A.V.i kaebus Maksu- ja Tolliameti vastutusotsusele nr 13-7/00669-33
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – A.V., volitatud esindaja Vitali Denikin Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Sirle Orav-Hinno
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
20.12.2016
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada A.V.i kaebus osaliselt.
2.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 20.12.2016 vastutusotsus 13-7/00669-33 osas, milles see ületab 17 861,06 eurot (s.o 115,60 euro ulatuses).
3.Muus osas jätta kaebus rahuldamata.
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt A.V.i kasuks välja menetluskulud kogusummas 5,75 eurot. Vastustaja menetluskulud jäävad vastustaja kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada hiljemalt 21.08.2017 apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliameti 20.12.2016 vastutusotsusega nr 13-7/00669-33 (edaspidi vastutusotsus) kohustati A.V.i tasuma Logistic Service OÜ-ga (edaspidi nimetatud ka äriühing) solidaarselt äriühingu võlgnevus summas 17 976,66 eurot (sh intress 3156,66 eurot). Vastutusotsuse kohaselt
nõuab maksuhaldur kaebajalt 11.08.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/026504-8 (edaspidi 11.08.2015 maksuotsus) kindlaks tehtud maksusummat, mille suurus on 14 820 eurot ning mis puudutab tehinguid Zeus & Rey OÜ-ga. Ehkki 11.08.2015 maksuotsus kajastab tehinguid ka Lex Business Solutions OÜ-ga, siis on maksuhaldur erinevalt kontrollimenetluses tuvastatust ja 11.08.2015 maksuotsuses esitatust seisukohal, et nimetatud tehingud toimusid. See aga ei muuda maksusummat, kuna Lex Business Solutions OÜ-ga toimunud müügitehingutelt tekkinud käibe aktsepteerimine toob kaasa suurema maksukohustuse (tasumisele kuuluks 30 000 eurot). Kuna 11.08.2015 maksuotsusega määratud maksusumma suuruseks on 14 820 eurot, siis lähtub maksuhaldur nimetatud summast. Seda maksusummat on maksuhaldur ka enne vastutusotsuse koostamist püüdnud tulutult sundtäita. Äriühingu maksuvõla aluseks on 2014. aasta juulis tehtud tehing Zeus & Rey OÜ-ga, mille alusel ostis äriühing katalüsaatorite tootmise toorainet ning deklareeris sisendkäibemaksu 270 000 eurot. 2014. aasta novembris esitati nimetatud tehinguga seoses käibedeklaratsiooni parandus, millega vähendati sisendkäibemaksu 240 000 euro võrra. Kuigi maksuhaldur ei sea kahtluse alla kauba olemasolu, siis on maksuhaldur veendunud, et äriühing ei soetanud kauba Zeus & Rey OÜ-lt ning viimane ei ole kauba tegelik müüja. Kauba tegelikku müüjat maksumenetluses tuvastada ei õnnestunud. Sel põhjusel on äriühing kajastanud teadlikult maksudeklaratsioonis valeandmeid (s.t kajastanud 2014. aasta juuli sisendkäibemaksu hulgas Zeus & Rey OÜ väljastatud arvel märgitud käibemaksu summas 30 000 eurot) ning see toimus kaebaja teadmisel. Vastutusotsuse kohaselt on A.V. jätnud tahtlikult täitamata maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 8 lg-st 1 tulenevad juhatuse liikme kohustused, rikkunud deklareerimiskohustust ja tasumiskohustust, samuti intressi arvestamise ja tasumise kohustust. Ka on maksukohustuse tekkimine ja kaebaja tegevus omavahelises põhjuslikus seoses. Maksuhaldur tuvastas, et maksuvõla kujunemise perioodil tegeles äriühingu majandustegevuse juhtimise ja korraldamisega kaebaja, ehkki äriühingu juhatuse liikmeks oli ka J.K. See aga ei too kaasa J.K. vastutust. Viimane oli küll juhatuse liikme kohustuste täitmisel hooletu, kuid ta ei rikkunud seadusest tulenevaid kohustusi raske hooletuse või tahtluse vormis. Äriühingu maksuvõla eest on vastutav kaebaja ning seda ei välista ka asjaolu, et kaebaja nimel esitas maksudeklaratsioone raamatupidaja. Nimelt esitati deklaratsioonid kaebaja esitatud andmete alusel ning kaebaja kontrollis deklaratsioonidel kajastatud andmete õigsust.
2.18.01.2017 saabus halduskohtule A.V.i kaebus vastutusotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.Kaebaja seisukoht
3.1.Vastutusotsuse tegemisel on olulisel määral rikutud materiaal- ja menetlusõiguse norme ning jõutud maksumenetluse käigus kogutud tõendeid ja informatsiooni ebaõigesti ja puudulikult hinnates väärale järeldusele. Maksuhaldur ei ole nõuetekohaselt põhjendanud ega tõendanud vastutusotsuses kaebaja jaoks negatiivse maksuotsuse tegemise eelduste esinemist, viidates üksnes abstraktselt juhatuse liikme kohustuste tahtlikule rikkumisele. Kaebajale jääb arusaamatuks, miks aktsepteerib maksuhaldur teisi Zeus & Rey OÜ-ga toimunud tehinguid, ehkki ka nende puhul oli esindajaks A. Täht.
3.2.Maksuhaldur on esitanud vastutusotsuses tehingute aktsepteerimata jätmise põhjustena tõele mitte vastavaid ja otsitud asjaolusid. Eiratud on uurimisprintsiipi ning korraldatud üksnes nende
2(14)
tõendite kogumist, mille raames saaks kasvõi teoreetiliselt tuvastada kaebaja süü. Samas ei ole maksuhaldur objektiivselt analüüsinud kõiki maksuotsuse toimikus olevaid materjale. Jääb arusaamatuks, kuidas on võimalik panna toime vastutusotsuse projektis etteheidetav deklareerimiskohustuse ja tasumise kohustuse tahtlik rikkumine, kui maksukohustuslane on deklareerimiskohustuse täitmisel lähtunud faktiliselt aset leidnud asjaoludest, tehingupartneritelt saadud dokumentidest ja MTA-le esitatud dokumentidest. Tehingute tegemisel järgiti kõiki seadusega ettenähtud raamatupidamise korraldamise ning tehingute kajastamise ja maksudeklaratsioonides deklareerimise nõudeid. Seejuures on maksuhaldur läinud kergema vastupanu teed ja aktsepteerinud Lex Business Solutions OÜ-ga toimunud tehinguid maalidega, vältimaks ebakõlasid välja mõeldud teoreetilise versiooniga tehingutest Zeus & Rey OÜ-ga. MTA ei pidanud vajalikuks võtta seletusi Zeus & Rey OÜ juhatuse liikme poolt viidatud isikutelt A. B. või M. M. ega korduvalt üle kuulata A. Tähte, kellega kaebajal ei ole õnnestunud kontakti saada tänase päevani. 25.09.2014 selgituste andmise osas aga selgitas A. Täht kaebajale, et teda on selgituste andmisel mõjutatud ning see nähtub ka kaebaja 23.09.2016 ülekuulamise protokollist. Maksuhaldur ei ole lähtunud uurimispõhimõttest ning ei ole proovinudki maksumenetluses kõiki (sealhulgas maksukohustuslast soodustatavaid) asjaolusid välja selgitada. Selliselt on maksuhaldur rikkunud kaebaja õigusi maksumenetluses. MTA ei saa talle meelepärast versiooni kinnitavate tõendite puudumisest või vähesusest tulenevat tühimikku täita siseveendumusega, kuna maksuõigussuhtes olulised faktilised asjaolud tuleb tuvastada tõsikindlalt, mitte hüpoteetiliselt.
