli müügilepingu sõlmimisel pahauskne (st teda väidetavalt ei huvitanudki, kes on Urgen OÜ juhatuse liige). Halduskohus ei ole selgitanud, milles apellandi juhatuse liikme hoolsuskohustus praegusel juhul üldse seisnes ja mida ta oleks pidanud veel tegema. Kohtu järeldused ei tugine tõenditele. Samuti pole võimalik mõista, mille alusel saanuks apellant järeldada, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelik müüja, seda enam, et range normistiku tõttu ei ole kütust võimalik osta tundmatult kolmandalt isikult. Praegusel juhul oli kütus reaalselt olemas, laopidaja kinnitas selle kuulumist Urgen OÜ-le ning kütuse müük toimus poolte jaoks tavapärasel viisil, mistõttu ei pidanud apellandil tekkima kahtlust, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelik müüja. Apellandil puudus muu võimalus Urgen OÜ väidetavate majandusraskuste väljaselgitamiseks peale maksuvõlgade päringu tegemise, mida apellant ka kasutas. Maksukohustuslaselt ei saa nõuda ülemääraste ja liigselt koormavate toimingute tegemist ning kui ettevõtja on järginud mõistlikke hoolsusmeetmeid, siis ei saa tema sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirata. Apellant veendus mõistlikul viisil nii müüja õiguses lisada tehingutele käibemaks kui ka müüja esindaja isikusamasuses. Kui apellant on hoolsuskohustust täitnud, siis ei pidanudki ta teadma, et Urgen OÜ ei olnud tegelik müüja ning maksusumma määramine on aegunud. Halduskohus ei ole aegumise vastuväidet üldse käsitlenud. Olukorras, kus maksuhaldur oli juba 03.05.2013 (s.o vahetult enne ML juhatuse liikmeks saamist) alustanud Urgen OÜ tegevuse aktiivset kontrollimist (sh toimus 13.06.2013 Urgen OÜ kontori vaatlus) ja kontrolli alustamine oli Urgen OÜ-le ka teada, ei ole eluliselt usutav, et apellant oleks teinud teadlikult tehingu, mille eesmärgiks oli hoida kõrvale maksude tasumisest. Samas on usutav, et Urgen OÜ-ga seotud isikud püüdsid veel enne nende tegevuse 9(17)

3-17-1376 piiramist kasutada enda huvides ära väljakujunenud ärisuhteid ja apellandi heausksust. Kuna MTA oli 2013. a juunis juba teadlik Urgen OÜ tegevust puudutavatest olulistest asjaoludest, kuid venitas Urgen OÜ majandustegevuse piiramisega kuni Urgen OÜ käibemaksukohustuslaste registrist kustutamiseni 05.08.2013, siis oleks tulnud vaidlusaluste tehingutega seotud asjaolud selgitada välja viivitamata, kuna sel ajal olnuks e-kirjavahetuse, täpsemate ütluste jm tõendite kogumine veel võimalik. Maksuhalduri tegevus oli seetõttu vastuolus mõistliku menetlusaja nõudega (vt Euroopa Inimõiguste Kohtu (EIK) 05.09.2017 otsus nr 44354/08, Sinex DOO vs. Montenegro; Riigikohtu 06.03.2015 otsus nr 3-3-1-78-14, p-d 14–15 ja 18). Praegusel juhul on püütud põhjendamatult panna apellanti kui maksujõulist äriühingut mitu aastat hiljem (kontrolli alustati 06.01.2016) vastutama Urgen OÜ ebaseadusliku tegevuse eest. Maksumenetlus tervikuna on olnud apellandi õigusi rikkuv ning ebamõistlikku (tahtlikku) viivitust ei saa õigustada ka asja keerukuse või apellandi käitumisega. Määratud maksusumma tasumiseks kohustamine sunnib apellanti oma tegevuse kütuseturul lõpetama ja see võib lõppeda apellandi maksejõuetusega. Kui kohus tuvastab mõistliku menetlusaja ületamise, tuleb maksuotsus tühistada ja haldusasja menetlus lõpetada, sest tõendamisraskuste tõttu mõjutas viivitus otsuse sisu. Maksumenetluse tulemusel on kogu apellandi vara arestitud ning apellandi ja tema juhatuse liikme äritegevus halvatud ja maine kahjustatud. Äritegevuse piirangud on kandunud ka kohtumenetlusse, mis on samuti ebamõistlikult pikalt veninud, mistõttu tuleb asjas tuvastada Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (EIÕK) art 6 lg 1 rikkumine ning hüvitada selle tulemusel apellandile põhjustatud kahju, mille suuruse peaks määrama kohus enda äranägemisel.

