SARTEC OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.08.2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/031492-13 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tartu Halduskohtu 23.03.2017. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
SARTEC OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
Menetlusosalised
Kaebaja – SARTEC OÜ, esindaja advokaat Villy Lopman Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 23.03.2017. a otsus muutmata.
2.Jätta apellatsioonimenetluses kantud kulud kaebaja enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 14.12.2017, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) nõudis 25.08.2016. a maksuotsusega nr 12.2-3/031492-13 (I kd, tl 9-25) SARTEC OÜ-lt tagasi ettemaksukontole täidetud tagastusnõuded summas 4898,70 eurot ning kohustas SARTEC OÜ-d tasuma maksusumma 10 184,48 eurot.
Maksuotsuse kohaselt ei ole SARTEC OÜ teinud tehinguid Haldusteenused OÜ-ga ning on teadlikult kajastanud oma sisendkäibemaksuarvestuses tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta väljastatud arveid. Seetõttu puudus alus SARTEC OÜ-l nendel arvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamiseks tasumisele kuuluvast käibemaksust. Maksuhaldur luges kauba eest tegelikult tasutud summaks kauba maksumuse ilma käibemaksuta ning arvestas käibemaksu ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mille maksustas tulumaksuga.
2.SARTEC OÜ esitas 23.09.2016 Tartu Halduskohtule kaebuse, millega palus tühistada MTA 25.08.2016. a maksuotsuse. Kaebuse kohaselt on maksuhaldur teinud tegeliku müüja osas ebaõige järelduse, leidnud ebaõigesti, et Haldusteenused OÜ-l ei olnud kaupu, mida äriühingule müüa. Samuti on kaebaja arvates ebaõige maksuhalduri järeldus, et asjas on tõendamata kaebajale müüdud armatuuri transport. Samuti on tõendamata ja alusetu maksuhalduri väide, et kaebaja on teadlikult tegutsedes võtnud vastu Haldusteenused OÜ-lt fiktiivseid arveid. Kaebaja arvates on maksuhaldur õigustamatult palju tähelepanu pööranud sellele, et Lätist saadud teabe kohaselt oli eksitud kauba sihtaadressiga. Maksuhaldur on ebaõigesti hinnanud Jüri Hüssega seotud asjaolusid ning maksuhalduri seisukohad on vastuolus ärilise loogikaga. Kaebaja arvates on ebaõige maksuhalduri etteheide, nagu oleks välistatud Haldusteenused OÜ-ga tehingute tegemine steelmarket.ee vahendusel, sest vastav veebileht ei sisalda teavet Haldusteenused OÜ kohta. Kaebaja ei nõustu maksuhalduriga, et ta ei kontrollinud Haldusteenused OÜ tausta. Maksuhaldur on ebaõigesti tõlgendanud kaebaja selgitust tehingute hinna osas. Kaebaja arvates on maksuhaldur ilma tõendusliku aluse ja mõistliku põhjenduseta järeldanud, et kuna kaebaja ei ole reaalselt Haldusteenused OÜ-lt armatuuri soetanud, siis on alust arvata, et Haldusteenused OÜ-le kantud raha jõudis läbi Ehitusfirma Skim OÜ arvelduskonto äriühinguni sularahana tagasi. Kaebaja on ka seisukohal, et maksuhaldur ei saa maksustada käibemaksukulu tulumaksuga.
3.Tartu Halduskohus jättis 23.03.2017. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus märkis, et vaidlus on selles, kas kaebaja ja Haldusteenused OÜ vahel on maksumenetluses kontrollitud perioodil reaalselt majandustehingud toimunud. Sellest oleneb, kas kaebajal oli Haldusteenused OÜ arvete alusel õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kaup on soetatud tundmatult kolmandalt isikult, kes ei pruugi olla käibemaksukohustuslane. Sellest tulenevalt maksustas maksuhaldur Haldusteenused OÜ-le üle kantud käibemaksu summa 12 066,54 eurot ka tulumaksuga. Halduskohus asus seisukohale, et kaebaja väited ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-ga 2 tugines halduskohus ka maksuotsuse ja selle osaks oleva kontrollakti põhjendustele neid kõiki üle kordamata. Vastuseks kaebusele märkis halduskohus, et tema hinnangul ei ole maksuhaldur teinud tegeliku müüja osas ebaõiget järeldust, leides, et Haldusteenused OÜ-l ei olnud kaupu, mida äriühingule müüa. Halduskohtu arvates on maksuhaldur kogunud piisavalt tõendeid, mis kogumis hinnates kinnitavad, et kaebaja ei ostnud Haldusteenused OÜ nimel esitatud arvel kajastatud kaupa. Seega on tõendatud tehingute mittetoimumine arvel näidatud poolte vahel ja kaebaja pahausksus võltsarvete kasutamisel. Riigikohus on otsuses asjas nr 3-3-1-73-10 selgitanud, et kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul ei saa eeldada, et ta on
