Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
9. mai 2018, Tallinn
Haldusasja number
3-17-126
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 20.12.2016 vastutusotsuse nr 13-7/00669-33 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – XX, volitatud esindaja Vitali Denikin Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Sirle Orav-Hinno
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 20. juuli 2017. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 20. juuli 2017. a otsus haldusasjas nr 3-17-126 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.06.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-17-126 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 28.08.2014 teate nr 12.2-3/026504-1 ja 07.10.2014 korralduse nr 12.2-3/026504-2 alusel L OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 2014. a juulikuu.
2.MTA vähendas 11.08.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/026504-8 L OÜ 2014. a juulikuu 20% määraga maksustatavat käivet summas 75 900 ning sellelt arvestatud käibemaksu summas 15 180 eurot seonduvalt tehingutega B OÜ-ga. Lisaks vähendati maksuotsusega 2014. a juulikuu sisendkäibemaksu summas 30 000 eurot seonduvalt tehinguga Z OÜ-ga ning suurendati tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku summas 14 820 eurot.
3.MTA kohustas 20.12.2016 vastutusotsusega nr 13-7/00669-33 XX tasuma L OÜ-ga solidaarselt äriühingu võlgnevus summas 17 976,66 eurot (sh intress 3 156,66 eurot). Vastutusotsuse kohaselt nõuab maksuhaldur kaebajalt 11.08.2015 maksuotsusega nr 12.23/026504-8 kindlaks tehtud maksusummat, mille suurus on 14 820 eurot ning mis puudutab tehinguid Z OÜ-ga. Ehkki 11.08.2015 maksuotsus kajastab tehinguid ka B OÜ-ga, siis on maksuhaldur erinevalt kontrollimenetluses tuvastatust ja 11.08.2015 maksuotsuses esitatust seisukohal, et nimetatud tehingud toimusid. See aga ei muuda maksusummat, kuna B OÜ-ga toimunud müügitehingutelt tekkinud käibe aktsepteerimine toob kaasa suurema maksukohustuse (tasumisele kuuluks 30 000 eurot). Kuna 11.08.2015 maksuotsusega määratud maksusumma suuruseks on 14 820 eurot, siis lähtub maksuhaldur nimetatud summast. Seda maksusummat on maksuhaldur ka enne vastutusotsuse koostamist püüdnud tulutult sundtäita. Äriühingu maksuvõla aluseks on 2014. a juulis tehtud tehing Z OÜ-ga, mille alusel ostis äriühing katalüsaatorite tootmise toorainet ning deklareeris sisendkäibemaksu 270 000 eurot. 2014. a novembris esitati nimetatud tehinguga seoses käibedeklaratsiooni parandus, millega vähendati sisendkäibemaksu 240 000 euro võrra. Kuigi maksuhaldur ei sea kahtluse alla kauba olemasolu, siis on maksuhaldur veendunud, et äriühing ei soetanud kaupa Z OÜ-lt ning viimane ei ole kauba tegelik müüja. Kauba tegelikku müüjat maksumenetluses tuvastada ei õnnestunud. Sel põhjusel on äriühing kajastanud teadlikult maksudeklaratsioonis valeandmeid (s.t kajastanud 2014. a juuli sisendkäibemaksu hulgas Z OÜ väljastatud arvel märgitud käibemaksu summas 30 000 eurot). Vastutusotsuse kohaselt on XX jätnud tahtlikult täitmata maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-st 1 tulenevad juhatuse liikme kohustused, rikkunud deklareerimis- ja tasumiskohustust, samuti intressi arvestamise ja tasumise kohustust. Maksukohustuse tekkimine ja kaebaja tegevus on omavahelises põhjuslikus seoses. Maksuvõla kujunemise perioodil tegeles äriühingu majandustegevuse juhtimise ja korraldamisega kaebaja, ehkki äriühingu juhatuse liikmeks oli ka YY. See aga ei too kaasa YY vastutust. Viimane oli küll juhatuse liikme kohustuste täitmisel hooletu, kuid ta ei rikkunud seadusest tulenevaid kohustusi raske hooletuse või tahtluse vormis. Äriühingu maksuvõla eest on vastutav XX ning seda ei välista asjaolu, et XX nimel esitas maksudeklaratsioone raamatupidaja. Deklaratsioonid esitati XX esitatud andmete alusel ning XX kontrollis deklaratsioonidel kajastatud andmete õigsust.