3.3.Vastutusotsuses jättis maksuhaldur tähelepanuta, et J.K. on otseselt süüdi ja vastutav äriühingu kavatsetud likvideerimise eest olukorras, kus äriühingul on olemas nõuded summas ca pool miljonit eurot OÜ SwedGate vastu. Äriühingu maksukohustuse täitmata jätmine on aga tingitud üksnes 26.10.2015 J.K. poolt ainuisikuliselt vastu võetud lõpetamisotsusest. Selle asjaolu jättis aga MTA täielikult tähelepanuta ja vastutusotsuse tegemisel hindamata. Enne likvideerimisotsuse vastuvõtmist jättis J.K. täitmata MTA esitatud rahalised kohustused. Ka ei ole J.K. kontrollinud likvideerija J. Kirsise tausta ega oskusi likvideerimismenetluse läbiviimiseks. Kaebaja hinnangul ei ole tegemist pädeva likvideerijaga. Ka J. Kirsiselt ei ole MTA selgitusi võtnud. Seega, erinevalt A.V.ist esineb J.K. puhul nii põhjuslik seos kui ka tahtlus isikliku vastutuse kohaldamiseks tasumise kohustuse rikkumise tõttu.
3.4.MTA ei ole teinud kõike, et Logistic Service OÜ maksuvõlga sundtäita. MTA-l on lähtuvalt MKS § 130 lg 1 p-st 3 õigus pöörata sissenõue rahalisele õigusele maksukorralduse seadusega ja täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras OÜ SwedGate vastu, kelle võlgnevus moodustab ca 500 000 eurot ning mida ei ole J.K. tahtliku tegevuse ja J. Kirsise poolt ametikohustuste täitmata jätmise tõttu käesoleva ajani sisse nõutud.
3.5.Kaebaja vaidlustab ka maksuotsuses tuvastatud faktilisi asjaolusid ja maksuotsuses toodud järeldusi, mida korratakse vastutusotsuses. Tehingud Zeus & Rey OÜ-ga ja Lex Business Solutions OÜ-ga toimusid vastavalt protokollides kirjeldatud asjaoludel ning kõik tehinguosalised on kinnitanud tehingute toimumist. Maksukohustuslane on esitanud hulgaliselt dokumente, mis kinnitavad katalüsaatorite toorainega tehingu toimumist juba Logistic Service OÜ vastu algatatud kontrollmenetluse raames. Ka kaebaja on esitanud tõendeid Zeus & Rey OÜ-ga toimunud tehinguga seonduvalt. Kõik need asjaolud kinnitavad, et A.V. oli hoolas tehingu tegemisel Zeus & Rey OÜ-ga. Viimast kinnitab ka asjaolu, et kõigi tehingudetailide osas on sõlmitud kirjalikud kokkulepped. Seejuures on märkimisväärne fakt, et vastutusotsuse tegemisel ei sea maksuhaldur kahtluse alla katalüsaatori tooraine olemasolu, vaid heidab maksukohustuslasele ette nagu ei oleks materjal soetatud Zeus & Rey OÜ-lt. Olukorras,
3(14)
kus maksukohustuslane on esitanud nii kirjavahetuse Zeus & Rey OÜ-ga, kõik tehinguga seotud dokumendid, tasumise kinnitused, muud täiendavad tõendid nii ka andmed eelnevalt teostatud tehingute kohta ei saanud A.V. isegi möönda, et faktiliselt kaupa üle andnud A. Täht ja tema äriühing ei ole kauba tegelikuks müüjaks. A. Täht initsieeris tehingu ning olukorras, kus sama ettevõttega on eelnevalt tehingud toimunud ei saanud kaebaja isegi möönda mistahes variisiku tunnuste esinemist A. Täht puhul. A. Täht teadis katalüsaatori toorainega seotud tehingu detaile ning seda tõendab muuhulgas kirjavahetus. Kaebaja hinnangul võivad A. Tähe ütlused olla kantud soovist mitte tasuda riigile tehingute pealt käibemaksu, mille maksmise kohustus tekkis summadest, mida Zeus & Rey OÜ-le tasuti ning vabaneda mistahes maksukohustusest. Logistic Service OÜ ja kaebaja isiklikud seoses A. T.ga või A. Tähega on otsitud ning ei vasta tulumaksuseaduse § 8 regulatsioonile. Maksuotsusest või vastutusotsusest ei ole võimalik tuvastada isikute seotust. Et isikud on varasemalt omanud ärialaseid sidemeid ei tõenda nende seotust tulumaksuseaduse § 8 mõttes ega faktiliselt.
3.6.Intressinõue on alusetu, kuna maksuotsusega kohustati tasuma üksnes 14 820 eurot ning selles ei viidata intressinõudele. Esitatav intressinõue on ka ebamõistlikult suur ning kannab karistuslikku iseloomu.
