Maksuõigus › Maksuotsused

3-17-447

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

VBNV esitas 11.01.2017 MTA-le vaide MTA 06.12.2016 maksuotsusele.

MTA jättis 25.01.2017 vaideotsusega nr 6-1/3588-2 VBNV vaide rahuldamata.

1) Direktiivi 2003/96 art-t 14 ei saa tõlgendada nii, nagu tuleneks sellest kõikidele liikmesriikidele kohustus vabastada kogu laevades ühenduse territoriaalvetes kasutatav kütus tingimusteta aktsiisist, vaid vastupidi, direktiiv võimaldab liikmesriikidel maksuvabastuse kohaldamisala piirata ning kehtestada maksuvabastuse kohaldamiseks täiendavaid tingimusi. Võrreldes varem kehtinud Nõukogu Direktiiviga 92/81/EMÜ (direktiiv 92/81) on direktiivi 2003/96 kehtestamisega õiguslik olukord oluliselt muutunud.

2(12)

3-17-447 2) Laev Pinta saabus Pärnus sadamasse Läti Vabariigi sadamast, kust oli soetatud ka maksustamise objektiks olev mootorikütus ning kus laev käis Eestis töötamise perioodil neljal korral varusid täiendamas. Maksuhaldur ei ole maksustanud seda kütust, mida kasutati liikmesriikide vahelistel vedudel Eesti ja Läti sadama vahel, vaid üksnes seda osa kütusest, mis oli ära kasutatud laeva Pinta Pärnu sadamas viibimise ajal sadama süvendustööde teostamisel. 3) Tulenevalt ATKEAS § 1 lg-st 2 ei tule kütuse määratlemisel mootorikütusena, sh diislikütusena, lähtuda ainult ATKEASes nimetatud kütuse kaubakoodidest, mis on esitatud 01.01.2002 seisuga, vaid nendest KN koodidest, mis olid samasuguse kütuse suhtes kehtestatud maksukohustuse tekkimise päeval 2015. a-l. 2002. a kehtinud KN kood 2710 19 41 (millele viitab ATKEAS § 19 lg 6) on identne 2015. a-l kehtinud KN koodiga 2710 19 47. Ainus erisus seisneb nende mõnevõrra erinevates väävlisisalduse parameetrites. Isegi kui vaidlustatud maksuotsusega maksustatud kütust ei saaks käsitleda diislikütusena ATKEAS § 19 lg 6 mõttes, kuuluks see maksustamisele ATKEAS § 19 lg 1 ja § 66 lg 18 järgi.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

3(12)

