Maksuõigus › Maksuotsused

3-18-989 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-18-989 Seega deklaratsiooni vorm, millel maksuhaldurit enne 01.01.2015 tekkinud asjaoludest teavitati, ei olnud oluline. MKS § 82 kohaselt lähtub maksuhaldur maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (MKS § 85 lg 1), raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Seega oli vastustajal kohustus arvestada kaebaja omakapitali enne 01.01.2015 tehtud sissemaksete olemasolu tõendamisel ja vastustaja teavitamisel ka kaebaja majandusaasta aruannetega. 2) Kui kaebaja omakapitali tehtud sissemaksed seisuga 31.12.2014 jäetakse maksuarvestuses arvesse võtmata, suureneb selle võrra kaebaja tulumaksukoormus, sest osanike või aktsionäride poolt sisse makstud omakapitali tagastamine maksustatakse tulumaksuga. Seega kahjustab 31.12.2014 seisuga olemasolevate omakapitali tehtud sissemaksete kasutamise õiguse piiramine Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) §-s 32 sätestatud omandi puutumatust (vt ka Riigikohtu 02.05.2017 otsus asjas nr 3-2-1-134-16, p 43). 683 SE seletuskirja lk-del 34 ja 35 põhjendatakse maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude, sh omakapitali tehtud sissemaksete deklareerimise kohustust vajadusega suurendada ettevõtjate ja riigi õiguskindlust TuMS § 50 alusel tekkiva maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel ning parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist. Samuti suurendab deklareerimise kohustus maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks. Lisaks võib maksukohustuse suurust mõjutava asjaolu „tekkimise“ ning selle „ära kasutamise“ vahele jääda enam kui seitse aastat. Sellisel juhul ei ole maksumaksjal kohustust säilitada raamatupidamise algdokumente ning maksuhalduril puudub võimalus sekkuda, kuna maksu määramise tähtaeg on möödas. Samas kohustatakse TuMS § 61 lg-s 44 2015. a jaanuari TSD-l deklareerima kõik 31.12.2014 seisuga olemasolevad maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud. TuMS § 61 lg 44 hõlmab kõiki maksukohustuse suurust mõjutavaid asjaolusid, sõltumata nende tekkimise ajast. Seega kehtib TuMS § 61 lg 44 mh nt asjaolude kohta, mis on tekkinud 2003. aastal. Nende maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude suhtes on möödunud raamatupidamise algdokumentide säilitamise ja maksu määramise tähtajad. Maksuhalduril ei ole võimalik nende asjaolude olemasolu kontrollida vaatamata 2015. a jaanuari TSD-s deklareerimisele. TuMS § 61 lg 44 eesmärki on võimalik kontrollida ka kaebajat vähemkoormaval viisil, nt äriühingu majandusaasta aruannete alusel. Kaebaja 2013.–2016. a majandusaasta aruannetest nähtub, et kaebaja omakapital koosneb mh aktsiakapitalist ja ülekursist, mille summa moodustab 14 160 728 eurot, st sama summa, mille kaebaja deklareeris 2018. a jaanuari TSD lisal 7. Seega ei ole TuMS § 61 lg 44 vajalik abinõu. Seetõttu on TuMS § 61 lg 44 vastuolus PS §-dega 11 ja

