Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Janar Jäätma
Otsuse tegemise aeg ja koht
5. september 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-18-445
Haldusasi
OÜ Inndex kaebus Maksu- ja Tolliameti 30. jaanuari 2018. a maksuotsuse nr 12.2-3/038476-23 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 1. veebruari 2019. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Inndex, esindaja Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Andreas Aas ja Karel Miisna
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Inndex apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
12. juuni 2019; pärast uuendamist kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta OÜ Inndex apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
1.veebruari 2019. a otsus haldusasjas nr 3-18-445 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 7. oktoobril 2019 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-18-445 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ Inndex soetas OÜ Benako nimel väljastatud 26.08.2016 arve nr 260820161, 29.08.2016 arve nr 290820163, 30.08.2016 arve nr 300820161, 30.08.2016 arve nr 300820162 ja 31.08.2016 arve nr 310820161 alusel 440 500 liitrit diislikütust ja 54 000 liitrit bensiini 95E (kogusummas 428 867 eurot, sh käibemaks 71 467,83 eurot) ning kajastas arvetel näidatud käibemaksu oma 2016. a augusti sisendkäibemaksu arvestuses. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 13.10.2016 korralduse nr 12.2-3/038476-1 alusel OÜ Inndex käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 2016. a juuni – august ning koostas maksumenetluse käigus tuvastatud asjaolude kohta 17.10.2017 kontrollakti nr 12.23/038476-22, millele OÜ Inndex esitas 13.11.2017 eriarvamuse.
2.Maksu- ja Tolliamet kohustas 30.01.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/038476-23 OÜ-d Inndex tasuma 88 676,41 eurot. Maksuhaldur ei kahtle tehingutes kajastatud vedelkütuse olemasolus, kuid tuvastas kontrollimenetluse käigus, et arvetel kajastatud vedelkütuse müüjaks ei olnud OÜ Benako, vaid tundmatu kolmas isik, ja OÜ Inndex oli sellest teadlik. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud, siis puudus OÜ-l Inndex õigus kajastada sisendkäibemaksuarvestuses vedelkütuse soetamisel tasutud käibemaksu 71 467,83 eurot. OÜ Inndex on tasunud OÜ Benako mittenõuetekohaste arvete alusel 2016. a augustis OÜ-le Benako 20 000 eurot (sh käibemaks 3333,33 eurot) ja arvetel faktoorina märgitud Vipimpex OÜ-le 393 006 eurot (sh käibemaks 65 501 eurot), kuid ei ole deklareerinud 2016. a augustis ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ega tasunud neilt tulumaksu. Kuivõrd OÜ Benako arvete alusel tasutud käibemaksusumma osas tuleb väljamaksed lugeda ettevõtlusega mitteseotuks, siis suureneb äriühingu 2016. a augusti tulumaksukohustus 17 208,58 euro võrra. Maksuotsuse õiguslikeks alusteks on käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1 ning tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4.
3.OÜ Inndex esitas Tallinna Halduskohtule 13.02.2018 kaebuse MTA 30.01.2018 maksuotsuse tühistamiseks. Maksuhalduri järeldus, et vedelkütuse müüjaks ei olnud OÜ Benako põhineb peamiselt kolmandate isikute kohta tuvastatud asjaoludel ega iseloomusta kaebaja käitumist maksuõigussuhtes. OÜ Benako arved vastavad KMS § 37 nõuetele ja täidetud on kõik käibemaksu mahaarvamise tingimused. Isegi kui OÜ Benako juhatuse liikme VK IDkaarti kasutas ja OÜ Benako nimel saatis e-kirju keegi kolmas isik, toimus see juhatuse liikme teadmisel ja nõusolekul. Kaebaja eeldas, et tehingutega seoses OÜ-lt Benako saadud kirjad ja dokumendid on saatnud ja allkirjastanud VK, ning tal puudus teave, et äriühingus võisid tegutseda ka muud isikud. VK-ga suhtlemist ja lepingute allkirjastamist on kinnitanud ka laopidajad AS Kroodi Terminal ja AS NCC & PO. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja pakutava kauba päritolu on õiguspärane või mitte. Samuti ei ole ostjal võimalik kontrollida vastavussertifikaadi vastavust kütusele. Maksuõiguslikult ei ole midagi taunitavat selles, kui müügilepingus lepitakse kokku, et ostja tasub kogu ostuhinna või osa sellest müüja kohustuste katteks kolmandatele isikutele, ning Vipimpex OÜ-le üle kantud raha edasine liikumine ei anna alust väita, et kaebaja neid asjaolusid teadis või pidi teadma. Kaebaja ja OÜ Benako vahelise müügilepingu tekstid on identsed, sest tegemist on ühe ja sama lepinguga, millel on erinevad kuupäevad. Kuigi tehingu teise poole esindaja pildistamine lepingu 2(14)
3-18-445 sõlmimisel ei ole tavapärane, on kaebaja seda teinud, kuna maksuhaldur on heitnud talle ette müüja seadusliku esindajaga kohtumise tõendamatust. Oluline ei ole see, mis keeles täpselt suheldi, sest kaebaja juhatuse liige AP valdab nii eesti kui ka vene keelt. Vaidlust ei ole selles, et Priormax OÜ poolt veetud OÜ Benako kütus jõudis AS Kroodi Terminal ja AS NCC & PO kommertsladudesse ning võeti seal vastu. Vedude toimumist tõendab saatedokument ja kuna kaebaja omandas laos hoiul olevat kütust, siis ei ole oluline, kus kütus varasemalt paiknes. OÜ-l Benako majandustegevuse puudumine ei ole tõendatud. OÜ Benako kustutamine käibemaksukohustuslaste registrist 25.10.2016 ja tema kütuse müügi tegevusloa peatamine alates 28.10.2016 ei oma tähtsust, sest need toimusid pärast tehingute toimumist. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja teadis, et tegemist ei ole kütuse tegeliku müüjaga. Tulumaksu määramine on ebaõige ja ei põhine seadusel. Maksuhaldur ei saa muuta tehingu hinda ega käsitada müüjale tasutud kauba hinnas sisalduvat käibemaksu kasumi varjatud väljaviimisena. Isegi kui kauba müüjaks oli tundmatu isik, oli tegemist KMS § 3 lg 1 mõttes käibemaksukohustuslasena, sest tehingute maksustatav väärtus ületas 16 000 eurot.
4.Maksu- ja Tolliamet palus 09.04.2018 kirjalikus vastuses jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksuotsuses ja kontrollaktis toodud seisukohtade juurde. Tõendite kogumist nähtub, et OÜ Benako ei olnud oma tegevuses iseseisev ja äriühingu juhatuse liige oli variisik. Esineb põhjendatud kahtlus, et arvetel näidatud kauba tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Benako, vaid tundmatu kolmas isik, kelle puhul ei saa eeldada õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis annaksid alust arvata, et arvetel kajastatud tehingud on tegelikult toimunud.
