Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Einar Vene, Madis Ernits 31.10.2017, Tartu 3-16-143 Toivo Kivi kaebus Maksu- ja Tolliameti 18.09.2015. a vastutusotsuse nr 13-7/534-17 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 01.07.2016. a otsus Toivo Kivi apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja/apellant Toivo Kivi Esindaja adv Andres Veski Vastustaja Maksu- ja Tolliamet (MTA)
RESOLUTSIOON
1.Lisada toimikusse MTA 18.12.2015. a vaideotsus nr 6-1/3108-2 (7 lk).
2.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 01.07.2016. a otsus muutmata.
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 30.11.2017 (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.MTA tegi 10.01.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/2680-13 (vastustaja vastuse lisa 14), milles kohustas OÜ-d Pungerja Paat (registrikood 11522807) tasuma käibemaksu summas 3 951,47 eurot (61 827 krooni) ja tulumaksu summas 6 302,33 eurot (98 610 krooni). a) Tegemist oli käibe- ja tulumaksuga maksustamisperioodi 01.08.–31.12.2010 eest. OÜ Pungerja Paat arvas eeltoodud perioodil sisendkäibemaksu maha OÜ Multialfa poolt väljaveoja metsavahendusteenuse kohta väljastatud arvete alusel. Arveid oli kokku 9, nende täpsed andmed on toodud 10.01.2013. a maksuotsuses (lk 2-3). b) MTA hinnangul arvetel näidatud tehingud tegelikult ei toimunud. Seetõttu puudus OÜ-l Pungerja Paat alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja arvete alusel tasutud summad on
ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. MTA hinnangul OÜ Pungerja Paat teadis, et OÜ Multialfa väljastatud arved on fiktiivsed. c) Ainsad dokumendid tehingute kohta olid arved. Lepinguid, tööde üleandmise akte vms ei olnud. Arvetelt ei olnud näha tehingute täpsemat sisu (sh kus, millal, millises mahus töid tehti) ega seda, millest teenuse hind koosnes (ühikuna oli märgitud „tk“ ja kogusena „1“). d) Arved tasuti sularahas, selle kohta vormistati OÜ Multialfa poolt kassa sissetuleku orderid ja OÜ Pungerja Paat poolt majanduskulude aruanded. 03.11.2011 ei osanud kaebaja kaheksa arve kohta öelda, millisel kinnisasjal toimus väljaveoteenus või mis oli metsavahendusteenuse objektiks. e) Teiste äriühingutega tehtud tehingute kohta oskas kaebaja selgitusi anda. Kaebaja sõnul sõlmiti kõik kokkulepped OÜ-ga Multialfa suuliselt, telefoni teel või kohvikus. f) OÜ-d Multialfa esindas I. Varik, kellega kaebaja tutvus peol. Kaebaja ei kontrollinud I. Variku volitusi, vaid usaldas teda. I. Varik ei olnud maksuotsuse tegemise ajaks täitnud MTA korraldusi teabe andmiseks ja dokumentide edastamiseks. g) OÜ Pungerja Paat majandustegevuse analüüs näitas, et tavapäraselt tasus OÜ Pungerja Paat sularahas väikeste tehingute (kuni 8 000 krooni e 511,29 eurot) eest. h) Kuluaruannete vormistamise viis näitas, et need olid vormistatud tagantjärele.
2.MTA tegi 18.09.2015 vastutusotsuse nr 13-7/534-17 (tl 6-14), millega ta kohustas kaebajat tasuma OÜ Pungerja Paat maksuvõlg summas 12 929,61 eurot, mis määrati OÜ-le Pungerja Paat 10.01.2013. a maksuotsusega. a) Kaebaja oli OÜ Pungerja Paat juhatuse liige perioodil 17.10.2008–04.07.2012. b) Kaebajalt vastutusotsusega sissenõutav maksuvõlg on 12 929,61 eurot, sellest põhivõlg 9 507 eurot ja intress 3 422,61 eurot. Põhivõla koosseisus on tulumaks maksustamisperioodide september–detsember 2010 eest (augusti 2010 tulumaksu nõue oli aegunud) ja käibemaks perioodide august–detsember 2010 eest. Intressivõlg on arvestatud ajavahemiku eest 11.09.2010 (2010. a augustikuu TSD deklareerimise ja tasumise tähtpäev) kuni 04.07.2012 (kaebaja juhatuse liikme kohalt tagasikutsumise kuupäev). c) Vastutusmenetluse käigus andis kaebaja täiendavaid andmeid maksuotsuses käsitletud tehingute kohta. OÜ Pungerja Paat pidi tööd sisse ostma, kuna ühingu enda tehnika ei olnud töökorras. Vaidlusalused arved on seotud Vaide, Männistemetsa (mõnedes muudes dokumentides ka Männimetsa), Rajametsa ja Matsi kinnisasjadega ning isikud, kes saavad seda kinnisasjade omanikena kinnitada, on A. Rahe (Vaide), J. Tomson (Männistemetsa) ja K. Kivi (Matsi). Rajametsa kinnisasi kuulub kaebajale. MTA küsitles kaebaja nimetatud isikuid. Selgus, et nad ei tunne OÜ-d Multialfa ega I. Varikut ega oska anda selgitusi OÜ Multialfa poolt OÜ-le Pungerja Paat osutatud teenuste kohta. Seda, et OÜ-le Pungerja Paat oleks teenuseid osutanud OÜ Multialfa, ei kinnitanud ka Ü. Viesemann, kes tegi vaadeldaval perioodil kaebajaga koostööd ja remontis kaebaja tehnikat. d) MTA selgitas välja, et Vaide, Männistemetsa, Rajametsa ja Matsi kinnisasjadel oli vaadeldaval ajavahemikul metsa raie- ja väljaveoteenuseid osutatud ning välistatud ei ole, et OÜ Pungerja Paat kasutas alltöövõttu, kuid puuduvad tõendid selle kohta, et vaadeldaval perioodil osutas OÜ-le Pungerja Paat teenuseid OÜ Multialfa. e) Kaebaja väitis, et tööde tegemist saavad kinnitada O. Aland, kes varustas OÜ Multialfa tehnikat kütuse ja varuosadega ja T. Israel, kes tegi alltöövõttu ühel kinnisasjal. O. Alandiga ei saanud MTA ühendust ning kuna tulu sai see isik vaadeldaval perioodil vaid sotsiaalkindlustusametist, siis ei pidanud MTA tema küsitlemist ka vajalikuks. T. Israel MTA-le nõutud seletust ei esitanud. f) Vastutusmenetluse käigus esitas I. Varik MTA-le notariaalse volikirja, mille alusel tal oli õigus esindada OÜ-d Multialfa alates 04.10.2010. Kaebaja oli 18.11.2014 taas kinnitanud, et ei kontrollinud tehingute tegemisel I. Variku volitusi.