2(11)
3-17-126
4.XX esitas Tallinna Halduskohtule 18.01.2017 kaebuse (täiendatud 22.06.2017) MTA 20.12.2016 vastutusotsuse nr 13-7/00669-33 tühistamiseks. Maksuhaldur ei ole nõuetekohaselt põhjendanud ega tõendanud vastutusotsuse tegemise eelduste esinemist, viidates üksnes abstraktselt juhatuse liikme kohustuste tahtlikule rikkumisele. Kaebajale jääb arusaamatuks, miks aktsepteerib maksuhaldur teisi Z OÜ-ga toimunud tehinguid, ehkki ka nende puhul oli esindajaks AT. Jääb arusaamatuks, kuidas on võimalik panna toime vastutusotsuses etteheidetav deklareerimiskohustuse ja tasumise kohustuse tahtlik rikkumine, kui maksukohustuslane on lähtunud faktiliselt aset leidnud asjaoludest, tehingupartneritelt saadud dokumentidest ja MTA-le esitatud dokumentidest. Tehingute tegemisel järgiti kõiki seadusega ettenähtud raamatupidamise korraldamise ning tehingute kajastamise ja maksudeklaratsioonides deklareerimise nõudeid. Seejuures on maksuhaldur läinud kergema vastupanu teed ja aktsepteerinud B OÜ-ga toimunud tehinguid maalidega, vältimaks ebakõlasid väljamõeldud teoreetilise versiooniga tehingutest Z OÜ-ga. MTA ei pidanud vajalikuks võtta seletusi Z OÜ juhatuse liikme poolt viidatud isikutelt AB-lt või MM-lt ega korduvalt üle kuulata AT, kellega kaebajal ei ole õnnestunud kontakti saada tänase päevani. 25.09.2014 selgituste andmise osas aga selgitas AT kaebajale, et teda on selgituste andmisel mõjutatud ning see nähtub ka kaebaja 23.09.2016 ülekuulamise protokollist. Vastutusotsuses jättis maksuhaldur tähelepanuta, et YY on otseselt süüdi ja vastutav äriühingu kavatsetud likvideerimise eest olukorras, kus äriühingul on olemas nõuded summas ca pool miljonit eurot OÜ S vastu. Äriühingu maksukohustuse täitmatajätmine on tingitud üksnes 26.10.2015 YY poolt ainuisikuliselt vastu võetud lõpetamisotsusest. Selle asjaolu jättis MTA täielikult tähelepanuta ja vastutusotsuse tegemisel hindamata. Enne likvideerimisotsuse vastuvõtmist jättis YY täitmata MTA esitatud rahalised kohustused. Ka ei ole YY kontrollinud likvideerija JK tausta ega oskusi likvideerimismenetluse läbiviimiseks. Tegemist ei ole pädeva likvideerijaga. Ka JK-lt ei ole MTA selgitusi võtnud. Seega, erinevalt XX-st esineb YY puhul nii põhjuslik seos kui ka tahtlus isikliku vastutuse kohaldamiseks tasumise kohustuse rikkumise tõttu. MTA ei ole teinud kõike, et L OÜ maksuvõlga sundtäita. MTA-l on lähtuvalt MKS § 130 lg 1 p-st 3 õigus pöörata sissenõue rahalisele õigusele maksukorralduse seadusega ja täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras OÜ S vastu, kelle võlgnevus moodustab ca 500 000 eurot ning mida ei ole YY tahtliku tegevuse ja JK poolt ametikohustuste täitmata jätmise tõttu käesoleva ajani sisse nõutud. Kaebaja vaidlustab ka maksuotsuses tuvastatud faktilisi asjaolusid ja maksuotsuses toodud järeldusi, mida korratakse vastutusotsuses. Tehingud Z OÜ-ga ja B OÜ-ga toimusid vastavalt protokollides kirjeldatud asjaoludele ning kõik tehinguosalised on kinnitanud tehingute toimumist. Maksukohustuslane on esitanud hulgaliselt dokumente, mis kinnitavad katalüsaatorite toorainega tehingu toimumist. Ka on kaebaja esitanud tõendeid Z OÜ-ga toimunud tehinguga seonduvalt. Kõik need asjaolud kinnitavad, et XX oli hoolas tehingu tegemisel Z OÜ-ga. Viimast kinnitab ka asjaolu, et kõigi tehingudetailide osas on sõlmitud kirjalikud kokkulepped. Maksukohustuslane on esitanud kirjavahetuse Z OÜ-ga, kõik tehinguga seotud dokumendid, tasumise kinnitused, muud täiendavad tõendid ja andmed eelnevalt teostatud tehingute kohta. AT initsieeris tehingu ning olukorras, kus sama ettevõttega on eelnevalt tehingud toimunud, ei saanud kaebaja möönda mistahes variisiku tunnuste esinemist AT puhul. AT teadis katalüsaatori toorainega seotud tehingu detaile ning seda tõendab muu hulgas kirjavahetus. AT ütlused võivad olla kantud soovist mitte tasuda riigile tehingute pealt käibemaksu, mille maksmise kohustus tekkis summadest, mida Z OÜ-le 3(11)
3-17-126 tasuti, ning vabaneda mistahes maksukohustusest. L OÜ ja kaebaja isiklikud seosed AA-ga või AT-ga on otsitud ning ei vasta tulumaksuseaduse (TuMS) § 8 regulatsioonile. Maksuotsusest või vastutusotsusest ei ole võimalik tuvastada isikute seotust. Et isikud on varasemalt omanud ärialaseid sidemeid ei tõenda nende seotust TuMS § 8 mõttes ega faktiliselt. Intressinõue on alusetu, kuna maksuotsusega kohustati tasuma üksnes 14 820 eurot ning selles ei viidata intressinõudele. Esitatav intressinõue on ka ebamõistlikult suur ning kannab karistuslikku iseloomu. Tehingute tegemise ajal ei olnud kaebaja L OÜ juhatuse liige, mistõttu on vastutus välistatud. Juhatuse liikme ametiaega ei saa lugeda pikenenuks ainuüksi seetõttu, et isik jätkab tegutsemist juhatuse liikmena. Sellest võib järeldada üldjuhul üksnes juhatuse liikme tahet jätkata juhatuse liikmena. Vaikimist või tegevusetust ei loeta tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 68 lg 4 kohaselt üldjuhul tahteavalduseks. Osanike otsuste vastuvõtmiseks, sh juhatuse liikme nimetamise ja tema ametiaja pikendamise otsuse vastuvõtmiseks, on seaduses sätestatud formaliseeritud kord (esmajoones äriseadustiku (ÄS) §-d 168‒177). Kaebaja volitused juhatuse liikmena lõppesid 04.03.2013.
