Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-15-838 (3-3-1-16-17) 17. oktoober 2017 Eesistuja Viive Ligi, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld USL Invest OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 5. märtsi 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/029254-4 tühistamiseks Kaebaja USL Invest OÜ Vastustaja Maksu- ja Tolliamet Tartu Ringkonnakohtu 20. detsembri 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-838 USL Invest OÜ kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada USL Invest OÜ kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 20. detsembri 2016. a otsus ning Tartu Halduskohtu
25.novembri 2015. a otsus haldusasjas nr 3‐15‐838.
3.Teha uus otsus, millega rahuldada USL Invest OÜ kaebus ja tühistada Maksu- ja Tolliameti
Mõista Maksu- ja Tolliametilt USL Invest OÜ kasuks menetluskulude katteks välja 3063 eurot 20 senti.
5.Tagastada kautsjon.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) vähendas 5. märtsi 2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/029254-4 USL Invest OÜ 2014. a aprilli kuni juuli sisendkäibemaksu 1053 eurot ja 33 senti, määras tagasimaksmisele kaebajale alusetult tagastatud 2014. a aprill ja juuli käibemaksu enammaksed 569 eurot 41 senti ning määras täiendavalt tasumisele 2014. a mai ja juuli eest käibemaksu 483 eurot 92 senti. Maksuotsuse kohaselt puudus kaebajal õigus kajastada sisendkäibemaksu vaadeldud ajavahemikul tehtud tehingutes LogScaler OÜ-ga, kuna viimane ei olnud sel ajal käibemaksukohustuslane.
2.USL Invest OÜ esitas Tartu Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt on maksuotsus vastuolus käibemaksuseaduse (KMS), Euroopa Kohtu praktika ja maksuõiguse üldpraktikaga ning ei ole piisavalt motiveeritud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang ei ole õiguspärane, kuna sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei ole oluline, kas teenust osutanud maksukohustuslane on käibemaksukohustuslasena registreeritud või mitte ning kas ta on arvele lisatud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamise hetkel riigile tasunud või mitte. Maksumenetlus toimus uurimiskohustust rikkudes, välja selgitamata jäeti olulised asjaolud. Kaebaja taotles Euroopa Kohtult eelotsuse küsimist.
3-15-838
3.Tartu Halduskohus jättis 25. novembri 2015. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis, et maksuotsus on seaduspärane ning kaebaja õigusi maksumenetluses ei rikutud. Ostja peab kontrollima, kas müüja on käibemaksukohustuslane ning juhul kui müüja ei ole käibemaksukohustuslane, ei ole ostjal õigust käibemaksu maha arvata.
4.Kaebaja taotles apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistamist ja kaebuse rahuldamist. Euroopa Liidu ühist käibemaksusüsteemi reguleerivast 28. novembri 2006. a direktiivist 2006/112 (käibemaksudirektiiv) ja Euroopa Kohtu lahenditest tulenevalt pole sisendkäibemaksu mahaarvamiseks nõutud, et tehingu teine pool oleks maksukohustuslasena registreeritud, piisab, kui teda sellisena käsitletakse või tal on registreerimise kohustus tekkinud. Kaebaja tegi LogScaler OÜ-ga tehinguid juba 2013. aastal, mistõttu kaebaja iga kord arve tasumisel käibemaksukohustuslase numbrit ei kontrollinud. See aga ei anna alust piirata kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Maksuhaldur ei ole maksuotsust nõuetekohaselt motiveerinud ning on rikkunud uurimiskohustust. Maksuhaldur lähtus vaid maksukohustust suurendatavatest asjaoludest ning jättis arvestamata kõik tõendid, mis vähendavad maksukohustust. Maksuotsuses puudub elementaarne faktilise ja õigusliku motivatsiooni omavaheline sidumine. Halduskohus hindas ebaõigesti asjas kogutud tõendeid ning rikkus menetlusõigust, kui leidis, et kaebaja viidatud Euroopa Kohtu lahenditel ei ole asja otsustamisel tähendust. Kaebaja taotles Euroopa Kohtult eelotsuse küsimist.
5.Tartu Ringkonnakohus jättis 20. detsembri 2016. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuses toodud põhjendustega ning põhjendas otsust lisaks järgmiselt.