g) Vastutusmenetluse käigus andis I. Varik MTA-le seletuse, milles kinnitas teenuste osutamist OÜ-le Pungerja Paat. OÜ Multialfa kasutas metsatöötehnikat alltöövõtu korras. Kellelt telliti alltöövõttu ja kes reaalselt töid tegi, seda ta ei mäleta. Lepinguid alltöövõtjatega ei sõlmitud. Ta ei mäletanud, millistel kinnisasjadel tööd toimusid. MTA hinnangul ei tõenda need seletused tehingute toimumist. OÜ-l Multialfa puudusid vaadeldaval perioodil töötajad. h) Eraldi läbi viidud kontrollimenetluses tuvastas MTA, et OÜ-l Multialfa puudus augustis ja septembris 2010 majandustegevus. Sel juhul ei ole usutav ka majandustegevuse toimumine ülejäänud kahel kuul. i) Kokkuvõttes jäi MTA selle juurde, et vaidlusaluseid tehinguid OÜ-de Pungerja Paat ja Multialfa vahel ei toimunud. MTA ei välistanud teenuste osutamist OÜ-le Pungerja Paat, kuid leidis, et teenuseid ei osutanud OÜ Multialfa, vaid tundmatu kolmas isik. Kaebaja ei tuvastanud OÜ Multialfa esindaja esindusõigust. OÜ-le Multialfa tasuti erandlikult sularahas. Sularaha väljamaksmise aluseks olevad kuluaruanded vormistati tagantjärele. Sellest järeldas MTA, et OÜ Pungerja Paat kasutas teadlikult ja tahtlikult fiktiivseid arveid eesmärgiga vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Kuna puudus võimalus tuvastada, kes oli teenuste tegelik müüja ja millistel tingimustel tehingud toimusid, ei olnud võimalik määrata tulumaksu hindamise teel. j) Maksuvõlga ei ole õnnestunud OÜ-lt Pungerja Paat sisse nõuda. k) Kaebaja oli vaadeldaval perioodil OÜ Pungerja Paat ainus juhatuse liige. Sel juhul võib äriühingu poolt rikutud kohustused omistada juhatuse liikmele. Kaebaja kinnitas, et tema koostas ainuisikuliselt OÜ Pungerja Paat müügiarved, kassa väljamineku- ja sissetulekuorderid, tegi väljamakseid äriühingu pangakontolt, esitas maksudeklaratsioone. Ligipääs kassale oli ja kassast väljamakseid teostas üksnes kaebaja. l) MTA leidis, et kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi, kuna kaebaja - deklareeris OÜ Multialfa arvete alusel sisendkäibemaksu, omamata selleks õigust, kuna tehinguid OÜ-ga Multialfa tegelikult ei toimunud. Eeltoodud põhjusel ei ole MTA-le esitatud käibedeklaratsioonid õiged; - jättis deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed; - jättis tasumata käibe- ja tulumaksu; - jättis täitmata intressi arvestamise ja tasumise kohustuse. m) Maksudeklaratsioonides valeandmete esitamine ning maksukohustuste deklareerimata ja tasumata jätmine kaebaja poolt oli tahtlik. Kaebaja oli isik, kes juhtis ja korraldas OÜ Pungerja Paat majandustegevust ning isik, kes väidetavalt OÜ-lt Multialfa teenuseid soetas ja selle eest tasus. Seetõttu said sellised tehingud toimuda vaid kaebaja teadmisel ja osavõtul. Kaebaja oli teadlik, et tehinguid OÜ-ga Multialfa tegelikult ei toimunud. Seda tõendab ka asjaolu, et kaebaja seletused ja teadmised tehingutest olid ajas muutuvad. Toimumata tehingute kajastamine maksudeklaratsioonis sai olla ainult teadlik tegu. Kuna maksuvõlg on põhjustatud tahtliku tegevusega, tuleb ka intressivõla osas tahtlust jaatada. n) Kohaldamisele kuulub viieaastane aegumistähtaeg.