3-18-989 tehtud sissemaksed nähtuvad tema 2013.–2016. a majandusaasta aruannetest. Järelikult ei puudunud vastustajal kuni 2018. a jaanuari TSD esitamiseni teave kaebaja omakapitali tehtud sissemaksete kohta seisuga 31.12.2014. MKS § 33 lg 5 kohaselt tuleb maksuhaldurit tagastusnõudest teavitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas dokumendis. Seega on oluline teavitamise fakt, mitte konkreetne deklaratsioonivorm. Kaebaja deklareeris omakapitali sissemaksed (asutamisest kuni seisuga 31.12.2014) mitte 2015. a jaanuari TSD lisa 7 koodil 7020 (spetsiaalne kood), vaid 2018. a jaanuari TSD lisa 7 koodil 7030 (maksustamisperioodil omakapitali tehtud sissemaksed). 2018. a jaanuari TSD lisas 7 koodil 7030 omakapitali sissemakset deklareerides ei saanud kasutada enam koodi 7020. Nii kaebaja asutamisest kuni 31.12.2014 kui ka kaebaja asutamisest kuni 31.01.2018 oli kaebaja omakapitali sissemaksete algsaldo sama, sest perioodil 01.01.2015– 31.01.2018 ei tehtud ühtegi väljamakset omakapitalist. Seetõttu on omakapitali sissemaksete nn algsaldo deklareerimisel tehtud viga formaalne, mitte sisuline. 4) TuMS § 61 lg 44 ei sätesta õigust lõpetavat tähtaega. Parandusdeklaratsiooni ja selle esitamise tähtaja eesmärgiks on piirata ajavahemikku, mille jooksul saab maksuhaldurile teha teatavaks asjaolusid, mille kohta varem teave puudus (vt ka MKS § 99 lg 1 p 6). Seega on parandusdeklaratsioonide esitamise tähtaja piiramisel maksude õiguspärase tasumise kontrollimise eesmärk. Kaebajalt võetakse võimalus kasutada omakapitali tehtud sissemakset, mis on ilmselgelt ebaproportsionaalne tagajärg. TuMS § 61 lg 44 ei kehtesta tagajärge juhuks, kui residendist juriidiline ei deklareeri hiljemalt 2015. a jaanuari TSD-l enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavaid asjaolusid. Samuti ei näe viidatud säte ette, et 2015. a jaanuari TSD esitamata jätmise või andmete osalise deklareerimisega kaotab maksukohustuslane õiguse maksukohustuse suurust mõjutavaid asjaolusid deklareerimata osas tulevikus kasutada. Ka 683 SE seletuskiri ei sätesta säärast tagajärge. Seletuskirja lause, et muudatuse tulemusena deklareerimata õigusi maksuvabastuseks ja -vähenduseks kasutada ei saa, asub enne lauset, kus mainitakse kohustust deklareerida enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud. Järelikult ei hõlma see lause kuni 31.12.2014 omandatud maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude deklareerimata jätmist, vaid on asjakohane nende asjaolude suhtes, mis tekivad pärast 01.01.2015. Seletuskirjas kirjapanduga ei saa anda TuMS § 61 lg-le 44 selles sätestamata tähendust (vt ka Tartu Ringkonnakohtu 08.11.2018 otsus asjas nr 3-17-616, p 19; Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2017 otsus asjas nr 2-15-18582; vt ka Riigikohtu 05.04.2017 määrus asjas nr 3-3-1-68-16, p 18; 10.04.2007 määrus asjas nr 3-2-1-37-07, p 9 ja selles viidatud kohtupraktika). Sissemaksed on tegelikult tehtud, mistõttu ei kahjusta olukord, kus kaebaja kasutab omakapitali tehtud sissemakseid enda maksukohustuse vähendamiseks, seletuskirjas sätestatud eesmärke ja õiguskindluse põhimõtet. Lisaks saab õiguskindluse põhimõtte rikkumine kahjustada vaid kaebaja, mitte riigi õigusi (vt Riigikohtu 03.10.2016 määrus asjas nr 3-1-1-63-16, p 15). Vastustaja ega Rahandusministeerium ei ole selgitanud, kelle õiguskindlust rikub olukord, kus kaebaja kasutab enne 01.01.2015 omakapitali tehtud sissemakseid tulumaksukohustuse vähendamiseks. Seega ei riku kirjeldatud olukord ühetaolise maksustamise põhimõtet. 5) Kaebaja soovis enne 01.01.2015 omakapitali tehtud sissemakseid deklareerida 2018. a jaanuari TSD lisal 7 ja selle kinnitatult esitada 12.02.2018. Koostatud deklaratsiooni kinnitamine lükkus 13.02.2018 hommikule tehnilistel põhjustel. Seetõttu ei ole kaebaja ebamõistlikult viivitanud maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude deklareerimisega.

