MO kaebus Maksu- ja Tolliameti 16.11.2016 vastutusotsuse nr 13-7/00674-11 ja 12.01.2017 vaideotsuse nr 6-1/3570-2 tühistamiseks
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalik menetlus
Menetlusosalised
Kaebuse esitaja – MO Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet
Resolutsioon
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta kaebaja menetluskulud tema enda kanda.
Edasikaebamise kord
Käesoleva kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul selle avalikult teatavakstegemisest arvates ehk hiljemalt 08.12.2017 (k.a). Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Osaühing XXXXXX (registrikood XXXXXXXX) käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil veebruar 2014. 19.12.2014 tegi MTA Osaühingule XXXXX maksuotsuse nr 12.2-3/022612-29 (maksuotsus), millega vähendas Osaühing XXXXX poolt maksustamisperioodi veebruar 2014 eest käibemaksu deklaratsioonil (KMD) deklareeritud sisendkäibemaksu summas 25 105,10 eurot ja määras täiendavalt tasumisele käibemaksu summas 25 105,10 eurot.
2.Kuna Osaühing XXXXXX maksuotsusega määratud maksusummat ei tasunud ning maksuhalduri täitetoimingud ei andnud tulemust, alustas MTA OÜ XXXXXX juhatuse liikme MO suhtes vastutusmenetlust. Vastutusmenetluse tulemusel koostas MTA vastutusotsuse projekti ning esitas selle koos vastava teatisega MO tutvumiseks ja vastuväidete esitamiseks. MO arvamust ja vastuväiteid vastutusotsuse projektile ei esitanud.
3.16.11.2016 tegi MTA vastutusotsuse nr 13-7/00674-11 (vastutusotsus), milles asus seisukohale, et tegutsedes Osaühingu XXXXXX juhatuse liikmena on MO tahtlikult rikkunud juhatuse liikme kohustusi, mis tõi kaasa äriühingul maksuvõla tekkimise. Vastutusotsusega kohustati MO tasuma Osaühingu XXXXXX maksuvõlg kogusummas 28 644,86 eurot. MO esitas vastutusotsusele vaide, mille MTA jättis 12.01.2017 vaideotsusega nr 6-1/3570-2 rahuldamata.
4.13.02.2017 esitas MO Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 16.11.2016 vastutusotsuse nr 137/00674-11 ja 12.01.2017 vaideotsuse nr 6-1/3570-2 tühistamiseks. Kaebaja palus ta täielikult vabastada riigilõivu maksmisest.
5.Tartu Halduskohus vabastas 29.03.2017 määrusega MO kaebuse esitamisel riigilõivu tasumisest ning võttis kaebuse menetlusse. 03.05.2017 saabus kohtule vastustaja vastus kaebusele.
KAEBAJA VÄITED
6.Kaebaja on seisukohal, et vaidlustatavad haldusaktid on nõuetekohaselt põhjendamata ja õigusvastased. Kaebaja leiab, et kuna ta oli Osaühingu XXXXXX juhatuse liige alates 17.03.2010, siis ei saa ta olla maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 järgi solidaarvõlgnikuna vastutav Osaühingu XXXXXX maksuvõla tasumise eest, sest äriseadustiku (ÄS) järgi kehtisid juhatuse liikme volitused kolm aastat ja juhatuse liikme ametiaja pikendamiseks oli vajalik ÄS § 184 kohane osanike otsus juhatuse liikme ametiaja pikendamiseks, kusjuures otsuse vastuvõtmise eeldus oli juhatuse liikme vastavasisuline kirjalik nõusolek. Sellist otsust ei ole kaebaja väitel Osaühingu XXXXXX osanikud vastu võtnud ja kaebaja ei ole oma nõusolekut juhatuse liikme ametiaja pikendamiseks andnud. Kaebaja arvates ei ole maksuhaldur tuvastanud MKS § 8 lg 1 sätestatud kohustuse tahtlikku rikkumist, tema hinnangul puuduvad vaidlustatavas haldusaktis asjaolud ja põhjendused, millele maksuhaldur rajab oma seisukoha. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõendeid ebaõigesti hinnanud. Ühtlasi vaidlustab kaebaja maksuvõlalt arvestatud intressi, leides, et MKS § 117 lg 1 sätestatud intressimäär 0,06% päevas on ülemäära suur ja vastuolus põhiseadusega.