5.1.Kuna LogScaler OÜ ei ole alates 1. aprillist 2014 käibemaksukohustuslane, on täitmata käibemaksu mahaarvamise üks materiaalõiguslik tingimus, s.o kaupa või teenust ei soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kaebaja pidi kontrollima, kas arvel märgitud käibemaksukohustuslase number vastab tegelikkusele. Selle kohustuse täitmata jätmise tõttu kaotas kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse.
5.2.Valesti esitatud arve tuleb müüjal korrigeerida ja ta on kohustatud selle alusel ostjalt saadud käibemaksu tagastama. Kui müüja seda kohustust ei täida, on ostjal õigus seda nõuda tsiviilkorras. Ei nähtu, et kaebaja oleks seda õigust kasutanud. Samas on ta halduskohtus maksuotsuse vaidlustamisega kandnud õigusabikulusid, mis ületavad vaidlustatava maksuotsusega määratud nõuet mitu korda.
5.3.Kuna Euroopa Kohus on juba käsitlenud käibemaksudirektiivi kohaldamist, siis ei ole alust küsida eelotsust.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
6.Kassatsioonkaebuses palub kaebaja halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tühistada. Ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi ning hinnanud valesti asjas kogutud tõendeid, kui leidis, et sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang on õiguspärane. Euroopa Kohus on korduvalt ja järjepidavalt rõhutanud, et liikmesriigid ei või siduda sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust selliste arve sisu käsitlevate tingimustega, mida ei ole käibemaksudirektiivis sõnaselgelt ette nähtud. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus isegi siis, kui müüja ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud, kuid esitatud arvel on märgitud kõik käibemaksudirektiivis nõutud andmed. Maksukohustuslase mõiste sisustamisel on Euroopa Kohus korduvalt rõhutanud, et käibemaksudirektiiv ei sea maksukohustuslase mõistet sõltuvusse sellest, kas isikul on käibemaksukohustuslasena registreerimise number. Käibemaksukohustuslase numbri olemasolu küll tõendab maksukohustuslase staatust ja lihtsustab tehingute üle tehtavat järelevalvet, kuid tegemist on kõigest kontrolliotstarbelise vorminõudega. Ekslikud on kohtute järeldused, et kaebaja viidatud Euroopa Kohtu lahenditel ei ole käesoleva asja otsustamisel tähtsust. 2(5)
3-15-838
7.MTA on vastuses kassatsioonkaebusele seisukohal, et ringkonnakohus on õigesti kohaldanud materiaalõiguse norme ning õigesti hinnanud asjas kogutud tõendeid. Kaebajal oli kohustus kontrollida, kas arve väljastaja on käibemaksukohustuslane. Selline kohustus ei ole ebamõistlikult koormav ning on vajalik maksustamise eesmärkide saavutamiseks. Mittekäibemaksukohustuslasest müüjal ei ole õigust arvele käibemaksu lisada, mistõttu ei ole lubatud selliselt lisatud käibemaksu arvestamine sisendkäibemaksuna. Valesti esitatud arve tuleb müüjal korrigeerida ja tasutud käibemaks ostjale tagastada. Põhjendamatu on kaebaja väide, et teenuseosutaja oli vaidlusalusel ajavahemikul käibemaksukohustuslane. Kaebaja seda vaidlusaluste tehingute ajal ei kontrollinud, mistõttu ei saa ta väita, et talle teadaolevalt oli tehingupartner käibemaksukohustuslane. Kohtud ei pidanud kontrollima väiteid, mis puudutasid kaebaja tehingupartneri käivet. Maksuotsus vastab nõuetele ning maksuhaldur ei ole uurimisprintsiipi rikkunud.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
8.Vaidlustatud maksuotsusega vähendati kaebaja sisendkäibemaksu põhjusel, et äriühing, kellelt kaebaja teenust ostis, ei olnud vaidlusalusel ajavahemikul käibemaksukohustuslasena registreeritud ning ei oleks tohtinud arvele käibemaksu lisada. Maksuotsuse õiguslikuks aluseks on maksuotsuses märgitud KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1.
9.Vaidlusaluste tehingute ajal kehtinud KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluva käibemaksusumma arvutamisel maha arvata maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sama paragrahvi lg 3 p 1 järgi on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 järgi arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. KMS § 3 lg 1 järgi on käibemaksukohustuslane (edaspidi maksukohustuslane) mh ettevõtlusega tegelev juriidiline isik, kes on registreeritud või kohustatud end registreerima maksukohustuslasena (§ 19).