4(15)

3-18-989 1) TuMS § 61 lg 44 ja § 54 lg 2 kohustavad maksumaksjat deklareerima maksukohustust mõjutavad asjaolud konkreetsel deklaratsioonil. Kaebaja pidanuks deklareerima 2011. ja 2012. a omakapitali tehtud sissemaksed hiljemalt 10.02.2015. Seega on väär kaebaja väide, et TuMS § 61 lg-st 44 ei järeldu, et kaebaja ei või 31.12.2014 seisuga omakapitali tehtud sissemakseid deklareerida hiljem. Ka on kaebaja esitanud ainult osalised seletuskirja väljavõtted. TuMS § 54 lg 2 kohta on seletuskirjas selgitatud, et muudatuse tulemusena deklareerimata õigusi maksuvabastuseks ja -vähenduseks kasutada ei saa ning enne muudatuse jõustumist omandatud õigused tuleb deklareerida hiljemalt 10.02.2015 (viitega TuMS § 61 lg-le 44). Seega on TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 mõte fikseerida hetk, millal peavad olema omakapitali tehtud sissemaksed deklareeritud. Kaebaja 2015. a jaanuari TSD-l omakapitali sissemakseid 2011. ja 2012. a kohta ei deklareerinud. 2015. a jaanuari TSD tulnuks parandada hiljemalt 12.02.2018. Kaebaja seda ei teinud. 2) MTA ei ole kontrollaktis väitnud, et maksukohustuse suurust mõjutav asjaolu on tagastusnõue, vaid et seda saab olemuslikult pidada tagastusnõudeks (vt ka kontrollakti p 1.2.4). 3) Asjakohatud on kaebaja viited Riigikohtu 05.02.2007 otsusele asjas nr 3-3-1-89-06 ja 29.11.2007 otsusele asjas nr 3-3-1-45-07, sest võrreldes 2007. aastaga on MKS muutunud. Isegi kui omakapitali sissemaksed nähtusid kaebaja majandusaasta aruannetest, ei võtnud see kaebajalt TuMS § 61 lg-st 44 tulenevat kohustust deklareerida maksuvabastused ja -vähendused 2015. a jaanuari TSD-l. Kui kaebaja võinuks saata teabe ka e-kirjaga, muutuks sisutuks TuMS § 61 lg 44. Tallinna Ringkonnakohus on 05.11.2015 otsuse asjas nr 3-15-110 p-s 10 selgitanud, et tagastusnõude tekkimise eelduseks on parandusdeklaratsiooni esitamise võimalus. See on seotud maksusumma määramise aegumistähtajaga (3 aastat), mis algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel arvutati maksusumma valesti (MKS § 98 lg 1). Seega kehtib MKS § 33 lg-st 5 tulenev õigus vaid siis, kui deklaratsiooni esitamise kohustus puudub. Ka juhul, kui MKS § 33 lg-st 4 tulenev 3-aastane tähtaeg ei kohalduks, kohaldub MKS § 89 lg-st 1 ja MKS § 98 lg-st 1 tulenev 3aastane tähtaeg. Parandusdeklaratsioonide esitamise tähtaja piiramine on vajalik ka õiguskindluse põhimõtte tagamiseks (vt Tallinna Ringkonnakohtu 27.02.2017 otsus asjas nr 315-1148, p 12). Kui lubada omakapitali sissemakseid deklareerida mistahes deklaratsioonis, muutuks sisutuks TuMS § 61 lg 44. 4) Ebatäpne on kaebaja väide, et seadusemuudatuse legitiimseks eesmärgiks oli ainult vajadus kontrollida omakapitali tehtud sissemaksete õigsust. Lisaks oli seadusemuudatuse eesmärk suurendada ettevõtjate ning maksuhalduri õiguskindlust TuMS §-de 50 ja 53 alusel tekkiva maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel ning parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist. Lisaks suurendab muudatus maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks ning neile reageerimiseks. TuMS § 61 lg-s 44 sätestatud kohustuse tulemusena tekkis nii MTA-l kui ka maksukohustuslasel ülevaade, kui palju maksuvabastust või -vähendust võimaldavaid õigusi saab maksukohustuslane kasutada. Samuti tekib maksumaksjal kindlus, et tal on kõiki õigusi võimalik kasutada ning maksuhaldur aktsepteerib neid. Seega on TuMS § 61 lg-s 44 sätestatud kohustus eesmärgi saavutamiseks sobiv abinõu. Ka on maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude tõendamine isikule lihtsam hiljemalt 2018. a veebruaris kui määramatus tulevikus. 5) Kuigi maksukohustuse suurust mõjutatavaid asjaolusid on võimalik teatud määral kontrollida ka majandusaasta aruannetest, võivad maksundusliku ja raamatupidamisliku sissemakse tähendused erineda (vt nt TuMS § 50 lg 2). Seega ei pruugi majandusaasta aruandes kajastatavad omakapitali sissemaksed olla sellised, mida saab maksude aspektist arvesse võtta. MTA ei saa mõjutada majandusaasta aruannetes deklareeritud andmete õigsust ega ka seda, kas 5(15)

