OÜ Saare Trade kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.10.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/039123-13 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – OÜ Saare Trade, volitatud esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Rinat Šaidulin
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus hiljemalt 28.05.2018 esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule. Kui apellant ei märgi apellatsioonkaebuses, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) kontrollis OÜ Saare Trade maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodidel 2014. aasta juuli kuni 2015. aasta juuni. Menetlus lõppes 30.10.2017, kui maksuhaldur koostas maksuotsuse nr 12.2-3/039123-13 (edaspidi maksuotsus) ning kohustas OÜ-d Saare Trade tasuma maksusumma 71 456,32 eurot. Maksuotsuse kohaselt ostis OÜ Saare Trade kontrollitaval perioodil väidetavalt Dollores Marketing OÜ-lt liha ja lihatooteid ning nende transporditeenust ja arvestas arvetel märgitud käibemaksust 259 399,35 eurot maksustamisperioodide juuli 2014 kuni juuni 2015 käibedeklaratsioonidel (edaspidi KMD) sisendkäibemaksu hulgas. Pärast 16.06.2017 kontrollakti nr 12.2-3/039123-7 (edaspidi kontrollakt) väljastamist esitas OÜ Saare Trade 20.10.2017 1 (15)
maksustamisperioodide juuli 2014 kuni juuni 2015 KMD-de parandused ja vähendas deklareeritud sisendkäibemaksu 247 381,38 euro võrra. Sisendkäibemaksuks jäi 12 017,97 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Saare Trade ei soetanud tegelikult kaupu ja teenuseid Dollores Marketing OÜ-lt, vaid Läti äriühingutelt ja tundmatult kolmandalt isikult, mistõttu oli sisendkäibemaksu 12 017,97 eurot mahaarvamine alusetu (käibemaksuseaduse ehk edaspidi KMS § 29 lg 1 ja lg 3 punkt 1, § 31 lg 1). Tegemist oli tahtliku tegevusega maksueelise saamise eesmärgil. OÜ-l Saare Trade oli kohustus tasuda ka tulumaksu 59 438,35 eurot, sest Dollores Marketing OÜ-le väljamaksete tegemiseks puudusid nõuetelevastavad algdokumendid. Kuna tegelikud müüjad olid Läti äriühingud ja tundmatu kolmas isik, kes müügil käibemaksu ei tasu, siis ei saanud ostuhind sisaldada käibemaksu, mistõttu on ettevõtlusega mitteseotud ja tulumaksuga maksustatavad käibemaksu (229 515,64 euro) väljamaksed. Tulumaksu määramise õiguslikuks aluseks oli tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lg 2 punkt 3, § 54 lg-d 2 ja 4.
2.OÜ Saare Trade esitas 01.12.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.Kaebaja seisukoht
3.1.Õigusriigile ei ole kohane kontrollakti punktis 1.1.2.1 tehtud maksuhalduri negatiivsed järeldused sellest, et isikud soovisid maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 64 lg 1 punktile 6 tuginedes kasutada oma põhiseaduslikku õigust ütluste andmisest keelduda. Paralleelselt maksumenetlusega menetleti kriminaalasja nr 14930000377, mis hõlmab sama perioodi ning tehinguteahelat. Paralleelmenetluste puhul on enese mittesüüstamise privileeg eriti olulisel kohal, sest esineb oht maksumenetluses kaasaaitamiskohustuse (MKS § 56) täitmise teel saadud tõendite kasutamiseks süüteomenetluses.
3.2.Maksuhalduri väited, et kriminaalmenetluses nr 14930000377 tuvastati maksupettusele viitavad asjaolud, on kohatud, sest 09.02.2017 määrusega lõpetas prokuratuur kaebaja suhtes kriminaalmenetluse ning nüüdseks on kriminaalmenetlus lõpetatud kõigi asjaosaliste suhtes süüdimõistva kohtuotsuseta. Viited kriminaalmenetluses kindlaks tehtud rikkumistele ja asjaoludele oleksid ehk asjakohased, kui kaebajal olnuks võimalus end kriminaalmenetluses kaitsta ja viibida tõendite igakülgse uurimise juures ning seejärel oleks tehtud kohtuotsus selle kohta, et rikkumised on aset leidnud. Maksuhaldur oleks pidanud kriminaalasjas kogutud tõendid üle võtma maksumenetlusse ning võimaldama kaebajal oma õigusi teostada.
3.3.Dollores Marketing OÜ ega Skyline Grupp OÜ võimalikud rikkumised, majandusaasta aruande esitamata jätmised ja küsitavused Skyline Grupp OÜ esindaja volituste olemasolu osas (maksuotsuse punktid 2.1.2.3 – 2.1.2.5) ei ole etteheidetavad kaebajale. Skyline Grupp OÜ tegevus või tegevusetus ei muuda näiliseks kaebaja tehinguid Dollores Marketing OÜ-ga. Rostislavs Laščovsi kaheldava sisuga ja vastuolulised ütlused tõendavad eelkõige seda, et Skyline Grupp OÜ tehingud ei pruukinud olla tehtud kõiki seadusega ette nähtud nõudeid järgides, kuid seda ei saa ette heita kaebajale. Dollores Marketing OÜ juhatuse liikme Oleg Kruglovi poolt vaikimisõiguse kasutamisest ei saa teha inkrimineerivaid järeldusi.
3.4.Et Dollores Marketing OÜ juhatuse liikmele O. Kruglovile ei meenunud rohkem kui aasta pärast kontrollitava perioodi lõppu ütlusi andes detailselt tehingute asjaolud, on tavapärane. Kui O. Kruglovi kirjalikud vastused olid pealiskaudsed, siis uurimispõhimõttest lähtuvalt pidanuks maksuhaldur viima läbi suulise vestluse ja vastuseid täpsustama. Vastuolud tekkisid sellest, et maksuhaldur ei aktsepteeri mittemäletamist ning O. Kruglov üritas seetõttu detaile võimalikult täpselt meelde tuletada, kuid eksis selle käigus. Kontrollakti punktist 1.1.2.6 g) ei selgu 2 (15)
O. Kruglovi ütluste vastuolulisus. Tema 29.08.2016 vastuste punktist 54 selgub, et asjakohased dokumendid olid maksuhalduri käsutuses, mistõttu oleks tulnud maksuhalduril teda täiendavalt küsitleda ning anda talle võimalus kasutada täiendavate vastuste andmiseks dokumente.
3.5.Maksuotsuse punkti 2.1.2.7 puutuvalt märgib kaebaja, et tal ei ole kohustust anda teavet Dollores Marketing OÜ ja tema tarnijate vaheliste tehingute kohta ning asjaolu, et tarnijate esindajad võisid kattuda kaebaja esindajatega, ei muuda kaebajat ja Dollores Marketing OÜ tarnijaid samadeks isikuteks. Samuti ei nõustu kaebaja, et andis seoses Skyline Grupp OÜ-ga maksuhaldurile eksitavaid andmeid. Maksuhalduril oli olemas kogu info tehinguahela kohta. Väidetava pettuse korral oleks kaebaja esindajatel kindlasti olnud olemas teave juba 07.07.2015 Dollores Marketing OÜ kontoriruumidest ära võetud raamatupidamisdokumentide kohta ning seetõttu polnuks mingit põhjust varjata maksuhalduril juba olemas olevat infot. Ainus mõistlik seletus siinkohal on inimlik eksimus.
3.6.Ei saa nõustuda maksuotsuse punktis 2.1.2.9 tooduga, et Dollores Marketing OÜ-lt kauba vastuvõtmine Tallinna Külmladu OÜ-s ei ole tõendatud. Kahtluse all ei ole kauba olemasolu ja jõudmine Tallinna Külmladu OÜ-sse ning samuti asjaolu, et Tallinna Külmladu OÜ-l oli olemas kaebaja ja tema tarnijate mitmepoolne kokkulepe, mis nägi ette, et Skyline Grupp OÜ-le saabunud kaup anti kohe üle kaebajale. Dokumentide vormistamine kauba üleandmise kohta Skyline Grupp OÜ-lt Dollores Marketing OÜ-le ning Dollores Marketing OÜ-lt kaebajale ei saa olla kohustuslik olukorras, kus kaup füüsiliselt ei liigu (vrd KMS § 2 lg 8).
3.7.Kuna hind kujuneb vabaturul alati kokkuleppe tulemusena, siis on arusaamatu, miks maksuhalduri arvates ei olnud juurdehindlus 2 senti kilogrammi kohta Dollores Marketing OÜ jaoks piisavalt kasumlik ning milline ja miks oleks siis olnud piisav kasum.