käibemaksukohustuslane. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuseks on nõuete kohase arve olemasolu teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja teadis, et Haldusteenused OÜ ei ole tegelik müüja, sest kaebaja soetas armatuuri ise tundmatult kolmandalt isikult. Kaebaja juhatuse liige väitis, et ei kontrollinud Haldusteenused OÜ tausta ja andis maksuhaldurile valeteavet Haldusteenused OÜ leidmise kohta. Halduskohus ei nõustunud kaebaja väitega, et maksuhaldur on jätnud tõendamata kaebajale müüdud armatuuri transpordi. Maksuhaldur on kontrollinud kaebajale väidetavalt müüdud armatuuriveoga seonduvaid asjaolusid ja jõudnud järeldusele, et armatuuri transporti ei ole toimunud. Kauba üleandmise kohta tõendid puuduvad. Halduskohus nõustus maksuhalduriga, et kui CMR-il märgitud kaup oleks reaalselt üle antud, oleks autojuht CMR-i andnud vastuvõtjale koos kaubaga. Kuna kaebajal ega Haldusteenused OÜ-l ei olnud maksuhaldurile CMR-i esitada, siis on maksuhaldur õigesti järeldanud, et tehingu kohta on vormistatud üksnes dokumendid ning tegelikke tehinguid isikute vahel toimunud ei ole. Riigikohtu otsuse kohaselt asjas nr 3-3-1-3-09 peab juhul, kui maksuhalduri kogutud tõendid kinnitavad kahtlust maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Halduskohus jõudis järeldusele, et kuna võltsarvel kajastatud kauba saamine ei leidnud maksu- ega kohtumenetluses tõendamist, jääb kaebus rahuldamata.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
4.SARTEC OÜ esitas Tartu Halduskohtu 23.03.2017. a otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tühistada 25.08.2016. a maksuotsus. Kaebaja hinnangul on halduskohus rikkunud menetlusõiguse norme ning ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse norme. Kaebaja leiab, et käesolevas asjas ei oma CMR-ide üleandmine ja olemasolu tähendust, sest kaebaja soetas kauba Eesti äriühingult. Samuti tähendaks kaebajale kauba algallika avaldamine ärisaladuse avaldamist. Kauba müüjal Haldusteenused OÜ-l puudus mõistlik põhjus ja vajadus CMR-ide esitamiseks kaebajale. Isegi kui Haldusteenused OÜ soetas kauba kolmandalt tundmatult isikult, ei tähenda see, et ta ei saanud seda kaupa edasi müüa. Kaebaja leiab, et halduskohus on ebaõigesti kohaldanud käibemaksuseaduse (KMS) §-e 31 ja 37. Halduskohus on ebaõigesti eeldanud, et tegelik müüja ei olnud käibemaksukohustuslane. Halduskohus on kaebaja arvates jätnud hindamata selle, et maksuhalduril puudub õiguslik alus tulumaksuga maksustada rahuldamata jäetud sisendkäibemaksu summat. Kui maksuhaldur leiab, et käibemaksu ei saa müügihinnale lisada, siis on kogu kauba hind ilma käibemaksuta. Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et maksuhaldur on teinud tegeliku müüja osas ebaõige järelduse, samuti leidnud ebaõigesti, et Haldusteenused OÜ-l ei olnud kaupu, mida kaebajale müüa. Kaupade päritolu kohta info puudumine ei välista müügi toimumist. Maksuhalduri väide, et kaebaja on teadlikult tegutsedes võtnud vastu Haldusteenused OÜ-lt fiktiivseid arveid, on tõendamata ja alusetu. Ebaloogiline ja ebamõistlik on maksuhalduri järeldus, et kui veebilehelt ei ole nähtavad äriühingu andmed, siis on tegemist kahtlust äratava olukorraga. Kaebaja arvates on maksuhaldur õigustamatult palju tähelepanu pööranud sellele, et Lätist saadud teabe kohaselt oli eksitud kauba sihtaadressiga. CMR dokumentatsioonis oli eluliselt ebaoluline ebatäpsus, mis ei takistanud kauba kättesaamist. Maksuhaldur on ebaõigesti hinnanud J. Hüssega seotud asjaolusid. Asjakohased tõendid kinnitavad, et J. Hüsse tegutses Haldusteenused OÜ volitatud esindajana. Ebaõige on maksuhalduri seisukoht, et Haldusteenused OÜ-ga ei saanud veebilehe steelmarket.ee kaudu ühendust võtta. Nimetatud
veebilehel on leitav Haldusteenused OÜ juhatuse liikme telefoninumber. Maksuhaldur on ebaõigesti väitnud, et kaebaja ei kontrollinud Haldusteenused OÜ tausta. Kaebaja esindaja on 24.08.2015 seletuses kinnitanud, et kontrollis krediidiinfost Haldusteenused OÜ andmeid ning tegemist oli pikalt tegutsenud ettevõttega, kellel ei olnud tehingute tegemisel ka võlgu. Samuti on maksuhaldur ebaõigesti tõlgendanud kaebaja selgitust tehingute hinna osas.