5.Tallinna Halduskohus jättis 01.02.2019 otsusega OÜ Inndex kaebuse rahuldamata. MTA kogutud teave (vt kontrollakti p 1.1.2.2) viitab piisava veenvusega, et OÜ Benako ei ole kontrollitud perioodil kaebajale vedelkütust võõrandanud. OÜ Benako puhul olid iseenesest täidetud formaalsed eeldused kütuse müügiks ja käibemaksu arvetele lisamiseks ning OÜ Benako nimel vormistatud dokumendid vastavad formaalselt nõuetele, samuti puudub kahtlus kütuse olemasolus. Samas viitab muu kogutud teave veenvalt sellele, et OÜ Benako nimel tehingute vormistamise tegelikuks sisuks on olnud maksupettus / maksualane kuritarvitus (st ebaseadusliku maksueelise saamise eesmärgil on püütud jätta mulje OÜ Benako osalemisest tehingute jadas). Vaidlusalused tehingud (26.–31.08.2016 arved) on vormistatud vahetult pärast VK saamist OÜ Benako ainuosanikuks (17.08.2016) ja ainsaks juhatuse liikmeks (19.08.2016). Kuigi MTA alustas juba 30.08.2016 kontrolli, et tuvastada, kas OÜ Benako vastab kütuse käitlejale esitatavatele nõuetele, ja 02.09.2016 alustati lisaks OÜ Benako ettevõtlusega tegelemise kontrolli, olid vaidlusalused tehingud selleks ajaks juba valdavas osas lõpule viidud. VK ei ilmunud maksuhalduri juurde seletuste andmiseks, tal puudub Eestis elukoht ja teda õnnestus kõnealuste tehingutega seoses küsitleda 25.04.2017 piiriületuse käigus, kusjuures isik ei osanud anda mingit teavet OÜ Benako tegevuse kohta ning kinnitas, et OÜ Inndex ja AP on temale tundmatud. Ühtlasi selgitas VK, et ta ei ole saatnud kirju ega dokumente e-posti aadressilt XXX.com ning andis oma ID-kaardi tuttava kätte, kelle nime ta keeldus avaldamast. Seda selgitust toetab asjaolu, et VK nimel kaebajale ja MTA-le saadetud e-kirjad on kirjutatud soravas eesti keeles, kuigi VK eesti keelt ei valda. Orlen Eesti OÜ, keda OÜ Benako on käibedeklaratsioonil kajastanud kütuse müüjana, on eitanud tehinguid OÜ-ga Benako. See viitab, et OÜ Benako on vaidlusalustes tehingutes olnud tuvastamata isiku(te) kontrolli all ning teda on kasutatud kütuse tegeliku omaniku ja päritolu varjamiseks ning kütuse edasimüügi tehinguteahela lülina, kelle kanda jääb formaalselt maksukohustus, mida ei täideta, kuid millele vastavat sisendkäibemaksu on kaebaja deklareerinud. Vaidluse põhisisuks on küsimus, kas OÜ-d Inndex saab tehingutes OÜ-ga Benako pidada heauskseks ostjaks. KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve olemasolu korral saab ostjal 3(14)
3-18-445 sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramise aluseks olla see, kui isik on seotud maksupettusega ja/või teadis või pidi teadma, et arvel kajastatud müüja ei ole tegelik müüja ja/või mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest. Ostja heausksuse eeldus ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Kaebaja ei saanud heauskselt eeldada, et tema tehingupartneriks kõnealustes tehingutes oli OÜ Benako, sest kuna AP kohtus VK-ga ja teadis, et isik ei valda eesti keelt, siis ei saanud kaebaja eeldada, et temaga pidas OÜ Benako nimel eesti keeles ekirjavahetust VK. Ka esindusvolitus ei saaks anda kellelgi alust kasutada võõrast identiteeti ja esineda VKna, nagu see on toimunud praegusel juhul. Asjaolu, et kaebaja ei pidanud vajalikuks kontrollida, kellega ta tegelikult suhtleb, viitab, et nimetatud isik oli talle tegelikkuses teada või siis vähemalt eiras ta teadlikult enda hoolsuskohustust. Kaebaja tegutseb kütusevaldkonnas juba 1996. a-st ning pidanuks mõistliku ettevõtjana OÜ Benako tausta uurides mõistma, et tehingud kütuseäris varasemast tundmatu OÜ-ga Benako ja VKga vajavad kõrgendatud tähelepanu. Seda enam olukorras, kus kaebaja selgituste kohaselt valiti OÜ Benako tehingupartneriks soodsa hinna tõttu, mille aluseks võib suure tõenäosusega olla maksude tasumisest hoidumine. VK seletus koostoimes muu kogutud teabega viitab, et isik ei teadnud, kellega ta foto tegemise ajal kohtus ja milliseid dokumente allkirjastas. Foto, millel VK hoiab käes 23.08.2016 lepingut, on vastuolus ka kaebaja esitatud 24.08.2016 e-kirjaga, millega OÜ Benako väidetavalt esmakordselt kaebaja poole pöördus. Samuti äratab kahtlust, et sama leping on allkirjastatud nii paberkandjal kui ka 26.08.2016 täiendavalt digitaalselt. Kaebaja selgitused ei ole neid vastuolusid kõrvaldanud, vaid tekitanud kohtumise toimumise osas hoopis täiendavaid vastuolusid. Kaebaja seaduslik esindaja näitas kohtuistungil sama fotot enda mobiiltelefonist ja pildifaili infost nähtus foto tegemise ajana 29.08.2016. Seega toimus pildistamine tegelikkuses mitmeid päevi pärast sama lepingu digiallkirjastamist ja esimest tehingut, mis ei ole vastavuses kaebaja selgitusega, et VK-ga kohtuti enne lepingu digiallkirjastamist ja enne tehingute toimumist. Kahtlust äratab ka asjaolu, et kuigi kaebaja ja OÜ Benako vahel sõlmitud (ja kaks korda allkirjastatud) raamlepingu p 5.2 kohaselt lepivad pooled maksetähtaja igakordselt kokku tellimuses, siis praktikas seda kokkulepet ei järgitud ja tasumise tähtaega ei ole üldse arutatud, mida ei saa pidada tavapäraseks. Meilivahetus ei kajasta üldse sellise kauba tellimist, mille kohta on kaebajale esitatud arve, mistõttu on see esitatud üksnes näivuse loomiseks. Asjaolust, et laopidajad AS Kroodi Terminal ja AS NCC & PO on OÜ Benako nimel üle antud kütust hoiustanud, ei saa järeldada, et VK oli OÜ Benako majandustegevust läbiviivaks või kontrollivaks isikuks või kütuse omandiõigus oleks siduvalt kindlaks tehtud. Kütuse omanikuna ei saa maksustamise seisukohalt käsitada ka kütust faktiliselt vallanud laopidajaid, sest nemad ei ole kütust kaebajale võõrandanud ega kütuse eest tasu saanud. Tähelepanuta ei saa jätta, et kaebaja osas on ka varasemalt tuvastatud osalemine samalaadses maksupettuses (vt haldusasi nr 3-16-1646), mis viitab teatud mustrile kaebaja tegevuses ja toetab järeldust, et kaebaja oli kuritarvitusest teadlik. Maksuhaldur on lisaks tuvastanud, et kõigi OÜ Benako arvete alusel kaebaja poolt soetatud kütusepartiide puhul on kajastatud ebaõigeid vastavussertifikaate ja OÜle Benako väidetavalt kütust vedanud Priormax OÜ ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid kütuse vedu saatedokumendil kajastatud viisil. Kuigi need asjaolud ei ole kaebajale eraldiseisvalt etteheidetavad, toetavad need koostoimes muude tõenditega samuti maksupettuse kahtlust. Müüja taotlusel raha kandmist kolmandale isikule ei saa pidada iseenesest keelatuks või taunitavaks ja ostja ei pea tuvastama sellise taotluse põhjuseid, kuid ka raha liikumise skeem (OÜ Benako arved tasuti Vipimpex OÜ-le, kust raha liikus edasi nn offshore äriühingule) toetab maksuhalduri kahtlusi, et OÜ Benako ei olnud kütuse tegelik müüja ja kütuse tegelik päritolu on tuvastamata.