3-17-447 4) Tuginedes EK praktikale (C-391/05) ei saa olla mõistlikku vaidlust selle üle, et ATKEAS § 27 lg 1 p 221 sisalduvat mõistet „väljaspool Eestit sõitev laev“ tuleb tõlgendada selliselt, et see hõlmaks kõik kaubanduslikku meresõitu tegevad merelaevad ja seda sõltumata laeva asukohast Eesti riigipiiri suhtes. Täpsemalt ei ole „ühenduse territoriaalvee“ mõiste tähenduse järgi oluline see, kas merelaev navigeerib mingi liikmesriigi territoriaalvetes või väljaspool seda. Küsimus on vaid selles, kas vastavas laeva navigeerimise kohas toimub kaubanduslik meresõit. Seega ei saa aktsiisiga maksustada Eesti territoriaalvetes kaubandusliku meresõiduga tegelevat laeva. 5) ATKAES § 27 lg 1 p 221 regulatsioon sisaldab kõige üldisemat laadi laevasõidu liiki ehk sisaldab mõistet „navigeerimine“. ATKEAS sõnastus ei sisalda kitsendusi teatud erinevate spetsiifilisemate navigeerimise liikide osas. Veel vähem nähtub ATKEAS sõnastusest piirang, mille kohaselt saaks väita, et kaebaja poolt osutatud teenus ei ole hõlmatud navigeerimise mõistega. Seega ei nähtu ATKEAS § 27 lg 1 p 221 sõnastusest, et Eesti oleks piiranud direktiivi art 14 lg 1 p c maksuvabastuse kohaldamisala. 6) Pärnu sadamat peetakse rahvusvaheliseks sadamaks, mis kuulub „ühenduse vete“ definitsiooni alla. Pinta poolt läbi viidud süvendustööd tehti Pärnu sadama ekspordivõimaluste laiendamiseks ehk suurema süvisega laevadele ligipääsu võimaldamiseks. Kohaldades Pinta kasutatud kütusele aktsiisimaksu, määrab MTA otseselt makse kütusele, mida kasutavad liikmesriikide vahelisi sõite teostavad laevad, mis on vastuolus direktiivi poolt sätestatud põhimõtetega. Kuna rahvusvahelisi ja liikmesriikide vahelisi sõite teostavad laevade operaatorid, tähendab direktiivi selline valesti tõlgendamine, et kaudselt maksustatakse laevade operaatoreid, kes peaksid vabastusest kasu saama. 7) Kaebaja laev Pinta tuli Eesti vetesse teisest liikmesriigist ning süvendustööde ajal väljus laev samuti korduvalt (neli korda) Eesti territoriaalvetest Läti Vabariiki. Pärast tööde valmimist lahkus laev taas Eesti vetest. Seega toimus rahvusvaheline/liikmesriikide vaheline navigeerimine. Maksuotsusest ei nähtu analüüsi ega argumentatsiooni, kuidas maksuhaldur hindab ümber eelkirjeldatud objektiivsed asjaolud ning jõuab järeldusele, et Eestisse sisenemise ja lahkumise ning Eesti ja Läti vahelise korduva sõidu näol ei ole faktiliselt tegemist rahvusvahelise navigeerimisega. Jääb arusaamatuks, milliseid majandusliku tõlgendamise reegleid maksuhalduri poolt kohaldatakse. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 või muud liiki ümber hindamine Eesti maksuhalduri poolt ei ole lubatud. Isegi, kui kohus ei nõustu eeltooduga, siis ei saa kaebajat maksustada juba üksnes seetõttu, et asjas on täitmata MKS § 84 tahtluse kriteerium. 8) Maksuhaldur on küll viidanud üldistele deklareerimiskohustust reguleerivatele sätetele (ATKEAS § 22, § 24, § 25 ja ühenduse tolliseadustik1), kuid konkreetne kaebajat puudutav regulatsioon puudub ja seda ei ole maksuhaldur seetõttu ka maksuotsuses nimetanud. Antud asjaoludel puudub ka alus kaebaja suhtes maksuintresside kohaldamiseks, sest kaebaja maksukohustuse välja arvutamine oli käesoleval juhul võimalik vaid haldusaktiga ehk maksumenetluses. Kui seadusandja ei ole ise loonud maksudeklaratsiooni esitamise õiguslikku lahendust, siis ei vastuta maksukohustuslane riigi poolse tegemata jätmise eest. 9) ATKEAS aga ei määratle KN koodiga 2710 19 47 tooteid diislikütusena ning ei sätesta KN koodiga 2710 19 47 tootele aktsiisimaksu. Kõik maksuõigussuhte elemendid peavad olema kindlaks määratud seaduses. Kui seadus ei näe ette mingi hüve maksustamist, siis ei saa seda hüve maksustada analoogia alusel.

kehtestatud Nõukogu 12.10.1992 määrusega (EMÜ) nr 2913/92

4(12)

3-17-447 10) Ebatäpne ja ebaõige on maksuhalduri väide, et kui jaatada kaebaja seisukohta, tuleks jaatada ka seda, et saarte ja mandri vahelise laevaliikluse tarbeks kasutatav kütus on maksuvaba, sest samades vetes sõidab ka avamerelaevu. Esiteks ei ole õige esitada argumendina hüpoteetilisi kaasusi. Teiseks ei ole saarte ja mandri vaheline laevaliiklus ning samuti siseveekogude laevaliiklus (nt Laiksaare-Piirisaare liin) koormatud aktsiisiga. Riigi poolt hüvitatakse vastavatele vedajatele nende poolt kütusele tehtud kulud (nt kütusetasu või reisikulu komponendina). Samuti tuleb arvestada sellega, et Rohuküla-Heltermaa ning Virtsu-Kuivastu liinil operaatorina tegutsev äriühing kuulub Eesti Vabariigile. Seega ei saa aktsiisikulu näol rääkida tegelikust maksukoormusest. 11) Komisjoni teavitamiseks direktiivi 2003/96 art 26 lg 1 mõttes ei saa lugeda asjaolu, et Eesti esitas ühinemisläbirääkimiste ajal komisjonile kõik Eesti maksuseadused, sh ATKEASe. 12) Kui halduskohus asub seisukohale, et direktiiv ja asjakohane EK praktika ei anna selget vastust asjas tõstatatud küsimustele ja kaebust ei saa rahuldada, on vajalik eelotsuse taotluse esitamine EK-le.