VASTUSTAJA VASTUVÄITED
7.Vastustaja ei nõustu kaebajaga ja leiab, et vaidlusalused haldusaktid on õiguspärased ning puuduvad alused vastutusotsuse ja vaideotsuse tühistamiseks. Vastustaja hinnangul on vale ja kohut eksitav kaebaja väide, et tema 17.03.2010 alanud volitused Osaühingu XXXXXX juhatuse liikmena kehtisid üksnes kolm aastat. Vastustaja juhib tähelepanu asjaolule, et 19.12.2011 hakkas kehtima äriühingu põhikiri, mille p 3.3 sätestab, et osaühingu juhatuse liikme volitused kehtivad viis aastat. Põhikirja muutmise otsuse on allkirjastanud Osaühing XXXXXX ainuosaniku (XXX OÜ) esindaja RO ning äriregistrile tehtud kandeavalduse on allkirjastanud kaebaja. Seetõttu on valed kõik kaebaja väited sellest, et tal puudusid juhatuse liikme volituse pärast seaduses sätestatud kolmeaastase juhatuse liikme volituste kehtimisaja möödumist. Volitused tulenesid äriühingu põhikirjast. Seejuures oli kaebaja
põhikirja muudatusest täiesti teadlik, sest vastava kandeavalduse oli kaebaja ise äriregistrile esitanud. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et pole tõendatud kaebaja tahtlik MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse rikkumine. Asjaolust, et juhatuse liige on teinud üldvolikirja äriühingu esindamiseks, ei saa järeldada, et sellega vabaneb juhatuse liige MKS § 8 lg-s 1 sätestatud maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmise tagamise kohustustest. Nimelt on juhatuse liikmel kohustus organiseerida äriühingu töö selliselt, et äriühingu tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele. Vastustaja hinnangul on maksuhaldur vastutusotsuses nõuetekohaselt tuvastanud kaebaja esitaja süü. Võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 2 sätestab, et süü vormid on hooletus, raske hooletus ja tahtlus. Sama paragrahvi lg 5 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhete tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Vastustaja on seisukohal, et MO oli Osaühingu XXXXX seadusliku esindajana kohustus tagada MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (MKS § 8 lg 1). Põhiliseks rahaliseks kohustuseks on tasumiskohustus, mis tuleneb MKS §-st 31 ning mitterahaliseks kohustuseks on deklareerimiskohustus, mis tuleneb MKS §dest 88-91. Kui juhatuse liige rikub tahtlikult või raskest hooletusest eelnimetatud kohustusi, vastutab ta solidaarselt äriühinguga tekkinud maksuvõla eest.
KOHTU PÕHJENDUSED JA OTSUS
8.Kohus, tutvunud toimiku materjalidega ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata.
9.Maksuhaldur kohustas kaebajat vaidlustatud vastutusotsusega tasuma Osaühingu XXXXX maksuvõlga summas 28 644,86 eurot (määratud MTA 19.12.2014 maksuotsusega nr 12.23/022612-29). Osaühing XXXXXX 19.12.2014 maksuotsust halduskohtus ei vaidlustanud, järelikult ei pidanud kaebaja maksuotsust õigusvastaseks ning tegemist on jõus ja õiguspärase haldusaktiga, kuna vastupidist ei ole tuvastatud. Vaidlust ei ole selles, et Osaühingu XXXXXX maksuvõlg, mille tasumist kaebuse esitajalt nõutakse, koosneb maksustamisperioodil veebruar 2014 täiendavalt tasumisele määratud maksusummast 25 105,10 eurot ja võlgnevalt summalt 15.11.2016 seisuga arvestatud intressidest 3539,76 eurot.
10.Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et tema 17.03.2010 alanud volitused Osaühingu XXXXXX juhatuse liikmena kehtisid üksnes kolm aastat.
10.1.ÄS § 184 lg 2 (kuni 31.12.2010 redaktsioonis) sätestas, et juhatuse liige valitakse tähtajaliselt kuni kolmeks aastaks, kui põhikirjas ei ole ette nähtud muud tähtaega.