4(14)
3-18-445 Kokkuvõttes viitab kogutud teave sellele, et kontrollitud perioodil ei võõrandanud kaebajale vedelkütust OÜ Benako, vaid tundmatu kolmas isik, ning kaebaja teadis seda, mis omakorda välistab tema heausksuse ja seega sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Maksuotsus on põhjendatud ka tulumaksu määramise osas, sest olukorras, kus arvel on kajastatud ebaõige müüja ja tegelik müüja ei ole tuvastatav, ei saa eeldada, et müüja on käibemaksukohustuslane. Kuna kaebaja teadis, et OÜ Benako ei ole tegelik müüja ja tehingutega seoses hoidutakse maksu tasumisest, pidi ta mõistma ka seda, et kauba müügihinnale käibemaksu lisamine ja selle tasumine müüjale ei olnud põhjendatud / vajalik. Järelikult on käibemaksu osa müüjale ülekandmine ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument ning mis kuulub maksustamisele tulumaksuga (TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4). Mahaarvatav ehk tagastatav käibemaks (sisendkäibemaks) eeldab müüjal sellele vastava käibemaksu tasumise kohustuse tekkimist, sh selle deklareerimist (korrespondentsuse põhimõte). Seetõttu ongi käibemaksuga seonduvalt vajalik rakendada rangeid vorminõudeid (KMS § 29 lg-d 1 ja 3 ning § 31).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6.OÜ Inndex palub 04.03.2019 apellatsioonkaebuses (täiendatud 19.08.2019) tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus, või saata asi halduskohtule uueks arutamiseks. Asjas puudub vaidlus, et kütus on kaebajale tarnitud ja kaebaja kogu arvetel märgitud kauba saanud. Halduskohus tuvastas, et OÜ Benako puhul olid täidetud formaalsed eeldused kütuse müügiks ja arvetele käibemaksu lisamiseks ning OÜ Benako nimel vormistatud dokumendid vastavad formaalselt nõuetele. Õiguskindluse põhimõttest (nt Euroopa Kohtu 31.01.2013 otsus kohtuasjas C-643/11, p 51; Riigikohtu 17.06.1998 otsus nr 3-4-1-5-98, p V) tulenevalt peaks kaebaja tehingute tegemisel mõistma, millised kohustused ja tingimused peab ta käibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks täitma. Halduskohus tuvastas, et MTA ei ole hinnanud OÜ Benako majandustegevust VK juhtimise ajal, kuid jõudis samas üllatuslikult järeldusele, et OÜ Benako oli kaebajaga tehtud tehingutes tuvastamata isiku(te) kontrolli all. Halduskohus pidanuks HKMS § 157 lg 2 kohaselt juhtima tähelepanu võimalusele, et ta hindab OÜ Benako olemust menetlusosalistest erinevalt. Samuti ei põhine tõenditel halduskohtu seisukoht, et kolmandad isikud ei ole deklareerinud tehinguid OÜ-ga Benako, sest tehingute tegemist OÜ-ga Benako on kinnitanud näiteks AS NCC & PO ja AS Kroodi Terminal. OÜ Benako osas tuvastatud asjaolud (st kas nimetatud äriühing sai tegelikult kaupa müüa) ei ole käibemaksu mahaarvamise seisukohast määravad. Käibemaksupettuste vältimiseks rakendatavad meetmed ei või minna kaugemale, kui on vajalik selle eesmärgi saavutamiseks, ega seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust (nt lahendid C101/16, p 50; C-110/98–C-147/98, p 52; C-80/11 ja C-142/11, p 57). Maksuhaldur ei saa üldjuhul nõuda, et maksukohustuslane kontrolliks müüjal kauba olemasolu ja müüja võimet kaupa tarnida, samuti müüja ja teiste ettevõtjate tegevuse õiguspärasust, ning koguks sellekohaseid tõendeid, ehk panna sisuliselt omaenda kontrolliülesandeid maksukohustuslasele (nt lahendid C-101/16, p 51; C-642/11, p 50; C-80/11 ja C-142/11, p-d 60–65; C-642/11, p 49; C-33/13, p-d 38-39). Samuti peab maksuhaldur objektiivsete asjaolude põhjal tõendama, et arve saaja teadis või pidi teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, oli seotud käibemaksupettusega (nt lahendid C-285/11, p 45; C-643/11, p 64). Käibemaksu mahaarvamist ei saa piirata ka üksnes arve väljastanud ettevõtjat iseloomustavate asjaolude põhjal (nt lahend C-277/14; Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p 16). Halduskohus on käsitlenud VK nimel saadetud e-kirjadega seonduvat ühekülgselt. OÜ-ga Benako ja VK-ga pidas e-kirjavahetust ka maksuhaldur, kuid ei nähtu, et MTA oleks kahelnud 5(14)
3-18-445 selles, et ta suhtleb VK-ga, ehkki kirjavahetus toimus eesti keeles. Kuigi kaebaja viitas eeltoodule ka kohtuistungil, on halduskohus jätnud selle tähelepanuta ega põhjendanud, miks pidi suhtluspartneri isikus tekkima kahtlus kaebajal, kuid mitte vastustajal. Kaebaja eeldas, et temaga suhtleb OÜ Benako (kelle puhul oli kaebaja eelnevalt kontrollinud ka laos kütuse olemasolu) ja mingit tähtsust ei ole sellel, kas kirjad saatis VK või keegi kolmas isik, sest see ei välista tehingute tegemist OÜ Benako poolt. Kuna kõik kütuse müügiga seonduvad dokumendid on allkirjastanud VK, siis oli juhatuse liige tehingutest teadlik ja need heaks kiitnud. Kaebajal puudus igasugune teadmine, et keegi teine võiks kasutada VK identiteeti. Jääb ebaselgeks, mida ja kuidas oleks kaebaja pidanud veel kontrollima või millise vastuolu kõrvaldama. Ebatäpne on seegi, et vaidluse põhisisuks on küsimus, kas kaebajat saab pidada OÜ-ga Benako tehtud tehingutes heauskseks ostjaks, sest kontrollakti p-s 1.1.2.3 ja maksuotsuse p-s 2.1.2.3 kohaselt on maksuotsuse faktiliseks aluseks, et kaebaja teadis, et OÜ Benako ei ole tegelik müüja. Vaidluse põhisisuks on järelikult küsimus, kas kaebaja teadis, et OÜ Benako ei ole tegelik müüja (vt ka Riigikohtu 21.11.2018 otsus nr 3-12-1360), kuid halduskohus ei ole hinnanud selle maksuhalduri väite tõendatust (HKMS § 157 lg 1 rikkumine). Halduskohus on üllatuslikult leidnud sedagi, et müüja tegevus oli ostja kontrolli all (HKMS § 157 lg 2 rikkumine). Kohus on hakanud vaidlustatud maksuotsust omapoolsete põhjendustega täiendama ja selle andmist õigustama (HKMS § 2 lg 2 rikkumine). Kaebaja on tehingute tegemisel täitnud kõik seadusest tulenevad nõuded ning seadusel ei põhine seisukoht, et ta pidanuks suhtuma OÜ-sse Benako ja VK-sse kõrgendatud tähelepanelikkusega. Kuna kütuse olemasolu kinnitas kaebajale kolmas osapool (laopidaja), siis ei saanud tal tekkida mingit kahtlust, et tegelikku müüjat varjatakse. AP on fotoga tõendanud kohtumist VK-ga ja foto eesmärk ei olegi olnud tõendada nende kohtumise aega. Kaebaja ei ole maksuhalduri eest ühtegi dokumenti varjanud ja on teinud kõik endast oleneva, et veenduda tehingupartneri isikusamasuses. Halduskohtuga võib nõustuda selles, et kohtumine VK-ga ei saanud toimuda 26.08.2016, vaid