3.Kaebaja esitas 20.11.2015 MTA 18.09.2015. a vastutusotsusele nr 13-7/534-17 vaide, mille MTA jättis 18.12.2015. a vaideotsusega nr 6-1/3108-2 (vastustaja vastuse lisa 69) rahuldamata.
4.Kaebaja esitas 18.01.2016 Tartu Halduskohtule hiljem täiendatud kaebuse (tl 2-5, 69-70), milles taotles 18.09.2015. a vastutusotsuse tühistamist. a) Kaebaja leidis, menetlus kestis liiga pikka aega. Menetlust alustati 2011. a sügisel, kuid maksuotsus tehti alles 10.01.2013 ning vastutusotsus alles oktoobris 2015. b) Kaebajal ei olnud võimalik vaidlustada OÜ Pungerja Paat suhtes tehtud maksuotsust. Maksuotsust ei toimetatud kaebajale kätte, kaebaja sai selle alles 2015. aastal vastutusotsuse menetluse käigus. c) MTA ei ole vastutusotsuses tõendanud, et kaebaja kui OÜ Pungerja Paat juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud kohustusi.
d) MTA ei ole tuvastanud, et vaidlusalused tehingud OÜ-de Pungerja Paat ja Multialfa vahel ei toimunud. e) Kaebaja edastas MTA-le detailse ülevaate kõikidest arvetest ja nendega seotud kinnisasjadest. Tehingute toimumist OÜ-de Pungerja Paat ja Multialfa vahel tõendavad M. Rosenbergi ja I. Variku ütlused. M. Rosenbergi ütlustest selgub, et ta ei tegelnud OÜ Multialfa majandustegevusega ja andis äriühingu ostmisel koheselt üldvolikirja I. Varikule. I. Variku ütlustest nähtuvad kõik olulised asjaolud, mis nimetatud ettevõtete vahelisi tehinguid kirjeldavad. Mõningad ebatäpsused on möödunud aega arvestades paratamatud. f) Kaebaja ei ole andnud vastuolulisi ütlusi. Esimesele vestlusele kutsudes ei täpsustatud, millest üldse vesteldakse, mistõttu ei olnud kaebajal võimalik meelde tuletada tehingute üksikasju. Pärast seda, kui kaebaja oli tuletanud meelde kuupäevasid, vaadanud üle vormistatud kokkulepped ja sellega seotud dokumendid, täpsustas kaebaja oma ütlusi. g) OÜ Pungerja Paat raamatupidamisdokumendid kinnitavad tehingute toimumist, tehinguid ei ole kellegi poolt vaidlustatud ning need ei olnud rahatud. h) Kaebaja lähtus tehingute vormistamisel tavapärastest hoolsusnõuetest. Kõik volitusi tõendavad dokumendid olid faktiliselt olemas. i) MTA oleks pidanud kuulama üle O. Alandi ja T. Israeli. MTA väide, et neid isikuid ei saadud kätte, ei ole õige. MTA ei ole otsuses selgitanud, miks ta pole T. Israeli poolt esitatud dokumentaalsete tõenditega arvestanud. j) Maksusumma määramine on aegunud. Kolmeaastane aegumistähtaeg on möödunud kõigi tehingute puhul. Pole mingisugust alust väita, et kaebaja oleks jätnud maksusumma tahtlikult tasumata, mistõttu kuulub kohaldamisele kolmeaastane aegumistähtaeg. k) Isegi kui kuuluks kohaldamisele viieaastane aegumistähtaeg, oleks vastutusotsuse tegemine osaliselt aegunud. Kuivõrd vastutusotsus loeti kätte toimetatuks 26.10.2015.a, oli selleks ajaks möödunud ka viieaastane aegumistähtaeg 2010. a septembrikuu tulumaksusummalt ning 2010.a augusti ja septembri käibemaksusummadelt, samuti nendelt summadelt arvestatud intressilt. Vastutusotsust ei saa lugeda tehtuks aegumistähtaja jooksul tulenevalt selle üleandmisest postiasutusele. Vastutusotsuse kättetoimetamine posti teel ebaõnnestus, seejuures mitte kaebaja soovimatuse tõttu otsust kätte saada, vaid kaebaja ei olnud otsuse tegemise ja saatmise faktist teadlik. Vastutusotsus toimetati kätte väljaande Ametlikud Teadaanded vahendusel. l) Intressinõue ei põhine õiguslikul alusel. MTA on rikkunud mõistliku menetlusaja printsiipi ja tekitanud ajalise viivituse. Kaebaja ei vastuta MTA tegevusetuse pärast tekkinud intressinõude eest.
5.Vastustaja palus vastuses kaebusele jätta kaebuse rahuldamata (tl 45-48).