3-17-1376 käes. Seetõttu ei oleks apellant saanud teha ML passist koopiat isegi siis, kui isikud reaalselt kohtusid, sest pass ei olnud üldse ML käes. Kohtumise toimumise seavad kahtluse alla ka asjaolu, et apellandi esindaja ega ML ei tundnud üksteist fotodelt ära, ning apellandi juhatuse liige märkis kohtuistungil, et ML ei viibinud üldse läbirääkimiste juures. Ära ei saa unustada ka RM seletusi, mille kohaselt oli ML variisik ja tema ID-kaart oli RM käes. Halduskohus on õiguspäraselt arvestanud ML selgitusi koosmõjus teiste asjas kogutud tõenditega. Apellandi esindaja ütlustes esinevad olulised sisemised vastuolud. Kuigi tehingute detailid võivad ajaga ununeda, oleks esindaja pidanud sellisel juhul kohtuistungil seda nii ka ütlema, kuid ta ei väitnud kordagi, et ei mäleta, kuidas tehingud täpselt toimusid. Seega ei ole apellandi etteheited halduskohtu hinnangule tõsiseltvõetavad. Kuna vastustaja hinnangul ei ole apellant mitte kunagi reaalselt ML-ga kohtunud ega tema isikusamasust tuvastanud, siis ei saa ka väita, et apellant oleks tehingute tegemisel täitnud oma hoolsuskohustust. Seda, et tegelikult võisid Urgen OÜ nimel esineda tundmatud isikud, on apellant ka ise möönnud. Kui apellant oleks ML-ga kohtunud, pidanuks ta kütuseturul tegutseva kogenud ettevõtjana mõistma, et tegemist on variisikuga, sest ML-l puudusid kütusevaldkonnast elementaarsed teadmised. Kahtlusi, et tegemist ei ole reaalselt tegutseva äriühinguga, pidanuks tekitama ka see, et Urgen OÜ juhatuse liikmed vahetusid sagedasti ja ML sai juhatuse liikmeks vahetult enne vaidlusaluseid tehinguid. Sellises olukorras pidanuks apellant olema tehingute tegemisel tunduvalt hoolsam, nt vormistama põhjalikuma lepingu, säilitama toimunud kirjavahetuse ja kontrollima dokumentidel märgitud andmete õigsust. Apellant pole aga Urgen OÜ majandusliku seisu kohta vähimatki huvi tundnud ning puuduvad igasugused tõendid lepingueelsete läbirääkimiste kohta, millega on rikutud RPS § 12 lg-s 2 ning MKS § 57 lg-s 3 ja §-s 58 sätestatud kohustusi. Seadusest tulenev kohustus säilitada tehingutega seotud dokumente ei saanud olla apellandile üllatuslik. Ebamõistlik viivitus on menetlusviga, mis toob haldusmenetluse seaduse § 58 järgi kaasa haldusakti tühistamise juhul, kui viivitus mõjutab otsuse sisu. OÜ Eurodelta suhtes alustati maksumenetlust 06.01.2016 korraldusega ja maksuotsus väljastati 07.06.2017. Asja materjalidest ei nähtu mingit ebamõistlikku viivitust haldusmenetluses ning apellant ei ole kordagi nõudnud maksuhaldurilt või kohtult menetluse kiirendamist. Ükski seadus ei pane maksuhaldurile kohustust alustada apellandi suhtes maksumenetlust kohe, kui toimus maksumenetlus Urgen OÜ suhtes. Lisaks on oluline, et Urgen OÜ kontroll hõlmas 2013. a märtsi ja aprilli, kuid mitte 2013. a juunit (s.o kontrolli esemeks ei olnud tehingud apellandiga). Seega puudus maksuhalduril ka teave, et OÜ Eurodelta ja Urgen OÜ on teinud 2013. a juunis näilikke tehinguid. Urgen OÜ kustutati käibemaksukohustuslaste registrist, sest ta ei täitnud maksuhalduri korraldusi tõendada oma majandustegevust. Ehkki maksuhalduril võis varasema kontrolli põhjal tekkida vajadus kontrollida kõiki Urgen OÜ tehinguid, otsustab maksuhaldur ise, keda ja millal kontrollida. Enne apellandi suhtes maksumenetluse alustamist ei saa üldse rääkida mingist ebamõistlikust viivitamisest. Maksumenetluse alustamise hetke ja RPS § 12 lgs 2 sätestatud dokumentide säilitamise kohustuse olemasolu vahel puudub igasugune seos. Kui apellant oli väidetavalt juba 2013. a mais teadlik Urgen OÜ tegevuse kontrollimisest, siis jääb arusaamatuks, miks ei astunud ta ise samme selleks, et Urgen OÜ tausta põhjalikumalt kontrollida või tehingutega seotud dokumentatsiooni säilitada. Pigem näitab apellandi tegevus, et Urgen OÜ-d üritati veel viimse võimaluseni ära kasutada. Kui apellant suudab ära näidata, et maksumenetlusega on ebamõistlikult viivitatud, saab ta selles osas taotleda intressinõude kustutamist, kuid mitte maksuotsuse tühistamist. Ka