kohtuti tegelikult 29.08.2016. Seega on kaebaja tuvastanud, et 26.08.2016 digitaalselt allkirjastatud lepingu oli sõlminud sama isik, kellega ta 29.08.2016 kohtus ja kes allkirjastas müügilepingu ka omakäeliselt. See selgitab ka mitme lepingu korduvat allkirjastamist. Kaebajaga tehingute tegemist ei ole varjanud ka OÜ Benako, kajastades neid oma käibedeklaratsioonil. Maksuhaldur ei ole sellega arvestanud. Asjaolu, et kaebaja esindajale kõik detailid koheselt ei meenu, ei muuda tema täpsustatud ütlusi ebausaldusväärseks. Põhjendamatu on halduskohtu järeldus, et raamlepingu p-i 5.2 ei täidetud, sest maksetähtaeg märgiti suulisest kokkuleppest lähtudes arvetele. Kuna kirjavahetus võib olla säilinud puudulikult, on sellest alusetu järeldada, et kauba tellimist ja läbirääkimisi ei ole üldse toimunud. Tellimus võidi esitada ka telefoni teel, mis on sedalaadi tehingute puhul tavapärane. Ka puudused hoolsuskohustuse täitmisel või hea äritava järgimisel ei tähenda tingimata pahausklikkust (nt Riigikohtu 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 15). Halduskohus ei ole välistanud, et AS Kroodi Terminal ja AS NCC & PO on hoiustanud OÜ Benako nimel üle antud kütust, märkides samas, et puudub teave, kas ja millisel viisil on laopidajad tuvastanud OÜ Benako ja VK isikut ja kütuse omandiõigust, kuid ilmselt usaldati digiallkirjastatud dokumente. See seisukoht ei põhine tõenditel. AS NCC & PO 19.10.2016 vastuses on selgitatud OÜ-ga Benako läbirääkimiste pidamist ja lepingu sõlmimist ning esitatud on leping ja koopia VK ID-kaardist. Samuti on tõendatud, et laopidajate arvestuses oli kütuse omanikuks OÜ Benako. Maksuhaldur ei ole selle ebaõigsust tuvastanud ja kohus ei ole põhjendanud, miks ta sellega ei arvesta. Tõendamata ja üllatuslik on ka halduskohtu väide, et laopidajad ei ole OÜ Benako arvete alusel enda maksukohustust vähendanud. Samuti on ekslik halduskohtu seisukoht, et laopidajaid ei saa lugeda kaebajale kütuse võõrandajateks (st juhul, kui kauba omanik ei ole teada), sest kauba käive ei sõltu sellest, kas kauba üleandja on selle omanik ning kas talle on kauba eest tasutud (vt ka Riigikohtu 07.12.2006 otsus nr 3-3-1-63-06). 6(14)
3-18-445 Käibemaksuga maksustamisel ei saa olla karistavat iseloomu. Praeguses asjas kogutud tõendite hindamisel ei saa tugineda haldusasjas nr 3-16-1646 tehtud järeldustele, sest asjaolu, et kaebaja ei suutnud selles lükata ümber maksuhalduri kahtlust, ei tähenda, et teda tuleb pidada maksupettuses osalejaks. Kütuse käitlejate tegevuse õiguspärasuse kontrollimine on MTA ülesanne, kes saab muu hulgas määrata maksukohustuste täitmiseks kohase tagatise. Tavalisest ulatuslikumat reguleeritust (st tegevusloa / registreeringu kohustus, tagatise esitamise kohustus) arvestades on kütusega seotud tehingute puhul tehingupartneri suhtes tavapärasest kõrgem usaldus. Kaebaja ei olnud kuritarvitustest teadlik ja usaldas registriandmeid ega pea vastutama MTA tegemata jätmiste eest. Kütuse päritolu ei ole käibemaksu mahaarvamise kontekstis oluline. Seejuures hoiustasid laopidajad kütust koos teiste isikute kütusega ja mahutis kütus seguneb, mistõttu väljastab ladu kütuse viitega temale teadaolevale vastavussertifikaadile. Halduskohus ei ole selle asjaoluga arvestanud. Kütuse lattu vedamisega seotud asjaolud ei ole puutumuses kaebajaga ega vaidluse all olevate tehingutega. Tõenditel ei põhine halduskohtu järeldus, et ladudes ei olnud OÜ Benako kütus ja tema ei saanud olla kütuse tegelik müüja. Maksuotsus on ebaõige ka tulumaksu määramist puudutavas osas ning kaebaja jääb selles küsimuses varasemate seisukohtade juurde. Müüja pidi KMS § 12 lg-st 1, § 15 lg-st 1 ja § 24 lg-st 1 tulenevalt lisama müügihinnale käibemaksu ning kaebajal tekkis seetõttu kauba soetamisel käibemaksu mahaarvamise õigus. Käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus on vaid kontrolliotstarbeline vorminõue, mis ei saa seada kahtluse alla käibemaksu mahaarvamise õigust, kui selleks on täidetud materiaalõiguslikud tingimused (vt Riigikohtu 17.10.2017 otsus nr 3-15-838, p 13). Ebaselgeks jääb, mida on halduskohus pidanud otsuses silmas rangete vorminõuete all. Kui kaebaja tasub ostjale kogu summa, mis vastab kauba soetamismaksumusele, ei saa rääkida ettevõtlusega mitteseotud väljamaksest. Halduskohus ei ole tuvastanud, et poolte tegelik tahe oli suunatud tehingu tegemisele madalama hinnaga ning maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja ei maksnud kauba eest turuhinnaga võrreldavat hinda. Maksuotsuses ei ole ka näidatud, kuidas sai tehinguga hoida kõrvale tulumaksukohustuse täitmisest. Apellatsioonimenetluses uute tõenditena asja materjalide juurde võetud väärteoasjas nr 4-19332 toimunud Harju Maakohtu 17.04.2019 istungi protokolli väljavõttest ning Harju Maakohtu 20.06.2019 otsusest saab koostoimes praeguses asjas esitatud tõenditega (hoiuteenuse osutajate andmed ja kinnitused OÜ Benako kütuse vastuvõtmisest ja laost väljastamisest ning aktid laos toimunud kütuse omaniku vahetusest) järeldada, et kuna OÜ Inndex sai kütuse laost, siis ei ole kuidagi võimalik väita, et kütuse müüja ei ole teada või OÜ-l Benako kütust üldse ei olnudki. Maksuotsusest ega halduskohtu otsusest ei selgu üheselt, kas kaebajale heidetakse ette maksupettuse toimepanemist või maksupettusega seotud tehingus osalemist. Samas puuduvad tõendid, et OÜ Inndex oleks kavandanud maksupettuse toimepanemist. Samuti ei saa kaebajale olla etteheidetav kütusepartiidega seotud sertifikaatide kuritarvitamine, sest tema ei ole neid koostanud ega olnud teadlik ka nende ebaõigsusest. Maakohus on väärteoasjas nr 4-19-332 tuvastanud, et terminalidel ei ole kuidagi võimalik kontrollida sertifikaadi ja kütuse omavahelist seost ning nad peavad usaldama saatelehtedele märgitud andmeid. Asjas puuduvad tõendid, et OÜ Inndex oleks OÜ-d Benako kuidagi käibemaksupettuse toimepanemisel aidanud või olnuks sellest üldse teadlik (sh ei teadnud kaebaja, et OÜ Benako jätab arvetel näidatud käibemaksu tasumata). Olukorras, kus OÜ Benako oli läbinud tegevusloa väljastamise ja tagatise määramise protseduurid, on põhjendamatu nõuda kaebajalt sellele vaatamata tehingupartneri ulatuslikku kontrollimist. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine pelgalt tõendamata maksupettuse kahtluse alusel oleks ebaproportsionaalne.