5.Vastustaja vaidleb vastuses apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Vastustaja hinnangul on kaebaja väited müüja leidmise ja veebilehe osas ebaveenvad. Veebilehel steelmarket.ee kajastatu alusel ei olnud kaebajal võimalik tehingupartneri tausta kontrollida. Vastustaja on seisukohal, et halduskohus on õigesti kohaldanud asjakohaseid käibemaksuseaduse sätteid. Olukorras, kus arvel näidatakse müüjana isikut, kes tehingut tegelikult teinud ei ole, on usutav, et tegelik müüja varjab oma käivet ja käibemaksu sellelt tehingult riigile ei laeku. Vastustaja hinnangul on väär kaebaja seisukoht, et halduskohus on tulumaksu määramise osas jätnud seisukoha võtmata. Halduskohus on viidanud, et tugineb maksuhalduri seisukohtadele. Hinnale lisatud käibemaksusumma, mille osas ei ole tõendatud selle laekumine riigile ja mille tasumine ei olnud seotud ka kauba soetamisega, tuleb lugeda kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis maksustatakse tulumaksuga. Maksuhalduri hinnangul osutas Haldusteenused OÜ kaebajale nn arvevabriku teenust. Kaebaja väited, et CMR-idel märgitud ekslik aadress ei takistanud kaupade kohale toimetamist, ei ole maksuhalduri hinnangul kooskõlas teiste asjas kogutud tõenditega. Kaebaja väide, et J. Hüsse tegutses Haldusteenused OÜ volitatud esindajana, on vastuolus J. Hüsse seletusega, mille kohaselt ta ei ole üldse Haldusteenused OÜ-ga seotud. Kauba üleandmise kohta tõendid puuduvad ning J. Hüsse seletused ei kinnita, et CMR-il märgitud kaup oleks kaebajani jõudnud. Kaebaja kasu fiktiivsetest tehingutest Haldusteenused OÜ-ga seisnes selles, et tal tekkis võimalus nende arvete alusel alusetult käibemaksu maha arvata, mida ta tegeliku kauba müüja arvete alusel ei oleks saanud teha. Maksuhaldur on seisukohal, et ta on arvesse võtnud kõik asjas tähendust omavad tõendid ning hinnanud neid õigesti. Kuna veebilehel steelmarket.ee ei olnud leitav äriühingu nimi, registrikood ja käibemaksukohustuslase number, siis oleks see pidanud tegema kaebaja ettevaatlikuks. Kaebaja väidetest nähtub, et tema jaoks ei olnud oluline tehingupartneri kohta piisava teabe kogumine. Selline hooletus ei ole eluliselt usutav. Kaebaja juhatuse liikme seletuste kohaselt sai ta tehingupartneri nime teada alles arve saamisel. Seega sai ta krediidiinfost ka äripartneri tausta kontrollida alles kauba saamisel. Maksupettus andis kaebajale võimaluse soetada kaup hetkel kehtivast turuhinnast soodsamalt ning saada seeläbi konkurentsieelis.
6.Kaebaja märgib täiendavas seisukohas, et kuna kaebajal puudus õiguslik kohustus CMR-i omada, siis ei saa CMR-ide üleandmine ja olemasolu asjas tähendust omada. See, kui palju on vastaval veebilehel infot müüja kohta, ei oma tähendust. Potentsiaalsetel klientidel ja tehingupartneritel on tagatud müüja tausta kontroll ka peale seda, kui müüja andmed on saadud telefoni, sms-i või e-kirja teel.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust ning Tartu Halduskohtu 23.03.2017. a otsus tuleb jätta muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuses toodud põhjendustega ning ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei ole aluseks viidatud otsuse tühistamisele.
Ringkonnakohtu hinnangul ei nähtu vaidlustatud otsusest ega ka asja materjalidest, et halduskohus oleks kohaldanud materiaalõiguse norme vääralt, hinnanud ebaõigesti olemasolevaid tõendeid või rikkunud asja lahendades kohtumenetluse norme ja see oleks kaasa toonud ilmselgelt ebaõige lahendi tegemise. Kuna ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuse põhjendustega, ei pea ringkonnakohus HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks käesolevas otsuses sama vaidlusküsimuse osas halduskohtu põhjendusi korrata. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
8.Asjas ei ole vaidlust selle üle, et MTA tegi 25.08.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/31492-13, millega suurendas SARTEC OÜ maksukohustust kokku 10 184,48 euro võrra. Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et SARTEC OÜ ei ole teinud tehinguid Haldusteenused OÜ-ga ning on teadlikult kajastanud oma sisendkäibemaksuarvestuses tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta väljastatud arveid, kuigi tal puudus alus nendel arvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamiseks tasumisele kuuluvast käibemaksust. Maksuhaldur luges kauba eest tegelikult tasutud summaks kauba maksumuse ilma käibemaksuta ning arvetel näidatud käibemaksu arvestas maksuhaldur ettevõtlusega mitteseotud kuluks.
9.Nagu juba märgitud, ei nõustu ringkonnakohus kaebaja etteheidetega halduskohtule tõendite hindamise osas. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on asjas tõendeid õigesti hinnanud ning vaidlustatud kohtuotsus on seaduslik ja põhjendatud. See, et kaebajale ei ole halduskohtu poolt tõenditele antud hinnang meelepärane, ei muuda kohtu järeldusi ebaõigeteks ega kohtuotsust põhjendamatuks. Halduskohus on põhjendatult jõudnud järeldusele, et maksuhaldur kogus maksumenetluses piisavalt tõendeid, mis kogumis hinnates kinnitavad, et kaebaja ei ostnud kaupa Haldusteenused OÜ-lt.
