United Oil OÜ kaebused Maksu- ja Tolliameti 01.03.2017 otsusele nr 12.1-9/745 ja 15.03.2017 otsusele nr 12.1-9/45
Menetlusosalised
Kaebaja – United Oil OÜ, seaduslik esindaja Kristjan Olei Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Rinat Šaidulin
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 06.04.2018 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
United Oil OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
16.10.2018 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta rahuldamata United Oil OÜ taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks.
2.Jätta United Oil OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 06.04.2018 otsus haldusasjas nr 3-17-514 muutmata.
3.Apellatsioonimenetluse kulud jätta menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 17.12.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-17-514 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.United Oil OÜ esitas 28.02.2017 aktsiisikaupade järelevalve alla jätmise infosüsteemi (JVIS) kaudu Maksu- ja Tolliametile taotluse, milles näitas 11 694 kg raske kütteõli müüki Kõrgelaid Maritime OÜ-le laevaliikluses kasutamiseks. Maksuhaldur andis 01.03.2017 kell 13:41 loa kütuse väljastamiseks. Riikliku järelevalve erimeetme kohaldamise protokolli nr TLKT-045 kohaselt algas erimeetme kohaldamine kell 14:10, mille käigus rasket kütteõli sisaldav mahuti tõkendati. Maksu- ja Tolliameti 01.03.2017 otsusega nr 12.1-9/745 peeti maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 ja vedelkütuse seaduse (VKS) § 242 lg 1 alusel kinni 01.03.2017 tõkendatud United Oil OÜ-le kuuluv 11 694 kg rasket kütteõli kuni asjaolude selgumiseni. Otsuse kohaselt tekkis maksuhalduril kahtlus, et rasket kütteõli kasutatakse laevaliikluses mootorikütusena. Ka varasemalt on United Oil OÜ esitanud maksuhaldurile taotlusi, milles on näidanud raske kütteõli müüki mootorikütusena laevaliikluses ning andmete analüüsimisel on selgunud sellise kütteõli sarnasus diislikütusele. Seetõttu võib United Oil OÜ-l kui kütuse käitlejal tekkida aktsiisimaksukohustuse suurenemine tulenevalt alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 24 lg-st 52. Maksuhaldur on tellinud OÜ-lt Eesti Keskkonnauuringute Keskus (EKUK) analüüsid, selgitamaks välja, kas aine vastab raske kütteõli nõuetele või on sarnane diislikütusele ja kasutatav mootorikütusena. Maksu- ja Tolliameti 15.03.2017 otsusega nr 12.1-9/745-3 määrati United Oil OÜ-le tagatis kütteõlilt võimaliku täiendava aktsiisimaksu laekumise tagamiseks summas 2599,60 eurot. Kuni tagatise esitamiseni peetakse kütteõli koguses 4506 kg kinni (7363 kg oli kaebaja viinud 28.02.2017 saatelehe alusel laevale Kõrgelaid). Otsuse kohaselt nähtub EKUK-i poolt esitatud analüüsiaktist, et kütteõli omadused kattuvad suures osas majandus- ja kommunikatsiooniministri 17.03.2010 määrusega nr 16 diislikütusele kehtestatud nõuetega. Seega on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et kõnealune raske kütteõli sarnaneb oma välimuselt ja omadustelt diislikütusele ning see on puhtal kujul või segatuna kasutatav mootorikütusena. Seda rasket kütteõli kasutatakse laevaliikluses laeva (Kõrgelaid) mootorikütusena diislikütuse asemel. Samuti reklaamib United Oil OÜ oma kodulehel ise, et nende kvaliteetsed ahjukütused, kütteõlid ja laevakütused asendavad kallist diislikütust. Tagatise määramata jätmisel võib täiendav aktsiisimaksukohustus jääda United Oil OÜ poolt tasumata.