3-18-989 neid esitatakse või parandatakse. Seega ei oleks majandusaasta aruannetest piisanud TuMS § 61 lg 44 eesmärgi saavutamiseks. Arvestades, et TuMS § 61 lg 44 jõustus 01.01.2015 ning 2015. a jaanuari TSD-d oli võimalik esitada või parandada kuni 10.02.2018, oli kaebajal enam kui kolm aastat aega maksukohustust vähendavad asjaolud deklareerida. MTA-le ei nähtu, et andmete esitamine oleks olnud kaebajale koormav või raskusi valmistav. Lisaks esitatakse majandusaasta aruanded 6-kuulise viivitusega, mistõttu pole tagatud jooksvalt ülevaate saamine maksukohustust või -vabastust mõjutavate asjaolude kohta. Praegune olukord on analoogne olukorraga, kui maksukohustuslane esitab maksuotsusele kaebuse kaebetähtaega ületades. Sellisel juhul ei peeta maksukohustuslase kohustust maksuotsus täita ebaproportsionaalseks.

3-18-989 et viited MKS § 89 lg-le 1, § 98 lg-le 1 ja Tallinna Ringkonnakohtu 05.11.2015 otsusele asjas nr 3-15-110, 02.05.2016 otsusele asjas nr 3-15-1151 ja 27.02.2017 otsusele asjas nr 3-15-1148 oleksid asjakohatud. 4) TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 rakendamine kaebaja pakutud viisil on vastuolus PS §-ga 12. TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 sätestavad selge kohustuse deklareerida maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud. Kui lubada kaebajal deklareerida omakapitali tehtud sissemakseid pärast deklaratsiooni parandamise aegumise tähtaega, koheldakse teda erinevalt võrreldes maksumaksjatega, kes on oma kohustuse õigel ajal täitnud. Kui lubada võrdse kohtlemise tagamiseks kõikidel maksumaksjatel jätta TuMS § 54 lg-st 2 ja § 61 lg-st 44 tulenev kohustus täitmata ning deklareerida omakapitali sissemakseid suvalisel ajal, muutuvad TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 sisutühjaks. Lisaks ei ole TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 ainsad sätted, mis kohustavad maksumaksjat oma õigusi deklareerima. Kõiki sarnaseid sätteid peaks rakendama ühtemoodi (nt TuMS § 39 lg 3 ja § 61 lg 60). Seni kohaldati nendele sätetele MKS § 89 lg-t 1 ja § 98 lg-t 1 (Tallinna Ringkonnakohtu 27.02.2017 otsus asjas nr 3-15-1148). 5) Piirang, mis seisneb omakapitali sissemaksete deklareerimise kohustuses, on sobiv, vajalik ja mõõdukas. Omakapitali sissemaksete deklareerimine tagab õiguskindluse nii maksukohustuslasele kui maksuhaldurile. Maksukohustuslane võib olla kindel, et kolme aasta möödumisel ei saa MTA keelduda deklareeritud omakapitali sissemaksete arvesse võtmisest. Ka maksuhaldur saab olla kindel, et kolme aasta möödumisel on tal lõplik ülevaade sellest, kui palju omakapitali sissemakseid saab maksumaksja maha arvata. Lisaks aitab see prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist. Kuigi maksuhaldur oleks saanud vajalikke andmeid ka majandusaasta aruandest, ei saa sellist lahendust pidada sama efektiivseks. Maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, raamatupidamisarvestusest ja muust arvestusest (MKS § 82). Alles siis, kui tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid (MKS § 82 teine lause). Kuigi maksuhaldur peab oma tegevuses lähtuma uurimispõhimõttest, ei kohusta see maksuhaldurit omal algatusel uurima, kas maksukohustuslasel on maksukoormust vähendavaid õigusi. Vastasel juhul kannaks maksuhaldur ebamõistlikult suurt töökoormust. Lisaks võivad raamatupidamislikud ja maksunduslikud omakapitali sissemaksed erineda. Seetõttu ei pruugi majandusaasta aruande andmed olla sobilikud. Maksudeklaratsiooni puhul on MTA-l õigus kontrollida esitatud andmete õigsust ja vajadusel nõuda andmete parandamist, samas kui majandusaasta aruande puhul ei ole MTA pädev seda tegema. Arvestades, et maksumaksjal oli kolm aastat andmete deklareerimiseks, ei ole omakapitali sissemaksete deklareerimise kohustus erakordselt koormav ega raskusi valmistav ning on proportsionaalne meede.