10.Kaebaja väidab jätkuvalt ka seda, nagu ei omaks CMR-ide üleandmine ja olemasolu asjas tähendust. Samas ei ole kaebaja ise kuidagi seletanud vastuolusid J. Hüsse ja N. Liepinši väidetes, mis puudutavad nii dokumentide üleandmist kui ka kauba sihtkohta toimetamist. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, mille järgi on ilmselt usutavam autojuht N. Liepinši seletus, et CMR-i üleandmine toimub koos kauba üleandmisega. See kinnitab maksuhalduri seisukohta, et CMR peaks ka kauba saajal olemas olema. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja väited müüja leidmise ja veebilehe osas samuti veenvad, sest kuigi leheküljel www.steelmarket.ee on V. Kutkini telefoninumber, puudub sellel lehel igasugune teave kaupa pakkuva äriühingu kohta. Iga mõistlikult tegutsev äriühing kontrollib enne tehingu tegemist oma tehingupartneri tausta vähemalt selles osas, kas tulevane tehingupartner on käibemaksukohustuslane, et teada, kas tehingupartneri poolt esitatud arvete alusel on võimalik oma KMD-l sisendkäibemaksu maha arvata. Selline võimalus aga veebilehel www.steelmarket.ee kajastatu põhjal äriühingul puudus, sest nimetatud lehelt ei selgu ka kõige elementaarsemat infot - tehingupartneri nime. Leheküljel www.steelmarket.ee puudus igasugune viide ka Haldusteenused OÜ-le. Nõustuda võib kaebajaga selles, et äriühingu veebilehe aadress ei pea olema täpselt see, mis on äriühingu nimi äriregistris, kuna paljud äriühingud kasutavad veebilehe aadressina äriregistris registreeritud nimest erinevat nimekuju. Samas on kõigi reaalselt tegutsevate äriühingute kodulehtedel äriühingu nimi tavaliselt selgelt märgitud ning lihtsalt leitav. Maksuhaldur on ka vaidlustatud maksuotsuses esitanud vastavad näited. Kaebaja ärinimi ei lange samuti kokku kodulehe aadressiga, kuid kodulehel on kergesti leitavad nii äriühingu nimi, registrikood kui ka käibemaksukohustuslase number. See võimaldab potentsiaalsetel klientidel ja tehingupartneritel äriühingu tausta lihtsalt kontrollida. Sarnase teabe puudumine
tehingupartneri kodulehel oleks pidanud iga võimaliku kliendi ettevaatlikuks tegema. Kaebaja väidetest aga nähtub, et tema jaoks ei olnud oluline tehingupartneri kohta piisava teabe kogumine, s. h tehingupartneri nime, registrikoodi ja KMKR numbri teadasaamine enne väidetavat tehingut. Sellist hooletust oma tehingupartneri tuvastamisel ei saa aga pidada tavapäraseks ning eluliselt usutavaks ja see kinnitab pigem maksuhalduri seisukohta, et tehinguid Haldusteenused OÜ ja kaebaja vahel ei toimunud. Ka kaebaja poolt viidatud M. Petersoni 24.08.2015. a seletuse põhjal pole võimalik kindlaks teha, kas ja millal M. Peterson krediidiinfost järele vaatas, mis ettevõttega tegemist on. Oma seletuse kohaselt sai ta asjaolust, et www.steelmarket.ee kaudu tegutseb Haldusteenused OÜ, teada alles arve saamisel. Seega sai M. Peterson väidetava äripartneri tausta kontrollida alles kauba saabumisel, sest esimene arve väljastati väidetavalt koos kaubaga. Eeltoodust tulenevalt on õige ja põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et kaebaja ei kontrollinud enne väidetava tehingu tegemist Haldusteenused OÜ tausta ning viide hoolsuskohustuse täitmisele kaebaja poolt ei ole asjakohane. Ringkonnakohtu arvates on halduskohus seetõttu põhjendatult nõustunud maksuhalduri seisukohaga, et Haldusteenused OÜ ja kaebaja vaheliste tehingute kohta on vormistatud üksnes dokumendid, kuid tegelikke tehinguid nende äriühingute vahel toimunud ei ole.
11.Ringkonnakohus leiab erinevalt kaebajast, et halduskohus on õigesti kohaldanud ka asjakohaseid käibemaksuseaduse sätteid (KMS §-d 31 lg 1 ja § 37). Põhjendamatu on kaebaja väide, nagu poleks ta saanud osta ca 160 tonni terast mittekäibemaksukohustuslaselt. Olukorras, kus arvel näidatakse müüjana isikut, kes tehingut tegelikult teinud ei ole, on usutav, et tegelik müüja oma käivet varjab ja selge on ka see, et käibemaksu nimetatud tehingult riigile ei laeku. Vastasel juhul puuduks vajadus tegelikku müüjat varjata. Seega pole põhjust asuda seisukohale, et ka tegeliku müüja puhul oleks kindlasti tegemist käibemaksukohustuslasega. Ringkonnakohtu hinnangul on seepärast igati asjakohased ka halduskohtu viited Riigikohtu 24.01.2011. a otsusele nr 3-3-1-73-10 ja Tartu Ringkonnakohtu 04.09.2008. a otsusele haldusasjas nr 3-08-115.