11(17)

3-17-1376 kohtumenetlus on asjas kulgenud täiesti tavapäraselt ja väide EIÕK art 6 lg 1 rikkumisest on alusetu.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-17-1376 lähtutud sellest, et kuna Urgen OÜ ja OÜ Eurodelta vahelised müügitehingud olid näilikud, tuli need jätta MKS § 83 lg 4 ls 1 järgi maksustamisel arvesse võtmata. Olukorras, kus OÜ Eurodelta on kütuse tegelikkuses soetanud ehk majanduslik sooritus on toimunud (kuigi mitte arvetel näidatud isikute vahel), saab mõistlikult siiski olla tegemist üksnes teise tehingu varjamisega ning maksustamisel tuleb MKS § 83 lg 4 ls 2 järgi seega lähtuda varjatud tehingust. Eeltoodud järeldust ei mõjuta asjaolu, et maksumenetluses ei ole suudetud tuvastada vaidlusaluse kütuse tegelikku müüjat ning seetõttu ei pruugi maksueelise täpne määratlemine olla üldse võimalik. Kuigi maksuotsuses ei ole küll MKS § 83 lg-le 4 tuginetud ega maksueelist selgelt määratletud, saab praegusel juhul varjatud tehinguks pidada kütuse soetamist tundmatult kolmandalt isikult, mille puhul tekib näilike edasimüügitehingute kasutamisel maksueelis siis, kui variühingud ei deklareeri või ei tasu käibemaksu, kuid ostja deklareerib variühingute arvete alusel sisendkäibemaksu (vt lahend nr 3-14-53226, p 15). Kuna tuvastatud asjaolud ei võimalda järeldada, et Urgen OÜ-l olnuks tehingutes mingi tegelik roll, on põhjendatud lähtuda eeldusest, et OÜ Eurodelta soetas kütuse tegelikult isikult, kes ei pruugi olla käibemaksukohustuslane, või isikult, kelle eesmärk on olnud jätta käibemaks riigile tasumata.

