Maksuõigus › Muud maksumenetluses tehtud korraldused ja otsused (v.a maksuotsused)

3-17-1505

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

aasta algul 0,00 3030,05 5339,31 5339,31 18241,82 12863,18 9829,55 9829,32 11150,42 12247,38 8738,41 6510,01

aasta lõpus 3030,05 5339,31 5339,31 18241,82 12863,18 9829,55 9829,32 11150,42 12247,38 8738,41 6510,01 3003,94

FIDEK-il tulu vähend / Maksustatud kasv / kahan (-) suurend (-) summa 3030,05 3030,05 0,00 2309,26 2309,26 0,00 0,00 0,00 0,00 12902,51 8324,36 4578,14 -5378,64 -5378,63 0,00 -3033,63 -3033,63 0,00 -0,23 -0,23 0,00 1321,10 1321,10 0,00 1096,96 1096,96 0,01 -3508,97 -3508,97 0,00 -2228,40 -2228,40 0,00 -3505,07 0,00 3506,07 4578,15 3003,94 1931,86 1072,08

2(9)

3-17-1505 1) Vaidlus käib TuMS § 36 lg 7 rakendamise üle ehk küsimuses, kas alates 01.01.2015 kehtiv TuMS § 36 lg 7 võimaldab arvestada ka nende summadega, millised FIE on erikontole kandnud enne 01.01.2015. Vaide esitajate arvates tuleks arvesse võtta ka enne 01.01.2015 FIE erikontole kantud summad põhjusel, et vastava muudatuse sätestanud seaduse eelnõu rakendussätteid ette ei näinud. Maksuhaldur seevastu on seisukohal, et just asjaolust, et rakendussätted puuduvad, järeldub, et alates 01.01.2015 sätestatud erikord kohaldub alates 01.01.2015 ja hiljem erikontole kantud summadele. Teisalt seondub vaidlusalune küsimus paratamatult aegumisega, kuna summa, mida E.L. soovib kasutada oma ettevõtlustulu vähendamiseks, pärineb maksustamisperioodist 2008 ja selle üle vaidlus puudub. 2) Kuni 31.12.2014 kehtinud ja alates 01.01.2015 kehtiva TuMS § 36 lg 7 erinevus seisneb selles, et kui varasema seaduse redaktsiooni kohaselt arvati erikontol oleva summa kasv maksustamisperioodil maha sama perioodi ettevõtlustulust ja kahanemine maksustamisperioodil liideti sama perioodi ettevõtlustulule, siis kehtiva seaduse redaktsiooni kohaselt erikontol oleva summa kasvu maksustamiseperioodil, mis ületab sama maksustamisperioodi ettevõtlustulu tulemit, maksustamisperioodi ettevõtlustulust maha ei arvata ning selles osas erikonto kahanemist ettevõtlustulule ei liideta. 