Osaühing EURODELTA kaebus Maksu- ja Tolliameti 07.06.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/035774-14 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Osaühing EURODELTA, volitatud esindaja vandeadvokaat Anne Värvimann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan
Asja läbivaatamise vorm
11.oktoobril 2017, avalikul kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta Osaühing EURODELTA kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 7. detsembril 2017. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
Maksu- ja Tolliameti (edaspidi maksuhaldur) 07.06.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/035774-14 (edaspidi maksuotsus) kohustati Osaühingut EURODELTA (edaspidi ka OÜ Eurodelta või kaebaja) tasuma 134 710,62 eurot, kuna kontrollimenetluse käigus tuvastas maksuhaldur, et 2013. aasta 17.06, 20.06 ja 26.06 arvetel kajastatud diislikütuse müüjaks ei olnud Urgen OÜ vaid tundmatu kolmas isik ning kaebaja oli sellest teadlik.
2.29.06.2017 esitas OÜ Eurodelta halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.Kaebaja seisukoht
3.1.Maksuhaldur algatas 06.01.2016 kontrollimenetluse kaebaja 2013. aasta juuni sisendkäibemaksu arvestamise osas, maksuotsus koostati 07.06.2017. Seega on maksusumma määramine aegunud, kuna maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 98 lg 1 ls 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg 3 aastat.
3.2.Maksuhalduri järeldused, et kaebaja teadis, et diislikütuse tegelikuks müüjaks ei ole Urgen OÜ, on meelevaldne. Kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et Urgen OÜ ei ole tegelikuks kütuse müüjaks. Vaidlust ei ole, et diislikütus oli olemas ning asjaolu, et see füüsiliselt mahutites ei liikunud ei anna alust järelduseks, et tegelikkuses tehinguid ei toimunud. Kütuseäri praktikas teostatakse kütuse müügi tehinguid sageli viisil, et reaalne kaup ei liigu, kuivõrd kütuse liigutamine ja eraldi hoiustamine on seotud täiendavate ja märkimisäärsete kulutustega.
3.3.Kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et Urgen OÜ-l majandustegevus puudub. Kaebaja jaoks ei olnud Urgen OÜ tundmatu äriühing, vaid kaebaja oli äriühinguga ka enne tehinguid teinud. Vaatamata sellele lähtus kaebaja äris nõutavast ja tavapärasest hoolsusest ja käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 29 lg-st 3 ning kontrollis enne tehingu tegemist Urgen OÜ juhatuse liiget, s.h tuvastas tema isikusamasuse passi alusel, ning kontrollis äriühingul maksuvõlgade olemasolu ning käibemaksukohustuslaste registri kannet. Seega puudus kaebajal igasugune alus arvata, et Urgen OÜ tegelikkuses ei tegutsenud või et ta ei oleks olnud tegelikuks kütuse müüjaks. Vastavad tõendid esitas kaebaja maksuhaldurile ka maksumenetluses, kuid maksuhaldur jättis need tähelepanuta.
3.4.Kaebaja esitas tehingute toimumist tõendavad müügilepingud, arved ja muud dokumendid ning kütuse faktilise olemasolu üle vaidlus puudub. 2013. aastal toimunud e-kirjavahetuse säilitamise kohustust kaebajal ei ole. Kütus seisis reaalselt müügitehingute ajal laos ning laopidajal on seadusest tulenev kohustus kütuse omandi igakordse ülemineku korral teha kindlaks kütuse müüja ja ostja, siis ei ole laos võimalik kütust soetada „tundmatult kolmandalt isikult“. Seda on kinnitanud ka maksuhalduri töötaja kriminaalasjas vande all ülekuulatud tunnistajana.
3.5.Maksuhaldur on põhjendamatult lugenud M. L ütlused usaldusväärseks ning kaebaja juhatuse liikme ütlused ebausaldusväärseks. Seejuures ei ole maksuhalduri arvamuse kujunemine jälgitav. Kaebaja juhatuse liige on laitmatu ärialase reputatsiooniga, kelle ütlused loeti ebausaldusväärseks. Vastustaja märkis kaebaja juhatuse liikme ütluste ebausaldusväärseks lugemisel kustunud kriminaalkaristusele, mis ei ole kooskõlas õigusriigi põhimõtetega. Isiku kustunud karistust ei saa temale edaspidi enam ette heita. Karistusregistri seaduse § 5 lg 1 sätestab, et registrisse kantud isiku karistusandmetel on õiguslik tähendus isiku karistatuse ja kuriteo või väärteo korduvuse arvestamisel kuni andmete kustutamiseni. Seega pärast karistuse kustumist puudub isiku karistusandmetel õiguslik tähendus, millest tulenevalt on vastustaja alusetult ja õigusvastaselt hinnanud kaebaja juhatuse liikme ütlusi ebausaldusväärseteks tuginedes viimase kustunud karistusele. Vastustaja juba üritas nimetatut kaebajale ette heita ka 2013. a algatatud kütuse tagatise tõstmise menetluses, mille kaebaja oli samuti sunnitud kohtus vaidlustama ning kohus selgitas nimetatud menetluses vastustajale, et kustunud karistust ei saa kaebajale enam ette heita, mille tulemusel oli vastustaja sunnitud oma vastava otsuse tühistama. M.L. ütlusi pidas aga vastustaja usaldusväärseks, sega isegi osas, milles isik väitis, et ta ei oska e-posti kasutada. Juba vastuväidetes juhtis kaebaja maksuhalduri tähelepanu, et isik omab sotsiaalmeedia kontot ning kohtinguportaali kontot. Neid ei ole võimalik ilma e-posti aadressi omamata kasutada. Seega on kaebaja tõendanud, et M.L. on andnud vastustajale teadvalt
2(11)
ebaõigeid ütlusi, väites, et ta ei oska e-posti kasutada. Ka maksuhalduri enda väited M.L. e-posti kasutamise oskamatusest on vastuolulised ja üksteist välistavad. Samuti on maksuhaldur asunud seisukohale, et M.L. ei ole ise dokumente allkirjastanud, kuid seejuures ei ole vastustaja tõendanud, et M.L. asemel oleks tema ID-kaarti dokumentide allkirjastamisel kasutanud keegi teine. Seetõttu on alust pidada M.L. antud ütlusi ebausaldusväärseteks ning pigem kinnitavad arvukad tõendid, et M.L. siiski kasutas nimetatud e-posti ja suhtles selle vahendusel isikutega. Ainuke, kes nimetatud fakti eitab, on M.L. ise ning vastustaja leiab, et tema eitus on usaldusväärne.