3.7.Tehingute tegemise ajal ei olnud kaebaja Logistic Service OÜ juhatuse liige, mistõttu on vastutus välistatud. Juhatuse liikmeks olek on tehinguline õigussuhe osaühingu ja juhatuse liikme vahel, milleks on vajalik mõlema poole tahteavaldus. Juhatuse liikme ametiaega ei saa lugeda pikenenuks ainuüksi seetõttu, et isik jätkab tegutsemist juhatuse liikmena. Sellest võib järeldada üldjuhul üksnes juhatuse liikme tahet jätkata juhatuse liikmena. Vaikimist või tegevusetust ei loeta TsÜS § 68 lg 4 kohaselt üldjuhul tahteavalduseks. Osanike otsuste vastuvõtmiseks, sh juhatuse liikme nimetamise ja tema ametiaja pikendamise otsuse vastuvõtmiseks, on seaduses sätestatud formaliseeritud kord (esmajoones ÄS §-d 168-177). Kaebaja volitused juhatuse liikmena lõppesid 04.03.2013.
4.Vastustaja seisukoht
4.1.Vastutusotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus. MTA ei ole rikkunud menetlus- ja materiaalõiguse norme, tõendite hindamine on toimunud õigesti ning nende alusel tehtud järeldused on õiged. Kuna kaebus on sarnane eriarvamusele, siis jääb MTA vastutusotsuse punktis 7 toodud seisukohtadele ning palub kohtul nendega arvestada.
4.2.Vastutusotsuses on selgitatud vastutusotsuse tegemise eeldusi ning seejuures on vastutusotsuse punktis 5.2. sidunud faktilised asjaolud õiguslike alustega ning toonud välja, miks kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Vastutusotsus ei rajane üksnes eelduses, et A. Täht on variisik. MTA hindas tehinguga seotud asjaolusid ning asjaolul, et A. Tähel puudus konkreetse tehingu osas kontroll ja ülevaade äriühingu tegevuse üle. Põhivõla kujunemisega seotud asjaolud on toodud vastutusotsuse punktis 4.1.1.
4.3.Tähelepanuta tuleb jätta kaebaja väited, mis on seotud Lex Business Solutions OÜ-ga, kuna neid tehinguid on MTA aktsepteerinud. Zeus & Rey OÜ väidetavate tehingute osas on küsimus selles, kas äriühingu sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatav, Lex Business Solutions OÜ osas aga selles, kas talle on äriühing kaupa müünud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused on erinevad võrreldes käibe deklareerimise kohustusega (nt on KMS § 38 lg 1 teise lause kohaselt käibemaksukohustuslane kohustatud tasuma ka käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates). Seega ei mõjuta Lex
4(14)
Business Solutions OÜ tehingute aktsepteerimine seda, et Zeus & Rey OÜ osas on MTA leidnud, et tehingud ei toimunud.
4.4.Kaebaja etteheited A. Tähe korduvast ülekuulamata jätmisest ei ole asjakohased. Ka on kaebaja väited A. Tähe osas vastuolulised, kuna kaebaja on väitnud nii A. Tähega kontakti mittesaamist kui ka seda, et A. Täht esitas kaebajale selgitusi, mille kohaselt teda ütluste andmisel mõjutati. Kaebaja ei ole tõendanud, et A.Tähte oleks selgituste andmisel mõjutatud. 23.09.2016 protokollis on kaebaja üksnes paljasõnaliselt väitnud, et A. Täht väitis, et teda on seletuste andmisel mõjutatud. Sellise vahendatud ja paljasõnalise väite alusel ei saanud MTA-l tekkida kohustust ega kahtlust, et A. Tähelt peaks uuesti seletusi võtma.
4.5.Kaebajaga ei saa nõustuda, et intressinõue oleks ebamõistlikult suur või karistuslik kaebajale.
4.6.Kaebaja vastutust ei saa välistada põhjusel, et ta ei olnud juhatuse liige tehingute tegemise hetkel. Kaebaja oli äriühingu juhatuse liikmeks ja osanikuks 09.01.2008 asutamislepingust tulenevalt. Kuna juhatuse liikme volituste tähtaeg oli 5 aastat, siis oleks tema ametiaeg pidanud lõppema 09.01.2013. ÄS kohaselt tuleb juhatuse liikme volituste lõppemisel esitada äriregistrisse viivitamatult otsus juhatuse liikme ametiaja pikendamise kohta või avaldus äriregistrisse kantud andmete muutmiseks seoses juhatuse liikme esindusõiguse lõppemisega (ÄS § 184 lg 2 ja § 33 lg 7). Kaebaja kohta ei ole esitatud kumbagi. Seega tuleb kohtupraktika (vt haldusasja 3-13-611 punkt 13) kohaselt hinnata isikute tahet (et A.V. jätkaks Logistic Service OÜ juhatuse liikmena ka pärast esmases põhikirjas toodud tähtaja lõppemist) nende käitumise ja väljendatud tahteavalduste pinnalt. Kaebaja on väitega, et ta ei olnud Logistic Service OÜ juhatuse liige, tulnud välja alles kohtumenetluses. Vastutusmenetluses ei ole kaebaja (kes oli ühtlasi ka Logistic Service OÜ osanikuks vaidlusaluste tehingute ajal) vastu vaielnud sellele, et ta oli äriühingu juhatuse liikmeks. Vastupidi A.V. on vastutusmenetluses kinnitanud, et osales äriühingu juhtimises. Samuti on J.K., kes oli samuti Logistic Service OÜ juhatuse liige ja osanik vaidlusaluste tehingute ajal, kinnitanud vastutusmenetluses, et kõiki tehinguid tegi ning äriühingu majandustegevust juhtis ja korraldas A.V.. Seega on mõlemad äriühingu osanikud väljendanud tahet, et kaebaja jätkaks juhatuse liikmena ka pärast esmases põhikirjas toodud tähtaja lõppemist. Seega leiab vastustaja, et täidetud on Riigikohtu lahendis nr 3-2-1-65-08 toodud nõuded, pidamaks kaebajat Logistic Service OÜ juhatuse liikmeks. 22.01.2013 muudeti Logistic Service OÜ põhikirja ning selle tulemusel valiti juhatuse liikmed tähtajatult. Seejuures on sama kuupäevaga osanike otsusega kutsutud tagasi juhatuse liige J. B. Märget selle kohta, et A.V. oleks juhatusest tagasi kutsutud ei ole tehtud enne kui 31.07.2015. Seega saab A.V.it pidada eeltoodust tulenevalt vaidlusaluste tehingute ajal äriühingu juhatuse liikmeks. Kui A.V.i õigused pidanuks lõppema juba 2013. aastal, jääb arusaamatuks Logistic Service OÜ poolt A.V.i tehtud tehingute aktsepteerimine kahe aasta jooksul. See tähendab, et on eluliselt ebausutav, et juhatuse liikmel, kelle volitused on lõppenud, lastakse äriühingu nimel äriregistris muudatusi teha ja raamatupidajale käske anda maksudeklaratsioonide esitamiseks ilma, et isikut juhatuse liikmeks peetaks. Ka äriregistrist registrikaardile kantud isikute all on märge, et volituste kuupäevadel puudub õiguslik tähendus. Seega ka eeltoodust lähtudes saab pidada A.V.i hoolimata äriregistri kandest juhatuse liikmeks vaidlusaluste tehingute ajal.