3.8.Maksuhaldur leiab, et raha liikumise ahel ei kinnita tehingute toimumist. Kontrollaktis viidati, et kaebaja kandis Dollores Marketing OÜ-le 1 377 093,89 eurot ja ahelat analüüsides märgiti, et Skyline Grupp OÜ sai Dollores Marketing OÜ-lt 1 390 926,60 eurot. Nende summade osas ei nähtu maksuotsuses ega kontrollaktis mingit selgitust. Lisaks jääb ebaselgeks kontrollakti punktis 1.1.2.11 c) käsitletud summade kujunemine ja seos pettuse ja kauba soetamisega või siis millegi muuga. Kontrollakti punktis 1.1.2.11 d) kirjeldatud skeem raha sularahas väljavõtmise kohta pole jälgitav, sest summad on seostamata kaebajaga ja analüüs on pealiskaudne ning poolik. Kriminaalmenetluses tuvastatule tuginemine ei ole piisav. Maksuhaldur ei ole viidanud võimalusele, et osa rahast võis jõuda tagasi kaebaja kätte. Tehinguahel, kus kaebaja kannab raha Dollores Marketing OÜ-le, mis kannab raha Skyline Grupp OÜ-le, mis kannab raha ettevõtetele, kes kinnitavad kauba müüki, viitab just nimelt sellele, et kauba müük toimus.
3.9.Vastustaja rikkus uurimispõhimõtet, sest kriminaalmenetlusest saadud pangakonto väljavõtted on maksumenetlusega seostamata ja analüüsimata jäetud. Ümberpööratud tõendamiskoormus tekib alles siis, kui maksuhaldur oma seisukohta põhjendab, kuid praegusel juhul pole seda tehtud. Isegi, kui möönda, et oli olemas arveveski teenust pakkuv võrgustik, siis on tõendamata, kuidas oli sellega seotud kaebaja. Dollores Marketing OÜ 2014. aasta juuli pangakontode analüüsist selgub, et Dollores Marketing OÜ oli tehingute finantseerija rollis, sest ülekanded Skyline Grupp OÜ-le tehti enne kui Dollores Marketing OÜ sai raha kaebajalt. Lugedes Andrejs Znosko, Edgars Olksna ja Juris Lüsise ülekuulamise protokolle, selgub, et keegi nimetatud isikutest ei pidanud I. Vilki, M. Uuki ega Eduard Kozlikut kaebaja juhatuse liikmeteks ega teinud tehinguid kaebajaga. Samas ei ole esitatud küsimusi selle kohta, mille alusel I. Vilki ja M. Uuki Skyline Grupp OÜ esindajateks peeti, pole küsitud volikirju ega selgitusi juhiks olemise sisu kohta. Lisaks pole Skyline Grupp OÜ juhatuse liikmelt küsitud, kas V. Ustinovil oli ettevõtte
3 (15)
juhtimiseks või ettevõtte nimel toimingute tegemiseks edasivolitamise õigus või mida peab R. Laščovs silmas ettevõtte esindamise standarfrantsiisi all.
3.10.Leides, et Euroopa Liidu (edaspidi EL) müüjatelt kauba hankimisega ja kauba transpordi organiseerimisega tegeles kaebaja, eksis maksuhaldur selles, et samastas kaebaja ja tema juhatuse liikmed, kes võivad füüsiliste isikutena olla ka teiste juriidiliste isikute esindajateks.
3.11.Vaatamata vastuväidetele MTA esitatud seisukohtadele tegi kaebaja parandused KMD-del ning enda tehtud parandusi kaebaja ei vaidlusta. Samas ei nõustu kaebaja riigile Dollores Marketing OÜ poolt tasutud käibemaksust loobumisega ning tulumaksu tasumise kohustusega. Arvesse tuleb võtta Dollores Marketing OÜ poolt reaalselt riigieelarvesse tasutud käibemaksusumma 12 017,97 eurot, sest see oleks kooskõlas neutraalsuse põhimõttega. Maksuhaldur ei ole esitanud argumentatsiooni ega tõendeid, et pettuse käigus lepiti kokku müüja poolt riigile käibemaksu maksmata jätmine. Maksuhaldur ei saa tugineda oletusele, et Dollores Marketing OÜ poolt tasutud käibemaks ei ole seotud kaebajaga tehtud tehingutega olukorras, kus Dollores Marketing OÜ suhtes ei ole maksumenetlust läbi viidud. Detsembris 2014 on Dollores Marketing OÜ-l ainus müügitehing Saare Trade OÜ-ga ning novembris 2014 ning märtsis, mais ja juunis 2015 moodustasid müügitehingud Saare Trade OÜ-le mitmekordse enamuse ettevõtte käibest. Kuna maksuhaldur tegi kindlaks kauba olemasolu kaebaja ja Dollores Marketing OÜ vahelistes tehingutes, kuid pole kindlust selles osas, kas teiste Dollores Marketing OÜ tehingupartneritega tehingud toimusid, siis ei saa pidada usutavaks, et käibemaks, mille Dollores Marketing OÜ tasus, oleks seotud muude tehingutega peale kaebajaga tehtud müügitehingute. Kui maksuhaldur tuvastas, et käibemaks tasuti, siis isegi formaalselt ebaõige arve puhul ei saa kaebajat jätta ilma sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusest (vt ka Riigikohtu lahendi 3-1453226 punkti 12). Dollores Marketing OÜ ei saa arveid tühistada ja maksuhaldurilt käibemaksu tagasi küsida, sest äriühing on 30.05.2017 äriregistrist kustutatud.
3.12.Tulumaksu määramine perioodil juuli kuni september 2014 tehtud väljamaksete eest on aegunud. 3-aastane aegumistähtaeg september 2014 tehtud väljamakse osas möödus 10.10.2017. Kaebaja teadliku tegevuse osas on tulumaksu puhul maksuotsuse punktis 2.2.2.4 viidatud kontrollakti punktile 1.2.2.4 ja sealt edasi punktile 1.1.2.14, kuid seal käsitletakse selgelt vaid soovi saada maksueelist sisendkäibemaksu deklareerimisel võltsarvetega. Järelikult on tulumaksu puhul tahtlus tuvastamata ja maksusummat tuleb vähendada 13 492,83 euro võrra. Kuna tulumaksukohustuse osas kriminaalmenetlust läbi ei viidud, siis aegumine ka ei peatunud. Samas on ka käibemaksu osas teadlikkuse tõendamisel rikutud motiveerimiskohustust, kuna tuginetakse tõenditele, mida pole haldusmenetluses kaebajale tutvustatud.
3.13.Tulumaksu määramist on põhjendatud vaid läbi käibemaksu ja pealiskaudselt. Asjaolu, et kaebaja tegi deklaratsiooniparandused käibemaksu osas, ei vähenda maksuhalduri tõendamiskoormust kõigi menetluses tähtsust omavate asjaolude suhtes, sh tulumaksu puhul. Kaebaja ei ole nõus väitega, et pettus on tõendatud ning seeläbi on õigustatud ka tulumaksu määramine. Kuna kauba olemasolu ega võõrandamistehingu toimumist pole maksuotsusega kahtluse alla seatud, siis puudub Riigikohtu lahendi 3-3-1-15-13 pinnalt alus pidada raha kaebajale tagasijõudmist usutavaks ja tõenäoliseks.
3.14.Maksuhaldur heitis hindamise juures kaebajale ette andmete ja konkreetsete väidete esitamata jätmist, kuid kaebaja tugines õigustatult enese mittesüüstamise privileegile. Poolte vahel ei ole vaidlust transporditeenuse ja soetatud kauba väärtuse õiges arvestamises, mille aluseks on maksuhaldur võtnud arvele märgitud summa ilma käibemaksuta. Tulumaksukohustust tuleb vähendada ka maksuhalduri enda versiooni kohaselt Dollores Marketing OÜ-le arveveski teenuse eest tasutud summade arvelt (MKS § 83 lg 1). Toetuda ei saa asjaolule, et arveveski 4 (15)
teenuse eest ei ole arvet väljastatud, sest tehingute asjaolud on kindlaks tehtud maksumenetluse ning eeldatavasti ka kriminaalmenetluse käigus. Maksuhaldur on kaebajale ette heitnud, et hindamise käigus täiendavaid asjaolusid välja ei toodud, kuid A. G. 18.09.2015 ülekuulamise protokollis on kirjas, et tema küsis arvevabriku teenuse eest 5-7%.