5.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. Vastutusotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus. MTA jääb vastutusotsuses toodud seisukohtade juurde. Vastutusotsuses on selgitatud vastutusotsuse tegemise eeldusi ning seejuures on MTA vastutusotsuse p-s 5.2 sidunud faktilised asjaolud õiguslike alustega ning toonud välja, miks kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Vastutusotsus ei rajane üksnes eeldusele, et AT on variisik. MTA hindas tehinguga seotud asjaolusid, sh asjaolu, et AT-l puudus konkreetse tehingu osas kontroll ja ülevaade äriühingu tegevuse üle. Põhivõla kujunemisega seotud asjaolud on toodud vastutusotsuse p-s 4.1.1. Tähelepanuta tuleb jätta kaebaja väited, mis on seotud B OÜ-ga, kuna neid tehinguid on MTA aktsepteerinud. Z OÜ väidetavate tehingute osas on küsimus selles, kas äriühingu sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatav, B OÜ osas aga selles, kas talle on äriühing kaupa müünud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused on erinevad võrreldes käibe deklareerimise kohustusega (nt on käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 1 teise lause kohaselt käibemaksukohustuslane kohustatud tasuma ka käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates). Seega ei mõjuta B OÜ tehingute aktsepteerimine seda, et Z OÜ osas on MTA leidnud, et tehingud ei toimunud. Kaebaja etteheited AT korduvast üle kuulamata jätmisest ei ole asjakohased. Ka on kaebaja väited AT osas vastuolulised, kuna kaebaja on väitnud nii AT-ga kontakti mittesaamist kui ka seda, et AT esitas kaebajale selgitusi, mille kohaselt teda ütluste andmisel mõjutati. Kaebaja ei ole tõendanud, et AT oleks selgituste andmisel mõjutatud. 23.09.2016 protokollis on kaebaja üksnes paljasõnaliselt väitnud, et AT väitis, et teda on seletuste andmisel mõjutatud. Sellise vahendatud ja paljasõnalise väite alusel ei saanud MTA-l tekkida kohustust ega kahtlust, et AT-lt peaks uuesti seletusi võtma. Kaebajaga ei saa nõustuda, et intressinõue oleks ebamõistlikult suur või kaebajale karistuslik. Kaebaja vastutust ei saa välistada põhjusel, et ta ei olnud juhatuse liige tehingute tegemise hetkel. Kaebaja oli äriühingu juhatuse liikmeks ja osanikuks 09.01.2008 asutamislepingust tulenevalt. Kuna juhatuse liikme volituste tähtaeg oli 5 aastat, siis oleks tema ametiaeg pidanud lõppema 09.01.2013. ÄS kohaselt tuleb juhatuse liikme volituste lõppemisel esitada äriregistrisse viivitamatult otsus juhatuse liikme ametiaja pikendamise kohta või avaldus 4(11)
3-17-126 äriregistrisse kantud andmete muutmiseks seoses juhatuse liikme esindusõiguse lõppemisega (ÄS § 184 lg 2 ja § 33 lg 7). Kaebaja kohta ei ole esitatud kumbagi. Seega tuleb kohtupraktika (vt haldusasi 3-13-611, p 13) kohaselt hinnata isikute tahet (et XX jätkaks L OÜ juhatuse liikmena ka pärast esmases põhikirjas toodud tähtaja lõppemist) nende käitumise ja väljendatud tahteavalduste pinnalt. Kaebaja on väitega, et ta ei olnud L OÜ juhatuse liige, tulnud välja alles kohtumenetluses. Vastutusmenetluses on XX kinnitanud, et osales äriühingu juhtimises. Samuti on YY, kes oli L OÜ juhatuse liige ja osanik vaidlusaluste tehingute ajal, vastutusmenetluses kinnitanud, et kõiki tehinguid tegi ning äriühingu majandustegevust juhtis ja korraldas XX. Seega on mõlemad äriühingu osanikud väljendanud tahet, et kaebaja jätkaks juhatuse liikmena ka pärast esmases põhikirjas toodud tähtaja lõppemist. Täidetud on Riigikohtu lahendis nr 3-2-1-65-08 toodud nõuded, pidamaks kaebajat L OÜ juhatuse liikmeks. 22.01.2013 muudeti L OÜ põhikirja, mille tulemusel valiti juhatuse liikmed tähtajatult. Seejuures on sama kuupäevaga osanike otsusega kutsutud tagasi juhatuse liige JJ. Märget selle kohta, et XX oleks juhatusest tagasi kutsutud, ei ole tehtud enne kui 31.07.2015. Seega saab XX pidada vaidlusaluste tehingute ajal äriühingu juhatuse liikmeks. Kui XX õigused pidanuks lõppema juba 2013. a-l, jääb arusaamatuks L OÜ poolt XX tehtud tehingute aktsepteerimine kahe aasta jooksul. Kaebaja viidatud asja nr 3-15-628 seisukohad ei ole praegu kohaldatavad, kuna seal ei olnud isikut, kellele vastutusotsus tehti, äriregistrisse kantudki ja isik tegutses talle antud piiratud volikirjas toodud pädevust ületades. Käesolevas asjas oli kaebaja juhatuse liikmena äriregistrisse kantud ning tema tegutsemisele ei ole piiranguid seatud.