Osaühing INNDEX kaebus Maksu- ja Tolliameti 18.07.2016 otsuse nr 12.2-3/00106-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Osaühing INNDEX, volitatud esindaja Kersti Kägi; Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Miiko Vainer
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 19.12.2016. Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti (edaspidi MTA või maksuhaldur) 30.11.2011 otsusega nr 12.2-7/187-2 (edaspidi 30.11.2011 otsus) määrati OÜ INNDEX vedelkütuse seaduse (edaspidi VKS) alusel käibemaksu tagatiseks 0 eurot.
2.MTA 05.02.2016 otsusega nr 12.2-7/00020-1 (edaspidi 05.02.2016 otsus) tunnistati 30.11.2011 otsus kehtetuks ning uueks tagatise suuruseks määrati 100 000 eurot, mille kaebaja tasus 02.03.2016.
3.MTA 18.07.2016 otsusega nr 12.2-3/00106-2 (edaspidi 18.07.2016 otsus) tunnistati 05.02.2016 otsus kehtetuks, määrati uueks suurendatud tagatiseks 342 072 eurot ning kohustati OÜ-d INNDEX andma täiendava tagatise summas 242 074 eurot hiljemalt 10.08.2016 kell 14.00.
Tagatise suurendamise põhjustena tõi MTA välja, et äriühing on 2013. aasta juulis sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Urgen OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 171 035,83 eurot. Seega on kaebaja tekkida võiv ühe kuu käibemaksukohustuse summa 171 035,83 eurot, mis on ka seni suurim ja mis ületab kaebaja poolt esitatud tagatist.
4.MTA 15.07.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/019120-33 (edaspidi maksuotsus) vähendati kaebaja 2013. aasta juuli sisendkäibemaksu 171 035,83 eurot võrra ning sama suures ulatuses suurenes ka kaebaja maksukohustus. Maksuotsus on vaidlustatud halduskohtus (haldusasi 3-16-1646) ning selle täitmine on esialgse õiguskaitse korras osaliselt peatatud.
5.OÜ INNDEX esitas halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti 18.07.2016 otsuse nr 12.2-3/00106-2 tühistamiseks ning esialgse õiguskaitse taotluse vaidlustatud otsuse kehtivuse peatamiseks. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse 17.08.2016 määrusega ning peatas 18.07.2016 otsuse kehtivuse kuni menetlust lõpetava kohtulahendi jõustumiseni.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
6.Kaebaja seisukohad
6.1.Maksukohustuse lõplik suurus ei ole tänaseks selgunud, kuna maksuotsus ei ole jõustunud ning 18.07.2016 otsuse tegemine tekkida võiva maksukohustuse motiividel ning veel jõustumata maksuotsuse asjaoludele tuginedes ei ole põhjendatud. Sel põhjusel ei ole asjakohane ka viide tekkida võivale maksukohustusele. Sel põhjusel on alusetud ka väited, et kaebajal võib tulevikus tekkida raskusi käibemaksukohustuse täitmisel, kuna kaebajal ei ole eelnevalt täitmata kohustusi. Ka on 18.07.2016 otsuses välja toodud, et selle koostamise hetkeks on MTA tuvastanud täiendavaid riske, mis tingivad vajaduse määrata tagatis VKS § 42 lg-s 2 sätestatust suuremas määras, ent otsuses ei ole neid riske välja toodud.
6.2.Kaebaja varad on Tallinna Halduskohtu 02.07.2015 määrusega haldusasjas nr 3-15-1616 (edaspidi 02.07.2015 määrus) antud loa alusel eelarestitud võimaliku maksukohustuse muutmiseks juuli 2013 osas läbiviidud kontrolli tulemuste alusel ning sel põhjusel on suurendatud tagatise määramine vastuolus maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 1361 lõike 1 mõttega. Sel põhjusel koormab suurendatud käibemaksu tagatis kaebajat teistkordselt ning maksuhaldur takistab otseselt kaebajal valitud tegevusalal ettevõtlusega tegelemast.
6.3.18.07.2016 otsuse põhjendus, et MTA kasuks liiklusregistrisse kantud keelumärked ei taga piisaval määral varade olemasolu ja sel põhjusel on vajalik käibemaksu tagatise suurendamine, on alusetu. Kaebajal ei ole registervaraga võimalik tehinguid teha ning Maanteeameti liiklusregistri andmete informatiivsust ja ebaõigsust ei saa heita ette kaebajale. Ka ei ole aktsepteeritav 18.07.2016 otsuse järeldus, et varade realiseerimisest saadavas summast saab kasutada vaid 2/3, mis käesoleval juhul on 44 092 eurot. Vara lõplik hind selgub reeglina alles vara müügil avalikul enampakkumisel.