12.Põhjendatud ei ole kaebaja seisukoht, et halduskohus on tulumaksu määramise osas jätnud seisukoha üldse võtmata. Halduskohus on vaidlustatud otsuse p-des 9 ja 10 toonud välja vaidlusaluse maksuotsuse põhiseisukohad, sealhulgas ka käibemaksusummalt arvestatud tulumaksu osas. Otsuse p-s 11 märgib halduskohus, et kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 tugineb kohus ka maksuotsuse ja selle osaks oleva kontrollakti põhjendustele, neid kõiki otsuses üle kordamata. Seega on kohtuotsuse tegemisel järgitud seadusest tulenevaid nõudeid. Ka ringkonnakohtu hinnangul on arvetel näidatud käibemaksusumma maksustamine tulumaksuga põhjendatud ning kooskõlas senise kohtupraktikaga, sest käibemaks on oma olemuselt toote või teenuse lisandunud väärtuse maks ja seda arvutatakse kauba või teenuse käibelt. Müügitehingu korral tasub käibemaksu riigile müüja juhul, kui ta on käibemaksukohustuslane. Kaebaja oleks saanud tasuda käibemaksu kauba soetamisel üksnes müüjale, kes oleks selle pidanud tasuma riigile. Käesoleval juhul kandis kaebaja kauba hinna koos käibemaksuga üle isikule, kellelt ta tegelikult kaupa ei saanud. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt loetakse ettevõtlusega mitteseotud kuludeks lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. SARTEC OÜ luges oma raamatupidamisarvestuses kuludokumentideks Haldusteenused OÜ nimel väljastatud arved. Kaebaja suhtes teostatud kontrolli käigus leidis tõendamist, et Haldusteenused OÜ ei ole tegelikult SARTEC OÜ-le kaupa müünud ja viimane
oli sellest ka teadlik. Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebajale väljastatud arvetele märgitud tehingu tegelikku poolt ja tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Kui tehingu teine pool on arvele märgitud ebaõigesti, ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Haldusteenused OÜ nimel väljastatud arved ei ole seega nõuetekohased algdokumendid ja arvete alusel tehtud väljamakse tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Nagu juba märgitud, sai maksuhaldur antud juhul lähtuda vaid eeldusest, et tegelik müüja ei olnud käibemaksukohustuslane. Sellistel müüjatel puudub õigus kauba hinnale käibemaksu lisada, mistõttu puudub ka kauba ostjal õigus vastavat käibemaksu sisendkäibemaksuna oma tasumisele kuuluvast käibemaksusummast maha arvata. Seega tasub ostja käibemaksukohustuslaseks mitteolevale müüjale vaid müügihinna ilma käibemaksuta. Olukorras, kus puudub vaidlus selle üle, et ostja on reaalselt kauba soetanud, kuid tuvastamist leiab, et müüjaks ei olnud käibemaksukohustuslane, on põhjendatud maksuhalduri hinnang, et kauba eest reaalselt makstud hinnaks on arvele kantud müügihind ilma käibemaksuta. Hinnale lisatud käibemaksusummat, mille osas ei ole tõendatud selle laekumine riigile ja mille tasumine ei olnud seotud ka kauba soetamisega, tuleb seega lugeda kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis tulenevalt TuMS § 1 lg-st 3 maksustatakse tulumaksuga. Vastustaja ja halduskohtu seisukoha õigsust kinnitab näiteks ka Tartu Ringkonnakohtu 04.06.2015. a otsus haldusasjas nr 3-14-311, mis on ka jõustunud, kuna Riigikohus ei võtnud maksukohustuslase kassatsioonkaebust menetlusse.
13.Kaebaja leiab apellatsioonkaebuses jätkuvalt, et maksuhaldur tegi maksuotsuses tegeliku müüja suhtes ebaõige järelduse ja asus ebaõigele seisukohale, et Haldusteenused OÜ-l ei olnud kaupu, mida kaebajale müüa. Kaebaja ei nõustu seetõttu ka maksuhalduri seisukohaga, et äriühing soetas metalli ise tundmatult kolmandalt isikult. Iseenesest on õige kaebaja väide, et kauba soetamine ja edasimüümine ei sõltu üksnes formaalsete dokumentide vormistamisest, kuid antud juhul on maksuhaldur asunud põhjendatult seisukohale, et Haldusteenused OÜ ja kaebaja tehingute kohta ongi vormistatud üksnes dokumendid, kuid tegelikke tehinguid nende äriühingute vahel toimunud ei ole. Haldusteenused OÜ andis asja materjalidest nähtuvalt väidetavalt kaebajale müüdud kaupade soetamise kohta maksuhaldurile vastuolulist teavet ega esitanud mingeid tõendeid kinnitamaks, et tal sellised kaubad üldse olemas oleksid olnud. Sellest tulenevalt asus MTA õigele seisukohale, et Haldusteenused OÜ-l ei olnud kaupu, mida veebruaris ja märtsis 2015. a kaebajale müüa. Samas ei tugine maksuhalduri järeldus tehingute mittetoimumisest üksnes sellele, et Haldusteenused OÜ-l puudus vajalik kaup. Järelduse tehingute mittetoimumisest tegi maksuhaldur kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid kogumis hinnates. Kontrolli käigus selgus näiteks, et esinevad olulised vastuolud Läti maksuhalduri poolt MTA-le edastatud dokumentide, kaebaja ja Haldusteenused OÜ poolt maksuhaldurile esitatud dokumentide ning maksumenetluses antud seletuste vahel. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur kontrolli käigus tuvastatu põhjal õigesti leidnud, et tehinguid kaebaja ja Haldusteenused OÜ vahel ei toimunud. Haldusteenused OÜ osa tehingutes oli vaid arvete väljastamine, et kaebajal oleks võimalik neil arvetel kajastatud käibemaksu oma KMD-l sisendkäibemaksu hulgas maha arvata ja seeläbi maksueelis saada.