2.United Oil OÜ palus Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses maksuhalduri 01.03.2017 otsuse tühistamist või alternatiivselt selle õigusvastasuse kindlakstegemist ning 15.03.2017 otsuse õigusvastasuse kindlakstegemist. Maksuhaldur pidas 01.03.2017 kinni kaebaja poolt laevaliikluses kasutamiseks tarnitava raske kütteõli asjaolude väljaselgitamise eesmärgil. Puudub vaidlus selles, et kauba omadused ja kasutusotstarve laevaliikluses on maksuhaldurile teada. Kinnipidamine asjaolude väljaselgitamiseks on ebaproportsionaalne meede, arvestades, et asjaolud on maksuhaldurile teada ning kütus on juba riikliku järelevalve all. 2(6)
3-17-514 Maksuhaldur määras 15.03.2017 otsusega aktsiisimaksutagatise väitega, et kaebaja käideldav laevakütus on omadustelt sarnane diislikütusele ja sellena kasutatav. Selline järeldus on vale. Maksuhaldur on raske kütteõli omadusi hinnanud meelevaldselt ja vale metoodika alusel. Raske kütteõli kasutamine laevaliikluses ei ole samastatav mootorikütusena kasutamisega.
3.Tallinna Halduskohus jättis 06.04.2018 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus nõustus vaidlustatud haldusaktide põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). Vaidlusalune kaup peeti kinni VKS § 242 lg 1 alusel. Nimetatud sätte järgi on maksuhalduril õigus kaup kinni pidada kahel alusel: asjaolude selgitamiseni või ATKEAS § 31 lg-s 16 nimetatud tagatise esitamiseni. Antud juhul oli maksuhalduril kahtlus, et kaebaja mahutis olnud rasket kütteõli võidakse kasutada mootorikütusena ehk mitte-eesmärgipäraselt ja see toob kaasa aktsiisimaksukohustuse suurenemise. Kaup peeti kinni kuni asjaolude selgitamiseni. Kaebajale anti võimalus esitada asja kohta oma arvamus või vastuväited. VKS § 242 lg 1 alusel kütuse kinnipidamine ei eelda, et maksuhaldur põhjendaks kaupa kinni pidades üksikasjalikult tekkinud kahtluse aluseid. Oluline on, et otsusest nähtuks, mis põhjusel maksuhaldur kauba kinni peab ja milles maksuhalduri põhjendatud kahtlus seisneb. Kaevatav otsus vastab nendele nõuetele. Maksuhalduri kahtlus on leidnud kinnitust. Kaebaja kohtuistungil antud seletuse kohaselt on vaidlusalune kütteõli kasutatav mootorikütusena laeva edasiliikumiseks. Kaebaja leiab ekslikult, et kauba kinnipidamine asjaolude väljaselgitamiseks on ebaproportsionaalne ja ebavajalik meede. Tegemist on maksuhalduri tavapärase ja vajaliku järelevalvetegevusega. Õige pole kaebaja seisukoht, et ATKEAS § 791 lg 1 alusel aktsiisikauba järelevalve alla jätmine välistab VKS § 242 lg 1 alusel kütteõli kinnipidamise. Kütuse valdkonnas tegutsev ettevõtja peab arvestama võimalusega, et temale kuuluva kauba suhtes võidakse teostada järelevalvetoiminguid. Maksuhaldur klassifitseeris vaidlusaluse kauba õigesti mootorikütuseks. ATKEAS § 19 lg-st 1 ja § 24 lg-st 52 tuleneb, et seaduse eesmärk on eristada muudest kütustest mootorikütuseid. Mootorikütuse mõistet ATKEAS ei ava, mistõttu tuleb lähtuda selle mõiste tavatähendusest. ATKEAS-e sätetest ei tulene, et mootorikütusena tuleks käsitada üksnes liiklusseaduses (LS) nimetatud mootorsõidukites kasutamiseks kõlblikke või lubatud kütuseid. ATKEAS § 24 lg 52 sõnastust „on omadustelt sarnane diislikütusega“ ei saa mõista selliselt, et selle sätte kohaldamisalasse kuulub vaid selline kütus, mida on oma füüsikaliste ja keemiliste parameetrite poolest lubatud või võimalik kasutada mootorsõidukite mootorites LS tähenduses. Eelnimetatud sätte eesmärgiks on maksustada diislikütuse aktsiisimäära järgi igasugune selline kütus, mida kasutatakse diiselmootori tööpõhimõttel töötavates masinates. Puutuvalt kaebaja esitatud direktiivi 2003/96/EÜ keelelisse analüüsi, võib märkida, et kui direktiivis ei oleks soovitud laeva mootoris kasutatavat kütust käsitada mootorikütusena, oleks seda selgelt sätestatud. Kaebaja