3.15.Kokkuvõtvalt tuleb maksuotsus tühistada, kuna tulu- ja käibemaksu määramine pole piisavalt motiveeritud ja maksuhalduri seisukohad pole jälgitavad. Kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendid on kaebaja maksumenetlusega selgelt seostamata ning neid on tõlgendatud pahatahtlikult kaebaja kahjuks. Välja on jäetud selgitamata maksu määramiseks olulised asjaolud ning läbi viimata analüüsid.
4.Vastustaja seisukoht
4.1.Vastustaja jääb maksuotsuses ja kontrollaktis toodud analüüsi ja järelduste juurde. Kaebaja jättis tähelepanuta maksuhalduri kogutud tõendid ega lükanud maksuotsuses tehtud järeldusi ümber. Sisendkäibemaksu mahaarvamisel on formaalsete nõuete kõrval oluline ka see, et tehingud oleksid reaalselt toimunud. Praegusel juhul on tõendatud, et kaebaja ja Dollores Marketing OÜ vahel ei ole arvetel näidatud tehinguid tegelikult toimunud. Üksnes arvete väljastamine ja nende tasumine ei ole piisav, tõendamaks arvetel näidatud käibe toimumist.
4.2.Kaebajal oli paralleelmenetluste tõttu õigus keelduda teabe andmisest, kuid see ei muuda asjaolu, et kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud teave on napisõnaline ega ole piisav. Täielik ülevaade maksukohustuslase majandustegevusest ja raamatupidamisest on olemas vaid maksukohustuslasel endal. Kui kaebajal oleksid tõendid maksuhalduri argumentide ümberlükkamiseks, ei peaks ta tuginema MKS § 64 lg 1 punktile 6.
4.3.Maksuhaldur ei nõustu, et kriminaalmenetluse käigus pole tuvastatud maksupettusele viitavad asjaolud, ega hakka kontrollakti punktis 1.1.2.2 toodut kordama.
4.4.Vastustaja vaidleb vastu kaebaja väitele, et kontrollakti punktides 1.1.2.3 – 1.1.2.5 toodud maksuhalduri väited ei puutu temasse. Tuvastatud asjaolud viitavad selgelt kaebaja teadlikkusele, et arvetel kajastatud viisil ei ole tehinguid toimunud ning Dollores Marketing OÜ ja Skyline Grupp OÜ ei omanud reaalset majandustegevust.
4.5.Nõustuda ei saa, et vastustaja tõlgendas O. Kruglovi seletusi valesti. Arvestades kontrollakti punktis 1.1.2.6 loetletud tuvastatud asjaolusid, vastab tõele väide O. Kruglovi napisõnaliste ja vastuoluliste seletuste kohta. Pole eluliselt usutav, et O. Kruglov ei oskaks nimetada või ei mäletaks Dollores Marketing OÜ põhilise tarnija esindajate nimesid.
4.6.Vastustaja vaidleb vastu väitele, et kaebaja ei andnud eksitavat infot, viidates sellele, et ei pidanud teadma Dollores Marketing OÜ tarnijat. Maksumenetluses on tuvastatud, et kaebaja esindajad Meelis Uuk ja Ilmar Vilk ise suhtlesid EL tarnijatega liha ostu-müügitehingutel. Ka on tõendatud, et OÜ-d Dollores Marketing ja Skyline Grupp ei omanud reaalset majandustegevust.
4.7.Kontrollaktis ja maksuotsuses on õigesti asutud seisukohale, et tegelikkuses ei ole kaebaja Dollores Marketing OÜ-lt kaupa ja teenust soetanud, vaid kaebaja on Dollores Marketing OÜ nimel vormistatud arvetel kajastatud kauba soetanud ise ühendusesiseselt Euroopa äriühingutelt ning tegemist on näilike tehingutega, mille eesmärgiks oli jätta mulje tehingute toimumisest. Ostjal ei ole näiliku tehingu alusel müüja tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamisõigust (vt Riigikohtu 11.01.2012 otsuse nr 3-3-1-46-11 punkti 21).
5 (15)
4.8.Tulumaksu osas märgib vastustaja, et kui puuduvad usaldusväärsed tõendid kauba tegeliku olemasolu ja võõrandamise osas, võib pidada usutavaks ja tõenäoliseks raha jõudmist tagasi ülekande tegijale, isegi kui selle kohta puuduvad otsesed tõendid. Arvestades sellega, et Dollores Marketing OÜ ja Skyline Grupp OÜ ei omanud reaalset majandustegevust, M. Uuk ja I. Vilk suhtlesid ise Euroopa tarnijatega liha ostu-müügitehingute sooritamisel ning on organiseerinud ka kauba transporti enda lattu, on põhjendatud arvata, et Dollores Marketing OÜ-le tehtud väljamaksed jõudsid kaebajale tagasi.
4.9.Tulumaksu määramine perioodil juuli kuni september 2014 tehtud väljamaksete eest ei ole aegunud. Kontrollakti punktis 1.1.2.14 loetletud maksumenetluses tuvastatud asjaolud viitavad just sellele, et kaebaja oli teadlik, et Dollores Marketing OÜ nimel vormistatud arvetel kajastatud tehingud ei ole näidatud viisil toimunud. Maksuhaldur määras tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt seoses tehingutega Dollores Marketing OÜ-ga. Seega on tulumaksu määramise põhjendamisel õigesti viidatud kaebaja teadlikkusele seoses Dollores Marketing OÜ tehingute asjaoludega.
4.10.Kaebaja menetluskulud on põhjendamatult suured.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.Vaidlus on selles, kas kaebaja soetas Dollores Marketing OÜ 2014. aasta juuli kuni 2015. aasta juuni arvetel (vt kontrollakti lisa 1, maksuhalduri lisad 4 ja 5) kajastatud liha ja lihatooted ning nende transporditeenuse Dollores Marketing OÜ-lt, ning kui ei, siis kas kaebaja teadis, et arvetel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Eelnevast oleneb, kas kaebajal oli õigus osa (12 017,97 eurot) nendel arvetel märgitud käibemaksust oma sisendkäibemaksu hulgas kajastada ning kas arvete alusel Dollores Marketing OÜ-le välja makstud käibemaksusummat oli õigus maksustada tulumaksuga.
6.Kohus leiab, et vaidlustatav maksuotsus (tlk 11–18) on õiguspärane ja kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Maksuhalduri seisukoht maksupettuse toimepanemisest ning kauba tarneahela teadlikust moodustamisest on põhjendatud ning maksuhalduri seisukohad on esitatud nii maksuotsuses kui kontrollaktis (tlk 22-33), mis on vaidlustatava maksuotsuse punkti 1 kohaselt maksuotsuse lahutamatu osa. Erinevalt kaebajast on kohus seisukohal, et maksuotsus on piisavalt põhjendatud ja jälgitav ning selles kajastatud asjaolud ja järeldused kinnitavad maksustamise õigsust. Seetõttu tugineb kohus kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg-ga 2 ka maksuotsuse ja kontrollakti põhjendustele ega hakka vastuseks kaebaja väitele, et maksuotsus on motiveerimata, kogu maksuotsuse ja kontrollakti motivatsiooni kohtuotsuses kordama. Käibemaks
7.KMS § 29 lg-st 1, lg 3 punktist 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muu hulgas juhul, kui kaup või teenus on küll soetatud, kuid arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja (KMS § 37 lg 7 punkt 2). Juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus (nt Riigikohtu 19.05.2009 otsuse nr 3-3-1-32-09 punkt 10).
6 (15)
8.Maksuhaldur põhjendas piisavalt ja veenvalt, et kaebaja on vaidlusalustel Dollores Marketing OÜ arvetel näidatud kaubad ja teenuse saanud, kuid seda mitte Dollores Marketing OÜ-lt, vaid Läti äriühingutelt ja tundmatult kolmandalt isikult (maksuotsuse punkt 2.1.2 ja alapunktid 2.1.2.1 – 2.1.2.13 ja 2.1.2.16, kontrollakti punkt 1.1.2 ja alapunktid 1.1.2.1 – 1.1.2.13 ja 1.1.2.16). Samuti näitas maksuhaldur, et kaebaja oli teadlik, et Dollores Marketing OÜ ei olnud tegelik müüja ning et kaebaja sai Dollores Marketing OÜ nimel tehingute vormistamisest maksueelise (maksuotsuse punktid 2.1.2.14 ja 2.1.2.15, kontrollakti punktid 1.1.2.14 ja 1.1.2.15). Maksuhalduri järeldused maksuotsuse punktis 2.1.3 ja ka kontrollakti punktis 1.1.3 (erisusega, et maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud deklareeritud sisendkäibemaksuks enam 259 399,35 eurot) on põhjendatud ja kooskõlas kohtupraktikaga. Maksuotsuse punktis 2.1.2.14 viidatakse asjakohaselt MKS § 83 lg-le 4, millest tulenevalt, kui näilik tehing (kaebaja ja Dollores Marketing OÜ tehingud) tehakse teise tehingu varjamiseks (kaebaja ning Läti äriühingute ja tundmatu kolmanda isiku vahelised tehingud), siis kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Praegusel juhul tähendas see seda, et sisendkäibemaksu mahaarvamine kaebaja poolt polnud õigustatud. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega neid kordamata ja vastab kaebusele käibemaksu puudutavas osas järgmist.