3.6.Vastustaja on sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisel kuritarvitanud oma kaalutlusõigust, rikkudes sellega HMS § 4 lg-t 2. Riigil on käesolevas vaidluses tõendamiskoormis, mis peab isiku võimaliku õigusvastase käitumise tuvastama ja tõendama ilma igasuguse kahtluseta. Käesoleval juhul on vastustaja etteheited kaebaja väidetava õigusvastase tegevuse osas subjektiivsed, otsitud ja ebaõiged. Vastustaja argumendid tuginevad tema enda paljasõnalistele väidetele, kaebaja juhatuse liikme kustunud karistusele, Urgen OÜ juhatuse liikme suulistele ütlustele olukorras, kus tema poolt teadlikult valeütluste andmine on kaebaja poolt käesolevas menetluses tõendatud ning samal ajal on kõik eelnimetatu vastuolus kaebaja poolt esitatud dokumentaalsete tõenditega, mis tõendavad kaebaja ja Urgen OÜ vahel aset leidnud kütusetehingute toimumist.
3.7.11.10.2017 toimunud kohtuistungil jäi kaebaja kohtumenetluses kirjalikult esitatud seisukohtade juurde.
4.Vastustaja seisukoht
4.1.Maksusumma määramine ei ole aegunud, kuna praegusel juhul kohaldub 5 aastane aegumistähtaeg.
4.2.Vaidlust ei ole, et kaup, mida väidetavalt Urgen OÜ-lt soetati, oli olemas, kuid see ei tõenda seda, et see oli soetatud Urgen OÜ-lt või et kaebaja oli heauskne. Maksuhaldur ei ole väitnud, et üksnes fakt, et kütust füüsiliselt ei liigutatud, annab aluse väiteks, et tegemist oli näiliku tehinguga. Maksuhalduri näilike tehingute väide seisneb tõendite kogumil ning maksuhalduri praktikal, mille kohaselt sageli kütuse valdkonnas pettuste toimepanemisel kütust reaalselt ei liigutata.
4.3.Urgen OÜ juhatuse liige vahetus 31.05.2013 ning vaidlusalused tehingud toimusid pärast juhatuse liikme vahetust. Kaebaja leiab, et ta on Urgen OÜ juhatuse liikmega kohtunud, M.L. kinnitustel viimane aga ei tunne kaebajat ega kinnita tehingute reaalset toimumist. Kaebaja küll väidab, et on lepingu allkirjastamisel kohtunud Urgen OÜ juhatuse liikmega, kuid samas M.L. ei tundnud fotodelt ära Eurodelta OÜ juhatuse liiget. Samuti ei tundnud kaebaja juhatuse liige fotodelt ära Urgen OÜ juhatuse liiget. Need asjaolud aga annavad piisavalt alust kahelda selles, et kaebaja on tegelikult Urgen OÜ juhatuse liikmega kohtunud. Kaebaja käitus igati õigesti, kui kontrollis Urgen OÜ kehtivaid andmeid äriregistrist, maksuvõla puudumist ja seda, kas tehingupartner omab käibemaksukohustuslase numbrit või mitte. Kuid nende asjaolude pinnalt ei ole võimalik tuvastada, et kaebaja kohtus M.L.ga ja tehingud toimusid arvel nimetatud isikuga olukorras, kus Urgen OÜ ei kinnita tehingute toimumist, ega kohtumist kaebajaga, puudub igasugune kirjavahetus, mis tõendaks, et pooled oleks üldse omavahel suhelnud.