5(12)

3-17-447 5) Maksuvabastust ei saa kaasa tuua kaebaja deklaratiivne seisukoht, et Pinta poolt tehtud süvendustööd tehti Pärnu sadama ekspordivõimaluste laiendamiseks. 6) ATKEAS § 27 lg 1 p 221 on direktiiviga kooskõlas. Direktiivi art 14 lg 1 p c kohaselt vabastatakse aktsiisist laevades (v.a eraviisilised lõbusõidud sama punkti tähenduses) ühenduse territoriaalvetes sõitmiseks tarbitav mootorikütus, kuid seda üldise iseloomuga vabastust võib piirata lg 2 kohaselt nii, et vabastus kehtib vaid rahvusvahelistele vedudele. Seega ei ole aktsiisivabastus EL vetes sõitmisel üldine ja absoluutne ning liikmesriigid võivad seda täiesti legaalselt piirata: kohustuslik on vabastus riikidevahelisele ärilisele laevaliiklusele kuid on iga riigi enda valik, kas vabastada või mitte vabastada oma riigi territoriaalvetes toimuv laevade kütusetarbimine. Viimase osas on Eesti valik olnud siseriikliku kütusetarbimise maksustamine. 7) Kaebaja poolt laevaga Pinta Pärnu lahes teostatud süvendustööd paigutuvad direktiivi 2003/96 art 14 lg 1 p-s c sisalduva maksuvabastuse üldreegli alla. Käesoleva asja lahendamine ei sõltu sellest, kas Pärnu sadam oli enne süvendamist võimeline teenindama maailma suurimaid merelaevu. Ei saa asuda seisukohale, et enne süvendustöid omas veetee, mida süvendati, teistsugust juriidilist staatust direktiivi 2003/96 mõistes. See oli enne ja on ka pärast süvendamist käsitletav ühenduse territoriaalveena. Seega on süvendatud veeteed käsitletavad ühenduse territoriaalvetena. 8) Alates EL-ga liitumisest kehtima hakanud alkoholi-, tubaka- ja kütuseaktsiisi seadus (ATKAS) redaktsioon oli aktsiisivaldkonnas aluseks liitumisläbirääkimistel ning Euroopa Komisjonile esitati maksuseaduste, sh ATKAS inglisekeelne tõlge. Seega oli Euroopa Komisjonil enne Eesti liitumist võimalik tutvuda liitumishetkel kehtima hakkava ATKAS redaktsiooniga, sh §-s 27 sätestatud aktsiisivabastuse regulatsiooniga ning vajadusel juhtida tähelepanu võimalikele ebakõladele võrreldes EL õigusega. Nimetatud laevakütuse aktsiisivabastuse säte ei olnud mingilgi viisil eraldi arutlusel või tähelepanu all. Seega saab eelpool nimetatuga lugeda täidetuks direktiivi 2003/96 art 26 p-s 1 nimetatud teavitamiskohustuse, millele protseduurireegleid pole EL õigusaktiga kehtestatud. Vastustajal ei ole eelmainitu kohta esitada täiendavat kirjavahetust komisjoniga.