7.Maksu- ja Tolliamet palub 04.04.2019 kirjalikus vastuses (täiendatud 19.08.2019) jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, jäädes oma varasemate 7(14)
3-18-445 seisukohtade juurde ning nõustudes halduskohtu põhjendustega. Täiendavalt kogutud tõendid ei väära maksuhalduri järeldust, et OÜ Benako ei ole kaebajale kütust müünud, mistõttu on kaebajale täiendavate maksude määramine olnud põhjendatud. Praeguses haldusasjas vaidluse all olevate tehingute toimumist ei saa tõendada viidetega väärteoasjas nr 4-19-332 vaidluse all olnud asjaoludele, mis kajastasid kaebaja tehinguid kolmandate osapooltega. Maksuhaldur on praeguses asjas hinnanud teistsugust tõendite kogumit. Väärteoasja lahendanud maakohtu järeldused ei ole ülekantavad ka põhjusel, et süüteomenetluses kehtib haldusmenetlusega võrreldes kõrgem tõendamisstandard. Maksumenetluses ei pea MTA tõendama, et kaebaja on osalenud maksupettuses, vaid piisab sellekohase põhjendatud kahtluse väljatoomisest, mille ümberlükkamiseks tuleb tõendid esitada maksukohustuslasel (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei ole praegusel juhul enda tõendamiskoormust täitnud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et OÜ Inndex apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja piisavalt põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub enamike halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
9.MTA 30.01.2018 maksuotsuses nr 12.2-3/038476-23 (tl 20-30p) on OÜ-le Inndex tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud see, et kaebaja teadis, et OÜ Benako ei ole vedelkütuse tegelik müüja (p 2.1.2), ja OÜ Benako arvete oma maksuarvestuses kajastamisega osales ta teadlikult maksupettuses (p-d 3.2, 3.9). Vaidlust ei ole selles, et kaebaja on kogu OÜ Benako 26.–31.08.2016 arvetel kajastatud kütuse saanud ja arvetel märgitud summad (428 867 eurot, sh käibemaks 71 467,83 eurot) vahemikus 29.–31.08.2016 põhiosas tasunud kas OÜ-le Benako (20 000 eurot, sh käibemaks 3333,33 eurot) või viimase korralduse alusel Vipimpex OÜ-le (393 006 eurot, sh käibemaks 65 501 eurot). Vaidlus puudub ka selles, et OÜ Benako arvetel on kajastatud kõik KMS § 37 lg-s 7 ja raamatupidamise seaduse § 7 lg-s 2 nõutud andmed, kuid MTA hinnangul ei olnud vaidlusaluste tehingute teiseks pooleks OÜ Benako, vaid tundmatu kolmas isik, mistõttu ei kajastu arvetel kauba tegelik müüja ja KMS § 37 lg 7 p-s 2 sätestatud nõue on seega sisuliselt täitmata (vt maksuotsuse p 2.1.3; kontrollakti p 1.1.3).
10.Kaebaja on kohtupraktikale viidates iseenesest õigesti rõhutanud, et sisendkäibemaksu mahaarvamist ei saa piirata ainuüksi tehingu teist poolt iseloomustavate asjaolude põhjal ning ostjale ei saa panna kohustust kontrollida müüja tegevust põhjalikumalt kui mõistlikult ettevõtjalt võiks tavapäraselt oodata. Praeguses asjas taandub vaidlus esmajoones tõendite hindamisele küsimuste osas, kas maksumenetluses tuvastatu kinnitab maksuhalduri järeldusi, et OÜ Benako ei olnud kütuse tegelik müüja ja OÜ Inndex oli sellest teadlik. Kuivõrd kaebajale saab loogiliselt heita ette teadmist sellest, et OÜ Benako ei olnud kütuse tegelik müüja, üksnes tingimusel, et eelnevalt on tuvastatud, et OÜ Benako tõepoolest OÜ-le Inndex kütust ei müünud või ei saanud müüa, siis käsitleb ringkonnakohus esmalt OÜ-ga Benako seotud asjaolusid (p-d 11–16) ning seejärel OÜ Inndex tegevust vaidlusalustes tehingutes (p-d 17–23).
11.Maksuhalduri järeldus, et OÜ Benako ei olnud kütuse tegelik müüja, tugineb järgmistele asjaoludele (vt maksuotsuse p 2.1.2.2; kontrollakti p 1.1.2.2):
8(14)
3-18-445 – OÜ Benako ei kinnita tehingutes osalemist. VK 25.04.2017 kirjaliku seletuse põhjal oli tegemist variisikuga ning tema ID-kaarti ja e-posti aadressi XXX.com kasutas tema nimel tundmatu kolmas isik; – OÜ Benako 2016. a augusti KMD INF B-osal kajastatud Orlen Eesti OÜ ega ükski teine äriühing ei ole OÜ-le Benako 2016. a augustis vedelkütust müünud; – kütuse saatedokumentidel kajastatud OÜ Analiit-AA (alates 09.08.2018 ärinimega OÜ Analiit) 17.08.2016 vedelkütuse vastavussertifikaati AN-S 56096 oli kuritarvitatud, sest selle alusel lubati bensiin 95 esmakordselt tarbimisse 25.08.2016 Neste Eesti AS aktsiisilaost ning järelikult ei saanud OÜ Benako paigutada seda AS NCC & PO kommertslattu juba vahemikus 19.–22.08.2016; – kütuse saatedokumentidel kajastatud Orlen Lietuva 28.07.2016 sertifikaati nr 117276 oli kuritarvitatud, sest sellele vastav diislikütus lubati tarbimisse Tartu Terminal AS aktsiisilaost, kuid ükski kütust saanud äriühing ei ole seda OÜ-le Benako edasi müünud; – raha liikumises esinevad pettusele viitavad tunnused. OÜ Inndex tasus OÜ Benako arvete alusel 393 006 eurot Vipimpex OÜ-le, kuid ülekannete selgituseks olid märgitud üksnes arvete numbrid ja puudusid viited tasumisele faktooringu alusel, mida ei saa pidada tavapäraseks. Ka OÜ-le Benako üle kantud 20 000 eurost kanti 13 200 eurot samal päeval üle Vipimpex OÜ-le. Ülejäänud osas tasuti OÜ Benako arvelduskontolt 1519,75 eurot AS-le Kroodi Terminal (st kütuse hoiustajale) ja 5200 eurot Priormax OÜ-le (st kütuse vedajale), mille eesmärk oli ilmselt mulje loomine, et OÜ Benako on tegutsev ettevõte. Vipimpex OÜ kandis omakorda raha kohe edasi Hongkongis registreeritud äriühingu Trimple Deluxe Limited pangakontole Hongkongis ja Läti äriühingu Azemut SIA pangakontole Slovakkias. Väidetava faktooringlepingu eesmärk oli vältida suurte summade kandmist OÜ Benako pangakontole, mille kättesaamine võinuks VK sekkumisel osutuda võimatuks. Faktooringlepingu alusel tasumine kolmandale isikule, kes ei ole krediidi- ega finantseerimisasutus, ei ole tavapärane ja seda ka OÜ Inndex enda praktikas; – OÜ Inndex ja OÜ Benako vahelised identse sisuga 23.08.2016 ja 26.08.2016 vedelkütuse müügilepingud vastavalt nr 2308/-2 ja nr 2608/-1 olid olemuselt formaalsed ning lepingute sõlmimisega seonduvad asjaolud ei ole usaldusväärsed ega tõenda osapoolte vahel tegelike tehingute toimumist. Tegemist oli üldsõnaliste raamlepingutega, millest ei selgu mh kauba hind ja kogus. Erineva kuupäeva ja numbriga, kuid muus osas identsete lepingute sõlmimine ei ole tavapärane ega usutav ning VK pildistamine 23.08.2016 dateeritud lepinguga viitab fabritseeritud tegevusele, seda enam, et esimene tutvustav e-kiri saadeti OÜ Benako poolt alles 24.08.2016; – OÜ Inndex ja OÜ Benako vaheline formaalne ja sisutühi e-kirjavahetus ei tõenda tehingute toimumist ning kirjad on koostatud üksnes koostööst mulje loomiseks. VK ei kasutanud e-posti aadressi XXX.com, tema ID-kaart oli tundmatu kolmanda isiku käes ja ekirjad olid eestikeelsed, kuigi VK eesti keelt ei valda; – Priormax OÜ ei esitanud tõendeid (kasutatud veokite sõidumeerikute salvestuslehti), mis kinnitaksid kütuse vedu OÜ Benako naftasaaduste saatelehtedel kajastatud viisil ja kütuse vedu Lääne-Virumaal Huljas asuvast terminalist Maardus asuvatesse kommertsladudesse on seega tõendamata, samuti pole tõendatud kütuse olemasolu Hulja terminalis; – 07.09.2016 toimunud vaatlusega tuvastati, et OÜ Benako tegevuskohas puudus pärast 19.08.2016 toimunud juhatuse liikme vahetust tavapärane majandustegevus ning OÜ Benako kustutati 25.10.2016 käibemaksukohustuslaste registrist ja tema kütuse müügi tegevusluba peatati alates 28.10.2016. OÜ Benako deklareeris 2016. a augustist kuni oktoobrini käibemaksu ja sisendkäibemaksu sisuliselt võrdsetes summades, mis on iseloomulik äriühingutele, mida kasutatakse skeemides, kus teadlikult varjatakse kauba tegelikku müüjat. Seevastu 2016. a 9(14)
3-18-445 jaanuarist kuni juulini tasus OÜ Benako kordades väiksema käibe juures riigieelarvesse rohkem käibemaksu kui pärast juhatuse liikme vahetust; – e-posti aadressi XXX.com kasutas OÜ Benako nimel omavoliliselt tundmatu kolmas isik, kusjuures tegemist on äriregistris märgitust ([email protected]) erineva aadressiga. Teises haldusmenetluses VK nimel saadetud 21.09.2016 e-kirja kohaselt ei ole OÜ-l Benako 2016. a augustis tehinguid toimunud; – VK piiriületused ja maksuhaldurile edastatud väidetav VK reisiinfo tõendavad, et e-posti aadresse XXX.com ja [email protected] kasutasid tundmatud kolmandad isikud.