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 20.07.2017 otsusega kaebuse osaliselt, tühistades MTA 20.12.2016 vastutusotsuse 13-7/00669-33 osas, milles see ületab 17 861,06 eurot (s.o 115,60 euro ulatuses). Muus osas jättis kohus kaebuse rahuldamata. Kohus mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud kogusummas 5,75 eurot ja jättis vastustaja menetluskulud tema enda kanda. Vastutusotsuse tegemist ei muuda õigusvastaseks see, et maksuhaldur ei ole MKS § 130 lg 1 p-i 3 alusel pööranud sissenõuet OÜ S vastu. Vastutusotsuse tegemine ei eelda, et maksuhaldur oleks enne seaduslikule esindajale vastutusotsuse tegemist ammendanud kõik mõeldavad võimalused maksuvõla sissenõudmiseks maksukohustuslaselt endalt (vt MKS § 96 lg 5). Vastutusotsuse p-s 3 on maksuhaldur kirjeldanud, milliseid toiminguid on tehtud L OÜ maksuvõla sissenõudmiseks. Seejuures alustas maksuhaldur maksuvõla sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil juba 29.09.2015 ning vastutusotsuse tegemise ajaks oli sissenõudmise algusest möödunud rohkem kui kolm kuud. Seega on MKS § 96 lg 5 teises lauses toodud tingimus vastutusotsuse tegemiseks täidetud. Äriühingu seaduslik esindaja saab tekkinud maksuvõla eest vastutada ulatuses, milles temal lasus MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus tagada äriühingu maksuõiguslike kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Äriühingu asutamisel kinnitatud põhikirja kohaselt valiti juhatuse liige 5 aastaks (II kd, lk 93p). ÄS § 184 ei näe ette juhatuse liikme ja osaühingu vahel oleva suhte automaatset pikenemist tähtaja möödudes. Kohtupraktikas on korduvalt märgitud, et juhatuse liikme ametiaega ei saa lugeda pikenenuks ainuüksi seetõttu, et isik jätkab tegutsemist juhatuse liikmena. Sellest saab järeldada üksnes juhatuse liikme tahet jätkata juhatuse liikmena. Kuna vaikimist või tegevusetust ei loeta TsÜS § 68 lg 4 kohaselt üldjuhul tahteavalduseks (Riigikohtu 08.10.2008 otsus nr 3-2-1-65-08, p 33), siis on vajalik ka osanike tahteavaldust juhatuse liikme volituste jätkumise kohta. Eelnevast tulenevalt võib juhatuse liikme ametiaja lugeda pikenenuks ka mõlemapoolseid tahteavaldusi ja käitumist hinnates 5(11)
3-17-126 TsÜS § 68 lg 3 alusel kaudsete tahteavaldustega. Ühe sellise osanike otsuse näitena, millega on võimalik heaks kiita isiku tegutsemist juhatuse liikmena, toob tsiviilkolleegium osaühingu juhatuse koostatud ja osanikele esitatud majandusaasta aruande kinnitamise (vt Riigikohtu 08.10.2008 otsus nr 3-2-1-65-08, p-d 33‒34; 25.02.2009 otsus nr 3-2-1-152-08, p 12). Seega peab juhatuse liikme volituste pikenemiseks olema täidetud kaks eeldust: 1) isiku jätkamist juhatuse liikmena kinnitavad mõlemapoolsed tahteavaldused ning käitumine; 2) osanikud on isiku tegutsemise juhatuse liikmena selgesõnaliselt heaks kiitnud. Haldusasja materjalidest nähtuvalt on kaebaja, olenemata 5 aasta möödumisest tema juhatuse liikmeks nimetamisest, tegutsenud edasi äriühingu juhatuse liikmena, esitades osaühingu nimel äriregistrile avaldusi (II kd, lk 97) ning elektroonilise äriregistri kohaselt allkirjastanud 2012. ja 2013. majandusaasta aruandeid. Ka on kaebaja ise pidanud end äriühingu juhatuse liikmeks (II kd, lk 63–66). Et kaebaja oli äriühingu juhatuse liikmeks, nähtub ka äriühingu teise osaniku ja juhatuse liikme YY kirjalikest seletustest (II kd, lk 73–77). Seega puudub kahtlus, et kaebaja pidas end äriühingu juhatuse liikmeks ning tema tegevusest saab järeldada volituste pikenemist ka pärast väidetavat juhatuse liikmeks olemise tähtaja möödumist. Asjas on tuvastatav kaebaja juhatuse liikme volituste pikenemist heakskiitev osanike otsus. Nimelt otsustasid äriühingu osanikud kinnitada 22.01.2013 uue põhikirja, mille kohaselt on juhatuse liikmete volitused tähtajatud (II kd, lk 95–97) ning kutsuda juhatusest tagasi üksnes JJ. Äriregistrile esitas uue põhikirja ja avalduse registrikande muutmiseks kaebaja. Seega saab osanike 22.01.2013 otsusest selgelt järeldada, et algselt 5-aastane juhatuse liikmete volituse kehtivuse aeg muutub tähtajatuks ning kuna kaebajat juhatuse liikme kohalt tagasi ei kutsutud, järeldub sellest osanike tahe seni juhatuse liikmeks olnud ja tagasikutsumata isikute volituste pikenemiseks tähtajatult. Eeltoodust tulenevalt saab kaebaja volitusi äriühingu juhatuse liikmena pidada pikenenuks konkludentselt ehk nii kaebaja enda kui äriühingu osanike poolt väljendatud tahtest tulenevalt. Seetõttu tuleb pidada kaebaja juhatuse liikme volitusi kehtivateks kaebaja suhtes vastutusotsuses käsitletud maksustamisperioodide kestel ning kaebaja suhtes oli maksuhaldur õigustatud tegema äriühingu maksuvõlgnevuse tasumiseks kohustamiseks vastutusotsust. Maksuhaldur jõudis vastutusotsuse p-s 5.1 järeldusele, et YY on küll juhatuse liikme kohustuste täitmisel olnud hooletu, kuid YY ei ole MKS § 8 lg 1 alusel rikkunud