6.4.Tagatise suurendamine ei saa olla vajalik käibemaksukohustuse täitmisega kaasneda võivate täitetoimingute sooritamiseks ja täitekuludeks. VKS § 42 lg 4 punkti 1 kohaselt on maksuhalduril võimalus nõuda kütusemüüjalt suuremat tagatist üksnes tekkida võiva käibemaksukohustuse tõttu, mitte aga maksuhalduri potentsiaalse nõude täitmisega seonduvalt tekkida võivate täitekulude tagamiseks. Kuna halduskohus arvestas 02.07.2015 määruses täielikult MTA taotluses tooduga, on vaidlustatava otsuse põhjendus võimalike täitekulude tekkimisest alusetu. 2(11)
6.5.Põhjendatud ei ole ka tuginemine kaebajale esitatud kriminaalkahtlustusele, kuna võrreldes 05.02.2016 otsuse tegemise aja seisuga ei ole midagi muutunud. Kaebajale ei ole tutvustatud uurimise tulemusi, mis lubab asuda seisukohale, et kriminaalkahtlustusel ei ole alust. Seega ei ole kaebaja suhtes 07.04.2015 esitatud kahtlustus kriminaalasjas nr 14930000075 kõrgendatud riskiallikaks. Kriminaalasjas kahtlustatavaks tunnistamine oli aluseks 30.11.2011 otsusele.
6.6.Otsuse põhjendus tagatise summa määramiseks on täiesti arusaamatu. Otsusest ei selgu, mis asjaoludel on kaebajal vajalik tagada vähemalt kahe kuu käibemaksukohustus, kui käibemaksuga maksustamise periood on üks kalendrikuu ja iga maksustamisperioodi maksustav käive ning käibemaksusumma deklareeritakse ja tasutakse järgmise kuu 20-ks kuupäevaks (käibemaksuseaduse (KMS) § 27 lg 1).
6.7.Asjakohatu on osundada kaebaja käibe kasvule 2016. aasta vältel, sest VKS §-st 151 tuleneb kohustus teavitada vähemalt viis tööpäeva ette kavatsusest ületada VKS § 15 punktis 4 nimetatud plaanis sisalduvat maksimaalset kütuse müügi käivet ühes kalendrikuus. Kuni kaebajal ei ole kavas suurendada kütuse müügi käivet, millest tal on kohustus informeerida MTA-d, ei ole alust suurendada talle määratud käibemaksu tagatise summat.
6.8.18.07.2016 otsuse alusel määratud tagatise esitamise aeg (23 päeva) on ebamõistlikult lühike. Kaebaja tasus 2016. aasta märtsis suure tagatise, mistõttu ei ole ka MKS § 122 nimetatud tagatiste andmine niivõrd lühikese tähtaja jooksul ilmselgelt võimalik ja proportsionaalne. Maksuhaldurile pidi olema tuttav 05.02.2016 otsusele eelnenud periood, mil kaebaja pidas läbirääkimisi pankadega, mis ei viinud soovitud tulemuseni. Praeguseks ei ole olukord kaebaja jaoks muutunud – kriminaalkahtlustus on endiselt jõus ja seda pole tagasi võetud. Seega ei ole kaebajal tõenäoliselt vähimatki lootust saada pankadelt garantiid või käendust, et anda MTA-le tagatist määratud tähtajaks ja määratud ulatuses. Seega võib eeldada kaebajale välja antud kütuse müügi tegevusloa nr VKM000745 peatamist ning kaebaja äritegevuse lõppemist.
6.9.18.07.2016 otsus on kaalutlusvigadega, kuna sellest ei nähtu mis asjaoludel on kaebaja suurendatud tagatise määramisel võetud aluseks 2013 juuli kahekordne maksukohustus. Otsusega kaitstav avalik huvi ei kaalu praegusel juhul ülesse kaebuse esitajale seatavat ettevõtluspiirangut. Ettevõtlusvabadusele piirangute seadmine Eesti Vabariigi põhiseaduse (edaspidi PS) § 31 sätte kohaselt õigustatud vaid juhul, kui selleks on mõjuvad põhjused (v.t Riigikohtu seisukohad asjades nr 3-4-1-3-12, punkt 41; nr 3-4-1-6-00, punkt 11; nr 3-4-1-24-11, punkt 81 ja nr 3-4-1-3-12, punkt 51). Avaliku huvi kaitseks rakendatav piirang peab olema proportsionaalne saavutatava eesmärgi suhtes, mitte eraõigusliku isiku huve sel määral riivav, et avaliku huvi kaitsmine toob kaasa isiku tegevuse lõpetamise. Sel põhjusel ei ole otsuse põhjendus avaliku huvi kaitsmisest põhjendatud ega seaduslik.
7.Vastustaja seisukohad
7.1.Sõltumata sellest, et maksuotsus ei olnud 18.07.2016 otsuse tegemise ajaks jõustunud ning maksuotsuse üle kestab jätkuvalt kohtuvaidlus asjas nr 3-16-1646, võis ning pidi MTA maksumenetluses tuvastatud asjaoludele tuginema. Maksuotsusega tuvastati, et kaebaja on ebaõigesti arvanud maha sisendkäibemaksu 171 035,83 euro ulatuses ning VKS § 42 lg-ga 4 ei nähta ette piiranguid, et maksuhalduri poolt riskide hindamine võiks toimuda üksnes lõppenud menetlusele tuginedes. On ilmne, et sellisel juhul kaotaks säte oma eesmärgi, milleks on hinnata kütuse käitleja riske ning tagatise suurust jooksvalt muutuvate asjaolude põhjal, et tagatise suurus oleks võimalikult kiiresti ühtlustatud isikust 3(11)
lähtuvate riskidega kaitsmaks maksude laekumise tagamist kui avalikku huvi. Ilmselgelt toetab seda seisukohta Riigikohus (vt Riigikohtu 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-14, punkt 14).