4.7.Vastustaja hinnangul on praegusel juhul kohaldatavad ka Tallinna Ringkonnakohtu 3-13-611 toodud seisukohad, kuna ka praegusel juhul on näha osanike tahe, et kaebaja jätkaks tegutsemist Logistic Service OÜ juhatuse liikmena ka pärast vastavate volituste lõppemist. Kaebaja viidatud
5(14)
seisukohad asjas 3-15-628 ei ole kohaldatavad, kuna seal ei olnud isikut, kellele vastutusotsus tehti äriregistrisse kantudki ja isik tegutses talle antud piiratud volikirja toodud pädevust ületades. Käesolevas asjas oli aga kaebaja juhatuse liikmena äriregistrisse kantud ning tema tegutsemisele ei ole piiranguid seatud.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.Tallinna Ringkonnakohus võttis vastutusotsuse tegemise tingimused ja juhatuse liikme vastutuse eeldusi puudutavad normid ja kohtupraktika 10.04.2015 otsuse nr 3-13-1581 punktis 11 kokku järgmiselt: „ 11. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. Nimetatud sätetest tulenevalt on maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemise aluseks olevaid tingimusi kohtupraktikas piiritletud järgmiselt (nt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“-„i“): 1) kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühingus); 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud; 4) MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmine; 5) vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (vt ka Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 28). Äriühingu seadusliku esindaja vastutust äriühingu maksukohustuse eest (MKS § 40 lg 1) ja vastutusotsuse tegemist (MKS § 96) on põhjalikult käsitletud mitmetes lahendites: nt Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13 (p 12); 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13 (p-d 11-16); 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12 (p-d 10-11, 14 ja 20); 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15). Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt äriühingu maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (s.o rikutud peab olema nimelt MKS § 8 lgs 1 sätestatud kohustusi – vt lahend nr 3-3-1-37-13, p 17); 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Seejuures on Riigikohus selgitanud, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise
6(14)
motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb tuvastada eraldi, mistõttu on põhjendatud vastutusotsuse tegemine vaid selle juhatuse liikme osas, kelle käitumises on tuvastatud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud rikkumine, süü vastutuse kohaldamiseks nõutavas vormis ning põhjuslik seos selle teo ja tekkinud tagajärje (maksude maksmata jätmine) vahel (vt lahend nr 3-3-1-37-13, p 27). Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhjustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha (vt lahendid nr 3-3-1-37-13, p-d 20 ja 22; nr 3-3-1-17-13, p 18). Süü vormide („tahtlus“ ja „raske hooletus“) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul (vt lahend nr 3-3-1-23-12, p 14; samuti Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 15) võimalik lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 regulatsioonist (alates 01.07.2013 näeb sama ette MKS § 40 lg 4), rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (vt lahendid nr 3-3-1-43-14, p 18; nr 3-3-1-37-13, p 24).“
6.Kohus leiab, et vaidlustatud vastutusotsus on 11.08.2015 maksuotsusest tuleneva 14 820 euro suuruse nõude osas õiguspärane. Ehkki sisuliselt on vastutusotsus ka intressinõude osas õiguspärane, siis on maksuhaldur vääralt lugenud kaebaja juhatuse liikme volituste lõppemise ajaks 29.07.2015 asemel 11.08.2015, mistõttu on intressinõue 115,60 euro võrra tegelikust suurem. See ei too aga kaasa vastutusotsuse tühistamist tervikuna, kuna kohus saab vastutusotsuse tühistada ka osaliselt, s.o 115,60 euro ulatuses.
7.Kohtu hinnangul on maksuhaldur vastutusotsuse andmisel analüüsinud selle tegemise eeldusi piisava põhjalikkusega ning maksuhalduri järeldused on kooskõlas vastutusotsust reguleerivate õigusnormide ja nende rakendamise kohtupraktikaga. Kohus tugineb otsuse tegemisel vastutusotsuse põhjendustele, korrates neid üksnes vajadusel (halduskohtumenetluse seadustik (HKMS) § 165 lg 2). Vastuseks kaebusele märgib kohus aga järgmist.
8.Praegusel juhul ei ole vaidlust selles, et 11.08.2015 maksuotsusest tulenevalt on äriühingul 14 820 euro suurune maksuvõlg, millele lisandub intress. Ka ei ole kaebaja vaidlustanud asjaolu, et Lex Business Solutions OÜ-ga toimunud tehingute aktsepteerimine ei vähenda maksuotsusega määratud maksuvõlga. Vaidluse all ei ole ka asjaolu, et maksuhaldur on asunud maksuvõla sissenõudma, see ei ole olnud tulemuslik (vastutusotsuse punkt 3; kd I, lk 112, sh pöördel) ning maksuvõla sissenõudmine on toimunud enam kui 3 kuud. Samas on aga kaebaja leidnud, et maksuhaldur ei ole teinud kõike võimalikku, et maksuvõlga äriühingult sisse nõuda, kuna maksuhaldur ei ole MKS § 130 lg 1 punkti 3 alusel pööranud sissenõuet OÜ SwedGate vastu, kelle võlgnevus äriühingule moodustab ca 500 000 eurot. Kohtu hinnangul ei muuda see vastutusotsuse tegemist õigusvastaseks, kuna MKS § 96 lg 5 teise lause kohaselt võib teha vastutusotsuse pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lõike 1 punktis 3 sätestatud viisil (pööratud sissenõue rahalisele õigusele MKS ja täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras) ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda. Seega ei eelda vastutusotsuse tegemine, et maksuhaldur oleks enne seaduslikule esindajale vastutusotsuse
7(14)
tegemist ammendanud kõik maksukohustuslaselt endalt.
mõeldavad
võimalused
maksuvõla
sissenõudmiseks
Vastutusotsuse p-s 3 (kd I, lk 112, sh pöördel) on maksuhaldur kirjeldanud, milliseid toiminguid on tehtud Logistic Service OÜ maksuvõla sissenõudmiseks ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei hakka kohus neid siinkohal üle kordama. Oluline on seejuures asjaolu, et maksuhaldur alustas maksuvõla sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil juba 29.09.2015 ning vastutusotsuse tegemise ajaks oli sissenõudmise algusest möödunud rohkem kui kolm kuud. Seega on MKS § 96 lg 5 teises lauses toodud tingimus vastutusotsuse tegemiseks täidetud.