leiab ekslikult, et kütteõli ei olnud omadustelt sarnane diislikütusega. Maksuhalduri 15.03.2017 otsuse kohaselt on teostatud raske kütteõli omaduste võrdlus määrusega nr 16 kehtestatud diislikütuse kvaliteedinõuetega. Võrdluse aluseks on EKUK-i 14.03.2017 analüüsiakt, kust nähtub, et 19-st näitajast vastavad 15, ületades diislikütusele ette nähtud miinimumi piisava varuga. Osades näitajates esinevad erinevused ei ole märkimisväärsed. Kaebajale määrati tagatis ATKEAS § 31 lg 16 alusel, millest nähtub, et lisaks kahtlusele, et kütteõli võidakse kasutada mootorikütusena, tuleb maksuhalduril hinnata ka maksukohustuse 3(6)
3-17-514 täitmata jätmise riski. Kaebaja pole väitnud, et otsuses toodud andmed registervara puudumise või ebakorrektse maksedistsipliini kohta oleksid ebaõiged. Läbivaatamata tuleb jätta kaebaja taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks, kuna see on esitatud pärast asja sisulise arutamise lõpetamist.
4.United Oil palub apellatsioonkaebuses halduskohtu 06.04.2018 otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. ATKEAS § 24 lg 52 ning direktiivi 2008/118 art 7 ja art 9 lg 1 kooskõlalise tõlgendamisega, õiguskindluse põhimõttega ning Euroopa Kohtu praktikaga (C-590/16, C-126/15, C-151/16) on vastuolus raske kütteõli tagasiulatuv või teistkordne aktsiisimaksustamine tarbimisse lubamisest hilisemal hetkel olukorras, kus kütus lubati õiguspäraselt tarbimisse maksuhalduri järelevalve all ja kütus oli tarbimisse lubamise hetkel sellel ajal kehtivas määras nõuetekohaselt aktsiisimaksustatud. Raske kütteõli oli JVIS-s maksuhalduri järelevalvele juba allutatud, kütuse edasine käitlemine kuni lõpptarbijani on maksuhalduri kontrolli all ning maksuhaldurile on teada kütuse omadused ja soovitav kasutusotstarve. Halduskohus jättis täielikult tähelepanuta kaebaja põhjendused ja tõendid selle kohta, et maksuhaldurile olid kõik vajalikud asjaolud kütuse kohta teada juba enne kinnipidamist. Maksuhaldur ja kohus on asunud vastuolulistele seisukohtadele selles osas, kas ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamisel toimub kütuste võrdlus omaduste, kasutusotstarbe vms pinnal. Kaebaja on ekspertarvamusega põhistanud, et maksuhalduri teostatud omaduste võrdlus on ebapädev. Halduskohus selles osas seisukohta ei võtnud. ATKEAS § 24 lg 52 eesmärgiks on maksustada diislikütuse määras rasket kütteõli, mida saab omaduste poolest kasutada tarbija seisukohalt diislikütuse asendajana. Vaidlusalust rasket kütteõli kasutati laevas navigeerimiseks, kusjuures kõnealuse laeva mootor ei ole tootja spetsifikatsiooni järgi ette nähtud kasutama diislikütust. Kütuse laevaliikluses kasutamine ei hõlma ainult laeva mootoris kasutamist. Seetõttu ongi laevas navigeerimiseks kasutatav kütus selgelt mootorikütusest eristatud. Enne 01.07.2017 kehtinud ATKEAS § 24 lg 52 redaktsiooni järgi oli maksuobjekt maksumaksjale ettenägematu, sest polnud aru saada, milline raske kütteõli kuulub maksustamisele kõrgema aktsiisimääraga. Seadus kehtestas vastuolulise ja subjektiivse kriteeriumi, milleks oli omaduste sarnasus diislikütusele. Seega on eelnimetatud norm vastuolus põhiseaduse §-ga 113 ning õigusselguse ja proportsionaalsuse põhimõtetega. Kaebaja esitas 30.09.2018 täiendavad seisukohad, kus leidis, et territoriaalvetes kasutatava laeva kütus tuleb Euroopa Kohtu tõlgenduse kohaselt ja direktiivi 2003/96/EÜ alusel tõlgendada laeva navigeerimiseks kasutatavaks, mitte mootorikütusena kasutatavaks kütuseks. Eelviidatud direktiivi art 14 lg 1 p c järgi tuleb sellele kütusele kohaldada aktsiisivabastust. Kui kohus eeltooduga ei nõustu, tuleb küsida Euroopa Kohtult eelotsust. Lisaks palus kaebaja algatada riigiabist teavitamise kohustuse rikkumise menetlus seoses territoriaalvetes valikulise maksuvabastuse rakendamisega.