7.2.VKS-s ette nähtud tagatise kehtestamise esmaseks eesmärgiks on tagada kütuseturul toimuvatelt kütusetehingutelt käibemaksu tasumine, kuid tagatise eesmärgiks on tagada ka tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmine, maksupettuste vähendamine ning soodustada ausat konkurentsi kütuseturul (vt Riigikohtu 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-14, punkt 14). MKS § 1361 eesmärgiks on aga konkreetse maksumenetluse tulemusena määratava maksukohustuse täitmise tagamine. Tagatise tõstmine saab tugineda nii eelaresti taotluses toodud asjaoludele, maksumenetluses edaspidiselt (seejuures nii lõppenud kui kestva) tuvastatud asjaoludele kui ka muudele alustele, mis on mitteammendavalt toodud VKS § 42 lg-s 4. Seega on tagatise tõstmine selle eesmärke arvestades laiema iseloomuga ning olles seotud tekkida võiva käibemaksukohustusega. Tagatise tõstmine ei ole mitte kuidagi välistatud seetõttu, et mõnes maksumenetluses on vara arestitud kuni maksumenetluse lõpptulemuseni. Arvestades tagatise ning eelaresti eesmärgilist erisust, ei ole taolises situatsioonis, tagatise tõstmise otsustamisel, rääkida nn üle- või topelt-tagamisest.
7.3.Tagatise määramisel ei ole seadusandja näinud ette, et sellest tuleks maha lahutada isikul olemasolev vara. See poleks ka eesmärgipärane, kuivõrd isik võib vara igal hetkel võõranda (kui sellele pole seatud aresti ning näiteks juhul kui keelumärge on seatud sõidukitele, võib isik olla jõudnud sõidukid võõrandada enne keelumärke seadmist, sest liiklusregistri kanded on informatiivse tähendusega) ja sama vara pakkuda ka tagatiseks (nt seada samale kinnisasjale hüpoteegi, mistõttu tekiks justkui olukord, kus sama vara arvestataks topelt ja avalikke huve kahjustavalt — tagatise vähendamisel ja tagatise esitamisel). Kuigi kaebajale kuuluvale varale on seatud arest, siis tuleb arvestada, et see on seatud konkreetse maksukohustuse katteks, mis kohustuse tekkimisel võidakse võõrandada ja seeläbi jäävad tagamata jooksvad maksukohustused. Seega ainus, mis reaalselt tekkida võivaid maksukohustusi tagab, on tagatis. Eeltoodust tulenevalt ei ole tegemist ebaproportsionaalse ettevõtlusvabaduse piiramisega.
7.4.Kui esineb küllaldane kahtlus, et isik on deklareerinud sisendkäibemaksu ebaõigesti maksukohustust vähendavalt (171 035,83 eurot) kui senini määratud standardne 100 000 euro suurune tagatis, on igati põhjendatud tagatise tõstmisel riski hindamisele tuginedes sellele kahtlusele tugineda. Seda enam, kui maksumenetluse tulemusena on väljastatud ka maksukohustust suurendav haldusakt, mis põhjendab ühtlasi kahtlust, et ka tulevikus on isiku tekkida võiv käibemaksukohustus seni prognoositust suurem.
7.5.Kaebaja maksevõimelisuse (VKS § 42 lg 4 p 3) osas lähtus MTA kaebaja vara olemasolust ning tõi välja prognoosi, miks kaebaja varaline seis pole piisav riskide maandamiseks ilma täiendava tagatise määramiseta. Igal juhul on riskid tulevikus tekkiva käibemaksukohustuse täitmata jätmiseks ning selle riigile laekumata jäämiseks kõrgemad, kui vara on arestitud seoses mõne konkreetse täitmata jäänud maksukohustuse katteks. Kui vara väärtus ei ole võrdväärnegi täiendava maksukohustusega, on kõrgem risk, et tulevikus jäävad maksukohustused riigile üldse laekumata. Kui on oht, et isiku vara realiseeritakse, mis hõlmab ka täitemenetluse kulusid, mõne konkreetse maksukohustuse katteks, tähendab see ka kõrgemat riski tulevikus tekkivate maksukohustuste täitmata jäämiseks. Otsuses on selgitatud, et kuna kaebaja vara ei kata isegi konkreetselt tekkida võivat käibemaksukohustust 171 035,83 eurot, siis ei ole ka kaebaja maksevõime piisav, et tagada tulevikus tekkida võivate käibemaksukohustuste tasumist. Seejuures ei ole määrav kaebaja seisukoht MTA väidetest vara 2/3 ulatuses realiseerimisest. Isegi kui kogu olemasolev vara oleks realiseeritav, ei mõjutaks see antud juhul tekkida võiva 4(11)
maksukohustuse suurust. Pealegi on kaebaja nõustunud, et eelarestitud varade väärtus ajas väheneb, kuid samal ajal ei ole pakkunud omapoolset versiooni, milline oleks siis varade realiseerimisväärtus ja kuidas mõjutaks see nii oluliselt riske nende maandamise suunal, et MTA otsus on tervikuna motiveerimata.