3) Vaidlust ei ole selles, et kehtiv regulatsioon täpsustas varasemat, mis võis tekitada topeltmaksustamise. Samas ei ole vaidlust ka selles, et enne kehtiva regulatsiooni vastuvõtmist jagas maksuhaldur nii oma kodulehel, kui ka teabepäevadel selgitusi selle kohta, kuidas võimalikku topeltmaksustamist vältida ning jagas muuhulgas soovitusi, et enne aasta lõppu tuleks erikonto kasutajatel oma tulud ja kulud üle vaadata ning võtta erikontolt välja maksustatava tulu vähendamiseks mittekasutatav summa. Ei ole tõenäoline, et E.L. raamatupidamis- ja audiitorteenuste pakkujana ei olnud sellest maksuhalduri selgitusest teadlik. Selgusetuks jääb, miks E.L. seda võimalust enne 01.01.2015 ei kasutanud. 4) Tänaseks on E.L. minetanud võimaluse kasutada oma ettevõtlustulu vähendamiseks summat, mis pärineb aastast 2008 ja seda aegumistähtaja möödumise tõttu. Kuigi vaide esitajad soovivad näiliselt parandada 2016. a FIDEK-it, ei ole ometi vaidlust selle üle, et summa 4578,15 eurot, mida vaide esitajad soovivad kanda 2016. a FIDEK-i vorm E tabelisse 2, pärineb aastast 2008 ning mille õigsust ei ole aegumistähtaja möödumise tõttu enam võimalik kontrollida. 5) Kohtud on korduvalt selgitanud parandusdeklaratsioonide esitamisele kohalduva aegumisega seonduvat (viimati Tallinna Ringkonnakohus haldusasjas nr 3-15-1148). Nimelt viitab maksukorralduse seaduse (MKS) § 89 lg 1, mis parandusdeklaratsioonide esitamise võimaluse ette näeb, MKS §-s 98 sätestatud aegumistähtaegadele ning see kehtib kohtupraktika kohaselt nii olukorrale, kus varasemalt on deklareeritud ettenähtust väiksem maksusumma, kui ka olukorrale, kus soovitakse esitada maksukohustust vähendavat parandusdeklaratsiooni. Kuigi viidatud kohtulahendites käsitleti juhtumeid, kus normi sõnastus ei muutunud, kuid muutus maksustamise praktika, ei erine see sisuliselt kõnesolevast olukorrast, kus muudeti vaidlusaluse sätte sõnastust ja sellest lähtuvalt muutus ka rakendamise praktika. Viidatud kohtuasjades luges kohus õiguspäraseks ning proportsionaalseks olukorra, kus erinevalt maksustatakse isikuid, kelle tuludeklaratsiooni esitamisest praktika muutumise hetkel ei olnud möödunud 3 aastat, võrreldes nende isikutega, kelle puhul oli nimetatud tähtaeg möödunud. 6) Lisaks on kohtud selgitanud sedagi, et MKS § 89 lg 1 tõlgendamine selliselt, et maksukohustust vähendavat parandusdeklaratsiooni on võimalik esitada MKS §-s 98 ettenähtud aegumist arvestamata, viiks olukorrani, kus parandusdeklaratsioone, milles maksusummat vähendatakse, saab esitada määratama aja jooksul ja leidnud, et selline normi tõlgendus ei saa olla eesmärgipärane ja kõigis õigussuhetes peab mingil hetkel saabuma õiguskindlus.