4.4.Kuigi kaebaja väidab, et võttis enne tehingute tegemist tarvitusele kõik meetmed, et mitte kaasa aidata käibemaksupettusele, siis vastustaja seda väidet väga veenvaks ei pea. Esiteks
3(11)
tuvastatud asjaolud kinnitavad, et kaebaja ei kohtunud Urgen OÜ juhatuse liikmega, kuigi kaebaja üritab seda väita. Samuti ei säilitanud kaebaja kirjavahetust, mis tal väidetavalt Urgen OÜ-ga oli. Viimane aga annab põhjendatult alust arvata, et tegelikult mingit kirjavahetust ja tehinguid Urgen OÜ-ga juunis 2013 ei olnud. Seega ei ole kaebaja sisuliselt teinud midagi, mis annaks võimaluse usaldusväärselt kontrollida tehingute reaalset toimumist. Arvestades asjaolu, et M.L. puhul on tegemist variisikuga ning seda, et M.L. ei kinnita kaebajaga kohtumist, on tõenäoline, et vajalikud dokumendid on M.L. poolt vastavalt vajadusele allkirjastatud, mitte kaebajaga kohtudes. M.L. on ka kinnitanud, et on teinud päris palju allkirju tühjadele paberitele, mis omakorda tähendab seda, et neid pabereid sai vastavalt vajadusele ära kasutada sh kaebaja, tehes sinna nt-ks passikoopia. Viimane on tõenäoline ka seetõttu, et M.L. väitis, et pass ei olnud kogu aeg tema enda käes ehk seda saadi vastavalt vajadusele ära kasutada.
4.5.Maksuhaldur on M.L. ütluste usaldusväärsust analüüsinud maksuotsuses. Kaebaja väited, et M.L. üritab ütlustega vastutusest pääseda on aga paljasõnalised ning täpsustamata on jäetud, millisest vastutuses isik pääseda võiks. Kui maksuhalduri seisukoht on õige ja tehinguid kaebaja ning Urgen OÜ vahel ei toimunud, siis tuleks korrigeerida Urgen OÜ käibemaksukohustust, mis sisendkäibemaksu olemasolu korral tekitab Urgen OÜ-le enammakse. Kui ka Urgen OÜ sisendkäibemaks oleks näilik, on tõenäoline, et isikule ei teki mitte mingisugust kohustust riigi ees. Seega jääb vastustajale mõistmatuks, mis on see vastutus, millest M.L. üritab pääseda. Samas kaebaja juhatuse liige on varasemalt osalenud suuremahulise maksupettuse toimepanemises ning teda on kriminaalkorras selle eest karistatud. Viimane aga annab alust just kaebaja esindaja ütlustes kahelda ning siinkohal on ilmne ka soov vastutusest vabaneda. Kui kaebaja ei suuda maksukohustust tasuda, siis on just kaebaja juhatuse liige, kellelt olemasolevat maksuvõlga hakatakse tõenäoliselt vastutusotsusega sisse nõudma.
4.6.11.10.2017 toimunud kohtuistungil jäi vastustaja kohtumenetluses kirjalikult esitatud seisukohtade juurde.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.Kohus leiab, et maksuotsus (kaebuse lisa 4; maksuhalduri lisa 74) on õiguspärane ja kaebuse väited ei anna alust selle tühistamiseks. Kuigi mõned kaebaja etteheited seoses maksuotsuse üksikute järeldustega on eraldivõetuna õigustatud, siis ei anna see alust kokkuvõttes maksuotsuses toodust teistsuguseks järelduseks. Maksuhaldur õigesti arvestanud tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis ning selliselt tuleb neid hinnata ka kohtumenetluses.
6.Ei saa nõustuda kaebajaga, et maksuhaldur on sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisel rikkunud kaalutlusõigust, kuna maksuotsuse andmine ja maksu määramine ei sisalda endas maksuhalduri kaalutlusõigust. Maksukohustuse tekkimine ning maksuotsuse andmine on seaduses imperatiivselt ette nähtud. Ehkki kaebaja on maksuotsusele ette heitnud ka põhjendamispuudusi, siis maksuotsuse põhjendustes esinevad puudused ei too kaasa automaatselt maksuotsuse tühistamist, kui kohtumenetluse käigus on võimalik veenduda, et maksustamise aluseks olnud asjaolud tegelikult esinesid. Seetõttu ei ole asja lahendamisel määrav ka see, kas maksuhaldur oleks pidanud selgitama asjaolusid täiendavalt välja või oleks tulnud täiendavalt tõendeid koguda või anda tõenditele maksuotsusest erinev hinnang.
7.KMS § 29 lg-test 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 punktis
4(11)
5 sätestatud nõuetele, tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve olemasolu korral ostjal sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise aluseks olla see, et ostja teadis või pidi teadma, et arvel müüjana näidatud isik ei olnud tegelik müüja või kui ostja osales maksupettuses (vt. Riigikohtu otsused haldusasjades 3-3-1-73-10, 3-3-1-18-10 ja 3-3-1-27-14). Kohtuasjas nr 3-3-1-18-10 tehtud otsuses selgitas Riigikohus, et kui puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis seda siiski näitavad, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kohtuasjades nr 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-74-09 tehtud otsustes antud Riigikohtu selgituste kohaselt saab järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Eelviidatud Riigikohtu otsustest tulenevalt on ostjal seega sisendkäibemaksu maha arvamise õigus igal juhul siis, kui ta põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et ostja käitus heauskselt ning äris nõutava ja tavapärase hoolsusega. Kui üldjuhul tuleb oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul heausksust eeldada, siis juba otsuses nr 3-3-1-50-03 selgitas Riigikohus, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses.