12.Kuivõrd OÜ Inndex ja OÜ Benako vahelist suhtlust (sh müügilepingute sõlmimist) puudutavad asjaolud (kontrollakti p 1.1.2.2 alapunktid f ja g) iseloomustavad pigem kaebaja teadmist sellest, et OÜ Benako ei olnud kütuse tegelik müüja, käsitleb ringkonnakohus neid põhjalikumalt allpool. OÜ Benako osas tuvastatud asjaoludega seoses on OÜ Inndex rõhutanud peamiselt seda, et tehingute objektiks olnud kütuse AS Kroodi Terminal ja AS NCC & PO kommertsladudesse vastuvõtmine, hoiustamine ja väljastamine toimusid samuti OÜ Benako nimel, mistõttu ei ole võimalik väita, et OÜ-l Benako ei olnud kütust, mida kaebajale müüa (st OÜ Benako nimel kaebajale esitatud arvetel märgitud vedelkütuse omanik oli hoopis tundmatu kolmas isik). Halduskohus on märkinud, et pole teada, kas ja millisel viisil on laopidajad AS Kroodi Terminal ja AS NCC & PO tuvastanud OÜ Benako / VK isikut ja kütuse omandiõigust, kuid tõenäoliselt usaldati digiallkirjastatud dokumente. Kaebajaga tuleb nõustuda, et see seisukoht on oletuslik ja vastuolus AS NCC & PO 19.10.2016 kirjaliku seletusega (kaebaja 22.01.2019 seisukoha lisa 076), mille kohaselt toimusid VKga suulised läbirääkimised AS NCC & PO kontoris.
13.Ringkonnakohus võttis 12.06.2019 istungil HKMS § 198 lg 2 p 3 alusel haldusasja materjalide juurde Harju Maakohtu 17.04.2019 istungi protokolli väärteoasjas nr 4-19-332 osas, milles see kajastab AS Kroodi Terminal laojuhataja VS ja AS NCC & PO kommertsdirektori KJ ütlusi (tl 120-138). Ringkonnakohus võttis 10.07.2019 määrusega täiendavalt asja juurde Harju Maakohtu 20.06.2019 otsuse väärteoasjas nr 4-19-332 (tl 153-174), mis jõustus 23.07.2019. Ringkonnakohus nõustus kaebajaga selles, et kuigi haldusasjas nr 3-18-445 on vaidluse all 2016. a augustis toimunud tehingud OÜ Inndex ja OÜ Benako vahel ning väärteoasi nr 4-19-332 puudutas 2017. a veebruaris, märtsis ja juulis toimunud tehinguid, mille teiseks pooleks oli OÜ NRTK või Mahutipark OÜ, soetati kütus mõlemal juhul samades kommertsladudes ning tehingute n-ö skeem ja maksuhalduri etteheited kaebajale on olnud sarnased, mistõttu võivad laopidajate esindajate ütlused ja vastavas osas ka maakohtu otsus olla asjassepuutuvad ka praeguses vaidluses. Väärteoasjas nr 4-19-332 antud laopidajate esindajate ütlustest saab järeldada, et praktikas sõlmitakse laolepingud üksnes kontoris isikliku kohtumise käigus või selle järel (st pärast tehingupartneri isikusamasuse vahetut tuvastamist), mitte pelgalt digitaalse suhtluse põhjal. Kuigi väärteoasja esemeks olid 2017. a esimeses pooles toimunud tehingud, kajastasid AS Kroodi Terminal ja AS NCC & PO töötajate ütlused siiski laopidajate pikemaajalist praktikat ning on seega ülekantavad ka praegusesse vaidlusesse. Samas ei tulene asjaolust, et sarnaselt kaebajale võisid laopidajad OÜ-ga Benako laolepingute sõlmimisel VK-ga isiklikult kohtuda (VK viibis piiriületuste andmete kohaselt Eestis 15.–31.08.2016 – MTA lisa 069), et hoiustatud kütus kuulus ka tegelikkuses OÜ-le Benako. Muude OÜ Benako osas tuvastatud asjaolude (mh pole Orlen Eesti AS ega ükski teine äriühing deklareerinud kütuse müüki OÜ-le Benako – MTA lisa 011; VK kinnitas 25.04.2017 kirjalikus seletuses sisuliselt variisikuks olemist – MTA lisa 008; OÜ Benako arvelduskontolt tasuti üksnes kütuse hoidmise ja veo eest ning ülejäänud summad suunati Vipimpex OÜ kaudu välisriikidesse – MTA lisad 035 ja 038; tl 70-73) valguses 10(14)
3-18-445 on tõenäoline, et kütuse müügieelselt OÜ Benako nimel kommertsladudes hoiustamise eesmärk oli just maksupettuse tõhusam maskeerimine.
14.Tähtsust ei oma see, et maksuhaldur ei ole laopidajate ja OÜ Benako vahelisi tehinguid ümber hinnanud, sest ümberhindamine saab olla põhjendatud üksnes siis, kui tegeliku tehingu varjamisega on saadud maksueelis. Erinevalt OÜ Inndex ja OÜ Benako vahelistest tehingutest ei ole kütuse hoiuteenuse tehingute osas laopidajate poolt mingi maksueelise saamine äratuntav. Halduskohus on põhjendatult välistanud ka võimaluse käsitada kütuse võõrandajatena hoopis laopidajaid, kui võõrandajaks ei saanud olla OÜ Benako. Asjas ei ole iseenesest üldse vaidlust selle üle, et käive kui majanduslik sooritus on toimunud, vaid üksnes selles, et tehingute kohta koostatud dokumendid kajastavad müüja andmeid ebaõigesti. Ükski asjas olev tõend ei viita sellele, et laopidajad oleksid saanud vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse omanikeks.
