Maksuõigus › Muud maksumenetluses tehtud korraldused ja otsused (v.a maksuotsused)

3-17-1505 esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-17-1505 kohaselt ei arvata erikontol oleva summa kasvu maksustamiseperioodil, mis ületab sama maksustamisperioodi ettevõtlustulu tulemit, maksustamisperioodi ettevõtlustulust maha ning selles osas ei liideta erikonto kahanemist ettevõtlustulule. Vaidlust ei ole selles, et kehtiv regulatsioon täpsustas varasemat, mis võis tekitada topeltmaksustamise. Enne kehtiva regulatsiooni vastuvõtmist jagas maksuhaldur nii oma kodulehel kui ka teabepäevadel selgitusi selle kohta, kuidas võimalikku topeltmaksustamist vältida ning soovitusi, et enne aasta lõppu tuleks erikonto kasutajatel oma tulud ja kulud üle vaadata ning võtta erikontolt välja maksustatava tulu vähendamiseks mittekasutatav summa. Ei ole tõenäoline, et XX ei olnud raamatupidamis- ja audiitorteenuste pakkujana sellest maksuhalduri selgitusest teadlik. Tänaseks on XX minetanud võimaluse kasutada oma ettevõtlustulu vähendamiseks summat, mis pärineb aastast 2008, aegumistähtaja möödumise tõttu. Kuigi vaide esitajad soovivad näiliselt parandada 2016. a FIDEK-it, ei ole vaidlust selle üle, et 4578,15 eurot, mida vaide esitajad soovivad kanda 2016. a FIDEK-i vorm E tabelisse 2, pärineb aastast 2008 ning selle õigsust ei ole aegumistähtaja möödumise tõttu enam võimalik kontrollida. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 89 lg 1 viitab MKS §-s 98 sätestatud aegumistähtaegadele ning see kehtib kohtupraktika kohaselt nii olukorrale, kus varasemalt on deklareeritud ettenähtust väiksem maksusumma kui ka olukorrale, kus soovitakse esitada maksukohustust vähendavat parandusdeklaratsiooni. Kohtud on selgitanud, et MKS § 89 lg 1 tõlgendamine selliselt, et maksukohustust vähendavat parandusdeklaratsiooni on võimalik esitada MKS §-s 98 ettenähtud aegumist arvestamata, viiks olukorrani, kus parandusdeklaratsioone, milles maksusummat vähendatakse, saab esitada määratama aja jooksul ja leidnud, et selline normi tõlgendus ei saa olla eesmärgipärane ja kõigis õigussuhetes peab mingil hetkel saabuma õiguskindlus. Seega kohaldub summale, mida vaide esitajad soovivad kasutada parandusdeklaratsiooni esitamisel, MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg ning asjassepuutuvad ei ole väited võimalikust topeltmaksustamisest ega ebavõrdsest kohtlemisest.

3-17-1505 (põhiseaduse (PS) §-d 12 ja 32 koostoimes). Tegelikult tuli TuMS § 36 lg 7 muutmise seaduse eelnõu (683) seletuskirjast välja see, et piirangut peeti põhjendamatuks. Sisuliselt on sellega seadusandja möönnud, et subjektide ebavõrdseks kohtlemiseks puudub mõistlik ja asjakohane põhjus. Vaideotsuses leiab MTA, et on enne kehtiva regulatsiooni vastuvõtmist jaganud selgitusi selle kohta, kuidas võimalikku topeltmaksustamist vältida. Probleemi ennetamine on kahtlemata efektiivne vahend, kuid arvestades, et FIE esitab oma ettevõtlustulude kohta deklaratsiooni alles järgmise aasta 31. märtsiks, siis on paratamatu, et praktikas esineb selliseid juhtumeid, kus probleemi ennetada ei suudeta ning „risk realiseerub“. Kui topeltmaksustamine siiski aset leiab, siis tulebki analüüsida, kas on mingeid võimalusi topeltmaksustamist vältida. Praegusele küsimusele ei saa aegumise aspektist läheneda. Kaebajad võtsid erikontolt vastavad summad välja alles 2016. a-l. Seega tekkis topeltmaksustamine alles 2016. a-l, mitte 2008. a-l. 2008. a-l ei saanud lihtsalt ettevõtlustulu ületavat summat erikontole kandes seda maksustatavast ettevõtlustulust maha arvata ja see maksustati ettevõtlustuluna. Teistkordne maksustamine tekib alles siis, kui raha kontolt välja võetakse, seega a-l 2016. Aegumine puudutab seega pigem küsimust, kas 2008. a-l oleks pidanud saama ettevõtlustulu ületava summa kandmisel erikontole ka selle ettevõtlustulust maha arvata. Kaebajad on ettevõtlustulu aga vastavas osas maksustanud, kuid võtsid 2016. a-l erikontolt vastava rahasumma välja ja olid sunnitud teistkordselt samalt ettevõtlustulu osalt makse tasuma. Topeltmaksustamine tekkis seega 2016. a-l ning selle riive vaidlustamine ei ole aegunud.