seadusest tulenevaid kohustusi raske hooletuse või tahtluse vormis. Maksuhaldur tuvastas äriühingu suhtes läbiviidud üksikjuhtumi kontrolli raames, et kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal kajastati äriühingu 2014. a juuli maksudeklaratsioonis kaebaja teadmisel valeandmeid, millega rikuti deklareerimiskohustust koostoimes KMS § 29 lg-ga 1 ja § 31 lg-ga 1 ning tasumiskohustust, koostoimes KMS § 38 lg-ga 1. Et YY ei esindanud tehingus L OÜ-d, on kaebaja ise L OÜ maksumenetluses kinnitanud (II kd, lk 34p). Kaebaja väited ei anna alust eeltoodud seisukohti ümber lükata. Samuti ei muuda YY L OÜ maksuvõla eest vastutavaks toimingud äriühingu likvideerimismenetluses. Maksuhaldur on põhjendamiskohustuse vastutusotsuse p-s 5.2.2 täitnud. Põhjendatud on maksuhalduri vastutusotsuse p-s 5.2.3 toodud seisukoht, et kaebaja tegevuse ja L OÜ 11.08.2015 maksuotsuses kindlaks tehtud maksuvõla vahel esineb otsene põhjuslik seos. Maksuhaldur on kaebaja süü vormiks lugenud tahtluse. Teades tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastades seda oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist pahausksusega, kuna toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla vaid tahtlik tegu. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab olla ainul tahtlik. Kuivõrd maksuhalduril on õigus ise otsustada maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajadus, toimingute liik ja ulatus, siis ei saa maksuhaldurile ette 6(11)
3-17-126 heita, et maksuhaldur ei pidanud vajalikuks juba L OÜ maksumenetluses üle kuulatud isikuid uuesti üle kuulata. Samuti ei saaks likvideerija JK ütlused muuta kaebaja suhtes tehtavat vastutusotsust, kuna 2014. a juulis ei osalenud ta äriühingu juhtimises. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Kaebaja väited maksuotsuse õigusvastasusest on põhjendamatud ega sea kahtluse alla järeldusi Z OÜ-ga toimunud tehingute osas. Kohus nõustus 11.08.2015 maksuotsuse ja selle aluseks oleva kontrollakti põhjendustega ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei korranud neid. Maksuhaldur ei sea küll kahtluse alla katalüsaatoripulbri olemasolu, kuid tuvastas, et Z OÜ ei olnud selle tegelik müüja ning kaup soetati tundmatult kolmandalt isikult. Seda kahtlust ei ole kaebaja maksumenetluses suutnud kõrvaldada. Samuti ei ole kaebaja vastutusotsuse menetluses suutnud kõrvaldada kahtlusi, et kaebaja oli teadlik, et Z OÜ ei ole kauba tegelikuks müüjaks. Maksuhaldur on 11.08.2015 maksuotsuse aluseks olevas kontrollaktis üksikasjalikult analüüsinud maksumenetluses kogutud tõendeid ning toonud välja tehingu toimumist puudutavad vastuolud. Maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõenditele ja AT ütlustele tuginedes esitanud põhjendatud kahtluse, et katalüsaatoripulbrit ei ostetud Z OÜ-lt ning arvel müüjana kajastatud andmed on ebaõiged. Seega läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid või väiteid, mis annaks aluse järelduseks, et 11.08.2015 maksuotsus oleks lõppjäreldustes ebaõige ning et kauba tegelik müüja oli Z OÜ. AT kinnitusest (II kd, lk 103) ei saa järeldada, et Z OÜ ja L OÜ vahel tehingud toimusid, kuna sellest ei nähtu seletuse andmise kuupäev ning selle alusel ei ole võimalik teha kindlaks, et tegemist on AT antud selgitusega. Ehkki see on väidetavalt allkirjastatud AT poolt, ei kattu kinnitusel olev allkiri AT allkirjaga maksuhalduri protokollil või AT allkirjanäidisega passis (II kd, lk 30–33). AT tunnistajana ülekuulamist kohtumenetluses kaebaja taotlenud ei ole. Lisaks on AT selgitus vastuolus muude asjas kogutud tõenditega. Samuti ei kinnita kaebaja esitatud tõendid (tõlked I kd, lk 165–170) tehingute toimumist Z OÜ-ga kaebaja kirjeldatud viisil, kuna need puudutavad suuresti tehinguid B OÜ-ga. Kuivõrd B OÜ-ga seoses on maksuhaldur kaebaja suhtes vastutusotsuse tegemisest loobunud, jäävad kaebaja väited B OÜga seonduvalt tähelepanuta. Ehkki 11.08.2015 maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud kaebaja enam L OÜ juhatuse liige, tekib maksuvõlg hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (vt Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 16). Vastutuse esinemise seisukohalt on oluline, et isiku volitused seadusliku esindajana kehtisid maksukohustuse täitmise tähtaja saabumise hetkel (nt vastava maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeval). MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi ei oma juhatuse liikmele maksunõude esitamiseks iseseisvat tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing oli sel ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte. MKS § 117 lg 