14.Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei väida ega ole püüdnud ka tõendada seda, et isikud oleksid olnud omavahel seotud või SARTEC OÜ oleks mingil viisil kontrollinud Haldusteenused OÜ raamatupidamist. Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduril puudus käesoleval juhul kohustus tõendada, et Haldusteenused OÜ tegutses kaebaja kontrolli all või et isikud olid omavahel seotud. Haldusteenused OÜ osutas kaebajale sisuliselt nn. arvevabriku teenust, st et kaebaja oli ilmselt vaid üks Haldusteenused OÜ nn. klient. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-32-09 tehtud
otsuses (p 12) leidnud, et sellises olukorras ei saa maksuhaldur tuvastada erilist sidet ostja ja müüja vahel. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et ostjal ei ole reeglina võimalik kontrollida müüja maksuarvestust ega kohustada teda täitma enda seaduslikke kohustusi, kuid sellist nõuet ei ole maksuhaldur ka kaebajale esitanud. Samas on müüja poolt maksukohustuste mittenõuetekohane täitmine üks asjaolu, mis teiste tuvastatud asjaolude ja kogutud tõenditega kogumis võimaldab anda hinnangu Haldusteenused OÜ tegevusele ning toetab maksuhalduri seisukohta, et Haldusteenused OÜ ja kaebaja vahel tehinguid reaalselt ei toimunud.
15.Kaebaja arvates leidis maksuhaldur samuti ebaõigesti, et asjas on jäänud tõendamata kaebajale müüdud armatuuri transport ning kaebaja hinnangul nõudis maksuhaldur temalt alusetult rahvusvahelise kaubaveo saatelehti. Iseenesest on õige väide, et kuna kaup on väidetavalt soetatud teiselt Eesti äriühingult, ei saa kaebajalt nõuda rahvusvahelist kaubavedu tõendavate dokumentide olemasolu. Asja materjalidest nähtuvalt ei olnud vastavaid dokumente aga esitada ka väidetaval kauba tarnijal, s. o Haldusteenused OÜ-l. Saatelehed (nii Eesti sisesed kui ka rahvusvahelised) on dokumendid, millele tuginedes on nii ostjal kui ka müüjal võimalik tõendada, et müüja on kauba üle andnud ning ostja on kauba kätte saanud. Kauba saaja kinnitab kauba kättesaamist saatelehel oma allkirjaga. Kuna saatelehti ei esitatud, siis asus maksuhaldur ka ringkonnakohtu arvates õigele seisukohale, et väidetavalt Haldusteenused OÜ poolt kaebajale müüdud kaupade transport on nii kaebaja kui ka Haldusteenused OÜ poolt tõendamata. Reaalsete tehingute puhul oleksid vastavad saatelehed olemas olnud vähemalt ühel tehingute osapoolel.
16.Kaebaja arvates on maksuhaldur õigustamatult palju pööranud tähelepanu sellele, et Lätist saadud teabe kohaselt oli eksitud kauba sihtaadressiga. Kaebaja arvates on CMR-il sisalduva aadressi ebatäpsuse näol tegemist lihtsalt kõrvaldatava probleemiga ning tegelikkuses oli küsimus vaid meetrites mõõdetava geograafilise ebatäpsusega. Asja materjalidest nähtuvalt Haldusteenused OÜ maksuhaldurile vastavaid kauba saatedokumente ei esitanud, väites, et tal neid ei ole. Kuna Läti maksuhaldur MTA-le need dokumendid siiski edastas, oleksid dokumendid pidanud olemas olema ka Haldusteenused OÜ-l, kui ta oleks reaalselt olnud kauba tellija ja müüja. Kuna Haldusteenused OÜ ise reaalselt kaupa ei tellinud ega võtnud seda ka vastu, ei saanudki tal nende kaupade saatelehti olla. Eksimus tarneaadressis esines maksumenetluses väljaselgitatu kohaselt nii veebruaris 2015 kui ka märtsis 2015 Kompanija Avotini SIA poolt Haldusteenused OÜ-le väljastatud CMR-il. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtu seisukohaga, et reaalse tarne puhul oleks ilmselt juba esimesel korral selline eksimus avastatud ning kuu aega hiljem ei oleks sama viga korratud.
17.Apellatsioonkaebuses esitatud väide, et kauba saabumisel oli äriühingu juhatuse liige pidevalt telefoniühenduses Haldusteenused OÜ esindajaga, kes omakorda sai jooksvalt igasuguste küsimuste korral abistada ka autojuhti, on tõendamata ega lange kokku autojuht N. Liepinši, M. Petersoni ega ka V. Kutkini seletusega. N. Liepinš väitis maksuhaldurile, et mingit juhendamist ta ei vajanud, sest talle tuldi sõiduautoga Tartu lähedal asuvasse tanklasse vastu ning juhatati SARTEC OÜ tegevuskohta. V. Kutkin aga väitis hoopis, et kaup, mille Haldusteenused OÜ märtsis 2015 väidetavalt Kompanija Avotini SIA-lt soetas, ongi viidud ja ladustatud CMR-il märgitud aadressile Ringtee 43, Tartu ning hiljem edasi müüdud hoopis kolmandale isikule. Seega ei ole kaebaja sellesisuline väide kooskõlas teiste asjas kogutud tõenditega.