15.Kaebaja ei ole esitanud sisulisi vastuväiteid maksuhalduri tuvastatud asjaolule, et kommertsladudesse vastu võetud kütuse saatedokumentidel märgitud vastavussertifikaatide andmeid on kuritarvitatud, sest neile sertifikaatidele vastavat kütust ei ole keegi OÜ-le Benako müünud ja osaliselt polnud kütust selle väidetava kommertslattu paigutamise ajaks veel üldse tarbimisse lubatud. OÜ Analiit 17.08.2016 vedelkütuse vastavussertifikaadilt (MTA lisa 015) nähtuvalt väljastatakse sertifikaat kindlas mahutis asuva ja kindla kogusega kütusepartii kohta ning sertifikaat kehtib kuni samasse mahutisse järgmise kütusepartii saabumiseni või kui mahutisse kütust ei lisata, siis kuus kuud. Seega ei ole pärast sertifitseeritud kütuse mahutist väljapumpamist ja selle teise mahutisse lisamist, kus võivad olla varasemate kütusepartiide jäägid, võimalik kütuse kvaliteeti enam tõendada varasemalt väljastatud vastavussertifikaadiga. Laopidajate esindajate väärteoasjas nr 4-19-332 antud ütlustest saab lisaks järeldada, et kuna mõõtmistulemused paratamatult mingil määral kõiguvad (st esineb teatav mõõtemääramatus), siis ei ole pärast kütuse teise terminali vedamist reaalselt võimalik seostada nimetatud kütust tagasiulatuvalt konkreetse vastavussertifikaadiga isegi kütuse täiendava analüüsimise kaudu. Maksuhaldur ei ole selgitanud, kas ja kuidas saavad laopidajad või ostjad sisuliselt kontrollida, et saatedokumendil märgitud vastavussertifikaat kajastab andmeid just konkreetse kütusepartii kohta. Mõistlikult saab neilt nõuda üksnes selle kontrollimist, et saatedokument kinnitab kütuse vedamist mahutist, milles sisalduva kütusepartii kohta on sertifikaat väljastatud. Olenemata sellest, et konkreetse kütuse ja saatedokumendil märgitud sertifikaadi vastavuse kontrollimine võib olla raskendatud, viitab saatedokumentidele ebaõigete vastavussertifikaatide märkimine selgelt soovile varjata vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse tegelikku päritolu, mille eesmärk on ilmselt olnud maksupettuse toimepanemine. Maksuhalduri viidatud VKS § 6 lg 8, mille kohaselt peab kütuse vastuvõtja kontrollima saatedokumendi vastavust VKS §-s 6 sätestatud nõuetele, ei ole siiski praegusel juhul asjassepuutuv, sest vaidlusalused tehingud kajastavad kütuse kommertslao sisest müüki, mille puhul mingit kauba lähetamist ei toimu ja seega ei ole tarvis vormistada ka saatedokumente (vt VKS § 6 lg 1). Ringkonnakohus juhib samas tähelepanu, et VKS § 6 lg 8 muutmise eelnõu (XI Riigikogu 895 SE) seletuskirjas märgitule vaatamata ei saa nimetatud sättest mõistlikult tuleneda kütuse vastuvõtjale kohustust kontrollida selliste saatedokumendile kantud andmete tegelikkusele vastavust, mida tal ei ole üldse objektiivselt võimalik kontrollida.
16.Kütuse AS Kroodi Terminal ja AS NCC & PO kommertsladudesse vedamist kajastavad asjaolud ei puuduta küll OÜ Inndex ja OÜ Benako vahelisi tehinguid, kuid kinnitavad samuti, et kütuse OÜ Benako nimel ladudes hoiustamise eesmärk oli varjata kütuse tegelikku päritolu ja omanikku. Kuigi Priormax OÜ autojuhid on 09.11.2016 ja 10.11.2016 seletustes (MTA lisad 054 ja 055) kinnitanud 2016. a augustis kütuse vedamist OÜ-le Benako marsruudil Hulja – Maardu, on Priormax OÜ keeldunud väljastamast vedudeks kasutatud sõidukite sõidumeerikute 11(14)
3-18-445 salvestisi, mida maksuhaldur on temalt korduvalt nõudnud (vt MTA 10.11.2016, 20.12.2016 ja 09.01.2017 korraldused – MTA lisad 049, 050 ja 051). Nimetatud salvestisi ei esitatud ka Tööinspektsioonile (MTA lisa 052). Kui saatelehtedel märgitud veod oleksid tegelikkuses toimunud, poleks Priormax OÜ-l olnud põhjust jätta sõidumeerikute salvestisi esitamata. Seega ei saa autojuhtide seletusi pidada usaldusväärseteks.
17.Maksuhalduri järeldus, et OÜ Inndex teadis, et OÜ Benako ei olnud kütuse tegelik müüja, tugineb järgmistele asjaoludele (vt maksuotsuse p 2.1.2.3; kontrollakti p 1.1.2.3): – OÜ-ga Benako tehtud tehingute asjaolud viitavad OÜ Inndex teadlikule tegutsemisele. OÜ Inndex ei ole sisuliselt selgitanud, kuidas ta kontrollis OÜ Benako uue juhatuse liikme pädevust teha kütuse ostu-müügitehinguid, kuigi pidi kütusesektoris kogenud isikuna teadma, et pelgalt registriandmete kontrollist uue tehingupartneri puhul ei piisa; – OÜ Inndex ei ole selgitanud, millises keeles VK-ga suheldi. VK ei valda eesti keelt tasemel, mis võimaldaks tal koostada eestikeelseid dokumente, kuid kõik OÜ Benako saadetud dokumendid (sh lepingud, arved, saatedokumendid, teatised, e-kirjad) olid eesti keeles; – tehingupartneri esindaja pildistamine kokkuleppe sõlmimisel ei ole tavapärane, vaid viitab teadlikult fabritseeritud tegevusele. Fotol oleva dokumendi (23.08.2016 leping) kuupäev ei ole kooskõlas OÜ-d Benako tutvustava 24.08.2016 e-kirjaga; – OÜ Inndex ei kontrollinud kütuse saatedokumentidele kantud andmete tegelikkusele vastavust (st kütuse päritolu), väites, et usaldas terminali. Vedelkütuse seaduse (VKS) § 6 lg 8 kohustab kütuse vastuvõtjat aga kontrollima saatedokumendi nõuetekohasust; – OÜ Inndex tasus OÜ Benako arved tavapärasest erineval viisil (st Vipimpex OÜ-le kui faktoorile), kuid ei tundnud selle asjaolu vastu mingit huvi, mis viitab teadlikule tegutsemisele kütuse tegeliku müüja varjamisel.
18.Kütuse saatedokumentidele kantud andmete kontrollimist (kontrollakti p 1.1.2.3 alapunkt d) käsitles ringkonnakohus juba eespool p-s 15. OÜ Inndex teadmist sellest, et OÜ Benako ei olnud kütuse tegelik müüja, on maksuhaldur esmajoones järeldanud sellest, et kuigi tehingute asjaolud erinesid oluliselt tavapärastest tehingutest, ei nähtu, et see oleks OÜ-s Inndex tekitanud mingeid küsimusi või kahtlusi, mida ta oleks püüdnud kõrvaldada. Seega on usutav, et kaebaja osales teadlikult maksupettuse toimepanemises. Ringkonnakohus nõustub kokkuvõttes selle järeldusega.
19.Halduskohus tuvastas, et AP telefoniga tehtud pilt (MTA lisa 044), millel VK poseerib koos paberil allkirjastatud 23.08.2016 lepinguga nr 2308/-2 (MTA lisa 042), on tehtud 29.08.2016. Kuivõrd selleks ajaks olid pooled juba digitaalselt allkirjastanud identse sisuga 26.08.2016 lepingu nr 2608/-1 (MTA lisa 041) ning kaebaja väitel oli lepingu täiendava omakäelise allkirjastamise ja tehingupartneri esindaja pildistamise eesmärk tõendada, et kaebaja on tuvastanud isiku, kes oli 26.08.2016 lepingu digitaalselt allkirjastanud, jääb arusaamatuks, miks pidanuks VK 29.08.2016 omakäeliselt allkirjastama lepingu 23.08.2016 dateeritud ja teise numbriga variandi, mitte lisama oma kinnitust näiteks 26.08.2016 lepingu väljatrükile. Lepingu sõlmimine 23.08.2016 on täiesti ebausutav ka põhjusel, et OÜ Benako esmane koostööettepanek on OÜ-le Inndex saadetud alles 24.08.2016 (MTA lisa 045).