1 kehtestab intressimääraks 0,06% päevas. Riigikohus analüüsis MKS § 117 lgs 1 sätestatud intressimäära põhiseadusele vastavust 29.03.2017 otsuses asjas nr 3-4-1-15-16 ning jõudis järeldusele, et intressimäär on põhiseadusega kooskõlas. Praeguses asjas ei nähtu, et kaebaja olnuks maksuintressi kohaldamisel seatud erandlikku olukorda, mis ei võimaldanud tema puhul maksuintressile seatud eesmärkide saavutamist või tema õigusi riivati võrreldes keskmise maksukohustuslasega ilmselgelt ülemääraselt. Kaebajalt nõutakse vastutusotsusega mh äriühingu maksuvõlalt arvestatud intressi tasumist summas 3156,66 eurot, mis on arvestatud ajavahemiku 22.08.2014–11.08.2015 eest. Kaebaja oli äriühingu juhatuse liige kuni 29.07.2015, kui osanik OÜ B kutsus kaebaja juhatuse liikme kohalt tagasi. Juhatuse liikme volitused lõpevad tema tagasikutsumise hetkest (st otsuse 7(11)
3-17-126 vastuvõtmise kuupäevast), juhul kui vastava otsuse vastu võtnud organ ei otsusta teisiti. Praegusel juhul ei nähtu, et kaebaja volitused oleksid lõppenud 11.08.2015. Seega on maksuhaldur vääralt arvestanud vastutusotsuses märgitud intresse ning võttes aluseks, et kaebaja juhatuse liikme volitused lõppesid tema tagasikutsumisega 29.07.2015, siis saab kaebajalt vastutusotsusega välja nõutav intress olla 342 päeva eest, s.o kokku 3041,06 eurot [8,892 (intress päevas) x 342 = 3041,064]. Vastutusotsuse tegemine ei ole aegunud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.XX palub 21.08.2017 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 20.07.2017 otsus osas, millega kohus jättis kaebuse rahuldamata ning teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus täies ulatuses või alternatiivselt saata asi uueks arutamiseks Tallinna Halduskohtule. Menetluskulud palub kaebaja jätta vastustaja kanda. Halduskohus on rikkunud oluliselt kohtumenetluse normi, kuna on jätnud peaaegu kõik kaebaja esitatud dokumentaalsed tõendid ja AT 22.06.2017 kirjalikud ütlused nõuetekohaselt hindamata ning nendega mittearvestamise põhjendamata. Kaebaja esitas kohtule enne kohtuliku uurimise algust ja selle käigus uued argumendid ja neid kinnitavad tõendid. Muu hulgas esitas kaebaja AT 22.06.2017 seletuskirja, milles AT selgitas, et katalüsaatori toorainega seotud tehing faktiliselt toimus ja ta andis kauba üle. Kohtuotsuse p-s 13 väljendatud seisukoht on kaebaja jaoks üllatav, sest menetluse kestel ei ole kohus antud tõendile või selle võimalikele puudustele tähelepanu juhtinud. Kohus ei ole selgitanud, kuidas saavad olla eluliselt usutavad MTA protokollis kajastatud AT seletused olukorras, kus AT nii enne kui pärast seda on kinnitanud katalüsaatori toorainega seoses tehingu toimumist ning kauba üleandmist. Kaebaja leiab, et AT mõjutati maksuhalduri juures seletuste andmisel. Kaebaja juhib tähelepanu sellele, et Z OÜ-ga on toimunud ka muud tehingud, mida maksuhaldur on eelnevalt aktsepteerinud, pidades sarnaseid lepinguid ja dokumente piisavaks tehingute toimumise fakti tõendamiseks. AT teadis väga hästi katalüsaatori toorainega seotud tehingu detaile, mida tõendab ka kirjavahetus. Kaebaja tegutses heas usus ja eeldas, et arvel müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja. Kuigi MTA on rõhutanud, et AT puhul esinevad variisiku tunnused, siis kohtuotsusest ei ole võimalik tuvastada, kas halduskohus peab AT variisikuks või mitte. MTA vastav seisukoht oli kaebajale üllatuslik. Halduskohus ei ole hinnanud kõiki tõendeid, mistõttu asus otsuses ebaõigele seisukohale kaebaja süü vormi osas antud tehingu tegemisel, kuigi kaebaja ei olnud isegi hooletu. Kaebaja ei mõista, milliseid täiendavaid tõendeid oleks tal veel võimalik esitada omapoolse heausksuse tõendamiseks. Asjas ei ole esitatud ühtegi tõendit selle kohta, et kaebaja oleks võinud teada, et katalüsaatorite tooraine tehing oli väidetavalt fiktiivne. Lisaks ei ole halduskohus hinnanud ega põhjendanud otsuses Z OÜ poolt kauba soetamist ega seda, kas Z OÜ esitas käibedeklaratsiooni 2014. a juuli kohta ning majandusaasta aruande 2014. a kohta. Samuti ei ole halduskohus välja selgitanud, kas käibemaks oli Z OÜ poolt riigile tasutud ning kas MTA aktsepteeris Z OÜ tehinguid selle tarnijatega. Kaebaja leiab, et riik on alusetult rikastunud, saades teistkordse käibemaksu tasumise vastutusotsuse alusel. Kaebajale jääb arusaamatuks, miks nõutakse temalt intressi tasumist olukorras, kus intresse ei ole maksuotsusega välja mõistetud. Intressinõude osas ei ole täidetud MKS § 96 lg-tes 1 ja 5 ning § 40 lg-s 1 toodud eeldused. MTA ei ole tõendanud, et ta teostas sissenõudmist L OÜ suhtes ka kaebajale esitatud intressinõude osas.