3-18-989 MTA ja Rahandusministeeriumi seisukoht, et kaebaja tõlgendus, mille kohaselt võiks vaatamata TuMS § 61 lg-s 44 sätestatud tähtajale deklareerida omakapitali sissemakseid ka hiljem, muudab sätte sisutühjaks. Samuti on kaebaja tõlgendus vastuolus õiguskindluse ja õigusselguse põhimõtetega. Ülaltoodut kinnitab 683 SE seletuskiri, kus mh selgitatakse, et deklareerimata õigusi maksuvabastuseks kasutada ei saa. Samuti viitab seletuskiri sellele, et enne muudatuse jõustumist omandatud õigused tuleb deklareerida 10.02.2015 esitataval TSD-l (vt seletuskirja lk 36). Kuna TuMS § 61 lg 44 on § 54 lg 2 rakendussäte, kehtivad TuMS § 54 lg 2 rakendamise kohta toodud selgitused ka § 61 lg 44 kohta. 2) Omakapitali sissemaksete deklareerimise osas ei saa kohaldada MKS §-i 33. Samas ei too maksuotsuse asjaomane käsitus kaasa otsuse õigusvastasust, sest lõppjäreldustes on õige MTA seisukoht, et kaebajal tulnuks omakapitali sissemakse deklareerida hiljemalt 12.02.2018. TuMS § 61 lg 44 sätestas kohustuse deklareerida 31.12.2014 seisuga tehtud omakapitali sissemaksed 2015. a jaanuarikuu TSD-l, mille esitamise tähtaeg oli 10.02.2015. Vastavalt MKS § 89 lg-le 1 ja § 98 lg-le 1 on deklaratsiooni parandamise aegumistähtaeg 3 aastat. Seega pidi maksumaksja deklareerima omakapitali sissemaksed hiljemalt 12.02.2018. MKS § 89 kohaldub nii olukorras, kus varem on deklareeritud ettenähtust väiksem maksusumma, kui ka olukorras, kus soovitakse esitada maksukohustust vähendavat parandusdeklaratsiooni (vt Tallinna Ringkonnakohtu 27.02.2017 otsus asjas nr 3-15-1148 p 11 ja seal viidatud kohtupraktika; 04.09.2018 otsus asjas nr 3-17-1505, p 13). Kaebaja ei ole deklaratsiooni parandamise aegumise regulatsioonile vastu vaielnud, väites ainult, et 3-aastase tähtaja rakendamine ei ole põhjendatud, sest kaebaja kajastas omakapitali sissemakseid majandusaasta aruannetes. 3) TuMS § 61 lg 44 ei ole vastuolus PS §-dega 11 ja 32. 683 SE seletuskirjast tuleneb, et kavandatud muudatused kannavad peamiselt kolme eesmärki, milleks on suurendada ettevõtjate ja maksuhalduri õiguskindlust; parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist ja suurendada maksuhalduri efektiivsust maksupettuste avastamiseks. Omakapitali sissemaksete jooksev deklareerimine tagab senisest parema õiguskindluse nii maksumaksjale kui maksuhaldurile. Maksukohustuslane saab olla kindel, et saab deklareeritud omakapitali sissemakseid hiljem kasutada maksuvabade väljamaksete tegemiseks ning seda õigust ei saa maksuhaldur pärast 3 aasta möödumist ümber vaadata. Maksuhaldur saab selge ülevaate, millises ulatuses on maksukohustuslasel õigus maksuvabalt väljamakseid teha. Võrreldes senise korraga, kus maksuvabade väljamaksete õigust sai kontrollida alles väljamaksete tegemise järel, on uus kord selgem. Sama eesmärki kannab TuMS § 61 lg 44. Vastupidine tähendaks võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumist võrreldes nende maksukohustuslastega, kes deklareerisid omakapitali sissemaksed õigeaegselt või kes kaotasid õiguse maksuvabade väljamaksete tegemiseks, sest ei deklareerinud omakapitali sissemakseid. TuMS § 61 lg-s 44 sätestatut ei saa sama efektiivselt asendada majandusaasta aruannetes esitatava informatsiooniga. Omakapitali sissemaksetel võivad olla raamatupidamislikult ja maksunduslikult erinevad tähendused ning majandusaasta aruandes kajastatud andmed ei pruugi olla sobilikud maksuvabastuse rakendamiseks. Maksudeklaratsiooni esitamisel on MTA-l õigus kontrollida esitatud andmete õigsust ja vajadusel nõuda andmete parandamist. Majandusaasta aruande puhul MTA-l sellised õigused puuduvad. 4) TuMS § 61 lg-s 44 toodud kohustust ei saa pidada ebaproportsionaalseks. Seadusemuudatuse vastuvõtmise ja deklaratsiooni esitamise kohustuse tähtajani jäi piisav ajavahemik. Seega ei saa viidatud kohustust pidada kaebaja suhtes ülemäära koomavaks. Maksuotsusega kaasnevat tagajärge ei saa pidada ebaproportsionaalseks. Kaebaja esitas 2018. a jaanuarikuu 8(15)