8.Maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma. Mõistet "maksuotsuse faktiline alus" on kolleegium kasutanud kitsamas tähenduses kui mõistet "maksuotsuse andmise faktiline alus" (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-77-16, punkt 16, ja selles viidatud kohtupraktika). Maksuhaldur ei pea sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrollimisel tingimata tõendama, et kaebaja osales maksupettuses. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu võib seda otseselt tõendavate asjaolude (nt. selge kokkuleppe olemasolu fiktiivsete arvete koostamise kohta või see, et müüjale tasutud rahasummad jõudsid tagasi ostjani) tuvastamine olla praktiliselt võimatu. Seetõttu piisab, kui maksuhaldur põhjendab oma kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on maksupettuses osalenud, et tema maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning ta pidi olema sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine, et maksuhalduri põhjendatud kahtlused hajutada. Eeltoodud käsitlus põhineb vajadusel vältida käibemaksupettustest tulenevat riigi maksutulude kahjustamist. Kui lähtuda üksnes formaalselt nõuetekohaste dokumentide olemasolust, ei takistaks miski harilike käibemaksupettuste toimepanemist, mis seisnevad selles, et ettevõtja tellib reaalselt kauba mõnelt käibemaksukohustuslaseks mitte olevalt isikult (või soetab ühendusesiseselt või valmistab ise), katab aga selle Eesti käibemaksukohustuslasena registreeritud ettevõtja nimel vormistatud arvega, tekitades endale sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse ja jättes reaalse käibemaksu tasumise kohutuse varatule ja reaalse majandustegevuseta fiktiivse arve väljastajale, kellelt maksu sissenõudmine osutub võimatuks. Eeltoodust tuleneb ka mistahes teise käibemaksukohustuslase arve alusel sisendkäibemaksu maha arvaval isikul koguda ja säilitada tõendid tehingu tegelike asjaolude kohta, et hilisema kahtluse tekkimise korral tõendada, et tehingud toimusid tõepoolest nii, nagu maksuarvestuses kajastatud. Maksukohustuslane, kelle suhtes on maksuhalduril tekkinud eelkirjeldatud põhjendatud kahtlus, ei saa seda pareerida pelgalt väitega, et täiendavate asjaolude kohta tõendeid pole säilinud või et tema enda äririskide seisukohast polnud nende säilitamine vajalik. Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse
5(11)
väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (Riigikohtu 04.06.2013 lahend 3-3-115-13, punkt 15).
9.Maksuhaldur on tuginenud asjakohastele õigusnormidele, esitanud maksuotsuses ja selle osaks olevas kontrollaktis tõendite analüüsi ja järeldused ning vastanud kaebaja eriarvamuse väidetele. Maksuhaldur on maksuotsuse faktiliseks aluseks lugenud, et 17.06.2013, 20.06.2013 ja 26.06.2013 arvetel (maksuhalduri lisa 1) märgitud kütuse müüjaks ei olnud Urgen OÜ, vaid tundmatu kolmas isik, ning kaebaja oli sellest teadlik. Eelneva põhjal taandub küsimus sisuliselt sellele, et kas kaebaja oli või pidi olema teadlik, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelik müüja. Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust küsimuses, et kas Urgen OÜ omandis oli faktiliselt kütus mida kaebajale väidetavalt võõrandati või mitte. Kontrollakti punktis 1.1.2.2. ja maksuotsuse punktis 2.1.2.1 on maksuhaldur koos asjakohastele tõenditele viitamisega toonud üheselt välja, miks Urgen OÜ ei saanud olla kütuse müüjaks ning kohus nõustub selles osas maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis tooduga ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei korda neid siinkohal. Ka on maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis (kaebuse lisa 1; maksuhalduri lisa 5) piisavalt põhjendanud, miks on alust mõistlikuks kahtluseks, et kaebaja oli teadlik, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelik müüja ning maksuhalduri järeldused selles osas on kohtule usutavad. Olukorras, kus M.L. on üheltpoolt kinnitanud kütuse müügilepingu allkirjastamist ning teisalt eitanud tehingute tegemist, tuleb tehingute tegemise asjaolude ja kogutud tõendite põhjal hinnata, kas pigem on eluliselt usutav versioon, et Urgen OÜ nimel tegutsesid tundmatud isikud, kes jätsid kaebajale mulje, nagu oleks müüjaks Urgen OÜ või versioon, et kaebaja teadis, et Urgen OÜ-l selle kütusega seost ei ole ning vaatamata sellele kajastas dokumente oma raamatupidamises. Kuna kaebaja kohtumenetluses esitatud väited kattuvad osaliselt kontrollaktile esitatud eriarvamusega ja kaebaja ei ole kohtumenetluses esitatud uusi tõendeid, siis tugineb kohus kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ka maksuotsuse ja selle osaks oleva kontrollakti põhjendustele, neid kõiki üle kordamata. Vastuseks kaebusele märgib kohus järgmist.
10.Nagu kohus eelnevalt välja tõi, siis on maksupettus oma olemuselt konspiratiivse iseloomuga, mistõttu ei ole võimalik tuua välja ühte konkreetset tõendit, mis lubaks üheselt väita, et kaebaja oli teadlik või pidi olema teadlik, et Urgen OÜ ei ole arvetega hõlmatud kütuse tegelikuks müüjaks ning dokumendid, mis tehingut kajastavad on fiktiivsed ning ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Sel põhjusel on maksuotsuse koostamisel maksuhaldur põhjendatult lähtunud tõendite kogumist, milleks annab aluse ka MKS § 11. Kui maks määratakse tõendite kogumile tuginedes, ei piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla seadmisest, vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis selgitaks maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil.
11.Riigikohus selgitas 05.06.2006 otsuse nr 3-3-1-34-06 punktis 12, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja, ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga.