6.Tartu Halduskohus jättis 01.07.2016. a otsusega kaebuse rahuldamata (tl 103-108p). a) Vaide, Männistemetsa, Matsi ja Rajametsa kinnisasjadel toimusid 2010. aasta teisel poolel metsatööd. Kinnisasjade omanikud olid võõrandanud kasvava metsa raieõiguse OÜ-le Pungerja Paat, kes müüs nendelt kinnisasjadelt lõigatud metsamaterjali (vastustaja vastuse lisad 32, 33, 35, 37, 39). b) Vaidlusalused arved ei ole tehingute toimumise tõendamiseks piisavad. Arvetelt ei nähtu tehtud tööde kohta mingeid andmeid (kinnisasja nimi või asukoht, tööde maht, tasu arvestamise alused jne). Tööde koguseks on kõigil arvetel märgitud 1 tk. Nii kaebaja kui I. Varik on kinnitanud, et mingeid muid dokumente, sh lepinguid või tööde üleandmise akte tehingute kohta ei ole, sh ei vormistanud OÜ Multialfa lepinguid oma väidetavate alltöövõtjatega (vastustaja vastuse lisa 17, tl 16-17, vastuse lisa 28). I. Varik kinnitas, et OÜ Multialfa ei ole ise mingeid töid teostanud, ettevõttel puudusid töötajad ja metsatööde tegemiseks vajalik tehnika ning ettevõtte tegevus seisnes korraldamises ja vahendamises (tl 16-17, vastuse lisa 28, tl 89). Ka kinnisasjade omanikud ei kinnitanud, et mingeid töid nendel kinnisasjadel oleks teostanud OÜ Multialfa. Vaide kinnisasja omanik A. Rahe oskas öelda, et OÜ Pungerja Paat võis kasutada
alltöövõttu, aga kes seda tegi, seda ta ei tea. Teised omanikud ei osanud reaalselt töid teinud isikute kohta midagi öelda (vastustaja vastuse lisad 35, 37, 39). c) Kaebaja väitel teostas OÜ Multialfa vaidlusalused tööd alltöövõttu kasutades ning üheks selliseks alltöövõtjaks oli T. Israel või OÜ Lineata, mille juhatuse liikmeks T. Israel oli. I. Varik ütles (tl 89), et ta on näinud T. Israeli töötamas samal kinnisasjal, millega tegeles kaebaja. Kohtule on esitatud kassa sissetuleku orderid, mille põhjal OÜ Lineata on OÜ-lt Multialfa 16.09.2010 ja 17.09.2010 vastu võtnud kokku 72 000 krooni ehk 4 601,64 eurot (tl 22). Halduskohtu hinnangul ei tõendanud see vaidlusaluste tehingute toimumist. Isikud, kes kaebaja nimetatud kinnisasjadel metsatöid tegid, võisid tegutseda iseenda nimel füüsilise isikuna või füüsilisest isikust ettevõtjana või olla mõne juriidilise isiku töötajad. Selline juriidiline isik võis omakorda olla lepingulistes suhetes otse OÜ-ga Pungerja Paat või Multialfa või mõne muu isikuga. Tegemist võis olla töö-, töövõtu-, alltöövõtu-, vahendus- või mõnda muud liiki lepinguga. Seda, milline neist paljudest variantidest tegelikult esines, oleks saanud halduskohtu hinnangul tõendada ainult tehingute korraliku dokumenteerimisega, kaebaja versiooni puhul töövõtu- ja alltöövõtulepingute, tehtavate tööde kirjelduste, mahtude arvestuste, tööde üleandmise jms kirjaliku vormistamisega. Sellest, et T. Israel mingil ajal ühel neist kinnisasjadest tegutses või et OÜ Lineata võttis OÜ-lt Multialfa vastu raha, ei tulene, et tehtud tööd tuleb väljaveoteenusena omistada OÜ-le Multialfa ja kõik muud variandid on välistatud. Eeltoodud põhjustel ei oleks tõendina kohased ka T. Israeli ütlused. d) Metsavahenduse teenuste tegeliku osutamise kohta ei ole kaebaja maksumenetluses ega vastutusotsuse tegemise menetluses mingeid tõendeid esitanud. Kaebaja seletused selle teenuse kohta on vastuolulised: kohtuistungil selgitas kaebaja, et vahendus seisnes selles, et OÜ Multialfa otsis puidule ostjaid, vastutusmenetluses selgitas kaebaja, et ka metsavahendusteenus oli tegelikult raie- ja väljaveoteenus (vastutusotsuse p 8.4. viimane lõik). Kokkuvõttes on väljaveoteenuse puhul tõendatud küll see, et mingid täpsemalt kindlaks määramata sisuga ja mahus metsatööd OÜ Pungerja Paat huvides toimusid, kuid mitte see, et seda teenust osutas OÜ Multialfa. Vahendusteenuse puhul ei ole teenuse osutamine tõendatud. OÜ Pungerja Paat on maksuarvestuses kajastanud arveid OÜ Multialfa poolt osutatud teenuste eest, kuid OÜ Multialfa neid teenuseid OÜ-le Pungerja Paat tegelikult ei osutanud. See tõi kaasa sisendkäibemaksu alusetu deklareerimise ja käibemaksu tasumata jätmise ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete deklareerimata jätmise ja tulumaksu tasumata jätmise. e) Kaebaja oli vaadeldaval perioodil Pungerja Paadi ainus juhatuse liige. Kaebaja on ka ise kinnitanud, et ühingu esindajana tegutses ainult tema (vastustaja vastuse lisa 23). Sellises olukorras on äriühingu tegevus samastatav ühingu juhatuse liikme tegevusega. Kaebaja esialgses, 03.11.2011 MTA-le antud seletuses (vastustaja vastuse lisa 17) oskas kaebaja ühe vaidlusaluse arve kohta öelda, et väljaveoteenus toimus Vaide kinnisasjal. Ülejäänud kaheksa arve kohta ei osanud kaebaja anda mingeid täpsemaid andmeid. Kokku esitas MTA kaebajale küsimusi 29 arve ja muu dokumendi kohta, teiste tehingute kohta oskas kaebaja andmeid anda. 18.11.2014 MTA-le antud seletuses (vastustaja vastuse lisa 23) ütles kaebaja, et ta hetkel kogub andmeid vaidlusaluste tehingute kohta. 