10.2.Vaidlust ei ole selles, et MO nimetati juhatuse liikmeks 17.03.2010, seega pidid tema volitused juhatuse liikmena kehtima kuni 17.03.2013, kuid äriregistri teabesüsteemi väljavõttest (III kd, tl 18-19) nähtuvalt oli MO ainuisikuliselt Osaühingu XXXXXX juhatuse liikmeks perioodil 17.03.2010 kuni 10.11.2014. Seega MO juhatuse liikme volitused ei lõppenud 17.03.2013, vaid kehtisid kuni tema juhatuse liikme kohalt tagasikutsumiseni 10.11.2014. Kuna kõik käesoleval juhul asjassepuutuvad maksukohustused seonduvad ajavahemikuga, mil Osaühingu XXXXXX ainsaks juhatuse liikmeks oli MO, siis oli ta juhatuse liikmena isikuks, kes oli kohustatud MKS § 8 lg 1 kohaselt tagama äriühingu MKS-st ja teistest maksuseadustest
tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise äriühingu vara arvel. Maksuhaldur tuvastas, et MO oli Osaühingu XXXXXX juhatuse ainuliikmena isikuks, kes omas kontrolli äriühingu tegevuse üle. Osaühingu XXXXXX kodukontor asus aadressil XXXXX tn X, Tartu, mis oli ja on MO elukohaks. MO valduses olid äriühingu raamatupidamisdokumendid, tal olid e-maksuameti keskkonnas nii raamatupidaja kui ka volituste ja õiguste administreerimise volitused ning ta on Osaühingu XXXXXX e-maksuameti keskkonda korduvalt sisenenud vahetult pärast 20.03.2014 maksustamisperioodi veebruar 2014 KMD esitamist äriühingu raamatupidaja poolt.
10.3.Vaidlust ei saa olla ka maksuhalduri poolt tuvastatus, et MO kasutuses oli tema juhatuse liikmeks oleku perioodil Osaühingu XXXXXX pangakaart ja tal oli juurdepääs äriühingu arvelduskontodele, tema teostas kontodelt ülekandeid ja sularaha väljamakseid ning tema valduses oli ka sularaha kassa.
10.4.Kohus märgib, et lisaks eeltoodule hakkas 19.12.2011 kehtima Osaühingu XXXXXX põhikirja uus redaktsioon, milles oli muuhulgas muudetud põhikirja p 3.3, mille kohaselt osaühingu juhatuse liikme volitused kehtivad viis aastat. Põhikirja muutmise otsuse on allkirjastanud Osaühingu XXXXXX ainuosaniku (XXX OÜ) esindaja RO ning äriregistrile tehtud kandeavalduse on allkirjastanud kaebaja (I kd, tl 68-69). Seetõttu on valed kõik kaebaja väited sellest, et tal puudusid juhatuse liikme volituse pärast seaduses sätestatud kolmeaastase juhatuse liikme volituste kehtimisaja möödumist. Volitused tulenesid äriühingu põhikirjast. Seejuures oli kaebaja põhikirja muudatusest täiesti teadlik, sest vastava kandeavalduse oli kaebaja ise äriregistrile esitanud.
11.Kohtu arvates ei oma seejuures iseseisvat tähtsust Osaühingu XXXXXX maksevõime muutumine maksukohustuse tekkimise ja maksuvõla ilmsikstuleku vahelisel ajal, sest vastutusotsusega ei nõuta juhatuse liikmelt sisse mitte kahjuhüvitist, vaid talle esitati maksunõue, mille aluseks on asjaolu, et ta tahtlikult või raskest hooletusest rikkus oma MKS §-8 sätestatud kohustusi ning selle tagajärjel tekkis äriühingule maksuvõlg.
12.MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. Sama paragrahvi lg-st 5 tuleneb, et vastutusotsuse võib teha maksusumma määramise aegumistähtaja jooksul ning juriidilise isiku juhatuse liikmele võib teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. MKS § 96 lg 6 kohaselt ei tehta vastutusotsust, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud. MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma, tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummalt arvestatud intress ning tollivõlast tulenev tähtpäevaks tasumata maksusumma ja sellelt arvestatud intress.
13.Äriühingu seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest (MKS § 40 lg 1) ja talle vastutusotsuse tegemist (MKS § 96) on põhjalikult käsitletud nt Riigikohtu halduskolleegiumi 19.12.2013 otsuse nr 3-3-1-37-13 p-s 12; 12.06.2013 otsuse nr 3-3-1-17-13 p-des 11-16; 12.12.2012 otsuse nr 3-3-1-23-12 p-des 10-11, 14 ja 20 ning 31.10.2005 otsuse nr 3-3-1-41-05 pdes 12, 13 ja 15. Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on
Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (s.o rikutud peab olema nimelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi – vt Riigikohtu halduskolleegiumi 19.12.2013 otsus nr 3-31-37-13, p 17); 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Seejuures on Riigikohus selgitanud, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu, seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka vastav põhjuslik seos. Süü vormide (tahtlus või raske hooletus) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 14) võimalik lähtuda VÕS § 104 regulatsioonist (alates 01.07.2013 näeb sama ette MKS § 40 lg 4), rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). Tahtlus tähendab ka seda, et seaduslik esindaja mõistab, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-3713, p 24).