10.Praeguses asjas on põhiküsimus selles, kas maksukohustuslasel on õigus arvestada sisendkäibemaksu arve alusel, mille väljastaja ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud. Sarnast küsimust on Euroopa Kohus mitmetes lahendites käibemaksudirektiivi tõlgendades käsitlenud. Kolleegium on rõhutanud, et käibemaksuseaduse asjakohaseid sätteid tuleb tõlgendada kooskõlas käibemaksudirektiiviga (haldusasi nr 3-3-1-51-15 p 12). Seega tuleb Euroopa Kohtu asjakohastes lahendites esitatud seisukohti praeguse asja lahendamisel arvestada.
11.Kuigi KMS § 29 lg 3 p 1, § 31 lg 1 ja § 3 lg 1 grammatilisel tõlgendamisel võib jõuda järeldusele, et sisendkäibemaksu on võimalik arvestada ainult teiselt käibemaksukohustuslasena registreeritud või selleks kohustatud isikult saadud arve alusel, ei ole selline tõlgendus kooskõlas Euroopa Kohtu seisukohtadega käibemaksudirektiivist tuleneva sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuste kohta.
12.Käibemaksudirektiivi art 168 järgi on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimusteks, et maksukohustuslane peab kaupu või teenuseid kasutama oma maksustatavate tehingute tarbeks ja et neid kaupu või teenuseid peab talle tarnima või osutama mõni teine maksukohustuslane. Direktiivist ei tulene, et maksukohustuslase staatus sõltub käibemaksukohustuslase registreeringu olemasolust. 3(5)
3-15-838 Samuti ei tähenda asjaolu, et maksukohustuslasest tarnija ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud, seda, et tema väljastatud arve alusel ei saa sisendkäibemaksu maha arvata, kui arve sisaldab kõiki direktiivis nõutud andmeid (Euroopa Kohtu otsus asjas C-277/14: PPUH Stehcemp, p-d 28, 33, 34, 40 ja 41).
13.Euroopa Kohus on otsesõnu selgitanud, et käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustuse puhul on tegemist kõigest kontrolliotstarbelise vorminõudega, mis ei saa seada kahtluse alla õigust käibemaksu maha arvata, kui selle õiguse tekkimise materiaalõiguslikud tingimused on täidetud (kohtuasi C-183/14: Salomie ja Oltean, p 60). Sellest tulenevalt on ekslik ringkonnakohtu ja maksuhalduri seisukoht, et teenuse osutajal vaidlusaluste arvete väljastamise ajal käibemaksukohustuslase registreeringu puudumise tõttu on täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise materiaalõiguslik tingimus.
14.Õige on vastustaja seisukoht, et liikmesriikidel on õigus rakendada oma finantshuvide kaitseks ja maksudest kõrvalehoidmise vältimiseks vajalikke meetmeid, sh kehtestada lisaks registreerimiskohustusele muid kohustusi (käibemaksudirektiivi art 273 lg 1). Samas ei või direktiivi art 273 lg 2 järgi nimetatud võimalust kasutada selleks, et kehtestada täiendavaid arvetega seotud kohustusi lisaks direktiivi 3. peatükis sätestatud kohustustele. Liikmesriigi võetavad meetmed ei tohi minna kaugemale nende kehtestamise eesmärgist ja seada kahtluse alla käibemaksu mahaarvamise õigust, mis on ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte (Euroopa Kohtu otsus asjas C-438/09: Dankowski, p 37). Euroopa Kohus on korduvalt leidnud, et maksukohustuslasel on õigus maha arvata käibemaks, mille ta on tasunud teisele maksukohustuslasele, kes ei ole end käibemaksukohustuslasena registreerinud, kui arvetel on märgitud direktiivis nõutud andmed, eeskätt teave, mis võimaldab tuvastada arve koostanud isiku ja osutatud teenuste või tarnitud kauba laadi (nt kohtuasjad C-438/09, p 38; C‐324/11: Tóth, p-d 32–34).
15.Euroopa Kohtu eeltoodud lahenditest tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei saa seada sõltuvusse ja ostja mahaarvamise õiguse kasutamist keelata ainuüksi põhjusel, et arve väljastaja ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud, kui arve sisaldab kõiki andmeid, mis võimaldavad tuvastada tehingute sisu ja toimumise arvel märgitud isikute vahel.