KOHTU PÕHJENDUSED

Kohus leiab, et Vlaamse Baggermaatschappij NV kaebus ei kuulu rahuldamisele.

ing. k for the purposes of navigation; saks. k für die Schifffahrt; soome k laivaliikenteeseen ing. k international and intra-Community transport; saks. k internationale oder innergemeinschaftliche Transporte; soome k kansainväliseen ja yhteisön sisäiseen liikenteeseen

6(12)

3-17-447 Direktiivi 2003/96 art 15 lg 1 p-d f ja k kohaselt, ilma et see piiraks muude ühenduse sätete kohaldamist, võivad liikmesriigid tingimusel, et maksude õigsust kontrollitakse, anda täieliku või osalise maksuvabastuse või alandada maksustamistaset järgmiste toodete puhul: energiatooted, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütusena sisevetes sõitmiseks (sealhulgas kalapüügiks), välja arvatud eraomanduses olevate lõbusõidulaevade jaoks, ning laeva pardal toodetav elektrienergia; laevatatavate veeteede ja sadamate süvendustöödel kasutatav mootorikütus (analoogne regulatsioon sisaldus varem direktiivi 92/81 art 8 lg 2 p-des b ja g). Eeltoodud sätetest tuleneb, et direktiivi 2003/96 art 14 lg 1 sisaldab üldreeglit ehk kohustuslikku maksuvabastust (i), art 14 lg 2 näeb ette üldreeglist erandi kehtestamise õiguse ehk teatud juhtudel maksustamise võimaluse (ii) ning art 15 reguleerib vabatahtlikku süsteemi ehk maksuvabastuse kehtestamist olukordades, mis jäävad väljapoole art 14 lg-s 1 sätestatud üldreeglit (iii).

7(12)

3-17-447 I muutmise seaduse eelnõu seletuskiri4 ei sisalda eraldiseisvat selgitust § 27 lg 1 p 221 osas. Küll aga on seletuskirjas märgitud, et eelnõu koostamise eesmärgiks on aktsiisialase seadusandluse täielik harmoneerimine EL õigusega. Samuti on seletuskirjas viidatud läbivalt sellele, et eelnõu aluseks on mh direktiiv 92/81. Direktiivile 2003/96 (mis asendas direktiivi 92/81) eelnõu seletuskirjas viidatud ei ole. Viimati nimetatud asjaolu on eelduslikult selgitatav asjaoluga, et direktiiv 2003/96 jõustus 27.10.2003, kuid I muutmise seadust valmistati ette varasemalt (eelnõu algatamine on toimunud 24.09.2003). ATKEAS § 27 lg 1 p 221 muudeti alates 01.12.2013 ATKEAS muutmise seaduse (II muutmise seadus) § 1 p-ga 19 ning sellest ajast kehtib see täna kehtivas sõnastuses: aktsiisist on vabastatud kütus, mida kasutatakse ärilisel eesmärgil väljaspool Eestit sõitvas laevas navigeerimiseks ning hooldus- ja remonttöödel. II muutmise seaduse eelnõu seletuskirja5 kohaselt muudatusega viiakse kütuse aktsiisivabastus paremini kooskõlla direktiivi 2003/96/EÜ (edaspidi energiamaksustamise direktiivi) artikliga 14 (1) (c), mille kohaselt peab liikmesriik aktsiisist vabastama energiatooted, mida kasutatakse laeva navigeerimiseks liidu territoriaalvetes. Kui kehtiva sõnastuse kohaselt vabastatakse aktsiisist vaid mootorikütusena laeva edasiliikumiseks kasutatav kütus, siis muudatuse kohaselt laieneb aktsiisivabastus ka sellele laeva navigeerimiseks kasutatavale kütusele, mida ei kasutata mootoris, näiteks meeskonnaruumide kütmiseks kasutatav kütus katelseadmetes. Kehtiv sõnastus tekitas küsimusi selles osas, mida saab lugeda laeva edasiliikumisega seotud mootoriteks ja mida mitte. Muudatusega laieneb aktsiisivabastus kogu laeva juhtimisega otseselt ja kaudselt seotud mootorites ja seadmetes kasutatavale kütusele (näiteks laeva juhtimisseadmetes, abimootorites, reisijate- ja meeskonnaliikmete ruumide kütmiseks, elektrigeneraatorites). Kuivõrd ka kütteseadmed on üldjuhul hädavajalikud nii laeva juhtimisseadmete töö kui meeskonnaliikmetele „normaalse töökeskkonna“ tagamiseks, siis peaks ka laeva kütteseadmetes kasutatav kütus olema aktsiisist vabastatud. Kuigi reisilaevas reisijakajutite kütmine ei ole laevajuhtimise seisukohalt otseselt vajalik, on energiamaksustamise direktiivi kohaselt ka see kasutusotstarve mõeldud aktsiisist vabastada ning Euroopa Liidu liikmesriigid on teadaolevalt selliselt ka energiamaksustamise direktiivi praktikas rakendatud. „Laeva navigeerimise või juhtimise“ mõiste täpne lahtikirjutamine ei ole otstarbekas, sest vastasel juhul on risk energiamaksustamise direktiivi oluliseks kitsendamiseks või laiendamiseks, lisaks tuleb arvestada, et ükski loetelu ei saa olla ammendav. Seega peaks aktsiisiseadus andma üldisema suunise aktsiisivabastuse rakendamiseks. Kuna energiamaksustamise direktiiviga nähakse ette ka laeva töökorras hoidmiseks kulutatud kütuse aktsiisivabastus, täpsustatakse sätet, et aktsiisivaba on ka kütus, mis kulub laeva remonditöödeks. Laeva töökorras hoidmiseks peab lisaks hooldustöödele tegema vastavalt vajadusele ka remonditöid.