9.Äriühingu seaduslik esindaja saab tekkinud maksuvõla eest vastutada üksnes ulatuses, milles temal lasus MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus tagada äriühingu maksuõiguslike kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Seejuures tuleb rõhutada, et MKS § 8 lg 1 ei kohusta juriidilise isiku seaduslikku esindajat tagama mitte pelgalt maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla täitmist, vaid esmajoones just äriühingu majandustegevusega seotud n-ö igapäevaste MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste (nt deklareerimiskohustuse) tähtaegset ning täielikku täitmist. Praegusel juhul on poolte vahel vaidlus muu hulgas selles, et kas kaebaja oli maksuvõla tekkimise ajal äriühingu seaduslikuks esindajaks, kellele maksuhalduril on MKS § 40 lg-st 1 tulenevalt vastutusotsuse tegemise õigus. Kohus nõustub maksuhalduri käsitusega juhatuse liikme volituste kehtivuse kohta ning leiab, et kaebaja oli maksuvõla tekkimise ajal äriühingu juhatuse liige. Äriühingu asutamisel kinnitatud põhikirja kohaselt valiti juhatuse liige 5 aastaks (kd II, lk 93 pöördel). Äriseadustik (edaspidi ÄS) § 184 ei näe ette juhatuse liikme ja osaühingu vahel oleva suhte automaatset pikenemist tähtaja möödudes. Seda on kinnitanud ka Riigikohus, tuues välja, et juhatuse liikmeks olek on tehinguline õigussuhe osaühingu ja juhatuse liikme vahel, milleks on vajalik mõlema poole tahteavaldus (Riigikohtu 19.12.2016 otsus nr 3-2-1-113-16, punkt 28 ja selles viidatud kohtupraktika). Kuna seadus ei näe ette juhatuse liikme volituste pikenemist tähtaja möödudes, siis saab isik juhatuse liikme ametikohustuste täitmist jätkata üksnes juhul, kui osaühing kokkuleppel temaga isiku ametiaega pikendab. Selleks on vajalik nii osanike otsus kui ka juhatuse liikme nõusolek (ÄS § 184 lg 1 ja 2). Kohtupraktikas on korduvalt märgitud, et juhatuse liikme ametiaega ei saa lugeda pikenenuks ainuüksi seetõttu, et isik jätkab tegutsemist juhatuse liikmena. Sellest saab järeldada üksnes juhatuse liikme tahet jätkata juhatuse liikmena. Kuna vaikimist või tegevusetust ei loeta tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi TsÜS) § 68 lg 4 kohaselt üldjuhul tahteavalduseks (Riigikohtu 08.10.2008 otsus nr 3-2-1-65-08, punkt 33), siis on vajalik ka osanike tahteavaldust juhatuse liikme volituste jätkumise kohta. Eelnevast tulenevalt võib juhatuse liikme ametiaja lugeda pikenenuks ka mõlemapoolseid tahteavaldusi ja käitumist hinnates TsÜS § 68 lg 3 alusel kaudsete tahteavaldustega. Samas peab selline otsus vastama seadusest ja põhikirjast juhatuse liikme ametiaja pikendamise otsusele tulenevatele kvooruminõuetele ning erandlikult tuleb kõne alla ka mõne muu osanike otsuse lugemine juhatuse ametiaja pikendamise otsuseks, kui sellega on sisuliselt tunnustatud isikut juhatuse liikmena, kui see otsus vastab formaalselt juhatuse liikme nimetamise otsuse nõuetele (mh seaduses ja põhikirjas ettenähtud kvooruminõuete osas). Riigikohtu hinnangul on oluline, et osanikel peab olema reaalne võimalus juhatuse liikme ametiaja möödumisel otsustada, kas nad soovivad tema juhatuse liikmena jätkamist. Ühe sellise osanike otsuse näitena, millega on võimalik heaks kiita isiku tegutsemist juhatuse liikmena, toob tsiviilkolleegium osaühingu juhatuse koostatud ja osanikele esitatud majandusaasta aruande kinnitamise (vt Riigikohtu 08.10.2008 otsus
8(14)
nr 3-2-1-65-08, punktid 33-34; 25.02.2009 otsus nr 3-2-1-152-08, punkt 12). Eeltoodust tuleneb, et juhatuse liikme volituste pikenemiseks peab olema täidetud kaks eeldust: 1) isiku jätkamist juhatuse liikmena kinnitavad mõlemapoolsed tahteavaldused ning käitumine, ja 2) osanikud/osanik on isiku tegutsemise juhatuse liikmena selgesõnaliselt heaks kiitnud. Haldusasja materjalidest nähtuvalt on kaebaja, olenemata 5 aasta möödumisest tema juhatuse liikmeks nimetamisest, tegutsenud edasi äriühingu juhatuse liikmena, esitades osaühingu nimel äriregistrile avaldusi (kd II, lk 97) ning elektroonilise äriregistri kohaselt allkirjastanud 2012 ja 2013 majandusaasta aruandeid. Majandusaasta aruande allkirjastamine on juhatuse liikmete pädevuses (raamatupidamise seaduse § 25 lg 3). Ka on kaebaja ise pidanud end äriühingu juhatuse liikmeks (kd II, lk 63–66). Et kaebaja oli äriühingu juhatuse liikmeks nähtub ka äriühingu teise osaniku ja juhatuse liikme J.K. kirjalikest seletustest (kd II, lk 73–77). Seega puudub kahtlus, et kaebaja pidas end äriühingu juhatuse liikmeks ning tema tegevusest saab järeldada volituste konkludentset pikenemist ka pärast väidetavat juhatuse liikmeks olemise tähtaja möödumist. Kohtu hinnangul on asjas tuvastatav ka kaebaja juhatuse liikme volituste pikenemist heaks kiitev osanike otsus. Nimelt otsustasid äriühingu osanikud kinnitada 22.01.2013 uue põhikirja, mille kohaselt on juhatuse liikmete volitused tähtajatud (kd II, lk 95–97) ning kutsuda juhatusest tagasi üksnes J. B. Äriregistrile esitas uue põhikirja ja avalduse registrikande muutmiseks kaebaja. Seega saab osanike 22.01.2013 otsusest selgelt järeldada, et algselt 5 aastane juhatuse liikmete volituse kehtivuse aeg muutub tähtajatuks ning kuna kaebajat juhatuse liikme kohalt tagasi ei kutsutud, saab kohtu hinnangul sellest järeldada osanike tahet seni juhatuse