3-18-989 deklaratsiooni ühepäevase hilinemisega 13.02.2018. Vaidlusalused sätted jõustusid 01.01.2015, tuues kaebajale kaasa kohustuse esitada deklaratsioon 10.02.2015. Seejuures võttis Riigikogu seadusemuudatused vastu 01.07.2014 ja need avaldati Riigi Teatajas 11.07.2014. Samuti kajastati muudatuste sisu nii MTA veebilehel kui ka ajakirjanduses. Hoolsalt tegutseval ettevõtjal oli piisavalt aega, et end muudatustega kurssi viia. Maksu- ega kohtumenetluses ei ole kaebaja esitanud selgitusi, miks ta alustas omakapitali sissemaksete deklareerimist viimasel hetkel. Seega puuduvad objektiivsed asjaolud, mis põhjendaksid kaebaja hilinemist. Lisaks oli esitatud deklaratsioon ka sisuliselt ebaõige. Kaebajal oli kohustus deklareerida asjakohased andmed 2015. a jaanuarikuu TSD-l, mida kaebaja sai parandada kolme aasta jooksul (kuni 12.02.2018). Selle asemel deklareeris kaebaja omakapitali sissemaksed 2018. a jaanuarikuu deklaratsioonis. Praegune olukord on analoogne sellega, kui maksukohustuslane esitab maksuotsusele kaebuse kaebetähtaega ületades. Kui kaebetähtaja möödalaskmiseks puuduvad objektiivsed põhjused, kaotab maksumaksja võimaluse maksuotsust vaidlustada ja seda vaatamata sellele, kui suure hilinemisega kaebus esitati või kui suur on maksuotsusega määratud maksusumma. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-18-989 10.02.2015. Viidatud osas selgitatakse TuMS § 54 lg-ga 2 seonduvat. TuMS § 61 lg-t 44 puudutav tekst on seletuskirja lk-del 38 ja 39 ning seal puudub selgitus olukorraks, kus 2015. a jaanuari TSD-s jäetakse enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud täielikult või osaliselt deklareerimata. Asjaolu, et TuMS § 61 lg 44 on TuMS § 54 lg 2 rakendussäte, ei tähenda, et seletuskirjas TuMS § 54 lg 2 kohta märgitu kehtiks samas ulatuses rakendussätte kohta. Seletuskirjas ei ole märgitud, et tähtajaks deklareerimata õigusi ei saa kasutada. Seega võib seletuskirja tõlgendada ka nii, et maksuvabastuse kasutamiseks peab sissemakse olema deklareeritud, olenemata sellest, millal seda tehakse. 4) Isegi kui TuMS § 61 lg-l 44 on õigust lõpetav mõju, sai deklaratsiooni parandada viie, mitte kolme aasta jooksul. Asjakohatud on kontrollakti viited MKS § 33 lg-le 4 ning MKS § 89 lg-s 1 ja § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaegadele. Kontrollaktis viidatud kohtupraktika ei ole kohaldatav. Kuna maksukohustuse suurust mõjutav asjaolu ei ole tagastusnõue ega ka tasumisele kuuluv maksusumma, ei saa MKS § 89 lg-t 1 kohaldada ka seetõttu, et sissemakset deklareerides ei oleks vähenenud tasumisele kuuluv tulumaksusumma, vaid oleks vähenenud maksubaas, millelt tulumaksusummat arvestatakse. Kuna sissemakse