9.Kaebaja leiab, et maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2.1 kaebaja poolt vaikimisõigusele tuginemisest teinud negatiivseid järeldusi ning see on õigusriigis lubamatu. Maksuotsuse punktis 2.1.2.1 tugines maksuhaldur viitega kontrollakti punktile 1.1.2.1 asjaolule, et kaebaja poolt tehingute kohta antud teave on napisõnaline ja ebapiisav. Viidatud kontrollakti punktis tõi maksuhaldur kokkuvõtlikult esile, et kaebaja vastas maksuhalduri 16.03.2016 korraldusega (maksuhalduri 04.01.2018 vastuse lisa 8) esitatud küsimustele lühidalt ja napisõnaliselt ning pärast täpsustavate küsimuste esitamist (maksuhalduri lisad 10 ja 13) tugines kaebaja enese mittesüüstamise privileegile 16.09.2014 alustatud ning paralleelselt toimuva kriminaalmenetluse nr 14930000377 tõttu. Kriminaalasjas olid uurimise all sama perioodi samad asjaolud nagu maksumenetluses, ning kahtlustatavate seas olid muu hulgas OÜ Saare Trade, tema endised juhatuse liikmed I. Vilk ja E. Kozlik ning praegune juhatuse liige M. Uuk, kellest ükski kriminaalmenetluses ütlusi ei andnud. MKS § 64 lg 1 punkt 6 sätestab, et MKS § 60-63 alusel teabe andmisest ja tõendite esitamisest on õigus keelduda isikul küsimustes, millele vastamine tähendaks enda või sama lõike punktis 5 nimetatud isiku õigusrikkumises süüditunnistamist. MKS § 64 lg 1 punkt 6 ei võta maksukohustuslaselt tõendamiskoormust maksuõigussuhte aluseks olevate asjaolude suhtes (vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.10.2011 otsus nr 3-11-495, punkt 19; 29.04.2016 otsus nr 3-14-50138, punkt 14; 15.11.2013 otsus nr 3-11-2695, punkt 25; 28.04.2017 otsus nr 3-151410, punkt 11). Enese mittesüüstamise privileegi kaitseala ei laiene maksumenetluses tavapärasele teabe ja dokumentide esitamise nõudmisele (Tallinna Ringkonnakohtu 12.10.2011 otsus nr 3-11-495, punkt 19). Vaikimisõiguse eesmärk on tagada isiku kaitseõigus tema vastu esitatud kuriteosüüdistuses, ent vaikimisõiguse kasutamisega ei saa maksukohustuslane nõuda endale paremat positsiooni tõendamiskoormuse osas maksude tasumise õigsuse kontrollimisel (Tallinna Halduskohtu 21.09.2016 otsus nr 3-15-1410, punkt 7.2.3). Õigus vaikida ja ennast mitte süüstada ei ole absoluutne ning iseenesest on lubatav ka süüdistatava vaikimisest järeldusi teha (vt Euroopa Inimõiguste Kohtu otsus asjas Weh vs Austria, 08.07.2004 nr 38544/97, punkt 46). Seega ei saa pidada vaikimisõigust absoluutseks ning vaikimisõigust saab tunnustada vaid siis ja sellise teabe osas, mille kaudu isik tunnistaks süüteo toimepanemist. On tõsi, et tehingute kohta antud teabe napisõnalisust on maksuotsuses kasutatud tehingute toimumise suhtes negatiivse järelduse tegemiseks. Samas ei ole maksuhaldur automaatselt ainult vaikimisest teinud järeldust, et tehinguid Dollores Marketing OÜ-ga ei toimunud, vaid tegemist 7 (15)
on ühe argumendiga mitmest. Põhimõtteliselt on maksuotsuse punkti 2.1.2.1 ja kontrollakti punkti 1.1.2.1 mõte näidata, et kaebaja ise ei ole andnud maksuhaldurile piisavat ja veenvat teavet või selgitusi tehingute toimumise kohta raamatupidamises kajastatud viisil, ning selle põhjuseks oli mh vaikimisõigusele tuginemine. Eeltoodud kohtupraktikat arvestades on maksuhalduri argument asjakohane ja lubatav. Vaikimisõiguse kasutamine enda õiguste kaitsmiseks kriminaalmenetluses ei tähenda seda, et kaebaja ei saaks või peaks maksumenetluses esitama maksuhaldurile tema positsiooni soodustavaid selgitusi ja tõendeid, mis kinnitaksid tehingute toimumist raamatupidamises kajastatud viisil.
10.Kaebaja hinnangul on maksuhalduri väide, et kriminaalmenetluses nr 14930000377 tuvastati maksupettusele viitavad asjaolud, kohatu, sest menetlus lõpetati süüdimõistva kohtuotsuseta. Argument, et kriminaalmenetluses nr 14930000377 tuvastati maksupettusele viitavad asjaolud (maksuotsuse punkt 2.1.2.2 ja kontrollakti punkt 1.1.2.2), on asjakohane vaatamata sellele, et kaebaja ja asjaga seotud füüsiliste isikute suhtes lõpetati kriminaalmenetlus süüdimõistva kohtuotsuseta. Kontrollakti punktist 1.1.2.1 b) selgub, et kriminaalmenetlus lõpetati OÜ Saare Trade suhtes seoses tema kui juriidilisest isikust kahtlustatava lõppemisega (kriminaalmenetluse seadustiku § 200 ja § 199 lg 1 punkt 4). Sellest menetluse lõpetamise alusest ei ole tuletatav, et kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendite pinnalt ei saaks maksumenetluse raames maksupettusele viitavaid asjaolusid tuvastatuks lugeda. Maksu- ja kriminaalmenetluses on lubatud vastastikku vahetada tõendusteavet (nt Riigikohtu 08.04.2015 otsus nr 3-3-1-9-15, punkt 15) ning see, kas ja milline õiguslik hinnang anti asjaoludele ja tõenditele kriminaalmenetluse raames ning kriminaalmenetluse reegleid järgides, ei ole maksumenetluses määrav. Kaebaja märkis õigesti, et maksuhaldur tegi kriminaalmenetluses kogutud tõenditest järeldused ja sellest ei saa tuletada, et samasisulisi järeldusi tegi ka prokuratuur või kohus kriminaalmenetluses. Maksuhaldur väidagi, et prokuratuur ja kohus tuvastasid kriminaalmenetluses kaebaja poolt karistusseadustiku § 3891 järgi kvalifitseeritava kuriteo toimepanemise. Sellegipoolest on maksuhalduril lubatud anda kriminaalmenetluses kogutud tõenditega tuvastatud asjaoludele maksuõiguslikke hinnanguid. Kuivõrd kontrollakti punktist 1.1.2.2 selgub A. G. ja A. V. ütluste kaudu (maksuhalduri lisad 50 ja 51), et Dollores Marketing OÜ juhatuse liige O. Kruglov ja Skyline Grupp OÜ volitatud esindaja V. Ustinov tegelesid arvevabriku teenuse osutamisega, siis nende teadlikult näilike tehingute tegemisega ongi kaebaja seotud maksupettusega.