liikmeks olnud ja tagasikutsumata isikute volituste pikenemiseks tähtajatult. Kaebaja juhatuse liikme volituste pikenemise tagantjärele heakskiitmist ei muutnud antud juhul võimatuks ka asjaolu, et põhikirja muutmise otsuse vastuvõtmise ajaks olid kaebaja juhatuse liikme volitused juba lõppenud. Nii vastavat probleemi käsitlevas Riigikohtu tsiviilkolleegiumi praktikas kui erialakirjanduses on aktsepteeritud juhatuse liikme ametiaja pikendamise heakskiitmise võimalikkust pärast tema ametiaja lõppemist (vt K. Saare, U. Volens, A. Vutt, M. Vutt. Ühinguõigus I. Kapitaliühingud. Juura, 2015, lk 129). Lisaks on oluline märkida, et kaebaja kutsuti äriühingu juhatuse liikme kohalt tagasi osaniku Osaühingu BALTRADE TRANS 29.07.2015 otsusega (kd II, lk 59). Elektroonilise äriregistri andmete kohaselt oli Osaühing BALTRADE TRANS Logistic Service OÜ osanik alates 10.07.2015. Seega pidas ka äriühingu enamusosanik (2/3 häälteenamusega) kaebajat äriühingu juhatuse liikmeks, kelle volituste lõppemiseks tuli ta tagasi kutsuda. Osaühing BALTRADE TRANS osanik ja juhatuse liige oli aga otsuse tegemise ajal kaebaja. Eeltoodust tulenevalt saab kaebaja volitusi äriühingu juhatuse liikmena pidada pikenenuks konkludentselt ehk nii kaebaja enda kui äriühingu osanike poolt väljendatud tahtest tulenevalt. Seetõttu tuleb pidada kaebaja juhatuse liikme volitusi kehtivateks kaebaja suhtes vastutusotsuses käsitletud maksustamisperioodide kestel ning kaebaja suhtes oli maksuhaldur õigustatud tegema äriühingu maksuvõlgnevuse tasumiseks kohustamiseks vastutusotsust.
10.Maksuhaldur on vastutusotsuse punktis 5.1 selgelt toonud välja, miks ei vastuta praegusel juhul J.K. äriühingu maksuvõla eest. Maksuhaldur jõudis järeldusele, et J.K. on küll juhatuse liikme kohustuste täitmisel olnud hooletu, kuid J.K. ei ole MKS § 8 lg 1 alusel rikkunud seadusest tulenevaid kohustusi raske hooletuse või tahtluse vormis. Kordamata siinkohal HKMS § 165 lg 2 alusel vastutusotsuse seisukohti märgib kohus lühidalt, et maksuhaldur tuvastas äriühingu suhtes läbiviidud üksikjuhtumi kontrolli raames, et kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal kajastati
9(14)
äriühingu 2014. aasta juuli maksudeklaratsioonis kaebaja teadmisel valeandmeid, millega rikuti deklareerimiskohustust koostoimes käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 29 lg-ga 1 ja § 31 lgga 1 ning tasumiskohustust, koostoimes KMS § 38 lg-ga 1. Et J.K. tehingus Logistic Service OÜd ei esindanud on kaebaja ka ise Logistic Service OÜ maksumenetluses kinnitanud (kd II, lk 34 pöördel, küsimused 4 ja 5). Kaebaja väited ei anna alust eeltoodud seisukohti ümber lükata. Samuti ei muuda J.K.t Logistic Service OÜ maksuvõla eest vastutavaks toimingud äriühingu likvideerimismenetluses.
11.Vastutusotsuses tuleb põhjendada, miks maksuhaldur asub seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustust (Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-137-13, punkt 20). Seejuures on kohtupraktikas rõhutatud, et MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 on tahtlus seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi (Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, punkt 14). Viidates raskustele tahtluse tõendamisel on kolleegium märkinud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord üksnes kaudsete) ja asjaolude kogumist ning ka „elulise usutavuse“ kriteeriumist (samas, punkt 16). 02.06.2017 otsuses nr 3-31-17-17 rõhutas Riigikohus varasemale kohtupraktikale viidates, et vastutuse eelduseks on äriühingu juhatuse liikmete poolt oma kohustuste täitmata jätmine tahtlikult või raske hooletuse vormis, mille tõttu on tekkinud maksuvõlg. Vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu ehk tuvastada tuleb vastutava isiku õigusvastane tegevus maksusuhtes ja põhjuslik seos juhatuse liikme tegevuse või tegevusetuse ja maksuvõla tekkimise vahel. Süü on individuaalne, st iga isiku süü tuleb tuvastada eraldi. Kohus leiab, et maksuhaldur põhjendamiskohustuse vastutusotsuse punktis 5.2.2 täitnud. Ka on kohtu hinnangul põhjendatud maksuhalduri vastutusotsuse punktis 5.2.3 toodud seisukoht, et kaebaja tegevuse ja Logistic Service OÜ 11.08.2015 maksuotsuses kindlaks tehtud maksuvõla vahel esineb otsene põhjuslik seos. Et kaebaja maksuhalduri põhjendustega ei nõustu, ei ole aluseks, et väita haldusaktis põhjendamispuuduse esinemist. Maksuhaldur on kaebaja süü vormiks lugenud tahtluse. Sellise järelduse aluseks on maksuhalduri tõdemus, et kaebaja oli teadlik sellest, et Zeus & Rey OÜ rekvisiitidega arve ei kajasta tegelikult toimunud majandustehinguid, kaupa arve alusel ei soetatud ning kaup soetati tundmatult kolmandalt isikult. Maksuhalduri järeldus põhineb asjaolul, et kaebaja oli isikuks, kes tehingute tegemisel osales, arve allkirjastas, kaupa soetas ning arve eest tasus. Teades tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastades seda oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist pahausksusega, kuna toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla vaid tahtlik tegu. Selliselt oli kaebaja eesmärgiks alusetud sisendkäibemaksunõude tekitamine ning käibemaksukohustuse vähendamine. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingu või toiming saab olla ainul tahtlik.