30.11.2014 saatis kaebaja esindaja MTA-le e-kirja (vastustaja vastuse lisa 25), milles on öeldud, et vaidlusalused teenused olid seotud Männistemetsa, Vaide ja Rajametsa kinnisasjadega, kuid kaebaja ei suuda täpsemalt seostada iga teenust konkreetse kinnisasjaga; et OÜ Pungerja Paat on vaidlusalused teenused tegelikult ostnud, kuid kaebaja ei ole suutnud leida maksuhalduri jaoks veenvat tõendusmaterjali, et teenused on ostetud OÜ-lt Multialfa. Seega tuleb leppida sellega, et teenused on ostetud tundmatult kolmandalt isikult; et kaebaja on nõus sõlmima kokkuleppe käibemaksuvõla ja sellelt arvestatud intressi tasumiseks, tulumaksukohustuse eest ei olnud kaebaja nõus vastutama. Kokkuleppele ei õnnestunud kaebajal ja MTA-l jõuda (vastustaja vastuse lisa 31 lk 4-5). f) 26.01.2015 saatis kaebaja esindaja MTA-le e-kirja (vastustaja vastuse lisa 31), milles kaebaja eelmises kirjas väljendatud seisukohta muutis. Kinnisasjade hulka lisandus Matsi kinnisasi ning kaebaja seostas iga OÜ Multialfa arve mõne kinnisasjaga. Kolme metsavahendusteenuse kohta
väljastatud arve kohta selgitas kaebaja, et teenus on seotud Männistemetsa kinnisasjalt raie- ja väljaveoteenusega, raieõigus oli võõrandatud OÜ-le Pungerja Paat, kes tellis raie ja väljaveo OÜ-lt Multialfa. g) Kohtumenetluses väidab kaebaja, et 03.11.2011 toimunud kohtumise eel ei teatatud talle, millest juttu tuleb, seetõttu ei olnud ta kohtumiseks valmistunud ja kohapeal talle kõik andmed ei meenunud. Kohtu hinnangul ei ole usutav, et kaebaja oskas anda andmeid teiste tehingute kohta, kuid miskipärast ei meenunud talle just andmed OÜ-ga Multialfa tehtud tehingute kohta. Samuti ei ole usutav, et kaebaja ei osanud anda tehingute kohta andmeid novembris 2011, kui tehingutest oli möödas ligikaudu aasta, kuid suutis muretseda need andmed 2014. aasta lõpus ja 2015. aasta alguses ehk veel kolm aastat hiljem. h) OÜ Pungerja Paat majanduskulude aruannete numeratsioon näitab, et väidetavalt OÜ-le Multialfa välja makstud sularaha kohta vormistati kuluaruanded tagantjärele. Tavapäraselt tasus OÜ Pungerja Paat sularahas väikeste tehingute (kuni 8 000 krooni e 511,29 eurot) eest. OÜ-le Multialfa sularahas tasutud summad jäävad vahemikku 25 056 krooni kuni 52 410 krooni. i) Kaebaja tegi vaidlusalused tehingud ühinguga, mille väidetava esindajaga ta tutvus peol, millega ta sõlmis kokkuleppeid ainult suuliselt ja mille esindaja esindusõiguse kontrollimist ta ei pidanud vajalikuks (vastustaja vastuse lisad 17, 23). Määrav ei ole see, et volikirjad on praeguseks esitatud, kuna kohtuasjas ei käsitleta mitte tehingute kehtivust eraõiguslikust aspektist, vaid seda, kas kaebaja teadis, et tehingute teine pool ei olnud OÜ Multialfa. Volikirjade esitamine toimus sarnaselt tehingute kohta andmete esitamisega: kaebaja seletustes ja I. Variku ütlustes on juttu ainult notariaalsest volikirjast, ainus esitatud notariaalne volikiri (vastustaja vastuse lisa 56) on antud 04.10.2010 ehk ei kata kogu vaidlusaluste tehingute perioodi ning alles kohtumenetluses esitas kaebaja kirjaliku volituse (tl 15), mis algab 01.08.2010. Võimalust, et olemas on kirjalik volikiri, ei ole kordagi maininud ei I. Varik ega OÜ Multialfa juhatuse liige M. Rosenberg (tl 19, vastustaja vastuse lisad 19 ja 30). j) Halduskohus leidis eeltoodud tõendite põhjal, et kaebaja oli teadlik, et OÜ Multialfa ei ole OÜ-le Pungerja Paat teenuseid osutanud ja kasutab maksuarvestuses arveid tehingute kohta, mida sellistena, s.t selle isikuga ei toimunud. Kaebaja rikkus MKS § 8 tulenevaid kohustusi tahtlikult (võlaõigusseaduse § 104 lg 5). k) Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. MKS § 98 lg 4 kohaselt on maksuotsus tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist. Kaebajalt nõutakse maksustamisperioodide september – detsember 2010 tulumaksu ja maksustamisperioodide august – detsember 2010 käibemaksu tasumist. Seega varaseim deklaratsiooni esitamise tähtpäev oli 20.09.2010 ja hiliseim 20.01.2011. Kuna kaebaja rikkus MKS § 8 tulenevaid kohustusi tahtlikult, siis toimus maksusumma tasumata jätmine tahtlikult ja kohaldada tuleb viieaastast aegumistähtaega. Vastustaja väitel andis ta vastutusotsuse postiteenuse osutajale üle 18.09.2015, kuid seda ei ole võimalik tõendada, kuna ümbrikule ei ole selle postiasutusele üleandmise kuupäeva märgitud (tl 93-94). Tõendatud on see, et 21.09.2015 tegi postiteenuse osutaja saadetisega esimese toimingu (tl 95). 20.09.2010 tasumisele kuulunud 2010. aasta augustikuu käibemaksu osas oli viieaastase aegumistähtaja viimane päev 20.09.2015. See päev oli pühapäev. Maksukorralduse seadus ei reguleeri täpsemalt aegumistähtaja lõppemist olukorras, kui tähtpäev langeb puhkepäevale. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 33 lg 3 näeb ette, et kui menetlustähtaja lõpp ei lange tööpäevale, lõpeb tähtaeg esimesel tähtpäevale järgneval tööpäeval. Eraõiguses leitakse, et kui aegumistähtaja lõpp langeb puhkepäevale, siis möödub aegumistähtaeg järgmisel tööpäeval kell 24:00 (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 136 lg 8 ja 9). Ka praegusel juhul on hiljemalt 21.09.2015 postiteenuse osutajale üle antud vastutusotsus üle antud aegumistähtaja jooksul. l) Kui aegunud ei ole varaseim vastutusotsuses käsitletud maksukohustus, siis ei saa aegunud olla ka hilisemad.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Kaebaja esitas 01.08.2016 halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse (tl 132-133p), milles palub tühistada halduskohtu otsuse ja teha uus otsus, millega tühistada vastutusotsuse. Kaebaja kordab oma varasemaid väiteid ja lisab: a) Halduskohus võttis vastustajalt täiendavaid tõendeid vastu peale enda seatud avalduste või tõendite esitamise tähtaega, milleks oli 11.05.2016. Vastustaja esitas kohtupoolse soovituse tulemina täiendavaid tõendeid ka kohtuistungi päeval, s.o. 27.06.2016. b) Vastuvõetud dokumendid ei tõenda, millisel kuupäeval andis vastustaja saadetise postiasutusele üle. Postisaadetise väljastusteatel on küll märgitud vastutusotsuse number ja Eesti Posti Avinurme kontori tempel 22.09.2015, kuid puudub võimalus näha, kas nimetatud saadetis on seoses saadetisega number RR 306572835EE. c) Halduskohus ei arvestanud protokolli muutmise taotluses märgituga. d) Halduskohus jättis põhjendamatult rahuldamata kaebaja taotluse tunnistajate T. Israeli ja O. Alandi ülekuulamiseks kohtuistungil. e) Ei ole tõendatud põhjuslik seos OÜ Pungerja Paat poolt maksukohustuse mittetäitmise ja OÜ-ga Multialfa tehtud tehingu vahel. Vastutusotsuse saab teha juhatuse liikme vastu üksnes sellises olukorras kui selline seos eksisteerib. Vastutusotsusest ei selgu, milline oli OÜ Pungerja Paat majanduslik olukord ajal, mil toimus tehing OÜ-ga Multialfa. Kaebaja oli OÜ Pungerja Paat juhatuse liige kuni 04.07.2012, peale seda sai juhatuse liikmeks T. Kriesenthal. Perioodil, mil kaebaja oli juhatuse liige, võimaldas OÜ Pungerja Paat majanduslik olukord tasuda vajadusel kõik maksud. Ettevõtte maksujõuetuks muutumine pole olnud tingitud kaebaja tegevusest ega OÜ Pungerja Paat tehingust OÜ-ga Multialfa.
8.MTA palub vastuses apellatsioonkaebusele (tl 140-142p) jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastustaja jääb varasemalt esitatud seisukohtade juurde ning palub nendega arvestada apellatsioonmenetluses. a) Kohtuistungil esitatud tõendit nõudis halduskohus ise vastustajalt. Nimetatud tõendite esitamine oli halduskohtu arvamuse kohaselt vajalik aegumist puudutavate asjaolude väljaselgitamiseks. b) Saadetise number RR306572835EE on märgitud vastutusotsust sisaldanud ümbrikule ning kajastub Omniva (AS Eesti Post) väljastatud kirja liikumise päringu päises. c) Võimalus taotleda istungi protokolli paranduste tegemist ei tähenda automaatselt paranduste sisseviimist. d) T. Israel ega O. Aland ei saa kinnitada tehingute toimumist OÜ-de Pungerja Paat ja Multialfa vahel, kuna kummagi seotus ükskõik millisel viisil eelnimetatud äriühingutega ei ole tuvastatav. Ka I. Variku halduskohtu istungil antud seletustest ei nähtu, et T. Israel oleks osanud anda selgitusi OÜ-de Pungerja Paat ja Multialfa vaheliste tehingute kohta. I. Varik ei mäletanud sedagi, millise äriühingu nimel T. Israel tegutses. MTA ei pea ka I. Variku seletusi usaldusväärseteks, sest perioodil, mil ta oleks pidanud selgelt mäletama väidetavate tehingute asjaolusid (OÜ Pungerja Paat suhtes läbiviidud maksumenetlus), ta maksuhaldurit vältis. O. Alandiga seoses ei ole apellatsioonkaebuses esitatud täiendavat põhistust, mis kinnitaks tema seost OÜ-de Pungerja Paat ja Multialfa vahel väidetavalt toimunud tehinguga. e) Maksuhaldur on vastutusotsuse koostanud kooskõlas seadusega. Kaebaja süü on vastutusmenetluses tuvastatud, tagatud on ärakuulamisõigus.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
10.Ringkonnakohus selgitab esmalt resolutsiooni punkti 1 (I), käsitleb seejärel apellatsioonkaebuses tõstatud menetluslikke (II) ja sisulisi küsimusi (III) ning lahendab lõpuks apellatsioonkaebuse ja menetluskulude küsimuse (IV). I
11.Käesoleva otsuse resolutsiooni punktiga 1 lisab ringkonnakohus toimikusse MTA 18.12.2015. a vaideotsuse nr 6-1/3108-2 (7 lk), mille vastustaja esitas halduskohtule kaebuse vastuse 69. lisana (tl 49, 52p). Halduskohtu kohtunik on märkinud, et dokumendid võetakse toimiku juurde salvestisena kohtu infosüsteemis (TsMS § 56 lg 3) (tl 52). Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on nimetatud normi vaideotsuse osas ebaõigesti kohaldanud.