11.Kohus nõustub kaebajaga, et Dollores Marketing OÜ ega Skyline Grupp OÜ võimalikud rikkumised, majandusaasta aruande esitamata jätmised ja küsitavused Skyline Grupp OÜ esindaja volituste olemasolu osas ei ole etteheidetavad kaebajale. Samas ei olegi maksuotsuse punktide 2.1.2.3 – 2.1.2.5 ja kontrollakti punktide 1.1.2.3 – 1.1.2.5 mõte näidata, justkui kaebaja vastutaks Dollores Marketing OÜ ja Skyline Grupp OÜ rikkumiste ja tegematajätmiste eest. Kontrollakti punkti 1.1.2.3 järeldus seisneb selles, et kuna Skyline Grupp OÜ-l puudus majandustegevus ning ta ei müünud kaupu ega teenust Dollores Marketing OÜ-le, siis ei saanud Dollores Marketing OÜ müüa neid edasi ka kaebajale. Kontrollakti punkti 1.1.2.4 sisu seisneb selles, et Skyline Grupp OÜ juhatuse liige R. Laščovs tegelikult äriühingut ei juhtinud, vaid äriühingut kasutas maksupettuse skeemis Vitali Ustinov. Maksuhaldur järeldas selles punktis, et R. Laščovsi ütlused ei kinnita Skyline Grupp OÜ reaalset tegutsemist ega müüki Dollores Marketing OÜ-le. Kontrollakti punktis 1.1.2.5 põhjendas maksuhaldur, et Dollores Marketing OÜ-l puudus tavapärane majandustegevus, mis samuti kinnitab, et äriühing ei saanud kaebajale kaupu ja teenust müüa. Kohtu hinnangul on maksuhalduri argumendid põhjendatud, sest kui ostumüügiahelas on müüjatena näidatud äriühinguid (Skyline Grupp OÜ ja Dollores Marketing OÜ), kellel reaalne majandustegevus puudub ning kriminaalmenetluses tuvastati, et neid äriühinguid kasutati vaid maksupettuse läbiviimiseks, siis kahtlemata toetab see järeldust, et vaidlusalustel 8 (15)
arvetel kajastatud tehinguid kaebaja ja Dollores Marketing OÜ vahel ei toimunud. Jääb arusaamatuks, millist tähtsust omab see, kas Dollores Marketing OÜ suhtes on kontrollimenetlus läbi viidud olukorras, kus piisavad asjaolud kaebaja maksustamiseks on tuvastatud kaebaja suhtes läbi viidud kontrollimenetluses. Kohus nõustub maksuhalduri väitega, et tuvastatud asjaolud viitavad selgelt kaebaja teadlikkusele, et arvetel kajastatud viisil tehinguid ei toimunud ning Dollores Marketing OÜ ja Skyline Grupp OÜ ei omanud reaalset majandustegevust. Kuna I. Vilk (kaebaja juhatuse liige 18.02.2009 – 20.12.2016) ja M. Uuk (kaebaja endine töötaja, juhatuse liige alates 30.08.2016) esinesid tehingutes Läti äriühingutega Skyline Grupp OÜ esindajatena, siis ilmselgelt olid nad teadlikud tegelikest asjaoludest. Füüsiliste isikute teadmist ei ole võimalik isikutest lahutada olenevalt sellest, keda nad parajasti (väidetavalt) esindavad.
12.Kuigi nõustuda võib kaebajaga, et aja möödudes ei pruukinud O. Kruglovile tehingute detailsed asjaolud meenuda ja ütlustes võisid esineda vastuolud, mistõttu oleks maksuhaldur võinud uurimispõhimõttele viidates vastuseid täpsustada, siis ei ole maksuhaldur rikkunud uurimispõhimõtet ning maksumenetluse läbiviimise põhimõtteid. Kaebaja ja Dollores Marketing OÜ tegid kontrollitaval perioodil väidetavalt tehinguid kokku 1 558 264,76 euro suuruses summas ning kontrollakti lisa 1 järgi on vaidlusaluste Dollores Marketing OÜ arvete loetelu 12,5 lk pikkune. O. Kruglov andis maksumenetluses nende tehingute kohta kirjalikke seletusi 15.08.2016 ja 29.08.2016 (maksuhalduri lisad 22 ja 25). Selleks ajaks oli kontrollitava perioodi lõpust möödunud üks aasta ja poolteist kuud, mistõttu on usutav, et isik ei mäleta kõiki tehingutega seotud detaile. Samas arvestades väidetavate tehingute toimumise pikka perioodi ja suurt mahtu ning samuti O. Kruglovi selgitusi, et Dollores Marketing OÜ peamine hankija oligi Skyline Grupp OÜ, kelle esindajat tunneb ta aastaid (kontrollakti punkt 1.1.2.6 b)), pole eluliselt usutav, et ei teata isikuid, kellega tehingutes suheldi, ei osata nimetada kasvõi mõnd konkreetset ostetud tooteliiki ega üht pakkimisviisi mitmetest erinevatest. Samuti on ebausutav, et olukorras, kus Skyline Grupp OÜ oli Dollores Marketing OÜ peamine hankija ja O. Kruglov tegi ise hankijale ülekandeid, ei ole üle aasta hiljem kontrollitava perioodi lõpust teada, kas kõigi arvete eest on tasutud (mh tähendaks see, et Dollores Marketing OÜ-l võisid olla Skyline Grupp OÜ ees pikaajalised võlgnevused, millest juhatuse liikmel peaks olema ülevaade). O. Kruglovi seletused kaebajale koostatud arvete osas on vastuolulised (kontrollakti punktid 1.1.2.6 g) ja h)). Erinevalt kaebaja väidetust selgub kontrollakti punktist 1.1.2.6 g) vastuolu, et O. Kruglov koostas enda sõnul arved vastavalt kauba kogustele ja lao sissetuleku dokumendi alusel, kuid samas Dollores Marketing OÜ kasutuses olnud kontoriruumist läbiotsimise käigus vastavaid dokumente ei leitud ja O. Kruglov selgitas ka ise 29.08.2016 vastuses, et saatedokumendid läksid Tallinna Külmladu OÜ kätte ja pärast hankijale. Seega seisneb vastuolu selles, et O. Kruglov ei saanud arveid koostada selliselt, nagu ta väitis. Väide, et maksuhaldur ei aktsepteeri mittemäletamist ja seetõttu on O. Kruglov püüdnud arvete koostamise asjaolusid võimalikult täpselt meelde tuletada ning eksinud, on samuti vastuoluline, sest paljude muude küsimuste puhul jääb O. Kruglov üldsõnaliseks. Maksuhaldur koostas Dollores Marketing OÜ-le korralduse teabe andmiseks 15.04.2016 (maksuhalduri lisa 19) ja O. Kruglovile 13.05.2016 (maksuhalduri lisa 23). Mõlemal juhul vastas korraldustele O. Kruglov kirjalikult (maksuhalduri lisad 22 ja 25) ning seda üld- ja napisõnaliselt. Olukorras, kus O. Kruglov sai juba kaks korda vastata maksuhalduri küsimustele, pole alust arvata, et suuliselt maksuhalduri juures oleks ta osanud küsimustele täpsemalt vastata. Kriminaalmenetluse raames Dollores Marketing OÜ-lt äravõetud dokumentide näitamisel O. Kruglovile oleks isik saanud tehingute sisu jm asjaolud dokumentidelt maha lugeda, kuid see ei oleks maksuhaldurile mingit lisaväärtust andnud. Oluline on see, kas ja mida isik ise tehingutest sisuliselt teadis. 9 (15)
13.Maksuotsuse punkti 2.1.2.7 puutuvalt leiab kaebaja, et tal ei ole kohustust anda teavet Dollores Marketing OÜ ja tema tarnijate vaheliste tehingute kohta ning samuti pole kaebaja maksuhaldurit Skyline Grupp OÜ-sse puutuvalt eksitanud. Maksuhaldur tugines mh asjaolule, et kaebaja andis maksuhaldurile vastuolulist ja eksitavat teavet, et varjata tegelikke asjaolusid (maksuotsuse punkt 2.1.2.7 ja kontrollakti punkt 1.1.2.7). Maksuhaldur märkis, et kaebaja teadis Dollores Marketing OÜ arvetel näidatud liha ja lihatoodete päritolu, kuid ei täpsustanud neid ettevõtteid, kellelt Dollores Marketing OÜ kaubad soetas (vt kontrollaktis alapunkti a). Teiseks andis kaebaja maksuhaldurile eksitavat teavet, väites, et Dollores Marketing OÜ ostis kauba EL tarnijalt, kuigi tegelikult oli kaebajale teada, et Dollores Marketing OÜ hankijana oli dokumentides märgitud Skyline Grupp OÜ (vt kontrollaktis alapunkti b). MKS § 60 lg 1 järgi on maksuhalduril õigus saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks maksukohustuslaselt või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet. Seega ei ole teabe küsimise võimalus piiratud ainult küsimustega otsese väidetava tehingupartneri Dollores Marketing OÜ kohta ning maksumenetluses tähendust omavad asjaolud võivad puudutada tehinguteahelat laiemalt. Maksuhaldur palus kaebajalt 16.03.2016 korraldusele lisatud küsimustes (maksuhalduri lisa 8) teavet ka Dollores Marketing OÜ-lt ostetud kaupade päritolu kohta, küsides konkreetselt, kas kaebaja teab nimetada EL ettevõtete nimesid, kellelt kaubad pärinesid, ning et kellelt Dollores Marketing OÜ ise kaubad soetas (küsimused 18 ja 20). Kaebaja vastas 29.03.2016 vastuses (maksuhalduri lisa 9) neile küsimustele poolikult, jättes nimetamata EL ettevõtete ja ka Dollores Marketing OÜ väidetava hankija Skyline Grupp OÜ nimed, kuigi neid konkreetselt küsiti ja kaebajal see teave oli. Seega kaebajal oli korraldusest tulenev kohustus anda teavet ka Dollores Marketing OÜ-le eelnenud tehingulülide kohta, kuid ta andis seda edasi puudulikult ja eksitavalt. Maksuhalduri järeldus, et kaebaja soovis varjata I. Vilgi ja M. Uugi poolset Skyline Grupp OÜ nimel tegutsemist, on põhjendatud. Kaebaja võis küll maksumenetluses selgituste kirjutamise ajaks teada, et Dollores Marketing OÜ kontoriruumidest 07.07.2015 äravõetud raamatupidamisdokumentidest nähtus maksuhaldurile Skyline Grupp OÜ osalus tarneahelas, kuid raamatupidamisdokumentidest ilmselt ei saanud nähtuda, et EL ettevõtetega suheldes esinesid Skyline Grupp OÜ nimel I. Vilk ja M. Uuk (selle asjaolu kohta andsid Läti ettevõtete esindajad ütlusi 2016. a sügisel). Seega on usutav, et kaebaja püüdis 29.03.2016, 23.12.2016 ja 13.01.2017 seletustes (maksuhalduri lisad 9, 12 ja 14) Skyline Grupp OÜ-d mainimata jättes tekitada muljet, nagu ta ei teaks sellest äriühingust midagi. Asjaolu, et EL müüjatega suhtlesid tehingutes kaebaja endine juhatuse liige I. Vilk ja praegune juhatuse liige M. Uuk, kinnitab koosmõjus teiste asjaoludega, et Skyline Grupp OÜ oli tehingutes fiktiivne vahelüli.