3(9)

3-17-1505 7) Lähtudes kohtute tõlgendusest MKS § 89 lg 1 rakendamise osas, kohaldub summale, mida vaide esitajad soovivad kasutada parandusdeklaratsiooni esitamisel, MKS § 98 lõikes 1 sätestatud kolme aastane aegumistähtaeg ning seetõttu ei ole asjassepuutuvad ka vaide esitajate väited võimalikust topeltmaksustamisest ega võimalikust ebavõrdsest kohtlemisest.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

4(9)

3-17-1505

Maksu- ja Tolliamet palub 30.08.2017 vastuses jätta kaebus rahuldamata.

1) Enne 01.01.2015 kehtinud TuMS § 37 lg 7 nägi ette konkreetsed tingimused FIE erikontol oleva summa kasvu mahaarvamiseks maksustamisperioodi ettevõtlustulust ning tingimuste järgmise korral topeltmaksustamist ei kaasnenud. Seega sõltus asjaolu, kas FIE sai erikontol oleva summa kogu kasvu ettevõtlustulust maha arvata, FIE enda käitumisest ja hoolsusest: enne maksustamisperioodi lõppu tuli erikonto kasutajal tulud ja kulud üle vaadata ning võtta enne aasta lõppu erikontolt välja maksustatava tulu vähendamiseks mittekasutatav summa. Seadusandja ei saa vältida olukorda, kus maksukohustuslane ei ole oma tegevuses piisavalt hoolas ja tähelepanelik ning ei kasuta seetõttu ära kõiki maksukoormust vähendavaid ja topeltmaksustamise vältimiseks ettenähtud võimalusi. Näitena võib kirjeldada juhust, kus residendist füüsiline isik jätab esitamata FIDEK-i ning selle tulemusena jäävad tal kasutamata võimalused TuMS-s ettenähtud kulude mahaarvamiseks (TuMS §-d 25 – 281). Samuti olukorra, kus käibemaksukohustuslane ei säilita või ei taasta sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ettenähtud dokumente (käibemaksuseaduse § 31 lg 1). Asjaolu, et E.L. jättis 2008. a-l FIE erikontol oleva summa kasvu ettevõtlustulust mahaarvamise tingimused täitmata ja sellega kaasnes tulumaksukohustus, ei tähenda seda, et seadusandja oleks jätnud topeltmaksustamise põhimõtted järgimata või kohelnud maksukohustuslasi ebavõrdselt. E.L. on raamatupidamis- ja audiitorteenuste pakkuja, mistõttu võib temalt eeldada keskmisest suuremat teadlikkust maksuseaduste rakendamise osas. 2) TuMS § 37 lg 7 kehtiva redaktsiooni rakendussätete puudumine näitab selgelt, et nimetatud sätte kehtestamisel ei antud sellele tagasiulatuvat jõudu. Seega ei saa kaebajad vastavat võimalust ka kohtule esitatud kaebuse läbi nõuda. Vastupidi – kui maksuhaldur võimaldanuks kaebajatel arvestada 2016. a FIDEK-is 2008. a maksustatud FIE erikonto summat, oleks sellega rikutud võrdse kohtlemise põhimõtet, sest teistel FIE-del ei ole olnud võimalik varasemalt maksustatud FIE erikontode summasid pärast TuMS 01.01.2015 § 37 lg 7 redaktsiooni jõustumist ettevõtlustulust maha arvata. Võrdsuspõhimõttest (PS § 12) tulenevat ühetaolise maksustamise printsiipi ei ole rikutud õiguskindluse põhimõttest (PS § 10) tuleneva õigusrahu rakendamisega juhul, kui õigusrahu rakendub võrdselt ja ühetaoliselt kõigi maksukohustuslaste kohta. Õigusrahu põhimõttest tulenev aegumine tähendab maksuseaduste rakendamist kõigi isikute suhtes ühetaoliselt. 3) Maksukohustus tekib tehingust, st maksuseaduses ettenähtud teokoosseisu saabumisel ning mitte otseselt maksudeklaratsioonist. Seega peab maksuhalduril olema võimalus maksudeklaratsioonis esitatud andmeid kontrollida. Juhul, kui aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1) on möödunud, ei ole maksuhalduril enam võimalik tuvastusmenetlust läbi viia. Maksuhalduril ei ole MKS § 98 lg-st 4 tulenevalt õigust kontrollida maksukohustust, mille maksusumma määramise tähtaeg on möödunud. Seetõttu saab maksudeklaratsioonis esitada vaid selliseid andmeid, mille õigusust on maksuhalduril võimalik kontrollida ning esitatud andmete ebaõigsuse korral määrata ka maksusumma. Kaebuses käsitletud juhul see enam võimalik ei ole. Kaebajad on 2016. a parandusdeklaratsioonis esitanud andmed 2008. a kohta, mille õigsust MTA tulenevalt MKS § 98 lg-st 1 ja lg-st 4 enam kontrollida ei saa. Siinjuures on oluline ka MKS § 58, mis sätestab dokumentide säilitamise tähtaja seitsme aasta jooksul. Ei ole mõeldav olukord, kus maksukohustuslasel on võimalik esitada FIDEK-is andmeid aja kohta, kus dokumentide säilitamiskohustus on möödunud ja maksuhalduril on MKS § 98 lg-st 4 tulenev kontrollikeeld. Vastupidine seisukoht viiks järelduseni, kus maksuhalduril tuleb maksukohustuslase poolt deklareeritud andmeid igasuguse kontrollivõimaluseta aktsepteerida.

5(9)

3-17-1505

KOHTU PÕHJENDUSED

tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja Eesti Kultuurkapitali seaduse muutmise seaduse eelnõu (683 SE): https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/84be0389-0b93-4601-b4ba-6db3fd76047c

6(9)