12.HKMS § 87 lg 1 sätestab, et haldusasja toimiku kohta kohaldatakse TsMS §-des 56–58 ja 60–61 sätestatut. TsMS § 56 lg 1 ls 1 kohaselt peab kohus iga asja kohta toimikut, kuhu võetakse ajalises järgnevuses kõikide menetlusastmete menetlusdokumendid ja muud asjaga seotud dokumendid, kaasa arvatud protokollid ja kohtulahendid. TsMS § 56 lg 2 järgi peetakse toimikut kirjalike dokumentide kogumina. TsMS § 56 lg 3 sätestab: „Kohtule edastatud või kohtu koostatud elektroonilist dokumenti säilitatakse toimikus väljatrükina koos andmetega dokumendi koostaja ja väljatrüki tegija ning dokumendi koostamise ja kohtule edastamise ja väljatrüki tegemise aja kohta. Elektroonilise dokumendi võib toimiku juurde võtta ka salvestisena kohtu infosüsteemis või digitaalsel andmekandjal, kui on tagatud dokumendi koopia säilimine kohtute infosüsteemis.“ Ringkonnakohus selgitab, et viidatud norm avab kaalutluse. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku kommenteeritud väljaande kohaselt tähendab toimiku regulatsioon „ühelt poolt seda, et toimiku pidamine peab tagama menetlusliku õiguskindluse. Kohus saab lahendit tehes tugineda üldteada asjaolude kõrval üksnes toimikus olevale materjalile. Teiselt poolt tagab toimiku pidamine kohtule tõhusa võimaluse saada kiiresti ja süstematiseeritult ülevaade menetlusmaterjalidest, et menetlust juhtida ning teha seaduslik ja põhjendatud kohtulahend. [...] Toimiku pidamine tagab ka õigusemõistmise läbipaistvuse ja kontrollitavuse kõrgema astme kohtu poolt. [...] Paberkandjal dokumendid skaneeritakse. Samas luuakse ka pabertoimik, kuhu köidetakse kronoloogilises järjestuses kõik juba infosüsteemi registreeritud menetlusdokumendid. Nii paberkandjal kui digitaalset toimikut peetakse iga tsiviilasja kohta eraldi ning ühtsena läbi kõikide kohtuastmete, täiendades seda menetluse jooksul toimikusse võetava materjaliga. [...] Hetkel on määrav siiski veel pabertoimik ning digitaalsel toimikul on abistav tähendus.“ (V. Kõve jt. Tsiviilkohtumenetluse seadustik I. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn 2017, lk 338 j). TsMS § 56 teeb kohtule kohustuseks pidada toimikut, kusjuures määrava tähtsusega on pabertoimik. Ringkonnakohus leiab, et nii kaua kui pabertoimik on määrava tähtsusega, peab see sisaldama ka kõiki olulisi tõendeid, iseäranis vastustaja otsuseid ja vaideotsuseid. Ainult elektroonilisel kujul võib toimikusse lisada ainult selliseid tõendeid, mille võtmine pabertoimikusse ei ole mõistlik nende mahu poolest või mis on teisejärgulised. Asjaolud, mille põhjal kohus otsuse teeb, peavad nähtuma toimikust (RKHKo 19.04.2007, 3-3-1-1-07, p 10). Kohtule elektrooniliselt saadetud dokumendid tuleb välja tuleb printida ja toimikusse köita (RKTKo 29.05.2013, 3-2-1-50-13, p 29; vrd V. Kõve jt. Tsiviilkohtumenetluse seadustik I. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn 2017, lk 341). Ringkonnakohus märgib, et eelnevat peavad oma toimiku koostamisel arvestama ka halduskohtud.
13.Käesoleval juhtumil on menetlus jõudnud apellatsioonimenetluse lõpufaasi. Ringkonnakohus ei pea seetõttu vajalikuks ülejäänud üksnes elektroonilises toimikus olevate lisade pabertoimikusse lisamist, kuid leiab, et MTA 18.12.2015. a vaideotsus nr 6-1/3108-2 kui oluline tõend tuleb pabertoimikusse lisada. II
14.Kaebaja väidab, et halduskohus võttis vastustajalt täiendavaid tõendeid vastu peale enda seatud avalduste või tõendite esitamise tähtaega ning et halduskohus ei arvestanud protokolli muutmise taotluses märgituga.