18.Alust ei ole ka kaebaja arvamusel, et maksuhaldur hindas valesti J. Hüssega seotud asjaolusid. Kaebaja väitel on J. Hüsse 13.11.2015. a seletuse andmisel kinnitanud, et ta tegutses Haldusteenused OÜ suulise volituse alusel ning suhtles aktiivselt V. Kutkiniga. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, sest 13.11.2015 antud seletuses väitis J. Hüsse, et ei ole üldse seotud Haldusteenused OÜ-ga. J. Hüsse kinnitas küll CMR-i vastuvõtmist V. Kutkini palvel, kuid üksnes selle põhjal ei saa järeldada tema seotust Haldusteenused OÜ-ga. Samuti ei kinnitanud J. Hüsse seletus kaebaja väidet, nagu oleks J. Hüsse suhelnud aktiivselt V. Kutkiniga. Kauba üleandmise kohta tõendid puuduvad ning J. Hüsse seletused ei kinnita, et CMR-il märgitud kaup oleks kaebajani jõudnud. J. Hüsse ütles maksuhaldurile korduvalt, et tema võttis vastu vaid paberi. Kaupa ta enda sõnul ei näinud ega üle ei kontrollinud. Seega ei ole tõendatud, et autos, mille juhilt J. Hüsse CMR-i sai, oleks olnud väidetavalt Haldusteenused OÜ poolt kaebajale müüdud kaup. Eeltooduga seoses nõustub ringkonnakohus maksuhalduri hinnanguga ka selles osas, et ei ole eluliselt usutav, et autojuht, kes vastutab kauba sihtpunkti jõudmise eest ning kes kauba üleandmise kinnituseks võtab tavaliselt kauba saajalt CMR-ile selle kohta allkirja, annab kauba transporti ja kohalejõudmist tõendava dokumendi juhuslikus tanklas üle suvalisele isikule, kes ütleb vaid, et ta tuli dokumendile järele. Seejuures kinnitab kauba kättesaamist isik, kes ei ole kaupa näinud ega üle kontrollinud ning kes ei ole seotud ei kauba väidetava tellija ega saajaga. Sellisel viisil ei saa kuidagi tõendatuks lugeda, et kaup saajale ka tegelikult üle anti. Autojuht N. Liepniš eitas samuti CMR-i sellist üleandmist ning maksuhalduril polnud põhjust kahelda tema väites, et CMR-i andis ta alati üle koos kaubaga. Samuti oleks ebausutav, et vedu teostav autojuht annab veodokumendid ära juba enne sihtkohta jõudmist. Sellest tulenevalt on õige ja põhjendatud maksuotsuses esitatud seisukoht, et kui CMR-il märgitud kaup oleks reaalselt üle antud, oleks autojuht CMR-i andnud vastuvõtjale koos kaubaga. Samal põhjusel ei saa kuidagi ebaõigeks pidada maksuhalduri järeldust, mille kohaselt ei ole tavapärane, et isikute seletuste kohaselt viiakse armatuur otse lõppsaajale, CMR-i kohaselt viiakse armatuur hoopis muule aadressile ning CMR ise antakse üle suvalises tanklas. Nagu juba märgitud, antakse tavapäraselt CMR üle koos kaubaga ning kauba vastuvõtja kinnitab CMR-il oma allkirjaga, et ta on kauba kätte saanud. Olukord, kus CMR antakse autojuhi poolt enne kauba tegelikku sihtkohta jõudmist üle isikule, kes ei ole tegelikult kauba vastuvõtja ning kes ei ole ka kaupa üle kontrollinud, kuid kinnitab kauba kättesaamist sellegipoolest oma allkirjaga, on ilmselgelt tavapäratu ning eluliselt ebausutav. Maksuhalduri seisukohta toetab ka N. Liepniši seletus, milles autojuht väidab kindlalt, et CMR-i annab ta üle vaid koos kaubaga. N. Liepniši seletus kinnitas küll seda, et kaebaja on saanud Kompanija Avotini SIA poolt saadetud kauba, sest autojuht oskas täpselt kirjeldada kaebaja tegutsemiskohta, kuid selline seletus ei toeta kaebaja väidet Kompanija Avotini SIA-lt pärineva armatuuri soetamisest Haldusteenused OÜ-lt. N. Liepniši seletus toetab pigem maksuhalduri seisukohta, et tema poolt kaebajale transporditud armatuuri ei saanud kaebaja Haldusteenused OÜ-lt. Samuti on N. Liepniši seletus CMR-i üle andmise kohta vastuolus M. Petersoni, J. Hüsse ja V. Kutkini seletustega. Autojuht andis enda sõnul CMR-i üle koos kaubaga, aga CMR-i ei olnud esitada ei kaebaja ega ka Haldusteenused OÜ-l. Tehingute reaalse toimumise korral oleks kaebajal või Haldusteenused OÜ-l olnud CMR ka esitada.
19.Kaebaja arvates tõendamata ja alusetu maksuhalduri väide, et ta on teadlikult tegutsedes võtnud vastu Haldusteenused OÜ-lt fiktiivseid arveid. Samuti puuduvad kaebaja väitel tõendid ja majanduslik selgitus selles osas, millist kasu võis kaebaja sellisest tehingust saada. Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduri selline järeldus ei tulene üksnes Haldusteenused OÜ käitumisele antud hinnangust. Maksuhaldur on hinnanud tõendeid kogumis, jõudes põhjendatud järelduseni tehingute mittetoimumisest kaebaja ja Haldusteenused OÜ vahel. Kaebaja kasu fiktiivsetest tehingutest Haldusteenused OÜ-ga seisnes selgelt selles, et tal tekkis
võimalus Haldusteenused OÜ nimel väljastatud fiktiivsete arvete alusel oma veebruari ja märtsi 2015. a KMD-del alusetut sisendkäibemaksu maha arvata, mida ta tegeliku kauba müüja, kelle isikut ei olnud võimalik kontrolli käigus kindlaks teha, arvete alusel ei oleks saanud teha.