https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/4f09fe8f-f629-3fd4-ab78-da4d25f74f91/Alkoholi,%20tubaka%20ja%20kütuseaktsiisi%20seaduse%20ning%20vedelkütuse%20erimärgistamise%20seaduse%20muutmise%2 0seadus (seaduse algteksti jätk)

https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/75216bd7-ae4b-4d49-8808-c94a4b105821

8(12)

3-17-447 direktiivi 2003/96 art 14 lg 1 p c tähenduses mootorikütuse kasutamine ühenduse territoriaalvetes sõitmiseks (st sellele laieneb direktiivi 2003/96 art 14 lg 1 p-s c ette nähtud maksuvabastuse üldreegel), kuid leiab, et ATKEAS § 27 lg 1 p-s 221 on kohaldatud direktiivi 2003/96 art 14 lg-s 2 sätestatud erandit (vt maksuotsuse p 1.2 ap 9).

9(12)

3-17-447 käigus perioodil 26.07.2015 kuni 08.11.2015 teadaolevalt üksnes Eesti territoriaalvetes ning süvendustööde raames puudus ka vajadus lahkuda Eesti territoriaalvetest. Seega ei ole vastavaid töid põhjendatud käsitada rahvusvahelise või liikmesriikide vahelise veona. Süvendustöid ei muuda kohtu hinnangul rahvusvaheliseks või liikmesriikide vaheliseks veoks ka asjaolu, et kaebajale kuuluv laev Pinta saabus süvendustöödele teisest liikmesriigist ja lahkus süvendustööde järgselt teise liikmesriiki. Vastasel juhul tuleks asuda seisukohale, et enam kui kolm kuud kestvate tööde tarbeks kasutatava kütuse maksustamine (direktiivi 2003/96 art 14 lg 2 rakendamise võimalikkus) sõltub ainuüksi sellest, kes on töid teostava laeva operaator ja kuidas ta korraldab tööde teostamiseks vajaliku tehnika logistikat (s.o kas laev saabub teisest liikmesriigist või sama riigi territoriaalvetest). Viimane ei saa kohtu hinnangul olla direktiivi 2003/96 art 14 lg 2 eesmärgiks. Määravaks ei saa pidada ka asjaolu, et kaebaja laev Pinta väljus süvendustööde kestel neli korda Eesti territoriaalvetest Läti Vabariiki tankima. Ka teises liikmesriigis tankimas käimist ei saa kohtu hinnangul pidada süvendustööde olemuslikuks ja vältimatuks osaks (või süvendustöid tankimise kui rahvusvahelise sõidu osaks). Seejuures ei ole Eesti ja Läti vahelist sõitmist (nagu ka algset sõitu Eestisse ja tööde lõppedes naasmist teise liikmesriiki) maksuhaldur aktsiisiga maksustanud, st nimetatud sõitude tarbeks kasutatud kütust ei loetud maksuvabastuse üldreeglist (direktiivi 2003/96 art 14 lg 1 p c) väljapoole jäävaks. Sellest ei saa aga teha järeldust, et maksuvabastus laieneks ka paralleelselt toimuvatele süvendustöödele, mille raames ei toimu rahvusvahelist või liikmesriikide vahelist navigeerimist. Kohus lisab, et kõnealust olukorda (põhjasüvendustööd Pärnu lahes ja jões) ei ole põhjendatud samastada EK kohtuasjas nr C-151/16 tehtud lahendis esitatud seisukohaga, mille kohaselt laeva liikumine Klaipėda sadamast Stralsundi sadamasse on esimene vajalik ja oluline etapp kaubanduslikuks laevasõiduks, kuna selle liikumise ainus eesmärk oli võtta viimati nimetatud sadamas peale kaup, et see seejärel Santanderi sadamasse transportida, ning ilma selle liikumiseta ei oleks kaupade transporditeenust saadud osutada (p 35). Käesoleval juhul ei ole n.ö väljaspool Eestit navigeerimiseks (Pinta saabumine Eestisse ja lahkumine Eestist, sh tankimas käimine Lätis) kasutatud kütust maksustatud, st puudub vaidlus, et sellele laieneb direktiivi 2003/96 art 14 lg 1 p-s c sisalduv üldine maksuvabastus. Samuti puudus käesoleval juhul vajadus teenuse (süvendustööde) osana transportida kaupa ühest liikmesriigist teise. Eeltoodust tulenevalt ei nähtu kohtule ühtlasi, et kaebaja maksustamine tugineks majandusliku tõlgendamise reegli (MKS § 84) kohaldamisel. Maksustamine tugineb otsestel faktilistel asjaoludel, s.o sellel, et süvendustööde osana ei lahkunud Pinta ega ka pidanud lahkuma Eesti territoriaalvetest.