8(11)
3-17-126
8.Maksu- ja Tolliamet palub 22.09.2017 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Kohus on hinnangud kõiki asjas kogutud tõendeid, sh AT seletusi. Kohtu seisukoht AT seletuskirja osas ei saanud kaebajale tulla üllatusena, sest MTA selgitas juba vastutusotsuse ps 3.3.1 8), et AT ei teadnud, milline väidetav kaup välja nägi. Samuti on MTA esitanud enne kaebaja esitatud seletuskirja ka AT 25.09.2014 protokolli. Kuna kaebajat esindab õigusteadmistega isik, pidi ta aru saama, et halduskohus ei pruugi kaebaja täiendavat tõendit usaldusväärseks pidada ning ta peaks tõendi usaldusväärusse saavutamiseks esitama tunnistaja ülekuulamise taotluse. Kaebaja selgitused on vastuolulised osas, mis puudutab AT kättesaamist. Juba kaebuses ja 23.09.2016 maksumenetluses antud seletuses väitis kaebaja, et AT esitas kaebajale selgitusi, et teda on seletuste andmisel mõjutatud. Teisalt väidab kaebaja kaebuses, et AT-ga ei ole võimalik kontakti saada. Apellatsioonkaebuses väidab aga kaebaja üllatuslikult, et sai AT-ga ühendust alles 22.06.2017. Usutav ei ole kaebaja väide, et maksumenetluses selgituste andmine AT poolt võis olla tingitud soovist mitte tasuda riigile tehingute pealt käibemaksu. Selline seletus viitab koosmõjus muude tõenditega pigem sellele, et AT on maksupettusesse kaasatud isik. Asjaolu, kas Z OÜ on käibemaksu riigile tasunud või mitte, ei oma asjas tähtsust, sest sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused on Z OÜ ning L OÜ vaheliste tehingute osas täitmata (KMS § 38 lg 1). Kaebaja väide, et MTA on aktsepteerinud muid Z OÜ tehinguid, on vastutusotsuse p-s 7.4) ümber lükatud. MTA jääb selle juurde. Süü vormiga seonduvalt ei ole kaebaja välja toonud, millised tõendid halduskohus hindamata jättis. Halduskohus on jõudnud õigele järeldusele kaebaja süü osas. MTA on kaebaja teadlikkust põhjendanud vastutusotsuse p-des 4.1.1 ja
5.2.2.MTA ei nõustu kaebajaga, et B OÜ-ga toimunud tehingud näitavad MTA pahausksust. Kontrolli käigus, sh pärast kontrollakti väljastamist võibki selguda, et tehingud tegelikult osade poolte vahel toimusid ning maksustamisalust ei esine. See ei näita MTA seisukoha ebaõigsust Z OÜ tehingute osas. Halduskohus ega MTA ei pidanud hindama seda, kas Z OÜ esitas käibedeklaratsiooni ning majandusaasta aruande. Seejuures ei oma tähtsust see, kas käibemaks on Z OÜ poolt riigile tasutud (tegemist on lubatud topeltmaksustamise olukorraga), samuti see, millised tehingud on MTA Z OÜ osas aktsepteerinud. Maksuotsuses ei peagi alati eraldi intressinõuet esitama. Vastutusotsuse p-s 4.2 on selgitatud, et intressinõue esitati maksuotsusest eraldi. Samas punktis on selgitatud, et kuivõrd ebaõnnestunud on maksuotsusega määratud maksuvõla sissenõudmine, siis puudub võimalus ka intressivõla sissenõudmiseks.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea neid vajalikuks HKMS § 201 lg 4 alusel täies mahus korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
10.Halduskohus ei ole rikkunud tõendite hindamise ega kohtuotsuse põhjendamise kohustust. Vastupidiselt apellatsioonkaebuses väidetule on halduskohus hinnanud AT väidetavalt 22.06.2017 alla kirjutatud omakäelist kinnitust (II kd tl 103) koosmõjus teiste asjas 9(11)
3-17-126 esitatud tõenditega otsuse p-s 13 ning põhjendatult leidnud, et viidatud kinnitus on ebausaldusväärne, kuna ei ole võimalik kindlaks teha, et see on tegelikult AT kirjutatud ning lisaks on see kinnitus vastuolus teiste maksumenetluses kogutud tõenditega. Ringkonnakohus nõustub nende põhjendustega. Ka apellatsioonkaebuse p-s 2.2.2 viidatud kirjavahetus (kaebuse lisa 6) ei kinnita mingilgi moel vaidlusaluse tehingu toimumist Z OÜ-ga, sest sellest nähtub küll kaebaja soov AT-ga kontakti saada, kuid mitte see, et AT oleks tehingu algataja olnud ega ka tema kinnitus, et tehing oleks toimunud. MTA 06.04.2017 vastuse lisades 5 ja 6 toodud kirjavahetust kaebaja ja AT vahel ei pea ringkonnakohus usaldusväärseks põhjendustel, mis on kirjas vastutusotsuse p-des 4.1.1.3 ja 7.4 – XX oli L OÜ ja Z OÜ vahelise lepingu koostanud juba eelnevalt (21.07.2014), kui AT väidetavalt kaebajale seda tehingut pakkus (28.07.2014). Muudele tõenditele, millele halduskohus on jätnud tähelepanu pööramata, apellatsioonkaebuses viidatud ei ole.