14.Kaebaja ei nõustu maksuotsuse punktis 2.1.2.9 leituga, et Dollores Marketing OÜ-lt kauba vastuvõtmine Tallinna Külmladu OÜ-s ei ole tõendatud. Kahtluse all ei ole kauba olemasolu ja jõudmine Tallinna Külmladu OÜ-sse. Kaebaja ja tarnijate vahel oli mitmepoolne kokkulepe ning dokumentide vormistamine kauba üleandmise kohta Skyline Grupp OÜ-lt Dollores Marketing OÜ-le ning Dollores Marketing OÜ-lt kaebajale ei saa olla kohustuslik, kui kaup füüsiliselt ei liigu. Selle üle, et kaebaja soetatud liha ja lihatooted Tallinna Külmladu OÜ-sse jõudsid, ei ole vaidlust. Maksuotsuse punktis 2.1.2.9 ja kontrollakti punktis 1.1.2.9 on küsimus selles, kes kellele kauba üle andis ja millised dokumendid seda tõendavad. Iseenesest ei väida kaebaja seda, et maksuhaldur oleks viidatud kontrollakti punktis asjaolusid valesti kajastanud, vaid ta leiab, et 10 (15)
kauba üleandmise vormistamata jätmisel Skyline Grupp OÜ-lt Dollores Marketing OÜ-le ja temalt edasi kaebajale pole tähtsust ja selline vormistamine pole kohustuslik ega mõttekas. On tõsi, et vaidlusaluse kauba lattu vastuvõtmine Skyline Grupp OÜ kaubana ning seejärel otse kaebaja nimele vormistamine on selgitatav Skyline Grupp OÜ, Dollores Marketing OÜ ja kaebaja vahelise mitmepoolse lepinguga ning Skyline Grupp OÜ 01.11.2013 püsikorraldusega, mille kohaselt pidi ladu kvaliteedipretensioonideta kauba kirjendama laoarvestuses kaebaja nimele (kontrollakti punkt 1.1.2.9 c). See ei muuda aga fakti, et Dollores Marketing OÜ kaubaga ise kokku ei puutunud ning kaebaja poolt Dollores Marketing OÜ-lt kauba saamise kohta puuduvad mistahes muud dokumendid peale arvete. Kohus nõustub kontrollakti punktis 1.1.2.9 e) esitatud põhjendusega, et tegelikult toimunud tehingute korral oleks Dollores Marketing OÜ olnud huvitatud kauba üleandmist kinnitavate dokumentide vormistamisest. Kuigi selliste dokumentide vormistamine pole kohustuslik, riskitakse dokumentide koostamata või säilitamata jätmisel sellega, et hilisema vaidluse korral ei suudeta tehingutega seotud asjaolusid tõendada.
15.Kaebaja hinnangul selgub Dollores Marketing OÜ 2014. aasta juuli pangakontode analüüsist, et Dollores Marketing OÜ oli tehingute finantseerija rollis, sest ülekanded Skyline Grupp OÜ-le tehti enne kui Dollores Marketing OÜ sai raha kaebajalt. Maksuhaldur põhjendas kontrollakti punktis 1.1.2.10, et Dollores Marketing OÜ ei olnud kaebajale tehingute finantseerijaks, nagu kaebaja väitis. Mh selgitas maksuhaldur, et sama kauba kohta esitatud Dollores Marketing OÜ ja Skyline Grupp OÜ arvete numbrid on sarnased ning see võimaldas teostada analüüsi, et kaebaja tasus Dollores Marketing OÜ-le arvete eest varem kui Dollores Marketing OÜ samade arvete eest Skyline Grupp OÜ-le. Kaebaja teostatud analüüs 20.02.2018 täiendavates seisukohtades (tlk 69-70) ei lükka maksuhalduri järeldusi ümber. Kaebaja märkis, et Dollores Marketing OÜ tegi Skyline Grupp OÜ-le ülekanded enne kui kaebaja Dollores Marketing OÜ-le, kuid on sealjuures jätnud tähelepanuta, milliste arvete eest ülekandeid tehti. Näiteks tasus Dollores Marketing OÜ 02.07.2014 kõigepealt Skyline Grupp OÜ-le arvete 01-200514, 02-200514, 01-220514, 02-230514, 03-260514, 01-270514 ja 01-220514 eest, kuid samal päeval laekus kaebajalt raha arvete 0306-01, 0306-02, 2705-01, 2905-02, 2905T, 0206-01, 0206T ja 0306T eest ehk numbrid polnud sarnased. Nende arvetega sarnaste numbritega arvete eest, millesse puutuvalt laekus kaebajalt raha 02.07.2014, tasus Dollores Marketing OÜ Skyline Grupp OÜ-le nt osaliselt alles 14.07.2014 (arved 01-020614, 01-020614T, 01-030614T). Samuti näiteks 07.07.2014 tasus kaebaja Dollores Marketing OÜ-le mh arvete 0506-01, 0506-02, 0506-03, 0706-01, 0706-02, 1006-01 ja 1006-02 eest, kuid sarnaste arvete 01-050614, 02-050614, 03-050614, 01-070614, 02-070614, 01-100614 ja 02-100614 eest tasus Dollores Marketing OÜ Skyline Grupp OÜ-le alles 16.07.2014 jne. Seega nõustub kohus maksuhalduriga, et Dollores Marketing OÜ polnud kaebaja finantseerija.