6(11)
Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu maha arvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb pidada tegelikuks müüjaks tundmatut kolmandat isikut Eeldada ei saa, et see tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane (Riigikohtu 24.01.2011 otsus nr 3-3-1-73-10, punkt 10). Ehkki praegusel juhul on kaebaja esitanud tõendeid, mis muu hulgas kinnitavad kaebaja versiooni toimunust, siis ei kummuta need siiski maksuhalduri versiooni, mille kohaselt on eluliselt usutav, et kaebaja pidi olema teadlik või vähemalt tavapärase hoolsuskohustuse täitmisel pidi olema teadlik, et Urgen OÜ ei ole tegelikuks kütuse müüjaks.
12.Maksuotsuse punktis 2.1.2.2. on maksuhaldur toonud välja, millel põhineb nende põhjendatud kahtlus, et kaebaja oli teadlik, et Urgen OÜ ei olnud kütuse tegelikuks müüjaks. Kohus märgib, et ehkki maksuotsuse eelviidatud punktis f ja c toodud asjaolule tuginedes ei saa väita, et kaebaja oli teadlik, et Urgen OÜ ei olnud kütuse tegelikuks müüjaks, siis ülejäänud osas tuleb maksuhalduriga nõustuda. Punkti f osas märgib kohus, et vaidlust ei ole, et arvetel on märgitud viide faktooringulepingule ning maksuotsusest ei nähtu, et kaebaja oleks pidanud teadma selle fiktiivsusest. Eeldades kaebaja heausksust, siis puudub mistahes põhjus, miks kaebaja oleks pidanud tundma huvi selle kohta, miks kaebaja faktoori kasutab või uurima täiendavalt faktoori tausta. Ehkki kontrollakti punktis 1.1.2.2 alapunktis p toodud asjaolud annavad aluse põhjendatud kahtlusele ning selle alusel on eluliselt usutav, et Urgen OÜ kütuse tegelikuks müüjaks ei olnud, siis ei saa selle alusel väita, et sel põhjusel pidi kaebaja seda teadma. Samuti ei saa kaebajale ette heita, et kuna ta oli tehinguahela ainus kasusaaja, siis saab talle sel põhjusel omistada teadmise, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelikuks müüjaks. Maksumenetluses kogutud tõenditest ei saa teha järeldust, et kaebajale oli teada kogu tehingute ahel ning selles liikunud kütuse hind. Kohus möönab, et kütusevaldkonna majandustegevuses peaks hoolsal ettevõttel tekkima kahtlus tavapärasega võrreldes madalama hinnaga kütuse pakkumisel tehinguga seotud asjaoludes ning sellega seoses peaks vastavalt suurenema ka äriühingu vajadus tehinguga seotud dokumentide säilitamiseks, siis ei saa selle alusel pelgalt järeldada, et kaebaja pidi teadma, et Urgen OÜ ei olnud kütuse tegelikuks müüjaks. Ehkki eeltoodud osas ei nõustu kohus maksuhalduri järeldustega, siis ei mõjuta need asjaolud kokkuvõttes maksuhalduri järelduse õigsust, kuivõrd kütusega seotud muud asjaolud on piisavalt kaalukad, et põhjendada kahtlust ning pidada eluliselt usutavaks, et kaebajale ei saanud teadmata olla, et Urgen OÜ ei ole arvetel märgitud kütuse müüjaks. Kohtu hinnangul kinnitavad maksuhalduri järeldust maksuotsuse punkti 2.1.2.2. alapunktides a-d, e ja g toodud asjaolud ning selles osas ei ole kaebaja maksuhalduri järeldusi kohtumenetluses ümber lükanud või esitanud tõsiseltvõetavat versiooni, mis võiks elulise usutavuse kriteeriumit arvestades kummutada maksuhalduri versiooni, et kaebaja oli teadlik sellest, et Urgen OÜ ei ole tegelik kütuse müüja.
13.Maksuotsuse punkti 2.1.2.2 alapunktides a ja g on maksuhaldur seisukohal, et kaebaja oli teadlik, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelikuks müüjaks, kuna ja Urgen OÜ juhatuse liikme M.L. vahel ei ole kütusemüügi tehingutega seonduvalt kohtumist aset leidnud (alapunkt a) ning kaebajat ei huvitanud, kes oli Urgen OÜ juhatuse liige tehingute toimumisel (alapunkt g). Kohus nõustub maksuhalduriga, et eeltoodud asjaolud kogumis näitavad, et kaebaja pidi olema teadlik, et kütuse tegelikuks müüjaks ei olnud Urgen OÜ.