7.6.VKS § 42 lg 4 loetelu on lahtine ning süüteomenetluse alustatus on automaatselt asjaoluks, miks ei ole võimalik 0-euro suuruse tagatise võimaldamine (VKS § 42 lg 5 p 2) ning isik peab tasuma 100 000 euro suuruse tagatise. Oht ning kahtlus, et isik ei ole käitunud seaduskuulekalt, on ühtlasi üheks asjaoluks eelarestide puhul põhjendatud kahtluse sisustamisel, et hinnata isiku varatuks muutmise ning eelaresti seadmise tõenäosust (MKS § 1361). See asjaolu saab olla üheks hindamiskriteeriumiks ka tagatise tõstmise otsustamisel (vt lahend asjas nr 3-3-1-49-14, punkt 14). Samuti on ilmselge, et kriminaalmenetluses ei saa menetluse huve arvestades materjale kahtlustatavale tutvustada. Kriminaalmenetluse seadustiku (edaspidi KrMS) § 214 kohaselt võib kohtueelse menetluse andmeid avaldada üksnes prokuratuuri loal ja tema määratud ulatuses. Kui kohtueelse menetluse andmete avaldamise keeldu rikutakse, võib eeluurimiskohtunik prokuratuuri taotlusel trahvida menetlusosalist, kriminaalmenetluses osalevat muud isikut või menetlusvälist isikut kohtumääruse alusel. Süüteomenetluse alustamiseks peab olema ajend ja alus (vt KrMS § 193, § 194, § 197), mistõttu ei saa õigeks pidada arusaama, et neid justkui niisama alustatakse justnimelt tagatisega seonduvate riskide kriteeriumite kunstlikuks tekitamiseks. Kütuse müügiga tegelemine ei sõltu täitevvõimu suvast väidetavate kuritegude uurimisel ja otsustuste tegemisel. Lähtudes KrMS § 228 ja § 225, väärteomenetluse seadustiku (edaspidi VTMS) § 76 on võimalik kahtlustataval esitada taotlusi (nt ka menetluse lõpetamise taotlusi) ja kaebusi süüteomenetluses tehtud toimingute peale ja nende kohta tehtud määruseid/otsuseid maakohtus vaidlustada (vt KrMS § 230, VTMS § 78). Seeläbi on võimalik kahtlustataval kriminaalmenetluslikult välistada väidetavate pahatahtlike menetluste alusel tagatise tõstmist ja ühtlasi on tagatud kontroll, et pahatahtlikult menetlusi ei alustataks ja nendega ei venitataks. Kaebaja suhtes esitati kahtlustus 07.04.2015, kuid tagatised määrati 05.02.2016 ja 18.07.2016. Seega oli kaebajal piisavalt aega, et kriminaalmenetluse lõpetamist taotleda ja püüda välistada seeläbi tagatise tõstmine. Kahtlustuse esitamise tagajärg ei ole vältimatult kütuse müügi tegevusloa peatamine ja seega ettevõtluse piiramine, vaid hoolimata kahtlustusest on võimalik isikul tegevust jätkata, kui isik esitab nõutud tagatise. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et krediidiasutused ka käesoleval juhul keeldusid tagatise esitamisest põhjusel, et kaebajale on esitatud kriminaalasjas kahtlustus, mistõttu on kaebaja väited selles osas paljasõnalised.
7.7.Tagatise tõstmisel on maksuhalduril teatud ulatuses kaalutlusruum ning praegusel juhul maksuhaldur tagatise suuruse kujunemist põhjendanud. Arvestades väljatoodud riske ja seda, et käibemaksu deklareerimise (KMS § 27 lg 1) hetkeks võib isik juba samal kuul olla põhjustanud täiendava tekkida võiva käibemaksukohustuse, mille deklareerimiskohustus on omakorda järgmisel kuul, siis ei kataks ühe kuu suurima tekkida võiva maksukohustuse baasil määratud tagatis oma eesmärki, sest riskikäitujate puhul võib arvata, et ajavahemikku kalendrikuu algusest kuni eelmise kuu deklareerimiskohustuseni järjestikuste pettuste toimepanemiseks just ära kasutataksegi. Teisisõnu, tavaliselt ajaks, mil MTA tuvastab maksuõigusrikkumised, on ettevõtja jõudnud juba mitu kuud rikkumisi toime panna ja suure kahju tekitada. Kuna kütuse valdkonnas liiguvad suured summad, siis võib maksuõigusrikkumise uurimise ajal tekkinud kahju osutuda väga suureks. Tagatis peab aitama seda tekkinud kahju vähendada (vt asi nr 3-15-2378). Samuti on tagatise eesmärgiks vähendada pettuse toimepanemise atraktiivsust (vt Riigikohtu otsus nr 34-1-24-11, punkt 85). 5(11)
7.8.Kohatu on kaebaja väide VKS § 15 lg-ga 4 seonduvalt, kuna nimetatud sätte rikkumist kaebajale ette ei heideta. Küll aga võib käibe kasv ilma VKS § 15 lg-s 4 toodud teavitamiskohustusele viitamata olla asjaoluks, miks koosmõjus muu tagatise tõstmisega kaasneva riskihinnanguga veenab maksuhaldurit tagatise tõstmise vajalikkuses. Ka siinkohal on asjakohane viidata VKS § 42 lg 4 lahtisele loetelule.