3-17-1505 Võrdsuspõhimõttest (PS § 12) tulenevat ühetaolise maksustamise printsiipi ei ole rikutud õiguskindluse põhimõttest (PS § 10) tuleneva õigusrahu rakendamisega juhul, kui õigusrahu rakendub võrdselt ja ühetaoliselt kõigi maksukohustuslaste kohta. Õigusrahu põhimõttest tulenev aegumine tähendab maksuseaduste rakendamist kõigi isikute suhtes ühetaoliselt. Maksukohustus tekib tehingust, s.t maksuseaduses ettenähtud teokoosseisu saabumisel ning mitte otseselt maksudeklaratsioonist. Seega peab maksuhalduril olema võimalus maksudeklaratsioonis esitatud andmeid kontrollida. Juhul, kui aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1) on möödunud, ei ole maksuhalduril enam võimalik tuvastusmenetlust läbi viia. Maksuhalduril ei ole MKS § 98 lg-st 4 tulenevalt õigust kontrollida maksukohustust, mille maksusumma määramise tähtaeg on möödunud. Seetõttu saab maksudeklaratsioonis esitada vaid selliseid andmeid, mille õigsust on maksuhalduril võimalik kontrollida ning esitatud andmete ebaõigsuse korral määrata ka maksusumma. Kaebuses käsitletud juhul see enam võimalik ei ole. Kaebajad on 2016. a parandusdeklaratsioonis esitanud andmed 2008. a kohta, mille õigsust MTA tulenevalt MKS § 98 lg-st 1 ja lg-st 4 enam kontrollida ei saa. MKS § 58 sätestab dokumentide säilitamise tähtaja seitsme aasta jooksul. Ei ole mõeldav olukord, kus maksukohustuslasel on võimalik esitada FIDEK-is andmeid aja kohta, kus dokumentide säilitamiskohustus on möödunud ja maksuhalduril on MKS § 98 lg-st 4 tulenev kontrollikeeld. Vastupidine seisukoht viiks järelduseni, kus maksuhalduril tuleb maksukohustuslase poolt deklareeritud andmeid igasuguse kontrolli-võimaluseta aktsepteerida.