16.Kaebaja arvates on põhjendamatu maksuhalduri väide, et Dollores Marketing OÜ juurdehindlus 2 senti kilogrammi kohta oli ebapiisav. Kohtupraktikas on lihatoodete edasimüügil näiteks 1 sendi suurust juurdehindlust peetud peaaegu olematuks (vt Tallinna Ringkonnakohtu 31.03.2017 otsuse nr 3-15-501 punkt 21). Ka praeguses asjas kohaldatud juurdehindlus on sisuliselt sama olematu. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2.10 veel selgitanud, et kuna äriühingu tegevusega kaasnevad tavapärased kulud (töötasud, kontorikulud jne), oleks sellise juurdehindlusega äritegevus olnud Dollores Marketing OÜ jaoks kahjumlik. Samuti märkis maksuhaldur, et Dollores Marketing OÜ deklareeritud andmetest nähtuvalt on deklareeritud 20% käive ning soetus olnud samas suurusjärgus. Seega ei ole maksuhaldur tõesti teinud täpseid arvutusi, kui palju teenis Dollores Marketing OÜ kasumit (või jäi kahjumisse), lisades Skyline Grupp OÜ-lt väidetavalt ostetud kauba edasimüügil hinnale 2 senti kilogrammi kohta. Samas ei ole ka kaebaja esitanud tõendeid või arvutusi selle kohta, et 11 (15)
maksuhalduri järeldus oleks väär. Olukorras, kus äriühingud peaksid olema orienteeritud võimalikult suure kasumi teenimisele ning ei esine mingeid erilisi asjaolusid väikese kasumimarginaali lisamiseks, on asjakohane väide, et 2-sendine juurdehindlus on ebamõistlik ja pole usutav, et Dollores Marketing OÜ oleks tegelikkuses selliseid tehinguid teinud.
17.Kaebaja vaidleb vastu kontrollakti punktile 1.1.2.11, märkides, et esitatud raha liikumise ahel on ebaselge, pealiskaudne ja seostamata, ning sellega rikub maksuhaldur uurimispõhimõtet. Kriminaalmenetluses tuvastatule tuginemine ei ole piisav. Kohus möönab, et kontrollakti punkt 1.1.2.11 ei ole kõige paremini jälgitav, kuid tegemist ei ole sellise puudusega, mille põhjal leida, et maksuhalduri järeldused on põhjendamatud ja maksuotsus õigusvastane. Viidatud kontrollakti punktist on arusaadav, et Dollores Marketing OÜ-le üle kantud raha liikumise ahel ei kinnita tehingute toimumist Dollores Marketing OÜ-ga põhjusel, et ahel on iseloomulik maksupettusele. Dollores Marketing OÜ-lt liiguvad Skyline Grupp OÜ-le edasi umbes samas suurusjärgus summad, nagu kaebaja kandis Dollores Marketing OÜ-le. Sealt edasi kantakse küll suurem osa rahast EL ettevõtetele, kuid samas ka Eesti variäriühingutele ning Eesti variäriühingutele kantud raha võetakse lõpuks sularahas välja. Lisaks selgub sellest kontrollakti punktist, et variäriühingute dokumendid ja nende raha käsutamiseks vajalikud turvaelemendid olid V. Ustinovi käes ning tema koordineeris ja teostas näilike tehinguahelatega skeemi. Kuigi maksuhalduri esile toodud summade osas võinuks viidatud kontrollakti punktis sisalduda täpsemad selgitused, siis ei ole kohtu hinnangul tegemist olulise puudusega, sest kontrollakti punktis kirjeldatust on üldjoontes arusaadav, et ka osa kaebaja rahast liikus variäriühingutesse (kui võrrelda kaebaja tasutud ja EL ettevõtetele tasutud summat). Kohus ei nõustu, et rikutud on uurimispõhimõtet sellega, et variäriühingute pangakontode osas pole esitatud detailset analüüsi, kuivõrd praeguses kontrollimenetluses ei ole kontrollitavateks isikuteks variäriühingud. Analüüs ulatuses, mis esitati kontrollakti punktis 1.1.2.11, on maksuhalduri seisukoha toetamiseks praeguses asjas piisav. Pealegi nähtub nt maksuhalduri esitatud skeemist kontrollakti punktis 1.1.2.11 d), et maksuhaldur töötas variäriühingute pangakontod läbi, ning jääb arusaamatuks, mida oleks juurde andnud konkreetsete summade esitamine analüüsis. Kui kaebaja ei nõustu järeldusega, et mh kaebajalt tulnud raha liigutati läbi erinevate variäriühingute, et see sularahas välja võtta, siis oli kaebajal võimalik põhjendada, miks on maksuhalduri järeldus tema arvates väär. Seda aga kaebaja teinud ei ole.
18.Kaebaja arvates eksis maksuhaldur leides, et EL müüjatelt kauba hankimisega ja kauba transpordi organiseerimisega tegeles kaebaja, selles, et samastas kaebaja ja tema juhatuse liikmed, kes võivad füüsiliste isikutena olla ka teiste juriidiliste isikute esindajateks. Läti äriühingute esindajad Andrejs Znosko, Edgars Olksna ja Juris Lüsis ei ole kriminaalmenetluses ülekuulamisel nimetanud I. Vilki, M. Uuki ega E. Kozlikut kaebaja juhatuse liikmeteks ega teinud tehinguid kaebajaga. Samas pole neilt küsitud, mille alusel I. Vilki ja M. Uuki Skyline Grupp OÜ esindajateks peeti. Kontrollakti punktis 1.1.2.12 märgitakse, et I. Vilk oli tehingute ajal kaebaja juhatuse liige ning M. Uuk oli tehingute ajal kaebaja töötaja, hiljem juhatuse liige. Samuti viidatakse, et neil isikutel puudusid õiguslikud seosed Skyline Grupp OÜ-ga, st nad ei olnud selle äriühingu töötajad ega volitatud isikud. Skyline Grupp OÜ juhatuse liikme R. Laščovsi ütluste järgi oli ta äriühingut esindama volitanud üksnes V. Ustinovit. Kuna kaebaja ei selgita, millistel alustel olid I. Vilk ja M. Uuk siiski Skyline Grupp OÜ esindajad, siis on kaebaja väide maksuhalduri seisukoha ekslikkusest alusetu. Kontrollakti punktidest 1.1.2.12 ja 1.1.2.13 saab järeldada, et I. Vilk ja M. Uuk esinesid Skyline Grupp OÜ esindajatena, kuid tegelikult tegutseti kaebaja huvides.
12 (15)
A. Znosko, E. Olksna ja J. Lüsise ülekuulamise protokollidest (maksuhalduri lisad 52-54) nähtub, et Läti äriühingud pidasid I. Vilki ja M. Uuki Skyline Grupp OÜ esindajateks, kuivõrd nad ise esitlesid end selliselt, käisid Lätis kohal ning ajasid Skyline Grupp OÜ nimel asju (nt esitasid tellimusi). Sisutu on kaebaja viide, et Läti äriühingute esindajalt tulnuks küsida, miks I. Vilki ja M. Uuki peeti Skyline Grupp OÜ esindajateks. Kui kaebajal oleks olemas mõistlik selgitus või tõendid, et I. Vilgil ja M. Uugil oli õigus Skyline Grupp OÜ-d esindada, siis oleks kaebaja ise saanud vastava selgituse või tõendi esitada. Pole alust arvata, et Läti äriühingute esindajatel oleks I. Vilgi ja M. Uugi esinduse kohta esitada rohkem teavet kui kaebajal endal (kuivõrd I. Vilk on endine ja M. Uuk praegune juhatuse liige).