14.Kohtu arvates on maksuhaldur õigesti tuvastanud kaebaja süü ning asjakohaselt ja piisavalt vastutusotsuses põhjendanud, et kaebaja süü oli tahtlik. Kuna maksukorralduse seadus tahtluse mõistet ei ava, siis tuleb lähtuda VÕS-s sätestatud tahtluse mõistest. Riigikohus asus oma 12.12.2012 lahendis nr 3-3-1-23-12 seisukohale, et maksuõigussuhtes tuleks seadusliku esindaja vastutuse määratlemisel lähtuda VÕS § 104 sätetest. VÕS § 104 lg-s 5 määratletakse tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist. Isik soovib teatud tagajärje saabumist, kui ta on teadlik sellest, et tema tegevus sellise tagajärje kaasa toob ega võta samas ette midagi selleks, et tagajärg ei saabuks. Tagajärje soovimine VÕS § 104 lg 5 mõistes ei ole emotsionaalne kategooria ning seega ei saa tahtluse esinemist pareerida paljasõnalise väitega, et isik tegelikult negatiivse tagajärje saabumist ei soovinud või et see polnud tema eesmärk. Riigikohus rõhutas, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine, hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega – kohaste nõuete mittejärgimisega. Käesoleval juhul on ilmne, et kaebaja teadliku ja tahtliku tegevuse tulemusel sai võimalikuks OÜ XXXXXXX võltsarvete kajastamine Osaühingu XXXXXXX raamatupidamises. Juhatuse liikmena oli MO teadlik, et raamatupidamises peab kasutama vaid nõuetekohaseid arveid, mitte arveid, millel kajastatud tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud, ning mille alusel puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kaebaja tegevuse tulemusel kajastati Osaühingu XXXXX raamatupidamises OÜ XXXXXX rekvisiidiga võltsarveid. Kaebajal oli kohustus esitada raamatupidamisse nõuetekohaseid arveid, mis kajastavad tegelikkuses aset leidnud ja osapooltele tagajärgi loovaid tehinguid. Kohus nõustub vastustajaga, et MO teadis oma käitumise õigusvastasusest ja soovis õigusvastase tagajärje saabumist.
15.Kaebaja on vaidlustanud ka maksuvõlalt arvestatud intressi ja leiab, et MKS § 117 lg 1 sätestatud intressimäär 0,06% päevas on ülemäära suur ja vastuolus põhiseadusega. Kohtu arvates on kaebaja seisukoht alusetu. 29.03.2017 otsusega nr 3-4-1-15-16 jättis Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium Tallinna Halduskohtu haldusasjades nr 3-16-605 ja nr 3-15-3100 sisalduvad taotlused rahuldamata ja asus seisukohale, et MKS § 117 lg-s 1 sätestatud maksuintressi määr on põhiseadusega kooskõlas.
16.Kohus on seisukohal, et vastutusotsuses on kaebaja süüd, samuti põhjuslikku seost maksuvõla tekkimise ja maksuseaduste rikkumise vahel piisaval määral selgitatud. Kohus nõustub põhjendustega ega pea neid halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2 alusel vajalikuks korrata.
Lähtuvalt eeltoodust leiab kohus, et vaidlustatud vastutusotsus on õiguspärane, motiveeritud ja tugineb asjas kogutud tõendite kogumis hindamisel ning analüüsil, mistõttu selle tühistamiseks puudub alus. Järelikult jätab kohus MO kaebuse rahuldamata.
17.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Maare Aloe kohtunik Kohtuotsust on muudetud Tartu Ringkonnakohtu 28.02.2019.a otsusega. Tartu Ringkonnakohtu 28.02.2019.a otsus Resolutsioon
1.Võtta asja materjalide juurde MTA poolt apellatsioonkaebuse vastuse lisana esitatud OÜ XXXXXX e-maksuameti logiraamatu väljavõte perioodi 21.03.2011–06.11.2014 kohta (8 lk).
2.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 08.11.2017. a otsuse resolutsiooni p 1 muutmata.
3.Tühistada Tartu Halduskohtu 08.11.2017. a otsuse resolutsiooni p 2. Jätta kaebaja esimese ja teise astme menetluskulud (riigilõivud kokku 1500 eurot) riigi kanda.
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.