otsusega

kaebuse

rahuldamata

ja

Vaatamata erikonto kasutamisega kaasnevale topeltmaksustamise riskile on erikonto regulatsiooni eesmärk olnud FIE-de ettevõtluse soodustamine, erikonto/soodustuse kasutamine on vabatahtlik ning soodustusega kaasnevaid piiranguid arvestaval hoolsal isikul on olnud võimalik topeltmaksustamist vältida. Erikonto regulatsioonis kuni 31.12.2014 sisaldunud topeltmaksustamise riski ei saa pidada regulatsiooni taotluslikuks eesmärgiks. Sellele viitab muudatusseaduse eelnõu seletuskiri, mille kohaselt [p]aragrahvi 36 lõiget 7 muudetakse, et kõrvaldada praegu füüsilisest isikust ettevõtja erikonto arvestuse osas kehtivad põhjendamatud piirangud. Õigusloome puuduste kõrvaldamine on iseenesest tervitatav, samas tõusetub sellises olukorras ka küsimus muudatuse mõju ajalisest ulatusest (mida võibki pidada käesoleva vaidluse sisuks). Selle hindamiseks tuleb võrrelda TuMS § 36 lg 7 redaktsioone enne ja pärast 01.01.2015 jõustunud muudatust. Peamine erinevus seisneb uude redaktsiooni lisandunud regulatsioonis, mille kohaselt erikontole kantud ettevõtlustuluna arvestatud summat, mis ületab sättes kirjeldatud ettevõtluse tulemit, ei arvata maksustamisperioodi ettevõtlustulust maha ning selles osas erikonto kahanemist ei liideta ettevõtlustulule. Vaidlusalune regulatsioon seondub olukorraga, mis hõlmab mitut maksustamisperioodi, s.o summa kandmist erikontole (erikonto summa kasv) ühel maksustamisperioodil ja ärakandmist (erikonto kahanemine) teisel maksustamisperioodil. TuMS § 36 lg 7 alates 01.01.2015 jõustunud muudatus ei viita sellele, et seadusandja sooviks oleks olnud laiendada uut regulatsiooni muudatuse ajaks erikontol juba olevatele summadele. Seda järeldust toetab tagasiulatuvale jõule viitava rakendussätte puudumine, samuti uue regulatsiooniga seoses kehtestatud uus FIDEK-i vorm (vorm E) 2. Nimelt võimaldab alates 01.01.2016 kehtiv vorm E deklareerida ettevõtlustulu vähendamisena (tabeli 2 lahter 12) eelneva aasta vorm E tabeli 2 lahtris 13 (erikontol olev ettevõtlustulu vähendamiseks kasutamata osa edasikandmine järgmisse aastasse) deklareeritud summa. Kuna lahtrid 12 ja 13 sisalduvad esmakordselt 2015. a kohta esitataval deklaratsioonivormil, siis viitab see, et 2015. a maksustamisperioodi osas

5(9)