3-17-1376 nr 3-3-1-9-12, p 13). Apellant on rõhutanud äritehingutes tavapäraselt nõutava hoolsuskohustuse täitmist ja enda heausksust, põhjendades seda asjaoludega, et kaup oli tegelikkuses olemas, tehingud on nõuetekohaselt vormistatud ning enne tehingute toimumist kontrollis apellant ka Urgen OÜ käibemaksukohustuslaseks olekut ja maksuvõlgade puudumist, samuti kohtuti tehingupartneri seadusliku esindajaga ja tehti tema passist koopia, mille tehingupartneri esindaja lisas oma allkirja ja kuupäeva. Maksuhalduri hinnangul ei ole VV tegelikkuses siiski ML-ga kohtunud ja vastustaja on heitnud apellandile ette ka tehingutega seotud väidetava e-kirjavahetuse mittesäilitamist. Ringkonnakohus möönab, et praeguses asjas on OÜ Eurodelta esitanud vaidlusaluste tehingute kohta dokumentatsiooni, mis võiks olla üldjuhul piisav selleks, et tõendada majandustehingute toimumist algdokumentidel näidatud poolte vahel. OÜ Eurodelta ja Urgen OÜ 14.06.2013 müügileping nr 1406/2013 (MTA lisa 27; eriarvamuse lisa 1) on äriühingute juhatuse liikmete poolt omakäeliselt allkirjastatud ning OÜ Eurodelta on esitanud maksuhaldurile ka ML passikoopia, mis on ML enda poolt dateeritud ja allkirjastatud. OÜ Eurodelta on lisaks esitanud äriregistri, käibemaksukohustuslaste registri ja maksuvõlgade otsingu 07.06.2013 väljatrükid Urgen OÜ andmetega (vt eriarvamuse lisa 2; tl 38-39). Samuti on Urgen OÜ ja OÜ Eurodelta vahelised diislikütuse 19.06.2013, 21.06.2013 ja 28.06.2013 üleandmise-vastuvõtu saatelehtedel (MTA lisa 48) ML ja VV digitaalallkirjad. Dokumentatsiooni olemasolule vaatamata võivad muud tõendid anda piisavalt alust järeldada, et sellisel kujul tehinguid tegelikkuses ei toimunud ning dokumendid on üksnes formaalsed.

14(17)

3-17-1376 kauba lepingule mittevastavust ega rakendada tehingupartneri suhtes lepingu rikkumise korral ettenähtud õiguskaitsevahendeid.

Maksuhaldur ei ole järeldanud Urgen OÜ ja OÜ Eurodelta vaheliste tehingute näilikkust ka pelgalt asjaolust, et müük toimus laosiseselt ja kütus faktiliselt ei liikunud, vaid üksnes märkinud, et kütuse laosisene võõrandamine muutis näilike tehingute vormistamise hõlpsamaks. Seda, et MTA on pidanud laosiseseid tehinguid iseenesest võimalikuks ja lubatavaks, kinnitab seegi, et maksuhaldur ei ole kahelnud kütuse edasimüügis EcoPetrol OÜle ja Mark Oil OÜ-le, mis toimus samal viisil AS NCC&PO kommertslaos (MTA lisa 49). Apellandi esitatud asjatundja ülekuulamise protokollist (tl 85-87) nähtub samuti, et kütuse omanikuvahetuse puhul ei pruugi kütus reaalselt liikuda (sh ei ole tingimata vajalik ka kütuse ümberpumpamine ühest mahutist teise), vaid sisuliselt võib vahetuda üksnes isik, kes laopidajalt kütuse hoiuteenust ostab. See selgitus ei lükka aga kuidagi ümber maksuhalduri hinnangut, et laosisene omanikuvahetus muudab näilike tehingute tegemise lihtsamaks.