13.1.Kohus nõustub maksuhalduri järeldustega, et M.L. ütlused kinnitavad eeskätt seisukohta, et Urgen OÜ ei ole arvetel (maksuhalduri lisa 1) märgitud diislikütuse tegelikuks müüjaks. Ehkki kohtu hinnangul tuleb M.L. ütlustesse suhtuda teatava reservatsiooniga, siis saab nendest kooskõlas teiste kogutud tõenditega siiski järeldada, et Urgen OÜ ei olnud kütuse tegelikuks
7(11)
müüjaks. Isegi kui möönda kaebaja versiooni, et ta kohtus M.L.ga tehingu tegemisel isiklikult, siis kohtule esitatud tõendite ja seisukohtade pinnale pidi kaebaja vähemalt pikaaegse kütusemüüja tavapärase hoolsuskohustuse raames mõistma, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelikuks müüjaks ning müüjaks on tundmatu kolmas isik. Urgen OÜ ei olnud M.L. tegeliku kontrolli all ning mistahes muude isikute tegevust pole alust omistada OÜ-le Urgen, kui pole võimalik tuvastada, kes need isikud olid või kas neil oli volitus Urgen OÜ nimel tegutseda. M.L. kinnitas maksumenetluses (maksuhalduri lisa 2), et ta oli kütust müüva äriühingu Urgen OÜ juhatuse liige (küsimused nr 31 ja 7), kes otseselt millegagi ei tegelenud (küsimus nr 7), kuid kes omas ligipääsu äriühingu pangakontodele (küsimus nr 8) ning kes pidi ütlema, et ta on tegelenud kütuse ostu-müügiga (küsimus nr 31). M.L. kinnitas, et ID-kaardiga ta asju ei allkirjastanud (küsimus nr 10), kuna see ei olnud tema käes. Küll aga allkirjas ta Urgen OÜ ja kaebaja vahel 14.06.2016 sõlmitud kütuse müügilepingu nr 1406/2013 (küsimused nr 34, 36). Lepingu sõlmimisega seotud asjaolusid M.L. muus osas täpsustada ei osanud, kuid märkis, et kaebaja Mustamäe kontoris ta käinud ei ole (küsimus nr 33) ning lepingu allkirjastamise kohta muid detaile anda ei oska (küsimused nr 34–36). Samas tasub tähele panna, et esmalt kinnitab M.L., et ei tea kaebajat (küsimus 12) ning kuuleb Osaühingu Eurodelta nime esmakordselt (küsimus 30), kuid samas kinnitas, et mäletab kaebajaga vaidlusaluste arvete aluseks oleva lepingu sõlmimist (küsimus nr 36). Kui isik mäletab sedavõrd kindlat lepingu sõlmimist, siis ei saa pidada usaldusväärseks M.L. väiteid, et talle ei ole OÜ Eurodelta teada ning et ta kuuleb sellest äriühingut ütlusi andes esmakordselt. M.L. on kinnitanud ka seda, et 2013. aasta juunis tegeles Urgen OÜ kütuse ostu-müügiga ning ta ise tegeles nendega, kuid palju rääkida ei saa. Ehkki vastuseks küsimusele on M.L. öelnud ka seda, et ta pidi ütlema, et on tehinguid teinud. Samas ei nähtu küsimusest, et millises kontekstis ja millele vastates M.L. avalduse tegi. Kaebaja esindaja selgitas 15.01.2016 ütlustes (maksuhalduri lisa 24), et leping allkirjastati kaebaja kontoris (küsimus nr 14), kus toimus ka kohtumine Urgen OÜ esindajaga (küsimus nr 16). Pärast seda kohtumist Urgen OÜ esindajaga rohkem ei kohtutud (küsimus nr 16). Kohtu hinnangul annavad asjas kogutud tõendid ja M.L. ütlused aluse uskuda maksuhalduri versiooni, et lepingu sõlmimisel tegelikult ei kohtutud. Isikute omavahelist kohtumist ei saa järeldada ka kaebajale M.L. passikoopia olemasoluga, kuna M.L. kinnituste kohaselt allkirjastas ta palju tühje pabereid, mille kasutamise üle tal kontroll puudus (küsimus 44) ning 2013. aasta juunis ei olnud tema pass tema käes (küsimus nr 38). Kohtu hinnangul saab M.L. ütlustest teha teisegi järelduse, mille kohaselt Urgen OÜ tegevus ning vaidlusaluse kütuse müümine ei olnud M.L. kontrolli all, kuna M.L. ütlustest nähtub, et tema valduses ei ole olnud Urgen OÜ raamatupidamisdokumente ja tal puudub teave nende asukohast (küsimus nr 11 ja 48). Kaebaja esindaja kinnituste kohaselt arutati enne lepingu allkirjastamist kauba hinda, kogust jms (küsimus 14). Samas M.L. ütlustest nähtub, et tema teadmised kütusemüügi valdkonnas on selgelt puudulikud ning kohtumisel oleks sedavõrd pikaaegse kütusemüüja kogemusega isik nagu seda on kaebaja mõistma, et tegemist on variisikuga, kelle kontrolli all kütuse müümine ei ole. Seejuures on kohtu hinnangul oluline tuua välja, et kohtuistungil märkis kaebaja juhatuse liige, et M.L. isiklikult läbirääkimisi läbi ei viinud (kohtuistungi helisalvestis 10:20:15). Kohtu küsimusele, et kas kaebaja kontrollis nende teiste isikute volitusi Urgen OÜ esindamiseks, siis muutis kaebaja juhatuse liige oma väidet ning selgitas, et läbirääkimised toimusid M.L.ga (kohtuistungi helisalvestis 10:22:17) ning kõik asjaolud lepiti kokku lepingu allkirjastamisel. Samas varem on kaebaja väitnud, et osapooled vahetasid e-kirju tehingu asjaolude selgitamises. Ka 17.11.2016 ütluste puhul märkis kaebaja esindaja M.L. võis ka tehinguid mitte teha, aga siis tegi keegi teine (maksuhalduri lisa 26; küsimus 19). Seega esinevad tehinguga seotud asjaoludes kaebaja esindaja ütlustes olulised sisemised vastuolud.