3-17-1505 saab deklareerida vaid lahtrit 13, s.t uus regulatsioon seondub alates 01.01.2015 erikontole laekunud summadega. Eelnev tõlgendus (tagasiulatuva jõu puudumine) ei tekita ebavõrdset kohtlemist, kuivõrd kõnealune topeltmaksustamine (ettevõtluse tuludest ettevõtluskulude mahaarvamise piirang) puudutab võrdselt kõiki FIE-sid, kes on kandnud enne 01.01.2015 erikontole ettevõtlustuluna arvestatud summa, mis ületab maksustamisperioodi maksustatavat tulu, ning ei ole seda enne maksustamisperioodi lõppemist erikontolt ära kandnud. Ebavõrdsus tekiks pigem juhul, kui aktsepteerida TuMS § 36 lg 7 01.01.2015 jõustunud muudatuse tagasiulatuvat toimet (st aktsepteerida selleks ajaks ettevõtlustulule liitmisele kuulunud summa väljaarvamist ettevõtlustulu hulgast pärast 01.01.2015). Sellisel juhul vabaneksid maksukohustusest need FIE-d, kes ei ole eelkirjeldatud summat enne 01.01.2015 erikontolt ära kandnud, kuid FIE-d, kes on vastava summa erikontolt varasemalt (sisuliselt perioodil 2002‒2014) ära kandnud, jääksid maksukohustuse kandjaks. Küsitav on käsitada erikontot kasutavaid FIE-sid erinevate gruppidena sõltuvalt sellest, millisel ajahetkel on nad otsustanud enne 01.01.2015 topeltmaksustamisele kuulunud summa erikontolt ära kanda (olgugi, et topeltmaksustamise olukorra loomine ei olnud seadusandja eesmärgiks). Kaebus ei saa kuuluda rahuldamisele sõltumata sellest, kas asuda seisukohale, et TuMS § 36 lg 7 alates 01.01.2015 kehtivas redaktsioonis laieneb üksnes alates 01.01.2015 FIE erikontole kantud summadele või ka enne nimetatud kuupäeva erikontole laekunud summadele. Vaidlust ei ole küll selles, et XX on teinud kõnealuse väljamakse erikontolt 2016. a-l, st pärast uue redaktsiooni kehtima hakkamist, samas ei saa väljamakse tegemise fakti vaadata lahus teisest TuMS § 36 lg 7 tingimusest seonduvalt 01.01.2015 jõustunud muudatuse rakendamisega. Lisaks on oluline, et väljamakse näol oleks tegemist summaga, mis ületas sättes viidatud tulemit sellel maksustamisperioodil, kui vastav summa erikontole kanti. Käesoleval juhul on vaidlusalune summa kantud erikontole 2008. a-l, s.o enam kui kuus aastat tagasi, mis tähendab, et vastava maksustamisperioodi kontrollimine on tulenevalt MKS §-st 98 aegunud. FIDEK tuleb esitada maksustamisperioodile järgneva aasta 31. märtsiks (TuMS § 44 lg 1), seega maksustamisperioodi 2008. a kohta hiljemalt 31.03.2009. Maksuhalduri poolt maksukohustuslase deklareeritud maksuarvestuse õigsuse kontrollimise/maksusumma määramise aegumistähtajaks on maksimaalselt viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati (MKS § 98 lg 1). FIE maksustamisperioodi 2008. a maksuarvestuse kontrollimise/muutmise aegumistähtaeg lõppes seega 31.03.2014. See tähendab, et pärast nimetatud kuupäeva ei ole enam tuvastatav, kas FIE on enda 2008. a ettevõtluse tulemit FIDEK-is õigesti deklareerinud (MKS § 98 lg 4). Pärast aegumistähtaja möödumist ei ole kontrollitav ka TuMS § 36 lg 7 tingimus, et väljamakse näol oleks tegemist summaga, mis ületas erikontole kandmise perioodi (käesoleval juhul 2008. a) nn tulemit. Seaduse mõtteks ei saa olla sellise soodustuse/leevenduse kehtestamine, mille rakendamist ei ole võimalik kontrollida. Pooled ei ole esitanud kohtule väiteid ega tõendeid selle kohta, et maksuhaldur oleks kaebaja XX 2008. a kohta esitatud FIDEK-is deklareeritud andmete õigsust aegumistähtaja jooksul kontrollinud ja nende õigsust kinnitanud. TuMS § 36 lg 7 sõnastus 2008‒2009. a-l ja 2015‒2016. a-l erineb muu hulgas selles, mida pidada nn tulemiks, mida laekumine erikontole ületama peab. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur jätnud põhjendatult kaebajate poolt 29.03.2017 esitatud parandatud andmetega 2016. a FIDEK-i vastu võtmata. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6(9)

3-17-1505

7(9)

3-17-1505 MKS § 98 lg 1 ei näe maksuhaldurile ette erinormi (pikemat ajavahemikku) FIE erikontoga seonduvate asjaolude kontrollimise suhtes. Seejuures on oluline halduskohtu argument, et TuMS § 36 lg 7 sõnastus 2008.‒2009. a-l ja 2015.‒2016. a-l erineb selles, mida pidada tulemiks, mida laekumine erikontole ületama peab. Seetõttu ei saa käesolevas vaidluses tõsikindlalt väita, nagu oleks kaebajate 2016. a tulu osas aset leidnud topeltmaksustamine, sest maksuhalduril puudub võimalus selle väite õigsust kõikide tulumaksuga maksustamist puudutavate asjaolude osas kontrollida.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-17-1505 poolt näiteks toodud juhul tuleb arvestada MKS §-s 98 sätestatud üldiste aegumistähtaegadega nagu praeguselgi juhul.

(allkirjastatud digitaalselt)

9(9)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.