20.Kaebaja leiab, et maksuhaldur pidas valikuliselt usutavaks V. Kutkini selgitusi ja tegi seda üksnes selles osas, mida sai kasutada kaebaja suhtes negatiivselt. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebaja selline etteheide on alusetu. Maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel arvesse võtnud kõik asjas tähendust omavad tõendid, antud seletused ning tuvastatud vajalikud asjaolud. See, et V. Kutkini antud seletused on vastuolus maksuhaldurile esialgselt esitatud dokumentidega, ning et maksuhalduri poolt vastuolude selgitamiseks esitatud küsimusele vastates esitas V. Kutkin tagantjärele vormistatud dokumendid, mis kontrollimisel osutusid valedeks, kinnitab samuti, et tegelikult Haldusteenused OÜ reaalsete tehingutega ei tegelenud ning ei saanud seetõttu kaebajale ka metalli müüa. V. Kutkini poolt antud vastuolulised seletused ning esitatud valedokumendid muutsid seetõttu ebausaldusväärseks kogu Haldusteenused OÜ kohta antud teabe, sh ka sellise teabe, milles ta kinnitas väidetavaid tehinguid SARTEC OÜ-ga. Haldusteenused OÜ andis maksuhaldurile väga vastuolulist infot ning väidetava LG Metall SIA-le teostatud müügi kohta antud valeteave kinnitab samuti, et tegelikult tehinguid ei toimunud. Tehingute reaalse toimumise korral oleksid V. Kutkini poolt esitatud seletused püsinud ajas muutumatutena ja langenud kokku kaebaja esindaja ning autojuhi antud seletustega. Ka asjaolu, et viidatud isiku poolt antud seletused ja esitatud dokumendid vaid lisasid täiendavaid vastuolusid, toetab maksuhalduri seisukohta, et tehinguid SARTEC OÜ ja Haldusteenused OÜ vahel veebruaris ja märtsis 2015 ei toimunud ning Haldusteenused OÜ väljastas kaebajale enda nimel üksnes fiktiivseid arveid.
21.Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et maksuhaldur ja halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud kaebaja esindaja selgitust tehingute hinna osas, kuna tehingute hind ei olnud kõige soodsam, sest ta on teinud tehinguid armatuuridega hinnavahemikus 350-460 eurot tonni kohta. Asja materjalidest nähtuvalt on maksuhaldur juba varasemalt nõustunud sellega, et kauba hinnad väidetavates tehingutes kaebaja ja Haldusteenused OÜ vahel ei olnud äärmuslikult soodsad. Samas sai kaebaja aga kasu sellest, et deklareeris Haldusteenused OÜ nimel väljastatud fiktiivsed arved oma KMD-del ning sai seeläbi neil arvetel kajastatud käibemaksu alusetult oma sisendkäibemaksu hulgas arvestada. Maksupettus annab võimaluse soetada kaup hetkel kehtivast turuhinnast soodsamalt ning saada seeläbi konkurentsieelis. Kaup soetataksegi sellisel juhul tundmatult kolmandalt isikult, kes ei pruugi olla käibemaksukohustuslane ning kelle poolt väljastatud arve alusel ei ole seetõttu võimalik käibemaksu maha arvata, kuid arved kauba soetamise kohta väljastab isik, kes on küll käibemaksukohustuslane, kuid ei ole kaupa reaalselt müünud. Nende arvete alusel on pettusest kasusaajal võimalik arvele märgitud käibemaks oma KMD-l sisendkäibemaksu hulgas kajastada, kuigi kaupu ta arve väljastajalt reaalselt ei saanud.
22.Kaebaja hinnangul on maksuhaldur ilma igasuguse mõistliku põhjenduseta järeldanud ka seda, et Haldusteenused OÜ-le kantud raha jõudis läbi Ehitusfirma Skim OÜ arvelduskonto sularahana kaebajani tagasi. Jõudes seisukohale, et Haldusteenused OÜ kaupu ei soetanud ja seetõttu neid ka edasi ei müünud, on MTA teinud igati loogiline järelduse, et see raha võis sularahana ka kaebajale tagasi jõuda, sest ilma kaupu või teenuseid vastu saamata üks äriühing teisele raha üle ei kanna. Haldusteenused OÜ kandis aga peaaegu kogu väidetavatelt klientidelt laekunud raha edasi samuti V. Kutkini poolt juhitavale äriühingule Ehitusfirma Skim OÜ, kelle kontolt see raha kiiresti sularahana välja võeti. Ehitusfirma Skim OÜ arvelduskonto väljavõttelt ei nähtunud
samuti tavapärasele ettevõtlusele viitavaid kulutusi – töötasude maksmist, kontorikulusid, rendimakseid jne. Samuti ei nähtunud arvelduskonto väljavõttest, et Ehitusfirma Skim OÜ oleks ise soetanud teistelt äriühingutelt kaupu või teenuseid. Eeltoodu viitab omakorda sellele, et ka Ehitusfirma Skim OÜ ei ole ilmselt reaalselt tegutsev äriühing ning Haldusteenused OÜ võis kasutada seda äriühingut väidetavatelt klientidelt saadud raha ülekannete ahela pikendamiseks. Seetõttu on ka ringkonnakohtu hinnangul igati usutav maksuhalduri arvamus, et raha võis Ehitusfirma Skim OÜ kaudu Haldusteenused OÜ väidetavatele klientidele, s. h kaebajale, sularahana tagasi jõuda.
23.Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud kulud tema enda kanda vastavalt HKMS § 108 lg-le 1.
Tiina Pappel
Einar Vene
Maili Lokk
/allkirjastatud digitaalselt/
/allkirjastatud digitaalselt/
/allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.