8(11)
Seega on võimalik, et M.L. mingil ajal lepingud allkirjastas, kuid see ei toimunud vahetult kohtudes ning tegelikult oli Urgen OÜ arvetel nimetatud kütuse müümine muude tundmatute isikute kontrolli all ega ole omistatav Urgen OÜ-le. Selle järelduse saaksid ümber lükata tõendid, millest nähtuks, et M.L. on isiklikult reaalselt tegelenud näiteks vaidlusaluste kütusekoguste kaebajale üle andmise või selle korraldamisega, ent selliseid asjaolusid asjas kogutud tõendite pinnalt tuvastada võimalik ei ole.
13.2.Urgen OÜ osanik ja juhatuse liige vahetusid 24.05.2013 (maksuhalduri lisa 5) ning tehingud tehti sisuliselt vahetult pärast osaniku ja juhatuse liikme vahetumist. Ka 15.01.2016 ütlusi (maksuhalduri lisa 24) andes väitis kaebaja esindaja, et teda ei huvita, kes on äripartneri juhatuse liikmeks (küsimus nr 7) Kohtule ei ole eluliselt usutav, et kütuse valdkonnas, mis on sedavõrd reguleeritud, ei tekita äriühingu omaniku ja juhatuse liikme vahetumine võimalikus tehingupartneris küsimust ning seda eriti olukorras, kus juhatuse liikmeks saab isik, kelle puudub igasugune kogemus vastava sektoris tegutsemiseks. Selle välistab kohtu hinnangul juba vedelkütuse seaduse § 4, mis paneb kaebajale kohustuse veendud äripartnerite laitmatus ärialases reputatsioonis, kuna vastasel juhul võib maksuhaldur vähendatud tagatise ümber vaadata. Samuti ei ole kohtule eluliselt usutav, et sedavõrd väikesel turul (nagu seda on Eesti), et sellisel juhul on vastavas sektoris tegutsevatele isikutele teadmata äriühingute võimalikud probleemid. Kaebaja kinnitas, et Urgen OÜ on olnud pikaaegne tehingupartner, seda enam oleks pidanud tekitama küsimus äriühingu juhatuse liikme vahetumisest ning kaebaja oleks pidanud uurima uue ja kütusesektorile täiesti tundmatu uue juhatuse liikme tausta ja äriühingu reaalse majandustegevuse olemasolu. Ehkki kohus möönab, et tehingupartneri reaalse majandustegevuse olemasolu kontrollimine on keeruline, siis ei ole see võimatu. Majandustegevuse puudumise tuvastamist on Riigikohus sidunud ettevõtja hoolsusnõudega (Riigikohtu 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09), tuues välja, et kui kauba või teenuse olemasolu ei saa vaidlustada, kuid on tuvastatud müüja reaalse majandustegevuse puudumine, mis tähendab, et kaupa või teenust ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, siis kuulub tõendamisele ostja pahausksus: teades, et müüjal puudub majandustegevus, pidi ostja teadma ka seda, et müüja ei saa talle kaupa müüa või teenust osutada. Riigikohus on märkinud (Riigikohtu 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06), et kui maksukohustuslane on eiranud hoolsusnõuet, mille järgimisel oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine õigusvastane.
14.Maksuotsuse punktis 2.1.2.2. alapunktis b toob maksuhaldur välja, et kaebaja teadmist tehingu tegelikest asjaoludest kinnitab ka asjaolu, et säilinud ei ole kirjavahetust ega pakkumist, mis võiksid selgitada kaebaja ja Urgen OÜ vahel tehtud tehingut. Kohus nõustub selles osas maksuhalduriga. Urgen OÜ ja kaebaja vahelistes tehingutes puuduvad tehingu oluliste osade osas konkreetsed kokkulepped, tehingu täitmise faktilised asjaolud on fikseerimata ning tehingutega seotud asjaoludes esinevad vastuolud, mida ei ole tavapärase äripraktikaga võimalik seletada. Asjas nr 3-3-1-51-04 (p 14) leidis kolleegium, et kui maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustust rikkunud, siis suureneb maksukohustuslase tõendamiskohustus. Seega tähendab dokumentide säilitamise kohustuse rikkumine maksukohustuslase tõendamiskoormuse suurenemist, mitte aga maksuhalduri uurimiskoormuse suurenemist. Ehkki sellises olukorras peaks kaebaja suutma luua vähemalt eluliselt usutava pildi sellest, kuidas tehinguni jõuti, siis tegelikkuses on kaebaja esindaja ütlused muutunud veelgi vastuolulisemaks. Kontrollimenetluses
9(11)
oli kaebaja esindaja läbivalt seisukohal, et läbirääkimisi peeti ning toimus ka e-kirjavahetus, siis kohtuistungil väitis kaebaja esindaja üllatuslikult, et tehingu asjaolud lepiti kokku 14.06.2013 lepingut allkirjastades. Sellises olukorras on kohtule eluliselt usutav maksuhalduri hüpotees, et sisulisi läbirääkimisi tehingu osaliste vahel ei toimunud, kuna kaebajale oli teada, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelikuks müüjaks. Kaebaja ja Urgen OÜ vahel sõlmitud leping (maksuhalduri lisa 27) on üldsõnaline ning konkreetseid kokkuleppeid, eriti müüdavate kütusekoguste ja hindade kohta, ei ole võimalik tuvastada. Ehkki samasugune leping on Urgen OÜ-ga sõlmitud ka veebruaris, siis ei saa pidada kaebaja väidet pakkumuste ja nõustumuste vahetamise kohta e-postiga usutavaks, kuna M.L. selliste tehingute tegemist eitab. Ka ei õnnestunud maksuhalduril tuvastada sellise