10(12)

3-17-447 kütteainena või mootorikütuse või kütteaine lisandina. MTA võib ATKEASe mõistes vedela põlevainena käsitada kemikaale, mis omadustelt on sarnased mootorikütusega ning mis puhtal kujul või segatuna pliivabale bensiinile, pliibensiinile või diislikütusele on kasutatavad mootorikütusena. ATKEAS § 19 lg 6 sätestab, et diislikütus ATKEASe mõistes on kütus, mille KNi kaheksa numbrit on 2710 19 29 või 2710 19 41. ATKEAS § 66 lg 6 sätestab, et diislikütuse aktsiisimäär on 493 eurot 1000 liitri diislikütuse kohta. ATKEAS § 66 lg 18 sätestab, et kütuse, sealhulgas kütusesarnase toote, mille KNi esimesed neli numbrit on 3811, välja arvatud toote, mille KNi kaheksa numbrit on 3811 21 00 või 3811 29 00, samuti vedela põlevaine ja biokütuse aktsiisimäär on sama, mis pliibensiini, diislikütuse, kerge kütteõli või raske kütteõli aktsiisimäär, kui neid kütuseid kasutatakse samal otstarbel kui bensiini, diislikütust, kerget kütteõli või rasket kütteõli. Eeltoodud sätete alusel tuleb kohtu hinnangul esmalt teha järeldus, et laevas Pinta Pärnu sadama põhjasüvendustööde käigus tarbitud mootorikütuse puhul on tegemist kütusega ATKEAS § 19 lg 1 tähenduses. Vaidlust ei saa olla selles, et laeva mootorikütusena on kasutatav diislikütus ning kõnealust kütust kasutati laeva mootorikütusena. Samuti tuleb teha järeldus, et sõltumata sellest, kas kohaldada vastavale kütusele diislikütuse regulatsiooni (ATKEAS § 19 lg 6 ja § 66 lg 6) või lugeda see vedelaks põlevaineks (ATKEAS § 19 lg 1 ja § 66 lg 18), kuulub see maksustamisele samas määras aktsiisiga. Seega ei saa kaubakoodiga seonduv anda kokkuvõttes alust maksukohustusest vabanemiseks ega seetõttu ka maksuotsuse tühistamiseks.

http://europa.eu/rapid/press-release_IP-06-33_en.htm

11(12)

3-17-447

(allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee Kohtunik

12(12)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.