11.Asjaolu, et kaebaja pidi oma väiteid kohtumenetluses tõendama, ei saanud kaebajale olla kuidagi üllatuslik. Esiteks tuleneb selline kohustus otseselt seadusest (HKMS § 59 lg 1) ja teiseks esindas kaebajat kohtumenetluses õigusteadmistega isik. Ringkonnakohus asus 22.02.2018 määruses praeguses asjas seisukohale, et XX on AT tunnistajana ülekuulamist taotlenud esmakordselt alles apellatsioonkaebuses, samas ei ole apellant apellatsioonkaebuses toonud välja mõjuvaid põhjuseid, miks ta ei ole vastavat taotlust esitanud juba esimese astme kohtus. AT maksumenetluses antud seletustele on tuginetud juba maksuotsuses, mistõttu pidi tema ülekuulamist soovi korral taotlema esimese astme kohtus. Ringkonnakohus jääb selle kohtumääruse p-des 7 ja 8 väljendatud seisukohtadele ka täna.
12.Kaebaja on asjaolu kohta, miks AT ei osanud 25.09.2014 seletustes maksuhaldurile katalüsaatoripulbri tehingu kohta eriti midagi rääkida, esitanud kaks versiooni. Esiteks väidab kaebaja, et maksuhaldur mõjutas AT selliseid ütlusi andma – see väide on paljasõnaline ja täielikult tõendamata. Teiseks on kaebaja apellatsioonkaebuses esitanud versiooni, mille kohaselt soovis AT valeütluste andmisega vabaneda maksukohustusest. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et see väide ei ole usutav, sest maksumenetluses ei ole AT tehingute tegemist eitanud, vaid ta ei teadnud tehingute detaile. 25.09.2014 antud üldsõnalised seletused viitavad muude tõenditega koosmõjus pigem sellele, et AT on maksupettusesse kaasatud isik, sh ei oma sisulist tähendust see, kas AT nimetada variisikuks või mitte.
13.Praeguses asjas vaidlustatud vastutusotsuse õiguspärasuse hindamise seisukohalt ei oma tähendust see, kas kaebaja tegi Z OÜ-ga hiljem tehinguid, mida MTA aktsepteeris. MTA on vastutusmenetluses ja kohtumenetluses olnud läbivalt seisukohal, et kontrolliperioodil (2014. a juulikuus) ega enne seda ei toimunud L OÜ ja Z OÜ vahel muid tehinguid. Seda on maksumenetluses kinnitanud XX ise ning ka AT ütles maksuhaldurile 25.09.2014, et katalüsaatoripulbri tehing oli esimene tehing (vt küsimus nr 50). Autovaruosasid soetati pärast katalüsaatoripulbriga toimunud tehingut. Seega ei oma teiste tehingute toimumine Z OÜ-ga seost katalüsaatori tootmise toorainega seonduva tehinguga.
14.Maksuhalduri hinnang kaebaja süü vormile on põhjendatud (vastutusotsuse p 5.2.2). Olukorras, kus maksuhaldur on esitanud põhjendatud kahtluse, et L OÜ ja Z OÜ vaheline tehing oli näilik ja Z OÜ ei osalenud tehingus iseseisvalt, vaid L OÜ kontrolli all (tehingu vormistamine oli kooskõlastatud tegevus; kauba osas ei omanud ülevaadet mitte müüja, vaid ostja), ning äriühingu juhtimisega sel perioodil tegeles üksnes XX, deklareerides sisendkäibemaksu näilikult tehingult, on talle süü vormina tahtluse omistamine põhjendatud.
15.Asjakohatud on kaebaja väited, mis puudutavad tehinguid B OÜ-ga, sest need tehingud ei ole olnud vastutusotsuse koostamise aluseks. Samuti on asjakohatud väited seonduvalt Z OÜ kontrolliga. Z OÜ poolt käibedeklaratsiooni ja majandusaasta aruande esitamine või esitamata 10(11)
3-17-126 jätmine ei mõjuta kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Maksuhaldur on õigesti märkinud, et asjas ei oma tähtsust ka see, kas käibemaks on Z OÜ poolt riigile tasutud, sest tegemist on lubatud topeltmaksustamise olukorraga.
16.Intressi arvestamise ja tasumise kohustus tuleneb seadusest ja intressinõuet ei pea esitama maksuotsuses. L OÜ-le on intressinõue esitatud eraldi dokumendina 08.11.2016 (II kd tl 80). Intressinõue on esitatud seaduse alusel ning seaduses sätestatud määras. Ringkonnakohus nõustub intressi osas halduskohtu otsuse p-s 14 toodud põhjendustega ega korda neid.
17.Kõike eelnevat kokku võttes on ringkonnakohus seisukohal, et apellatsioonkaebus tuleb HKMS § 200 p 1 alusel jätta rahuldamata. Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad kaebaja enda kanda HKMS § 108 lg 1 alusel ning vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.