7.9.MTA on otsuses selgitanud tagatise andmise tähtaega ning see on pikem tavapäraselt MTA halduspraktikas määratavatest tähtaegadest. Nõustuda ei saa, et MTA ei või määrata kahekordset minevikus tekkinud käibemaksukohustust tulevikus tekkivaks ja peab tagatise määramisel arvestama veel ligi pooleaastase ootamisega kuniks isik tagatise osas kokkulepped sõlmib. See ei võimaldaks praktikas tagada VKS eesmärke ning kaitsta kõrgendatud ohuga ärivaldkonnas avalikke huve – maksude laekumist.
KOHTU PÕHJENDUSED
8.Kohus on seisukohal, et OÜ INNDEX kaebus on põhjendamatu ning see tuleb jätta rahuldamata. MTA 18.07.2016 otsus nr 12.2-3/00106-2 on õiguspärane ning selle tühistamiseks puuduvad alused. Kohus põhjendab oma seisukohta järgnevaga.
9.Praegusel juhul taandub poole vaheline vaidlus sisuliselt sellele, kas 18.07.2016 otsuses toodud kaalutlused olid piisavad tagatise suurendamise otsustamiseks ning kas otsus on selle andmise hetkel kehtinud õigusega kooskõlas. Seejuures märgib kohus, et HKMS § 158 lg 3 kohaselt kontrollib kohus kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti õiguspärasust hinnates kaalutlusõiguse piiride ja eesmärgi ning muude kaalutlusreeglite järgimist haldusorgani poolt, kuid kohus ei hinda eraldivõetuna kaalutlusotsuse otstarbekust ega teosta haldusakti õiguspärasust kontrollides kaalutlusõigust haldusorgani eest.
10.Asja materjalidest nähtuvalt on kaebaja tarbimisse lubatud vedelkütuse müüja, kellel on olemas vastav tegevusluba. Seega tuleb kaebajal MTA-le esitada tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmise tagamiseks VKS § 42 järgi määratud suuruses tagatis (KMS § 442 lg 2, VKS §-d 41 ja 42). Tagatise nõuet ei kohaldata kütuse müüjale, kes käitleb ainult lennukikütuseid, vedelgaasi või biogaasi (VKS § 42 lg 3). Asja materjalidest ei ilmne, et kaebaja suhtes saaks kohaldada VKS § 42 lg 3.
11.Kohus ei nõustu kaebajaga, et kuna maksuotsuse üle toimub vaidlus, siis puudub alus tagatise suurendamiseks. VKS § 42 lg-ga 4 sätestatakse, et MTA-l on õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis, lähtudes muuhulgas tekkida võivast käibemaksukohustusest ning maksevõimelisusest ja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamisest. Maksuhaldur rakendab tagatise suurendamise küsimuses kaalutlusõigust ning see peab toimuma kooskõlas haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) §-s 4 sätestatuga (vt Riigikohtu 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-14, punkt 14). 18.07.2016 otsuses tugineb maksuhaldur VKS § 42 lg 4 ja selle punktidele 1 ja 3 ehk tekkida võivale maksukohustusele (punkt 1) ning isiku maksevõimelisusele (punkt 3).