3-17-1376 andmetel oli äriühingu e-posti aadressiks YYY ja 03.02.2013 müügilepingult nr 0302/2013 nähtub e-posti aadress CCC). OÜ-le ASN System 17.06.2013 e-posti aadressilt XXX ML nimel saadetud e-kiri (MTA lisa 30) ei muuda apellandi väiteid elektroonilisest suhtlusest usutavaks, vaid pigem seavad need just kahtluse alla, sest tegelike tehingute puhul ei saa pidada usutavaks, et sedavõrd üldise sisuga pöördumise („Urgen OÜ on Eesti turul tegutsenud juba 20 aastat. Omame suuri kogemusi kütuse hulgimüügis. Otsime uusi koostöö partnereid. Huvi korral arutame lepingu tingimusi.“) alusel sõlmitakse ca tunni jooksul leping (MTA lisa 34) ja esimene kütusepartii (200 tonni) antakse samal päeval juba paar tundi hiljem üle (MTA lisa 31). Seejuures on OÜ ASN System juhatuse liige SA 02.02.2016 seletustes (MTA lisa 28) märkinud, et äriühingu jaoks oli tegemist uue tehingupartneriga ning kütuse müügi tingimuseks oli ettemaks ja kõik olulised tingimused lepiti kokku e-posti teel. Samas on tuvastatud, et OÜ-le ASN System tasuti alles pärast OÜ Eurodelta poolt maksete laekumist (MTA lisa 32) ning väidetava elektroonilise suhtluse kohta pole esitatud ühtegi muud tõendit peale 17.06.2013 e-kirja.

3-17-1376 HKMS § 49 lg 2 piirab kaebuse nõude või aluse muutmist pärast HKMS § 49 lg-s 1 nimetatud tähtaega ning praeguses asjas ei esine ka mõjuvaid põhjuseid, mis tingiksid kaebuse muutmise lubamise apellatsioonimenetluses. Eelkõige ei seonduks nimetatud kahju hüvitamise nõue olemuslikult praeguse vaidluse esemega (nt Riigikohtu 26.04.2017 määrus nr 3-3-1-92-16, p-d 23–24). Seetõttu ei võta ringkonnakohus vastu OÜ Eurodelta 10.11.2018 menetlusdokumendi p-s 2.17 esitatud taotlust kaebuse täiendamiseks uue nõudega hüvitada apellandile halduskohtumenetluse väidetavalt ebamõistliku kestusega põhjustatud kahju. Asjaolu, et MTA oli juba 2013. a mais (03.05.2013 e-kirjaga ja 24.05.2013 korraldusega nr 12.2-3/15481-2 – MTA lisad 12 ja 13) Urgen OÜ suhtes kontrolli alustanud, kuid OÜ-ga Eurodelta tehtud tehingute osas alustati kontrolli alles 06.01.2016, ei anna alust järeldada, et maksuhaldur on kontrolli alustamisega põhjendamatult viivitanud, sest nimetatud kontrollid puudutasid teisi maksustamisperioode (2013. a mais alustati kontrolli 2013. a märtsi ja aprilli osas, kuid praegusel juhul on kontrolliperioodiks 2013. a juuni). Asja materjalidest ei nähtu sedagi, et maksuhaldur oleks viivitanud Urgen OÜ ettevõtlusega tegelemise kontrollimisega läbiviimisega (kontrolli alustati MTA 17.06.2013 korraldusega nr 12.2-3/15994-1 ning Urgen OÜ kustutati käibemaksukohustuslaste registrist MTA 01.08.2013 otsusega nr 23747 ja tema kütuse müügi registreering kustutati majandustegevuse registrist MTA 09.07.2013 otsusega nr 12.2-7/206-1 – MTA lisad 21–23). Kuna ringkonnakohus leidis eelnevalt, et sõlmitud lepingu üldsõnalisust arvestades oleks mõistlikult käitunud ettevõtja pidanud säilitama ka lepinguga seotud kokkuleppeid ning kogutud tõendid viitavad pigem sellele, et vastavaid kokkuleppeid tegelikkuses üldse polnud, ei ole asjakohane etteheide, et maksukontrolli varasema alustamise puhul olnuks veel võimalik koguda nii e-kirjavahetust kui ka täpsemaid ütlusi.

(allkirjastatud digitaalselt)

17(17)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.