12.Maksuhalduri ülesanne on MKS §-st 11 tuleneva uurimispõhimõtte kohaselt koguda tõendeid ja tuvastada maksukohustuse seisukohast tähtsad, seejuures nii maksukohustust suurendavad kui seda vähendavad asjaolud. Kohtupraktikas on juurdunud järjekindel seisukoht, et juhatuse liige peab olema hoolas, otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi võtta osaühingule põhjendamatuid riske. Kui juhatuse liige ei tegutse hoolsusega, mida mõistlik inimene taolises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks, võib teda pidada hoolsuskohustust rikkunuks, mis võib kaasa tuua vastutuse äriseadustiku § 187 lg 1 järgi (Riigikohtu 11.05.2005 otsus nr 3-2-1-41-05,
10(14)
punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika). Kuigi maksuõigus üldjuhul ei pea oluliseks asjaolusid, mis jäävad väljaspoole maksuõigust, võivad ka eeltoodud tsiviilõiguse põhimõtted olla kohaldatavad maksuõiguses. Näiteks käibemaksu määramise aluseks ei ole küll hoolsuskohustuse eiramine, kuid käibemaksu saab määrata olukorras, kus kontrollimisel selgub, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud teiseks pooleks isik, kes oleks saanud olla tegelik müüja, kusjuures kaebaja ei suuda oma hooletuse tõttu tõendada vastupidist ega oma heauskset käitumist (vt nt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, punkt 22). Maksuõigussuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine toob isikule kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Praegusel juhul on kaebaja etteheide, maksuhaldur pidanuks vastutusotsuse aluseks olevaid asjaolusid põhjalikumalt uurima, alusetu. Samuti on alusetu ning põhistamata kaebaja väide, et maksuhaldur ei ole maksuotsuse toimikus olevaid materjale objektiivselt analüüsinud. Kuivõrd maksuhalduril on õigus ise otsustada maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajadus, toimingute liik ja ulatus, siis ei saa maksuhaldurile ette heita, et maksuhaldur ei pidanud vajalikuks juba Logistic Service OÜ maksumenetluses üle kuulatud isikuid uuesti üle kuulata. Samuti ei saaks likvideerija J. Kirsise ütlused muuta kaebaja suhtes tehtavat vastutusotsust, kuna 2014. aasta juulis ei osalenud ta äriühingu juhtimises. Kohus märgib, et maksuhalduri uurimispõhimõttele vastandub maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus ning seejuures ei näe MKS ette, milliseid tõendeid peab maksuhaldur maksumenetluses koguma ning milline on ühe või teise tõendi tõendamisväärtus. Maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (MKS § 85 lg 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid.
13.Kaebaja väited maksuotsusele on põhjendamatud ning ei sea kahtluse alla järeldusi Zeus & Rey OÜ-ga toimunud tehingute osas. Kohus 11.08.2015 maksuotsuses (kd I, lk 80–81) ja selle aluseks oleva kontrollakti (kd I, lk 82–86) põhjendustega ning kooskõlas HKMS § 165 lgga 2 ei korda neid. Suuresti on kaebaja esitanud maksuotsusele vastuväiteid seotud Lex Business Solutions OÜ-ga. Selles osas on aga maksuhaldur kaebaja suhtes vastutusotsuse tegemisest loobunud ning asunud seisukohale, et vastupidiselt maksuotsuses toodule on tehingud Lex Business Solutions OÜ-ga tõendamist leidnud. Sellest tulenevalt jätab kohus kaebaja väited Lex Business Solutions OÜ-ga seonduvalt tähelepanuta. Kohtu hinnangul ei saa A. Tähe kinnitusest (kd II, lk 103) järeldada, et Zeus & Rey OÜ ja Logistic Service OÜ vahel tehingud toimusid, kuna sellest ei nähtu seletuse andmise kuupäev ning selle alusel ei ole võimalik teha kindlaks, et tegemist on A. Tähe antud selgitusega. Ehkki see on väidetavalt allkirjastatud A. Tähe poolt siis ei kattu kinnitusel olev allkiri A. Tähe allkirjaga maksuhalduri protokollil või A. Tähe allkirjanäidisega passis (kd II, lk 30–33). A. Tähe tunnistajana ülekuulamist kohtumenetluses kaebaja taotlenud ei ole. Lisaks on A. Tähe selgitus vastuolus muude asjas kogutud tõenditega, sh A. Tähe maksumenetluses antud ütlustega (kd II, lk 30–32) ning kohtule ei ole eluliselt usutav, et kui 2014. aastal kinnitas A. Täht, et ta ei tea milline see katalüsaatorite pulber välja nägi ning ta pole seda näinudki. Seevastu kinnituses kinnitab ta, et andis kaebajale üle kuus kotti pulbrit.
11(14)
Samuti ei kinnita kaebaja esitatud tõendid (tõlked kd I, lk 165–170) tehingute toimumist Zeus & Rey OÜ-ga kaebaja kirjeldatud viisil, kuna need puudutavad suuresti tehinguid Lex Business Solutions OÜ-ga Ka on kaebaja väited kohtumenetluses vastuolulised. Kaebuses väidab kaebaja, et tal ei ole õnnestunud A. Tähega kontakti saada tänase päevani (ehk kaebuse esitamise hetkeni; kd I, lk 6 pöördel, II lõik), samas on aga kaebaja 23.09.2016 ütluste andmisel väitnud, et A. Täht selgitas talle, et teda mõjutati 25.09.2015 selgituste andmisel (kd II, lk 65, küsimus 24). Seejuures ei ole kaebaja esitanud ühtegi tõendit või taotlust A. Tähe kohtumenetluses üle kuulamiseks. Riigikohus märkis 02.06.2003 otsuses nr 3-3-1-40-03 punktis 9, et Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Praegusel juhul ei sea küll maksuhaldur kahtluse alla katalüsaatoripulbri olemasolu, kuid tuvastas, et Zeus & Rey OÜ ei olnud selle tegelik müüja ning kaup soetati tundmatult kolmandalt isikult. Seda kahtlust ei ole kaebaja maksumenetluses suutnud kõrvaldada ning samuti ei ole kaebaja vastutusotsuse menetluses suutnud kõrvaldada kahtlusi, et kaebaja oli teadlik, et Zeus & Rey OÜ ei ole kauba tegelikuks müüjaks. Maksuhaldur on 11.08.2015 maksuotsuse aluseks olevas kontrollaktis üksikasjalikult analüüsinud maksumenetluses kogutud tõendeid ning toonud välja tehingu toimumist puudutavad vastuolud. Maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõenditele ja A. Täht ütlustele tuginedes esitanud põhjendatud kahtluse, et katalüsaatoripulbrit ei ostetud Zeus & Rey OÜ-lt ning arvel müüjana kajastatud andmed on ebaõiged. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud maksu määramise asjaolusid ja kahtlusi, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele, kes kannab ebapiisavalt ja kontrollimatult esitatud andmete riisikot (vt Riigikohtu 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, punkt 11; 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-65-14, punkt 13). Praegusel juhul ei ole kaebaja esitanud tõendeid või väiteid, mis annaks aluse järelduseks, et 11.08.2015 maksuotsus oleks lõppjäreldustes ebaõige ning et kauba tegelik müüja oli Zeus & Rey OÜ. Kuna kauba tegelik müüja pole teada, ei saa ka eeldada, et see tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane (vt nt Riigikohtu 02.06.2003 otsus nr 3-3-1-40-03, punkt 9.) Samas on ainult käibemaksukohustuslasest müüjal õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Seetõttu nõustub kohus 11.08.2015 maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis toodud maksuarvestusega Zeus & Rey OÜ tehingute osas.