11.1.VKS § 42 lg 2 punkti 1 kohaselt on MTA-l on õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis, lähtudes tekkida võivast käibemaksukohustusest. 6(11)
Praegusel juhul on kaebaja suhtes teostatud juuli 2013 käibedeklaratsioonil deklareeritud andmete õigsuse kontroll ning maksuhaldur on tuvastanud kaebaja poolt sisendkäibemaksu ebaõige mahaarvamise 171 035,83 euro ulatuses ning teinud selles osas ka maksuotsuse (toimiku lk 7178). Kuigi mõiste „tekkida võiv käibemaksukohustus“ on määraltemata õigusmõiste, siis tuleb seda sisustada tagatise eesmärgist lähtudes. VKS seletuskiri (895 SE), KMS seletuskiri (551 SE III) ning Riigikohtu 31.01.2012 otsuse nr 3-4-1-24-11 punktis 53 väljendatud seisukohad kinnitavad, et tagatise regulatsiooni eesmärgiks on tagada maksupettuste vähenemine ja soodustada ausat konkurentsi kütuseturul, mis omakorda parandavad vedelkütuse tehingutest tasumisele kuuluvate maksusummade riigieelarvesse laekumist. Tegemist on avalikust huvist lähtuva eesmärgiga. Maksupettuste toimepanemine kütuseturul kahjustab seadusekuulekate ettevõtjate huve, kes on sunnitud konkureerima ettevõtjatega, kes käibemaksu tasumata jätmisega saavad ebaseadusliku konkurentsieelise. Seega on tagatise eesmärgiks ka teiste ettevõtjate ettevõtlusvabaduse kaitse. Kui maksuhaldur on tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja usutavalt põhjendanud kahtlust, et äriühingu raamatupidamises kajastatud arvete alusel võib olla käibemaksukohustusele vastav maksusumma ebaõigesti arvestatud, on VKS § 42 lg 4 punkti 1 kohaldamise eeldus täidetud (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-49-14, punkt 14). Kohtu hinnangul on tagatise eesmärgi saavutamine võimalik üksnes siis, kui määratav tagatis katab tarbimisse lubatud kütuse müüja kogu tegeliku võimaliku (s.h minevikus tekkinud) käibemaksu maksuriski. Riigikohus on täiendavalt selgitanud, et üksikjuhtumi kontrollimenetlus ja VKS alusel toimuv käibemaksu tagatise suurendamise menetlus võidakse korraldada ühel ja samal ajal ning tagatise suurendamise menetluse kestel võib maksuhaldur alles koguda tõendeid ning võimaliku maksuotsuse faktiline ja õiguslik alus ei pruugi olla veel teada. Seega hõlmab VKS § 42 lg 4 ka maksumenetluse tulemusel täiendavalt juurdemääratavat käibemaksukohustust, hoolimata sellest, kas käibemaksukohustus on tekkinud minevikus või kas see on sissenõutavaks muutunud. Kohus märgib, et 18.07.2016 otsuses on kontrollimenetluses tuvastatut kajastatud ning kohtule esitatud ja 18.07.2016 otsuse aluseks olevatest dokumentidest ei nähtu, et maksuhalduri järeldused maksupettuses osalemisest oleksid meelevaldsed. Kohtule esitatud kontrollimaterjalidest nähtuvalt leidis tuvastamist, et Urgen OÜ arvetel kajastatud kütuse müüjaks ei olnud Urgen OÜ ja kaebaja pidi seda teadma. Kohtu hinnangul on oluline, et arvestades kütuseäri käibeid ja kütuseturu eripära, et sellel ei pandaks toime maksupettuseid, mis kahjustavad seaduskuuleka ettevõtja huve. Kuna praegusel juhul on vastustajal tekkinud kahtlus, et kaebaja on osalenud maksupettuses ning seeläbi alusetult sisendkäibemaksu maha arvanud, samuti üksikjuhtumi kontrolli menetluses tuvastatud asjaolude pinnalt ületab kaebaja võimalik käibemaksukohustust seni määratud tagatist, siis on VKS § 42 lg 4 punkti 1 kohaldamise eeldus täidetud.
11.2.VKS § 42 lg 4 p 3 järgi võib nõutavat tagatist suurendada maksevõimelisusest ja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamisest lähtudes. Vastustaja on 18.07.2016 otsuses hinnanud kaebaja võimalikku maksukohustust ning kaebaja varalist võimekust käibemaksunõuet täita. Samuti on vastustaja otsuses analüüsinud kaebajale kuuluva registervara olemasolu ning jõudnud järeldusele, et see ei ole piisav tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks, mistõttu on vastustaja hinnangul tekkinud vajadus kaebajale 7(11)
suurema tagatise määramiseks. Kaebaja ei ole kohtumenetluses ümber lükanud järeldusi, et kaebaja vara ei kata ära kogu tekkida võivat käibemaksukohustust.
vastustaja
MTA on hinnanud kaebaja maksevõimet, mille tulemusel on ta jõudnud järeldusele, et kaebaja tagatis on ebapiisav tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks. Otsusest ilmneb, et äriregistrile esitatud 2015. aasta majandusaasta aruande alusel on seisuga 31.12.2015 kaebaja raha jääk 89 896 eurot, sh sularaha kassas 45 397 eurot ja arvelduskontodel 44 499 eurot. Otsuses on leitud, et raha puhul on tegemist likviidse varaga ning seni kuni pangakontole ei ole eelaresti seatud, võib kaebaja teha rahalisi ülekandeid ja muid toiminguid. Seega sundtäitmise vajadusel ei pruugi kaebajal raha pangakontol ega kassas enam olla, mistõttu ei võta MTA arvesse kaebaja raha jääki. Kaebaja maksevõimelisust on hinnatud ka muud kaebaja vara arvesse võttes. Otsuse kohaselt on kaebaja ettemaksukontolt arestitud raha kogusummas 17 992 eurot. Kaebaja arestitud vara ja rahalisi vahendeid hindas MTA 84 129,56 eurole. Otsuses on märgitud, et kui kaebaja vara ka müüdaks, ei kataks saadav summa ära kogu juuli 2013 käibedeklaratsiooni alusel tekkida võivat käibemaksukohustust (171 035,83 eurot). Määratav käibemaksutagatis peab aga tagama tulevikus tekkida võivaid käibemaksukohustusi. Seega ei saa kaebaja vara, millele on seatud eelarest, arvestada tulevikus tekkida võiva käibemaksukohustuse katteks. Mis puudutab aga kaebaja väiteid täitekuludega seonduvalt, siis selles osas jääb kaebaja seisukoht kohtule arusaamatuks. On ilmne, et vara võõrandamisel tuleb arvestada ka täitekuludega, mille peab katma võlgnik (kaebaja), seega on põhjendatud arvestada kaebaja maksevõime hindamisel ka võimalikke täitekulusid.