16.Praegusel juhul ei ole maksuhaldur seadnud kahtluse alla arvetel märgitud tehingute toimumist arvetel märgitud isikute vahel. Arved sisaldavad direktiivis ja KMS-s nõutud andmeid, mis võimaldavad tuvastada arved koostanud isiku ja osutatud teenuse laadi. Tegemist ei ole maksuvaba ega väiksema käibemaksumääraga maksustatava käibega. Seega vastavad arved nõuetele, mis on vajalikud sisendkäibemaksu täies ulatuses mahaarvamise õiguse tekkimiseks. Asjas pole viidatud, et kaebaja osales maksupettuses või sai põhjendamatu maksueelise. KMS ei näe ette, et arvete väljastajal oleks praegusel juhul kohustus arved parandada. Vaidlusaluste arvete väljastaja peab KMS § 3 lg 6 p 2 alusel tasuma arvetel märgitud käibemaksusumma riigile, mistõttu tekiks mahaarvamise õiguse keelamisel lubamatu käibemaksu kumulatsioon ja keelamine oleks vastuolus käibemaksuga maksustamise neutraalsuse põhimõttega. Sellises olukorras ei takista asjaolu, et teenuse osutaja oli arvete väljastamise ajal käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud, ostjat mahaarvamisõigust kasutamast. Maksuhaldur ei ole viidanud sellele, et kaebajal oleks mingil põhjusel pidanud tekkima kahtlus, et arve väljastajal puudub õigus arvele käibemaksu lisada. On usutav, et kaebajal puudus alus kahtlustada, et tegemist pole käibemaksukohustuslasega, sest teenuse osutaja oli varem toimunud tehingute ajal kantud käibemaksukohustuslaste registrisse. Kui maksuhalduril on tõendeid, mis võimaldavad kahtlustada maksupettust või näitavad sisendkäibemaksu mahaarvamist välistavaid muid asjaolusid, saab ta teha vajadusel uue maksuotsuse (vt ka haldusasi nr 3-3-1-59-15, p 14).
17.Eeltoodud asjaolud eristavad praegust asja vastustaja viidatud Riigikohtu lahenditest asjades nr 33-1-65-14 ja nr 3-3-1-73-10. Nendes asjades oli kahtluse all ostja heausksus ning see, kas tehingud 4(5)
3-15-838 toimusid arvel näidatud poolte vahel. Seetõttu ei ole nende asjade sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust puudutavad seisukohad praeguses asjas kohaldatavad. Asjakohane ei ole ka viide asjas nr 3-31-21-04 esitatud seisukohtadele, kuna see lahend puudutas aega, mil Eesti ei olnud veel Euroopa Liidu liige.
18.Eeltoodu tõttu puudus maksuhalduril alus kaebaja sisendkäibemaksu vähendada. Maksuotsus on õigusvastane ja tuleb seetõttu tühistada. Kolleegium rahuldab kassatsioonkaebuse ning tühistab haldus- ja ringkonnakohtu otsused ning rahuldab kaebuse.
19.Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 109 lg 4 alusel muudab Riigikohus menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja kantud menetluskulud esimese astme kohtus olid 2311 eurot 60 senti (riigilõiv 31 eurot 60 senti ja õigusabikulud 2280 eurot). Ringkonnakohtus olid kaebaja kantud menetluskulud 1831 eurot 60 senti (riigilõiv 31 eurot 60 senti ja õigusabikulud 1800 eurot). Riigikohtus tasus kaebaja menetluskuludena kautsjoni 25 eurot ja õigusabikulude eest 1080 eurot. HKMS § 109 lg 6 alusel mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kolleegiumi hinnangul ei ole kaebaja õigusabikulude suurus praegusel juhul täielikult põhjendatud, mistõttu ei tule neid täies ulatuses vastustajalt välja mõista. Hinnates asja mahtu ja vaidluse all olnud küsimuste keerukust ning võttes arvesse seda, et kaebaja tugines kaebuse põhjendamisel kõigis kolmes kohtuastmes suuremas osas samadele argumentidele ning samadele Euroopa Kohtu lahenditele, peab kolleegium kaebaja põhjendatud ja vajalikeks õigusabikuludeks kolme kohtuastme peale kokku 3000 eurot. Täies ulatuses on põhjendatud ja vajalik menetluskulu asjas tasutud riigilõiv (63 eurot 20 senti). Seega mõistab kolleegium vastustajalt kaebaja kasuks menetluskuludena välja 3063 eurot 20 senti. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 esimese lause alusel tagastada esitatud taotluse järgi Attela Advokaadibüroo OÜ arvelduskontole EE662200221058947994.
(allkirjastatud digitaalselt)
5(5)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.