5.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega.
4(6)
3-17-514 ATKEAS § 24 lg 52 nägi ette raske kütteõli täiendava maksustamise sõltuvalt selle omadustest ning tegelikust kasutusest siseturul tarbimisse lubamise järel. See ei kujuta endast kütuse tagasiulatuvat maksustamist, sest maksukohustus tekib hiljem, mitte ei viida seda koos intressidega tagasi kunagisse tarbimisse lubamise aega. Samuti pole tegemist teistkordse maksustamisega. Kaebaja poolt viidatud direktiivist tuleneb, et liikmesriik peab suutma tagada selle, et maksumäär vastaks tegelikule kasutusotstarbele, mis võibki selguda alles pärast kauba tarbimisse lubamist. ATKEAS § 24 lg 52 väidetavat vastuolu põhiseadusega on kohtud juba kontrollinud haldusasjades nr 3-16-1036 ja 3-16-1597 ning selgitanud, et vastuolu ei esine. Kütuste omaduste sarnasuse temaatika on eelnimetatud kohtuasjades samuti juba läbi vaieldud. Käesolev vaidlus ei käi selle üle, kuidas laevale transporditud kütust tuleb maksustada, vaid selle üle, kas õiguspärane oli kütuse kinnipidamine ja tagatise määramine. Eelnimetatud oli õiguspärane juba seetõttu, et maksuhalduril oli piisavat infot, et kütust võidakse kasutada mootorikütusena, kütus on sarnane diislikütusele ning esineb põhjendatud kahtlus, et tekkiv aktsiisikohustus võib jääda deklareerimata ja tasumata. Raske kütteõli tarbimisse lubamisel oli ainsaks kütuse omadusi näitavaks dokumendiks kütuse tootnud aktsiisilaopidaja vastavusdeklaratsioon. Selle eesmärgiks ei olnud anda hinnangut kütteõli omaduste sarnasusest või mittesarnasusest diislikütusele. Toona oligi maksustamine kahes etapis: esmalt aktsiisilaost tarbimisse lubamisel madalam raske kütteõli määr ning siis ATKEAS § 24 lg 52 koosseisu täitumisel maksustamine diislikütuse määraga. Tagatise otsus ei pea põhinema eksperdiarvamusel. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks on maksuhalduri analüüs ebapädev. Kaebaja on esitanud 12.09.2015 R. Põdersalu poolt koostatud eksperdiarvamuse. Sellel ei saa olla tõendi väärtust 2017. aastal toodetud kütuse suhtes. Puudub kindlus, et R. Põdersalu on kütuse keemia ja tehnoloogia valdkonnas spetsialist. Kaebaja on lisaks esitanud H. Riisalu eksperdiarvamuse. Selle osas on maksuhaldur oma seisukoha avaldanud haldusasjas 3-17-816. Kaebaja käsitlus sellest, et sarnasus tähendab vastavust standardile, ei ole õige. Standardile vastavus (identsus) tähendab, et kütteõli asemel on tegemist diislikütusega. Seega on sarnasus ja vastavus kaks erinevat asja. Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et aktsiisimäära pole siseriiklikult seaduses sätestatud. Regulatsioon on ATKEAS-s selgelt olemas, sest seadus loetleb ära aktsiisist vabastamise juhud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
6.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