11.3.Eelnevat kokkuvõttes on kohus seisukohal, et maksuhaldur on 18.07.2016 otsuse tegemisel õigesti kohaldanud VKS § 42 lg 4 punkte 1 ja 3 ning nendele tuginemist on otsuses ka ammendavalt põhjendatud.
12.Kohus ei nõustu kaebajaga, et MKS § 1361 alusel eelaresti seadmine välistab VKS § 42 lg 4 alusel tagatise suurendamise. VKS § 42 kehtestatud tagatise ja MKS § 1361 eesmärgid on erinevad ning VKS § 42 ja MKS § 1361 ei suhestu omavavahel selliselt nagu kaebaja seda soovib. VKS § 41 sätestab tagatise andmise vedelkütuse valdkonnas tegutsemiseks ning MKS § 1361 sätestab täitmist tagavate toimingute sooritamise enne rahalise nõude või kohustuse määramist. Õigusaktid ei sätesta, et VKS-i mõistes piisava tagatise olemasolu korral ei võiks maksuhaldur tagada võimalikku nõuet või kohustust täiendavalt MKS § 1361 alusel. Ka vastupidist, et kui isiku vara on tagatud MKS § 1361 alusel, siis tagatist VKS § 42 alusel ei kohaldata, ei sätesta õigusaktid.
12.1.MKS § 1361 annab maksuhaldurile õiguse taotleda halduskohtult luba enne rahalise nõude või kohustuse määramist täitmist tagavate toimingute sooritamiseks ning sätte loomise vajaduse tingisid praktika käigus maksuotsuste täitmisel tekkinud probleemid ning sätte eesmärgiks on tagada konkreetse maksumenetluse tulemusena määratava nõude või kohustuse täitmine enne selle määramist. Seejuures ei oma tähtsust, millist konkreetset nõuet tagatakse. Vaidlust ei ole, et halduskohtu 02.07.2015 määruse nr 3-15-1616 alusel on seatud arest kaebaja ettemaksukohtule summas 17 992 eurot, kaebajale kuuluvale kinnisasjale on seatud hüpoteek summas 33 390,56 eurot ning kaebajale kuuluvatele sõidukitele seatud käsutamise keelumärked. Kohus on loa andmist pidanud vajalikuks just tulevase maksuotsuse täitmise tagamiseks (toimiku lk 61-67 pöördel). MKS § 1361 lg-s 1 nimetatud loa andmine eeldabki seda, et läbiviidava 8(11)
menetluse eeldatavaks tulemuseks on maksukohustuse kindlaksmääramine selles konkreetses menetluses, ning enne rahalise nõude või kohustuse määramist tagataksegi konkreetse maksukohustuse täitmine.
12.2.VKS-i tagatise regulatsiooni eesmärk on aga konkreetselt tagada vedelkütuse valdkonnas maksude laekumine (VKS § 1 lg 1). VKS-is ettenähtud käibemaksukohustust katva tagatise esitamine on n-ö eeltingimuseks selles valdkonnas tegutsemiseks, mis peab üleüldiselt tagama käibemaksu laekumise kütusevaldkonnas ning ilma mille esitamiseta ei saa isik põhimõtteliselt kütuse müümisega tegeleda. Seega ei ürita maksuhaldur tagatist suurendades tagada võimalikku maksukohustust kahekordselt, vaid tagab sellega VKS-is sätestatud eesmärki – maksude laekumist.
12.3.Seega ei ole käibemaksu tagatise suurendamise ja MKS § 1361 (ning ka maksuotsuse) eesmärgid kattuvad ning kaebaja varale seatud eelarest ega maksuotsuse koostamine ei saa välistada vedelkütuse müüja käibemaksu tagatise suurendamise otsustust. Samuti ei koorma tagatise tõstmine eelaresti ega ka maksuotsuse tõttu kaebajat topelt.
12.4.Täiendavalt märgib kohus, et kui kaebaja oleks 2013. aasta juulis sisendkäibemaksu deklareerinud korrektselt, siis oleks kaebaja VKS § 42 alusel määratav tagatis olnud eelduslikult suurem juba 2013. aasta teisest poolest, kuna nii 30.11.2011 otsusega kui ka 05.02.2016 otsusega määratud tagatised ei kata sellises suurusjärgus käibemaksukohustust.