14.Ehkki 11.08.2015 maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud kaebaja enam Logistic Service OÜ juhatuse liige, siis tekib maksuvõlg hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (vt Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, punkt 16). Vastutuse esinemise seisukohalt on seega oluline, et isiku volitused seadusliku esindajana kehtisid maksukohustuse täitmise tähtaja saabumise hetkel (nt vastava maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeval). MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi juhatuse liikmele maksunõude esitamiseks ei oma iseseisvat tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing oli sel ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte.
12(14)
MKS § 117 lg 1 kehtestab intressimääraks 0,06% päevas. Riigikohus analüüsis MKS § 117 lg-s 1 sätestatud intressimäära põhiseadusele vastavust 29.03.2017 otsuses asjas nr 3-4-1-15-16 ning jõudis järeldusele, et intressimäär on põhiseadusega kooskõlas. Praeguses asjas ei nähtu, et kaebaja olnuks maksuintressi kohaldamisel seatud erandlikku olukorda, mis ei võimaldanud tema puhul maksuintressile seatud eesmärkide saavutamist, või et tema õigusi riivati võrreldes keskmise maksukohustuslasega ilmselgelt ülemääraselt (vrd viidatud Riigikohtu otsuse p 123 jj). MKS § 115 lg 3 järgi peab maksuhalduri esitatud intressinõudes olema näidatud viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressi summa ja tasumise tähtaeg. Intressinõudele kohaldatakse maksuotsuse kohta käivaid sätteid (MKS § 115 lg 3, § 95 lg 2, § 46). Logistic Service OÜ-le 08.11.2016 koostatud intressinõudes (kd II, lk 80–81 pöördel) on selle andmise õigusliku alusena viidatud MKS § 115 lg-tele 1 ja 3 ning põhjendatud, et intressinõude esitamise tingis maksusummade õigeaegne tasumata jätmine ning kohustus arvestada ja tasuda tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi täitmata jätmine. Intressi arvestamise metoodika on järgmine: tähtpäevaks tasumata maksusumma korrutatuna viivitatud päevade arvuga korrutatuna intressimääraga. Intressinõudes on näidatud intressisumma ning selle tasumise tähtaeg 10 päeva intressinõude saamisest. Intressinõude lisaks olevas tabelis sisalduvad andmed viivitatud päevade arvu, intressimäära ja intressi summa kohta. 2014. aasta juuli osas nähtub seisuga 08.11.2016 maksuotsusega kindlaks määratud käibemaksusummalt tasutava intressi suuruseks 7202,52 eurot. Praeguse asja materjalidest ega kõnealusest vastutusotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks intresside sissenõudmisest loobunud. Kaebajalt nõutakse vastutusotsusega mh äriühingu maksuvõlalt arvestatud intressi tasumist summas 3156,66 eurot, mis on arvestatud ajavahemiku 22.08.2014–11.08.2015 eest. Intressi arvestamise ja tasumise kohustus tuleneb MKS § 115 lg-st
1.Kaebaja oli äriühingu juhatuse liige kuni 29.07.2015, kui osanik Osaühing BALTRADE TRANS kutsus kaebaja juhatuse liikme kohalt tagasi (kd II, lk 59). Juhatuse liikme volitused lõpevad tema tagasikutsumise hetkest (st otsuse vastuvõtmise kuupäevast), juhul kui vastava otsuse vastu võtnud organ ei otsusta teisiti. Praegusel juhul ei nähtu, et kaebaja volitused oleksid lõppenud 11.08.2015. Riigikohus selgitas 10.10.2007 otsuses nr 3-2-1-89-07, et kui kohtule saab teatavaks juriidilisest isikust menetlusosalise juhatuse liikme volituste lõppemine, siis ÄS § 34 lg 2 kohaselt peab kohus arvestama osanike otsusega, mitte aga äriregistrisse kantud andmetega. Seega on maksuhaldur vääralt arvestanud vastutusotsuses märgitud intressid ning võttes aluseks, et kaebaja juhatuse liikme volitused lõppesid tema tagasikutsumisega 29.07.2015, siis saab kaebajalt vastutusotsusega välja nõutava intress olla 342 päeva eest, s.o kokku 3041,06 eurot [8,892 (intress päevas) x 342 = 3041,064].
15.Kohus nõustub maksuhalduri vastutusotsuse punktis 6 toodud seisukohaga, mille kohaselt ei ole vastutusotsuse tegemine aegunud.
16.Eeltoodud põhjustel rahuldab kohus A.V.i kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks osaliselt ning tühistab vastutusotsuse 17 861,06 eurot ületavas osas. Muus osas jääb kaebus rahuldamata.
Menetluskulud
13(14)
17.Kaebaja on taotlenud menetluskulude väljamõistmist MTA-lt. Halduskohtumenetluses kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg-d 1 ja 2). Kaebaja tasus kaebuse esitamisel riigilõivu 539,30 eurot (kd I, lk 161) ning kohtumenetluses kantud õigusabikulude suurus on 360 eurot (kd II, lk 104 ja 106). Kuna kohus tühistab vastutusotsuse 17 861,06 eurot ületavas osas, siis proportsionaalselt moodustab see kaebusest 0,64 protsenti. Seega tuleb vastustajalt kaebaja kasuks mõista menetluskuluna välja 5,75 eurot (riigilõiv summas 3,45 eurot ja kulud õigusabile summas 2,30 eurot). Muus osas jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Kuna MTA ei ole kohtule esitanud kuludokumente ja menetluskulude nimekirja, siis jäävad vastustaja menetluskulud tema enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.