deklareerimine ei ole ka maksusumma deklareerimine MKS § 89 lg 1 tähenduses, mis võiks ebaõigete andmete esitamise tõttu väheneda, ei saa viidatud sätet ega MKS § 98 lg-t 1 kohaldada. Ka juhul, kui deklaratsiooni parandamise normistik oleks asjakohane või analoogia korras kohaldatav, jääb arusaamatuks, miks peaks seaduse eesmärki arvestades olema võimalik omakapitali sissemaksete osas deklaratsiooni parandada üksnes MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 3aastase tähtaja jooksul. Seletuskirja lk-l 36 on selgitatud, et enam ei saa tekkida olukorda, kus 10 või 15 aastat hiljem, kui maksumaksja soovib omandatud õigusi kasutada, maksuhaldur seda ei aktsepteeri. Vastavalt MKS § 98 lg-le 1 peavad kõik sellised küsimused leidma lahenduse kuue aasta jooksul, kui kõik raamatupidamisdokumendid on veel alles. Seletuskirjas on ilmselt viidatud MKS kuni 30.06.2013 kehtinud redaktsioonile, mille § 98 lg 1 nägi maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral ette maksusumma määramise aegumistähtajana 6 aastat. Kehtiv MKS § 98 lg 1 näeb tahtliku rikkumise korral ette 5-aastase aegumistähtaja. Seega oli seadusandja eesmärk anda võimalus selliseid andmeid parandada 5 aasta jooksul. Maksukohustuslast koormaks ebamõistlikult, kui maksuhaldur saaks maksusummat määrata 5 aasta jooksul, kuid isik saaks deklaratsioonis maksusummat vähendavaid andmeid parandada üksnes 3 aasta jooksul. Seega sai kaebaja 2015. a jaanuari TSD-l olevaid andmeid parandada kuni 12.02.2020. 5) Maksuotsuse tõttu kaotab kaebaja õiguse kasutada omakapitali sissemakseid 14 160 728,15 euro ulatuses, mis toob kaasa ebaproportsionaalse tagajärje. Kaebaja on esile toonud objektiivsed põhjused, miks deklaratsiooni 12.02.2018 ei esitatud. Halduskohtu otsuses toodud olukorrad ei ole võrreldavad. Maksuotsuse vaidlustamiseks on seaduses ette nähtud konkreetne tähtaeg ja tingimused. Ühtlasi on maksuotsusel märgitud vaidlustamistähtaeg. Kohtu viidatud artiklid on avaldatud eraõiguslike juriidiliste isikute poolt ega ole riigi teavitustöö. MKS § 15 lg-st 2 tulenevalt ei ole vastustaja seisukohad maksukohustuslastele ka siduvad. Ühtlasi ei olnud deklaratsiooni esitamise tähtaeg seadusest lihtsasti tuletatav. Kaebaja ületas tähtaega üksnes päeva võrra. Lisaks on oluline arvestada, millist kahju maksuotsus kaebajale tekitab. Kaebajale pannakse ebaproportsionaalselt suur tulumaksukohustus (3,54 miljonit eurot). Maksukohustuslasele õiguskindluse pakkumine riigi poolt TuMS § 54 lg-s 2 sätestatud jooksva deklareerimise kaudu ei saa tuua kaasa olukorda, kus õigeaegse deklareerimata jätmisega kaob õigus sissemakseid kasutada. Sellega asetaks riigi abi maksukohustuslase halvemasse olukorda.