7.Kaebaja poolt apellatsioonkaebuses esitatud vastuväidetele on ringkonnakohus varasemates kohtumenetlustes juba korduvalt vastanud. Tallinna Ringkonnakohtu 27.09.2017 otsuses haldusasjas nr 3-16-1036 (jõustunud 12.02.2018), 27.09.2017 otsuses haldusasjas nr 3-161597 (jõustunud 12.02.2018), 15.02.2018 otsuses haldusasjas nr 3-16-1803 (jõustunud 25.06.2018) ning 23.02.2018 otsuses haldusasjas nr 3-17-110 (jõustunud 25.06.2018) on igakülgselt analüüsitud kaebaja väiteid seoses ATKEAS § 24 lg 52 väidetava mittevastavusega põhiseadusele ning hinnatud, kas pärast kütuse tarbimisse lubamist sai kütust uuesti kinni 5(6)
3-17-514 pidada, kas kinnipeetud kütus sarnanes omadustelt diislikütusele, kas tegemist oli mootorikütusega, kas laevade osas kehtib siseriiklikus või Euroopa Liidu õiguses mingeid erisusi. Samuti on võrreldud maksuhalduri poolt tellitud eksperdiarvamusi kaebaja poolt esitatud R. Põdersalu ja H. Riisalu eksperdiarvamustega ning jõutud tulemusele, et õige on maksuhalduri käsitlus vaidlusaluse raske kütteõli omaduste sarnasusest diislikütusele. Kuna eelnimetatud haldusasjades olid poolteks samad isikud, ei pea ringkonnakohus vajalikuks oma varasemaid põhjendusi siinkohal korrata. Need on osapooltele teada. Käesolevas vaidluses ei esine mingeid erisusi. Maksuhalduri 15.03.2017 otsusest nähtuvalt kattusid kinnipeetud raske kütteõli omadused olulises määras diislikütusele kehtestatud kvaliteedinõuetele (19-st näitajast 15, muude näitajate erisused ei olnud märkimisväärsed).
8.Ka kaebaja poolt 30.09.2018 esitatud täiendavad seisukohad ei sisalda väiteid, mis seaksid eelnevas punktis viidatud jõustunud kohtulahendite õigsuse kahtluse alla. Ringkonnakohus on oma lahendites lähtunud direktiivist 2003/96/EÜ ning leidnud, et kui direktiivis ei soovitud laeva mootoris kasutatavat kütust käsitada mootorikütusena, siis oleks see selgelt sätestatud (23.02.2018 otsus haldusasjas nr 3-17-110, p 12). Samuti on analüüsitud mõistet „laeva navigeerimise kütus“ (27.09.2017 otsus haldusasjas nr 3-16-1036, p 19). Ringkonnakohus rõhutab, et käesoleval juhul on vaidluse esemeks üksnes maksuhalduri otsused, millega peeti raske kütteõli kinni ning määrati sellelt tagatis võimaliku täiendava aktsiisimaksu laekumise tagamiseks. Vaidluse all ei ole kaebajale maksu määramine. Halduskohus on õigesti esile toonud, et eelnimetatud haldussunnivahendeid on maksuhaldur kohaldanud nn kahtluse tasandil asjaolude väljaselgitamiseks ja võimalike maksuriskide vähendamiseks. Seega on kaebaja käsitlus võimalikust riigiabist või sellest, kas mingis ulatuses kasutatakse kütteõli ka laevas kütuse ja soojuse tootmiseks, ennatlikud. Eelotsuse küsimine Euroopa Kohtult ei ole vajalik. Vaidlustatud haldusaktide õiguspärasuseks piisab, kui maksuhalduri kahtlus polnud meelevaldne ning pole ilmne, et maksu ei saa mingil juhul määrata. Maksu määramise sisulise õigsuse üle toimub vaidlus alles maksuotsuse tegemise korral.
9.Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja apellatsioonimenetluse kulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.
(allkirjastatud digitaalselt)
6(6)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.