19.Kaebaja leiab, et temalt ei saa nõuda käibemaksu 12 017,97 eurot tasumist, kuivõrd selles ulatuses on Dollores Marketing OÜ riigile käibemaksu tasunud. Euroopa Kohus märgib 07.12.2010 otsuses nr C-285/09 punktis 54, et neutraalse maksustamise, õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetele ei saa tugineda maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksupettuses ja seadnud ohtu ühise käibemaksusüsteemi toimimise. Ka Riigikohus selgitab näiteks 11.01.2012 otsuse nr 3-3-1-46-11 punktides 21 ja 22, et näiliku tehingu korral tekib väidetava müüja maksukohustus KMS § 38 lg 1 teisest lausest, sest müüja on väljastanud arve, millele on märgitud käibemaks KMS nõudeid eirates. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Seetõttu ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüja tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Samas erandlike asjaolude ilmnemise korral või otstarbekuse kaalutlustel on maksuhalduril õigus jätta käibemaksuarvestus korrigeerimata ning aktsepteerida ostja õigust sisendkäibemaksu mahaarvamisele (nt kui on alust eeldada, et müüja ei paranda esitatud arvet ega taotle käibemaksu tagastamist riigilt või kui on alust arvata, et ostjal ei ole võimalik alusetult tasutud käibemaksu müüjalt tagasi saada). Kuivõrd tehingud kaebaja ja Dollores Marketing OÜ vahel olid näilikud, siis üldreegli järgi ei olnud kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust olenemata sellest, kas müüja riigile käibemaksu tasus või mitte. Küsimus saab olla ainult selles, kas praeguses asjas pidanuks erandina käibemaksuarvestuse 12 017,97 euro osas korrigeerimata jätma põhjusel, et Dollores Marketing OÜ kustutati äriregistrist 30.05.2017. Kohus nõustub esmalt maksuotsuse punktis 3.1 esitatud põhjendusi kordamata sellega, et Dollores Marketing OÜ tasutud käibemaks ei ole otseses seoses kaebajaga väidetavalt tehtud tehingutega. Kaebaja vastuväited on vastuolulised, sest ühest küljest leiab ta, et Dollores Marketing OÜ poolt tehingute tegemist teiste äriühingutega pole kontrollitud ja seetõttu ei saa eeldada, et käibemaks on seotud teiste tehingutega, kuid samas praeguses asjas ongi kontrollitud, et tehinguid kaebaja ja Dollores Marketing OÜ vahel pole toimunud, mistõttu pole alust arvata, et tasutud käibemaks on seotud nende tehingutega. Kohus leiab, et olukorras, kus maksuhalduril on kaalutlusõigus sisendkäibemaksu korrigeerimata jätmiseks ja väide käibemaksu 12 017,97 eurot seotusest vaidlusaluste tehingutega on paljasõnaline, ei pidanud maksuhaldur seda summat kaebaja sisendkäibemaksu arvestuses aktsepteerima. Lisaks ei nähtu, et kaebaja oleks enne maksuotsuse tegemist tuginenud asjaolule, et Dollores Marketing OÜ on äriregistrist kustutatud (vt maksuhalduri lisas 72 sisalduvat eriarvamust). Tulumaks
20.TuMS § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 punkti 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu mh väljamaksed, mille kohta 13 (15)
maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus selgitas näiteks 13.02.2014 otsuse nr 3-3-1-83-13 punktis 19, et TuMS § 51 lg 2 punkt 3 on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma.
21.Maksuhaldur põhjendas maksuotsuse punktis 2.2 ja selle alapunktides ning kontrollakti punktis 1.2 ja selle alapunktides tulumaksu määramist Dollores Marketing OÜ arvete alusel tasutud käibemaksusummalt. Kohus nõustub nende põhjendustega neid kordamata. Väited tulumaksu määramise põhjenduste pealiskaudsuse kohta on alusetud. Maksuotsuses ja kontrollaktis on käibemaksu puudutavas osas veenvalt esitatud põhjendatud kahtlus, et kaebaja osales maksupettuses, tehingud Dollores Marketing OÜ-ga olid näilikud ja kaebaja oli sellest teadlik, millega on ühtlasi tuvastatud TuMS § 51 lg 2 punkti 3 kohaldumiseks vajalikud tingimused. Erinevalt kaebaja väidetust nähtub kontrollakti punktist 1.1.2.2 täiendavalt ka viide, et maksupettuses varifirmade pangakontodelt välja võetud sularaha tagastati reaalset majandustegevust omavate äriühingute esindajatele. Edasi selgitas maksuhaldur konkreetselt seda, milline oli Skyline Grupp OÜ Dollores Marketing OÜ OÜ Saare Trade tehinguahela osa maksupettuses ja märkis, et Dollores Marketing OÜ-le tasutud 20% käibemaks kanti Skyline Grupp OÜ kaudu edasi V. Ustinovi ja D. P. kontrolli all olevate teiste varifirmade pangakontodele, millelt raha liikumise jada lõpus võeti sularahas välja. Puuduvad tõendid, kes ja milleks seda raha kasutas ning maksuhaldur eeldas, et osa jäi kuritegeliku ühenduse isikutele teenustasuks.
22.Kaebaja leiab, et tulumaksu määramine perioodil juuli kuni september 2014 tehtud väljamaksete eest on aegunud, sest kaebaja tahtlust pole tuvastatud. MKS § 98 lg 1 sätestab, et maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Riigikohus selgitas 20.10.2011 otsuses nr 3-3-1-54-11, et maksuhaldur peab maksuotsuses põhjendama, miks maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik ning halduskohus ei saa ise tahtlust tuvastada, vaid üksnes kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse õigesti tuvastanud (punktid 10-12). Samuti on Riigikohus 20.01.2010 otsuse punktis 11 asjas nr 33-1-74-09 selgitanud, et asjaolust, et ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, võib aegumistähtaja kindlakstegemisel järeldada, et ostja käitus tahtlikult (vt Riigikohtu 17.05.2012 otsuse nr 3-3-1-9-12 punkt 23). Otsuses nr 3-3-1-74-09 märkis Riigikohus ka seda, et aegumistähtajaga seoses võib lugeda tahtluse tuvastatuks nt juhtumil, kui maksuhaldur on põhjendanud kahtlust, et maksukohustuslane osaleb maksupettuses ja maksukohustuslane pole sellist kahtlust kõrvaldanud, jättes oma kaasaaitamiskohustuse täitmata (punkt 10). Tulumaksu puutuvalt märkis maksuhaldur maksuotsuse punktis 2.2.2.4, et kaebaja on tegutsenud teadlikult ja viidanud kontrollakti punktile 1.2.2.4. Viidatud punktis toodi välja, et kaebaja oli teadlik sellest, et Dollores Marketing OÜ ei ole tegelik müüja ning osundati omakorda kontrollakti punktile 1.1.2.14, kus on kirjeldatud kaebaja poolt maksupettuses osalemist ning teadlikkust tegelikest asjaoludest. Lisaks on kontrollakti punktis 1.1.2.15 märgitud, et tegelikkusele mittevastavate tehingute deklareerimist KMD-del saab lugeda ainult tahtlikuks teguviisiks, arvestades ka, et tegemist ei olnud ühekordse tehingu ja väikese maksueelisega, vaid skeemi on kasutatud mitmeid kuid. Kaebaja tahtlusele ning MKS §-s 98 sätestatud 5-aastase aegumistähtaja kohaldumisele on viidatud veel maksuotsuse punktis 2.1.2.14. Seega tugines maksuhaldur kaebaja tahtluse tuvastamisel kaebaja osalusele maksupettuses, mis on kooskõlas kohtupraktikaga. Ehkki tulumaksu osas oleksid tahtluse põhjendused võinud olla paremini jälgitavad, siis on maksuotsusest ja kontrollaktist piisavalt arusaadav, et olukorras, kus kaebaja oli läbi maksupettuses osalemise teadlik tegelikest asjaoludest (sh, et tegelik ostuhind ei saanud 14 (15)
sisaldada käibemaksu), oli ka arvetele märgitud käibemaksusummade ettevõtlusest väljaviimine tahtlik. Teisisõnu on tahtlus nii käibe- kui tulumaksu osas ühiselt hõlmatud maksupettuses osalemisega.
23.Tulumaksuga seonduva hindamismenetluse vigadesse puutuvalt nõustub kohus maksuotsuse punkti 3.2 põhjendustega neid kordamata. Pole oluline, milline oli nn arvevabriku teenuse hind, sest tegemist pole ettevõtlusega seotud kuluga. Lisaks märgib kohus, et vaikimisõiguse kasutamine ei takistanud kaebajal esitada enda olukorda soodustavaid selgitusi ja tõendeid hindamismenetluses, mistõttu on asjakohased maksuotsuse punktis 3.2 tehtud viited, et kuigi kaebajale anti võimalus hindamismenetluses kaasa rääkida, ta seda ei kasutanud. Kokkuvõte
24.Kuivõrd maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta, siis piisab maksumenetluses mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (nt Riigikohtu 04.06.2013 otsuse nr 3-3-1-15-13 punkt 13). Maksuhaldur on praeguses asjas põhjendatud kahtlust piisavalt motiveerinud, mistõttu on tõendamiskoormus MKS § 150 kohaselt kaebajale üle läinud. Kaebaja ei ole suutnud maksuhalduri järeldusi ümber lükata ning seega jääb kaebus rahuldamata.
25.Maksuotsuse kohta tervikuna käiva kohta väite osas, et maksuhaldur oleks pidanud kriminaalasjas kogutud tõendid üle võtma maksumenetlusse ning võimaldama kaebajal oma õigusi teostada, vastab kohus, et ei selgu, kuidas mõjutas see väidetav rikkumine maksumenetluse tulemust. Seega puuduks haldusmenetluse seaduse § 58 arvestades põhjus maksuotsuse tühistamiseks. Menetluskulud
26.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata, on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude väljamõistmist kaebajalt, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda (HKMS § 109 lg 1). Kaebaja menetluskulud jäävad kaebaja kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
15 (15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.