kirjavahetuse olemasolu. Urgen OÜ väidetavas asukohas (maksuhalduri lisa 20) äriühing ei asu. Raamatupidamise seaduse (edaspidi RPS) § 4 punkt 2 kohustab dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid ja sama seaduse § 6 lg 5 punkt 4 sätestab nõude, mille kohaselt peab raamatupidamiskirjendis olema majandustehingu lühikirjeldus. RPS § 7 lg 1 järgi kinnitab majandustehingu toimumist raamatupidamise algdokument, milles peavad olema samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sh tehingu majandusliku sisu kirjeldus (p 3) ja tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa (p 4)). MKS § 57 lg-te 1, 2 ja 3 järgi tuleb maksukohustuslasel pidada raamatupidamisarvestust, kusjuures arvestus peab olema korraldatud nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest, samuti maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. Kuigi nõustuda võib kaebajaga, et e-kirjavahetuse säilitamise kohustust õigusaktidest ei tulene, siis on kaebajal kohustus säilitada dokumendid, mis annavad võimaluse saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. Olukorras, kus leping on sedavõrd üldsõnaline ning konkreetsete kokkulepeteta, samuti on segased tasumise asjaolud, siis saab justnimelt e-kirju jms pidada dokumentideks, mis annavad võimaluse saada ülevaate tehingu toimumisest ning mis võivad maksustamise seisukohal olulised olla. Ehk tegemist on MKS tähenduses säilitatavate dokumentidega, mille abil saaks kaebaja tõendada, et tema ja Urgen OÜ vaheline asjaajamine oli selline nagu teineteisest sõltumatute ettevõtjate vahel tavapärane. Kütus on börsikaup, mille hind sõltub päevast ning olukorras, kus kaebaja peab vajalikuks säilitada dokumente müüja käibemaksukohustuslase registreeringu kohta või maksuvõlgade puudumise kohta (st andmed, mida on võimalik ka tagantjärele registrikannetest taastada) ei saa pidada tavapäraseks, et puuduvad kokkulepped müügihinna, kogust vms kohta. Kuna äriühingul on kohustus säilitada dokumente 7 aasta vältel (MKS § 58), siis ei pea kohus kuigivõrd usutavaks, et kaebaja on endale sobivalt kustutanud maksustamise seisukohalt olulised e-kirjad konkreetse ajaperioodi osas. Kaebaja ei ole säilitanud ka temale väidetavalt esitatud vastavussertifikaati, mis arvestades muid talletatud dokumente peaks olema kaebajal siiski olema. Pigem annab selline käitumine aluse kahtluseks, et kaebaja väidetud kirjavahetust tegelikult ei toimunud, arvel müüjana nimetatud isikul puudus tegelik majanduslik huvi selle kauba vastu ja et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Samuti saab sellest järeldada, et kuna tegelikult tehingut sellisel kujul ei dokumenteeritud, siis oli kaebaja teadlik, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Lisaks tasub välja tuua, et ei kaebaja ega ka Urgen OÜ ei ole esitanud maksuhaldurile kütuse müümisega seotud mistahes dokumente ning tehingute kohta kaebajalt saadud saatedokumentidel kajastatud vastavussertifikaatide numbrite järgi ei tuvastanud maksuhaldur Urgen OÜ seost müüdud kütusega. Maksumenetluses esitatud tõendid kinnitavad, et maksuhaldur on püüdnud tuvastada kütuse päritoluga seotud asjaolusid (maksuhalduri katse tuvastada Urgen OÜ seos kaebajale müüdud kütusega vastavussertifikaatide numbrite kaudu), kuid need on ebaõnnestunud.
10(11)
See aga kinnitab üksnes M.L. antud ütlusi tehingu mitte toimumise kohta ning seda, et Urgen OÜ selle kütuse müüjaks ei olnud.
15.Maksuotsuse punktides d ja e toob maksuhaldur välja, et ANS System OÜ juhatuse liige teadis kaebaja juhatuse liiget ning kaebaja juhatuse liikme seletused on vastuolus esitatud dokumentidega. Mis puudutab maksuhalduri väidet alapunktis d, siis selles osas nõustub kohus maksuhalduriga, et pikaaegne tutvus tehinguahela erinevate osapoolte vahel muudab tehingute, mille raames võib olla toime pandud maksupettus, lihtsamaks. Praegusel juhul on maksuhaldur ära näidanud ka selle, et kogu tehingu ahelas kütus mahutites ei liikunud ning kütuse liikumine toimus üksnes paberil.
16.Kohtu hinnangul annavad eeltoodud asjaolud selgelt põhjuse kaebaja heauskust mitte eeldada ning lõppkokkuvõttes järeldada, et kaebaja pidi teadma, et Urgen OÜ ei ole kütuse tegelikuks müüjaks. Kohtu hinnangul toetavad maksuhalduri kahtlust ka tehingutega toimunud muud asjaolud, eeskätt üleandmis-vastuvõtmisaktidega seonduv koosmõjus asjaoluga, et tehingutega seotud dokumentidest on säilinud üksnes üldsõnaline raamleping ning müügiarved ja üleandmisvastuvõtmis aktid.
17.Eelnevast tulenevalt jääb kaebus rahuldamata. Menetluskulud
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata, on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda (HKMS § 109 lg 1). Kaebaja menetluskulud jäävad aga kaebaja kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.