15.Ringkonnakohus leiab, et ükski loetletud etteheide ei anna alust apellatsioonkaebuse rahuldamiseks. Ringkonnakohus selgitab, et HKMS § 69 lg 1 järgi võib kohus enda määratud menetlustähtaega põhistatud avalduse alusel või omal algatusel mõjuval põhjusel pikendada. HKMS § 2 lg 4 ls 1 kohaselt tagab kohus omal algatusel asja lahendamiseks oluliste asjaolude väljaselgitamise, kogudes vajaduse korral tõendeid ise või tehes nende esitamise kohustuseks menetlusosalistele. HKMS § 59 lg 3 sätestab, et kui asja õigeks lahendamiseks vajalikud tõendid on esitamata või neid on esitatud ebapiisavalt, teeb kohus menetlusosalisele, kes peab asjaolu tõendama, ettepaneku need esitada või kogub tõendeid ise; ettepaneku tegemisel selgitab kohus, milliseid asjaolusid on vaja tõendada. Halduskohus järgis täiendavaid tõendeid kogudes uurimispõhimõtet.
16.Protokolli muutmise taotluse osas selgitab ringkonnakohus, et halduskohus jättis kaebaja protokolli parandamise taotluse 02.08.2016. a määruse (tl 126-126p) resolutsiooni p-ga 1 rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub selles määruses toodud halduskohtu põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4, § 178 lg 3). III
17.Asudes vaagima kaebaja sisulisi vastuväiteid, märgib ringkonnakohus esmalt, et nõustub kõigi halduskohtu otsuse sisuliste põhjendustega, samuti MTA 18.09.2015. a vastutusotsuse nr 13-7/534-17 ning 18.12.2015. a vaideotsuse nr 6-1/3108-2 põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4, § 165 lg 2, § 185 lg 1). Ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei anna alust halduskohtu otsuse tühistamiseks. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib kohus järgmist.
18.Kaebaja väitel ei ole tõendatud, millisel kuupäeval andis vastustaja saadetise postiasutusele üle. Postisaadetise väljastusteatel on küll märgitud vastutusotsuse number ja Eesti Posti Avinurme kontori tempel 22.09.2015, kuid puudub võimalus näha, kas nimetatud saadetis on seoses saadetisega number RR 306572835EE. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, kuna saadetise number RR 306572835EE on märgitud väljastusteate pöördele (tl 93p-94). Seega on seos vastutusotsuse nr 13-7/534-17 ja saadetise nr RR 306572835EE vahel üheselt tõendatud.
19.Kaebaja väitel jättis halduskohus põhjendamatult rahuldamata kaebaja taotluse tunnistajate T. Israeli ja O. Alandi ülekuulamiseks kohtuistungil. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus jättis õigustatult rahuldamata kaebaja taotluse tunnistajate T. Israeli ja O. Alandi ülekuulamiseks kohtuistungil. Ringkonnakohus nõustub selles osas vastustaja veelkordsete selgitustega, et T. Israel ega O. Aland ei saa kinnitada tehingute toimumist OÜ-de Pungerja Paat ja Multialfa vahel, kuna kummagi seotus ükskõik millisel viisil eelnimetatud äriühingutega ei ole tuvastatav. Ka I. Variku halduskohtu istungil antud seletustest ei nähtu, et T. Israel oleks osanud anda selgitusi OÜ-de Pungerja Paat ja Multialfa vaheliste tehingute kohta. I. Varik ei mäletanud sedagi, millise äriühingu nimel T. Israel tegutses. Ringkonnakohus nõustub, et ka I. Variku seletusi ei saa pidada usaldusväärseteks, sest perioodil, mil ta oleks pidanud selgelt mäletama väidetavate tehingute asjaolusid (OÜ Pungerja Paat suhtes läbiviidud maksumenetlus), ta maksuhaldurit vältis. O. Alandiga seoses ei ole apellatsioonkaebuses esitatud täiendavat põhistust, mis kinnitaks tema seost OÜ-de Pungerja Paat ja Multialfa vahel väidetavalt toimunud
tehinguga. Halduskohus on tunnistajate üle kuulamata jätmist ammendavalt põhjendanud otsuse punktides 7.4 ja 11.3 ning 06.04.2016. a määruse punktis 5 (tl 53p).
20.Kaebaja väitel ei ole tõendatud põhjuslik seos OÜ Pungerja Paat poolt maksukohustuse mittetäitmise ja OÜ-ga Multialfa tehtud tehingu vahel. Ringkonnakohus selgitab kaebajale, et viidatud põhjusliku seose esinemine või mitteesinemine on kaebaja maksukohustuse seisukohalt irrelevantne. Vastustaja on korduvalt selgitanud, et maksuhaldur teeb MKS § 96 lg 1 kohaselt vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muuhulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Riigikohus on vastutusotsuse tegemise tingimusi piiritlenud (RKÜKm 27.11.2012, 3-3-1-15-12, p 50; RKHKm 28.01.2013, 3-3-1-16-12, p 10). Riigikohtu seisukoha võib kokku võtta järgmiselt: - kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; - vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühingus); - maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud; - MKS §-des 38–40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus; - vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Ringkonnakohus on juba nõustunud halduskohtu otsuse, vastutusotsuse ja vaideotsusega, kus on eelnimetatud kriteeriumite kohaldamist kaebaja suhtes põhjalikult selgitatud. Ringkonnakohus kordab veelkord, et maksuhaldur on vastutusotsuse koostanud eelpoolloetletud põhimõtteid silmas pidades ning kooskõlas seadusega. IV
21.Eelnevast tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
22.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud kaebaja enda kanda.
Tiina Pappel /allkirjastatud digitaalselt/
Einar Vene /allkirjastatud digitaalselt/
Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.