10(15)

3-18-989

11(15)

3-18-989 kaebaja positsioon on aegumistähtaja tõttu halvenenud, ei tähenda see, et tegemist oleks ebaproportsionaalse muudatusega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-18-989 maksukohustuslasele endale, et tal on võimalik kasutada õigeaegselt deklareeritud maksukohustusi vähendavaid õigusi või maksuvabastusi.

3-18-989 kinni pidamata jätmine). Parandusdeklaratsiooni esitamisel ei ole ilmselgelt tegemist sellise olukorraga, mistõttu on põhjendatud 3-aastase aegumistähtaja kohaldamine. Sama seisukohta väljendas ringkonnakohus ka 27.02.2017 otsuse asjas nr 3-15-1148 p-s 12 ning 04.09.2018 otsuse asjas nr 3-17-1505 p-s 13. Ringkonnakohtu praktika parandusdeklaratsiooni aegumistähtaja tõlgendamise osas on järjepidev ning asjakohane ka praegusel juhul. Senise praktika muutmiseks ei näe ringkonnakohus põhjust. Seega tuli kaebajal praegusel juhul lähtuda deklaratsiooni parandamise 3-aastasest tähtajast.

14(15)

3-18-989 17.06.2019 istungi helisalvestis 14:23:59). Sellises olukorras ei ole põhjendatud TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 tõlgendamine erinevalt halduskohtu antud hinnangust.

(allkirjastatud digitaalselt) Jõustunud Riigikohtu 12.05.2020 otsuses toodud muudatustega

RESOLUTSIOON

15(15)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.