20.Olenemata sellest, et raamlepingute sõlmimist ei ole alust pidada asjakohatuks üksnes seetõttu, et need ei sisalda viiteid mh kauba hinnale, kogusele ja tasumise tingimustele (neis küsimustes viidatakse hiljem esitatavatele tellimustele), sest leping reguleerib siiski mitmeid tehingupartnerite suhtluses olulisi aspekte (nt kauba kontrollimise meetodid, pretensioonide 12(14)
3-18-445 esitamise kord, õiguskaitsevahendid lepingu rikkumise puhul), annavad muud tõendid alust järeldada, et lepingud olid üksnes formaalsed. VK 25.04.2017 kirjaliku seletuse andmise juures viibinud Koidula maanteepiiripunkti ametniku 26.04.2017 e-kirja (MTA lisa 047) kohaselt ei osanud VK sõnagi eesti keelt (ka seletuse andis ta vene keeles), kuid OÜ Inndex ja OÜ Benako vahelisi tehinguid kajastavad dokumendid (lepingud, arved, aktid, teatised) on vormistatud ainult eesti keeles ning ka äriühingute meilivahetus (MTA lisa 046) on olnud eranditult eestikeelne. Kui VK-l olnuks tehingutes mingi tegelik roll, pole usutav, et ta oleks nõustunud allkirjastama ainult eesti keeles koostatud dokumente, millest ta midagi aru ei saanud. Kuna AP on VK-ga isiklikult kohtunud, ei saanud isiku eesti keele oskuse puudumine jääda ka temale märkamata ning seega pidanuks tal mõistlikult tekkima kahtlus, et ladusas eesti keeles koostatud dokumente ja kirju (mis laekusid seejuures OÜ Benako äriregistris märgitust erinevalt e-posti aadressilt) ei ole saatnud VK. Nõustuda ei saa sellega, et kuna dokumendid olid VK digiallkirjadega, siis ei pidanudki kaebajal tekkima kahtlust, et ta suhtleb kellegi teisega, sest kõigi e-kirjade (MTA lisa 046) lõpp sisaldab viisakusavaldust „Lugupidamisega, VK“ ning kaebaja ei ole ka ise väitnud, et OÜ-d Benako oleks esindanud veel keegi peale VK. Seetõttu ei saa pidada eluliselt usutavaks, et kaebaja ei saanud aru, et VK nimel esineb ja allkirjastab dokumente muu isik, vaid pigem on tõenäoline, et kaebaja oli sellest teadlik.
21.Ehkki kontrollakti p 1.1.2.2 alapunktidest k ja l ning esitatud tõenditest (MTA lisad 059– 065) nähtuvalt on ka maksuhalduri ametnik pidanud 2016. a septembris-oktoobris üksnes eestikeelset e-kirjavahetust end VK-ks nimetanud isikuga, tuleb rõhutada, et see toimus OÜ Benako äriregistris märgitud kontaktaadressil [email protected], mitte e-posti aadressil XXX.com, millelt saadeti kõik e-kirjad ja dokumendid OÜ-le Inndex. Samuti on maksuhaldur järeldanud, et tegelikkuses ei kasuta kumbagi e-posti aadressi VK ise, vaid temana esinev tundmatu kolmas isik. See seisukoht tugineb esmajoones asjaoludele, et 04.10.2016 e-kirjas (MTA lisa 064) märgiti, et VK saabub Eestisse 13.10.2016 ja esitati selle tõestuseks OÜ Benako poolt VK nimele soetatud bussipilet marsruudil Sankt-Peterburg – Tallinn (MTA lisa 065), kuid veoettevõtjalt saadud teabe põhjal VK reisile ei ilmunud (MTA lisad 066–068) ning piiriületuse andmed (MTA lisa 069) kinnitavad omakorda, et VK siseneb Eestisse alati Koidula piiripunkti kaudu, mitte Narva piiripunkti kaudu. Lisaks on MTA viidanud, et VK seletuse kohaselt andis ta oma ID-kaardi Tallinnas asuva tuttava kätte ja selle väite usutavust kinnitab asjaolu, et piiriületusel ei olnud tal ID-kaarti kaasas (MTA lisa 047). Seega ei ole põhjendatud kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole ka ise kahelnud selles, et suhtleb e-kirja teel just VKga (mh aktsepteerib tema saadetud digitaalselt allkirjastatud dokumente).
22.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et kuigi seadusest ei tulene ostjale kohustust kontrollida müüja esindaja teadmisi kütusevaldkonnast ega nõuda temalt varasema kogemuse puudumise korral mingeid lisatagatisi, siis olukorras, kus kaebaja on tegutsenud kütusevaldkonnas pikka aega ja peab olema teadlik valdkonnas levinud käibemaksupettustest, on põhjendatud eeldada temalt kõrgendatud tähelepanelikkust uute ja valdkonnas tundmatute tehingupartnerite suhtes, et mitte aidata ise kaasa maksupettuste toimepanemisele. Kuivõrd OÜ Benako juhatuse liige ja osanik vahetusid vaid mõned päevad enne kaebajale müügipakkumise tegemist (vastavalt 19.08.2016 ja 17.08.2016), siis on otsitud kaebaja väide, et kütuse käitlejate tegevuse ranget reguleeritust (st tegevusloa / registreeringu nõue, tagatise esitamise kohustus) ja MTA poolset järelevalvet arvestades oli tal põhjust usaldada registriandmeid. Pikaajalise kogemusega kütuse käitlejana pidi talle olema arusaadav, et kütuse käitleja usaldusväärsust mõjutab mh tema personali pädevus (VKS § 3 lg 1) ning juhtimis- ja kontrollorgani liikmete, samuti äripartnerite reputatsioon ning isiku kogemus kütuse käitlemise valdkonnas (nt vaidlusaluste tehingute ajal kehtinud VKS § 42 lg 4 p-d 4–6 ja lg-d 5–51). Samuti pidi kaebajale olema arusaadav, et objektiivselt ei saa MTA olla veel kontrollinud OÜ Benako tegevust uue
13(14)
3-18-445 juhatuse liikme juhtimisel ning seetõttu on kaebaja väide kütuse käitlejate tõhusa järelevalve tõttu eriti suurest usaldusest nende majandustegevuse registri andmete vastu ilmselgelt otsitud.
23.Tegeliku müüja varjamise kahtlus pidanuks kaebajal tekkima ka põhjusel, et OÜ Benako teatiste (MTA lisa 046) kohaselt tuli arved tasuda põhiosas Vipimpex OÜ-le (äriregistrist kustutatud 25.06.2019), mis asutati usaldusühinguna 30.03.2016 ja kujundati osaühinguks ümber 06.06.2016. Teades, et kütusevaldkonnas on maksupettused levinud, pidi kaebaja tundma huvi sellise tasumise viisi vastu, et vältida enda ärakasutamist maksupettuse toimepanemisel. Kuna OÜ Inndex ei ole mingit huvi üles näidanud, võib eeldada, et ta omas ülevaadet tehingute tegelikest asjaoludest.
24.Maksuotsuse tühistamiseks ei ole alust ka arvetel näidatud käibemaksusumma (71 467,83 eurot) OÜ-le Benako või Vipimpex OÜ-le tegelikult tasutud osalt (68 834,33 eurot) TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel 20/80 määras (TuMS § 1 lg 3, § 4 lg-d 1 ja 11) tulumaksu määramise osas, sest olukorras, kus esineb põhjendatud kahtlus, et ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata, ei ole arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile, vaid selles osas on tegemist ettevõtlusest raha väljaviimisega (nt Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p 17). Kuna maksustamise aluseks on just ostja teadlikkus sellest, et müüja jätab täitmata seadusest tuleneva kohustuse kanda arvel näidatud ja ostja poolt müügihinna raames tasutud käibemaks riigile üle, siis ei ole asjakohane kaebaja arutlus selle üle, et ka väidetavaks tegelikuks müüjaks olnud tundmatu kolmas isik, kelle puhul pole teada, kas ta oli käibemaksukohustuslane või mitte, pidanuks vaidlusaluste tehingute maksustatavat väärtust arvestades igal juhul registreerima ennast käibemaksukohustuslasena ja lisama arvetele käibemaksu. Nagu rõhutatud, ei ole määrav mitte müüjal käibemaksukohustuse olemasolu, vaid ostja teadmine sellest, et müüja (sh tegelikuks müüjaks olev tundmatu kolmas isik) jätab nimetatud kohustuse täitmata.
25.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb OÜ Inndex apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 01.02.2019 otsus muutmata.
26.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et OÜ Inndex on apellatsioonkaebuse esitamisel tasunud riigilõivu 750 eurot (tl 105) ja palub apellatsioonimenetluses lisaks mõista vastustajalt välja kokku 3534 euro suurused esindajakulud (tl 140-143; tl 175-178; tl 181-183). Menetluskulude kandmine ja nende seos praeguse vaidluse menetlemisega ringkonnakohtus on nõuetekohaselt tõendatud. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad OÜ Inndex menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.