3-17-1505 füüsilisest isikust ettevõtja erikonto arvestuse osas kehtivad põhjendamatud piirangud. Õigusloome puuduste kõrvaldamine on iseenesest tervitatav, samas tõusetub sellises olukorras ka küsimus muudatuse mõju ajalisest ulatusest (mida võibki pidada käesoleva vaidluse sisuks). Selle hindamiseks tuleb võrrelda TuMS § 36 lg 7 redaktsioone enne ja pärast 01.01.2015 jõustunud muudatust, st mis muutus. Kuni 31.12.2014 kehtis TuMS § 36 lg 7 järgmises sõnastuses: Äriregistrisse kantud füüsilisest isikust ettevõtja võib lepinguriigi residendist krediidiasutuses või mitteresidendist krediidiasutuse lepinguriigis registreeritud filiaalis avada ühe erikonto, millel oleva summa kasv maksustamisperioodil arvatakse maha sama perioodi ettevõtlustulust ja kahanemine maksustamisperioodil liidetakse sama perioodi ettevõtlustulule. Erikontol oleva summa kasv maksustamisperioodil arvatakse maha sama maksustamisperioodi ettevõtlustulust, kui on täidetud mõlemad alljärgnevad tingimused: 1) erikontole kantakse kümne tööpäeva jooksul laekumisest arvates ainult ettevõtluse tuluna arvestatud summad ja seoses ettevõtlusega seaduse alusel saadud toetused ning hüvitised; 2) erikontol oleva summa kasv maksustamisperioodil ei ületa maksumaksja sama maksustamisperioodi ettevõtlustulu ja seoses ettevõtlusega seaduse alusel saadud toetuste ning hüvitiste summat, millest on tehtud § 32 lõikes 1 lubatud ettevõtlusega seotud mahaarvamised. Alates 01.01.2015 kehtib TuMS § 36 lg 7 järgmises sõnastuses: Paragrahvi 14 lõikes 5 nimetatud füüsilisest isikust ettevõtja võib lepinguriigi residendist krediidiasutuses või mitteresidendist krediidiasutuse lepinguriigis registreeritud filiaalis avada ühe erikonto, millel oleva summa kasv maksustamisperioodil arvatakse maha sama perioodi ettevõtlustulust ja kahanemine liidetakse sama perioodi ettevõtlustulule. Erikontol oleva summa kasv maksustamisperioodil arvatakse maha sama maksustamisperioodi ettevõtlustulust, kui erikontole kantakse kümne tööpäeva jooksul laekumisest arvates ettevõtlustuluna arvestatud summad ning seoses ettevõtlusega saadud toetused ja hüvitised. Kui erikontol oleva summa kasv maksustamisperioodil ületab maksumaksja sama maksustamisperioodi ettevõtlustulu ja seoses ettevõtlusega saadud toetuste ja hüvitiste summat, millest on tehtud §-s 32 sätestatud mahaarvamised, siis nimetatud tulemit ületavat osa maksustamisperioodi ettevõtlustulust maha ei arvata ning selles osas erikonto kahanemist ettevõtlustulule ei liideta. Peamine erinevus seisneb seega uude redaktsiooni lisandunud regulatsioonis, mille kohaselt erikontole kantud ettevõtlustuluna arvestatud summat, mis ületab sättes kirjeldatud ettevõtluse tulemit, ei arvata maksustamisperioodi ettevõtlustulust maha ning selles osas erikonto kahanemist ei liideta ettevõtlustulule.

Rahandusministri 30.06.2015 määrus nr 18 „Rahandusministri 14. juuni 2011. a määruse nr 30 „Residendist füüsilise isiku tulu deklareerimine” muutmine“ lisa 3

7(9)

3-17-1505 2015. a kohta esitataval deklaratsioonivormil, siis viitab see, et 2015. a maksustamisperioodi osas saab deklareerida vaid lahtrit 13, st uus regulatsioon seondub alates 01.01.2015 erikontole laekunud summadega. Kohtu hinnangul ei tekita eelnev tõlgendus (tagasiulatuva jõu puudumine) ebavõrdset kohtlemist, kuivõrd kõnealune topeltmaksustamine (ettevõtluse tuludest ettevõtluskulude mahaarvamise piirang) puudutab võrdselt kõiki FIE-sid, kes on kandnud enne 01.01.2015 erikontole ettevõtlustuluna arvestatud summa, mis ületab maksustamisperioodi maksustatavat tulu, ning ei ole seda enne maksustamisperioodi lõppemist erikontolt ära kandnud. Ebavõrdus tekiks pigem juhul, kui aktsepteerida TuMS § 36 lg 7 01.01.2015 jõustunud muudatuse tagasiulatuvat toimet (st aktsepteerida selleks ajaks ettevõtlustulule liitmisele kuulunud summa väljaarvamist ettevõtlustulu hulgast pärast 01.01.2015). Sellisel juhul vabaneksid maksukohustusest need FIE-d, kes ei ole eelkirjeldatud summat enne 01.01.2015 erikontolt ära kandnud, kuid FIE-d, kes on vastava summa erikontolt varasemalt (sisuliselt perioodil 20022014) ära kandnud, jääksid maksukohustuse kandjaks. Kohtu hinnangul on küsitav käsitada erikontot kasutavaid FIE-sid erinevate gruppidena sõltuvalt sellest, millisel ajahetkel on nad otsustanud enne 01.01.2015 topeltmaksustamisele kuulunud summa erikontolt ära kanda (olgugi, et topeltmaksustamise olukorra loomine ei olnud seadusandja eesmärgiks).

8(9)

3-17-1505

9(9)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.