13.Kuna MTA on kohtu hinnangul piisavalt põhjendanud VKS § 42 lg 4 punktidest 1 ja 3 tulenevate aluste esinemist, ei oma kaebaja süüteomenetlust puudutav osa kaevatavas otsuses suuremat kaalu. Siiski nõustub kohus vastustajaga selles, et VKS § 42 lg 4 lahtise loetelu tõttu ei saanud vastustaja 18.07.2016 otsuse tegemisel eirata kaebaja suhtes toimuvat süüteomenetlust. Nimelt ei tohi VKS § 42 lg 5 järgi MTA kaaluda kütuse tagatise vähendamist, kui üks kolmest seal nimetatud tingimusest ei ole täidetud. Kuna VKS § 42 lg 4 on selgelt mitteammendav selle sõnastuse tõttu („lähtudes eelkõige“ ning „“riski hindamisele tuginedes“), siis hõlmab VKS § 42 lg 4 igal juhul ka MTA õigust kaaluda kütuse tagatise suurendamist, kui isiku suhtes on alustatud süüteomenetlust maksuseadustes, VKS-s või tollieeskirjades ette nähtud süütegude eest.
14.Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, justkui saaks isiku suhtes läbiviidavat süüteomenetlust arvesse võtta üksnes siis, kui on olemas jõustunud süüteomenetluse otsus. Halduskohtul puudub õigus sekkuda süüteomenetlusse ja kontrollida menetluse algatamise põhjendatust või menetluse läbiviimise õiguspärasust. Selle, kas kaebaja on toime pannud maksuõiguserikkumisi ning kas ja kes nende rikkumist toimepanemise eest vastutab, peab tuvastama vastav menetleja, mitte halduskohus praeguses haldusasjas. Kaebajale on tagatud kriminaalmenetluses piisavad vahendid oma õiguste kaitseks ja kohtuvälise menetleja tegevuse vaidlustamiseks (KrMS § 228). Kui süüteomenetlus kaebaja juhatuse liikme suhtes lõpetatakse või tema suhtes tehakse õigeksmõistev otsus, siis on kaebajal õigus esitada MTA-le tagatise vähendamise taotlus. Kui peaks leidma tuvastamist, et kriminaalmenetlus algatati ilmselgelt põhjendamatult, ei saa välistada kaebaja õigust taotleda MTA-lt kahju hüvitamist.
15.Kohus ei nõustu kaebajaga, et 18.07.2016 otsus on tagatise suuruse määramist puudutavas osas põhjendamata või kaalutlusvigadega.
15.1.18.07.2016 otsusega suurendati tagatist 342 072 euroni (171 035,83 x 2 = 342 072). Otsuses põhjendatakse, et kuna konkreetsel kuul tekkiva maksukohustuse kütusetehingutelt deklareerib kütusekäitleja järgmise kuu 20. kuupäeval, on MTA hinnangul vajalik tagada vähemalt kahe kuu kütusetehingutelt tekkida võiv käibemaksukohustus. Summa kujunemisel on otsuses arvestatud 9(11)
ka kaebajaga seotud riske. Korrutise aluseks võttis MTA maksumenetluse raames kogutud tõendite põhjal kaebajale tekkida võiva ühe kuu käibemaksukohustuse (171 035,83 eurot). Proportsionaalsuse osas on otsuses märgitud, et ühelt poolt tagab tagatise suurendamine kaebajale võimaluse tegutseda kütusekäitlejana, esitades vajaliku tagatise. Teisalt on kaitstud avalik huvi, mis seisneb võimaliku tasumisele kuuluva käibemaksu laekumise tagamises. Üheks proportsionaalsuse argumendiks loeti otsuses ka ausa konkurentsi ja võrdse kohtlemise tagamist, kuna vastasel juhul saaks kaebaja turul konkurentsieelise teiste kütuse käitlejate ees, kellele on MTA määranud suurendatud tagatise tuvastatud riskide tõttu.
15.2.Kohus peab neid põhjendusi suurendatud tagatise summa selgitamiseks piisavateks ning peab summat ka kaevatava otsuse põhjendusi arvestades proportsionaalseks. Asjakohane on MTA kohtumenetluses toodud põhjendus, et käibemaksu deklareerimise hetkeks võib isikule olla tekkinud juba täiendav käibemaksukohustus, mille deklareerimiskohustus on omakorda järgmisel kuul. Seetõttu ei kataks ühe kuu suurima tekkida võiva maksukohustuse baasil määratud tagatis oma eesmärki, milleks on vähendada pettuse toimepanemise atraktiivsust (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-4-1-24-11, punkt 85) või tagada maksulaekumised.
15.3.Määratud tagatis on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, kui see aitab tõhusamalt saavutada taotletavat eesmärki, sekkudes kaebaja õigustesse võimalikult vähesel määral. Kohtu hinnangul ei ole tagatise summa 342 072 eurot ebaproportsionaalselt suur, võrreldes kaebajal tekkida võiva käibemaksukohustusega ja vaidlustatud otsuses märgitud kaebaja maksevõimelisusega.
16.18.07.2016 otsusest tulenevalt tuli kaebajal tasuda täiendav 242 072 euro suurune tagatis 23 päeva jooksul ning seejuures ei ole maksuhaldur kaebajale ette määranud, milline MKS §-s 122 sätestatud tagatis esitada tuleb. Seega oli kaebajal võimalik ise otsustada, millist tagatist ta kasutada soovib ja/või millise tagatise esitamise võimalus kaebajal on. Kaebaja ei ole esitanud kohtule tõendeid selle kohta, et ta on astunud samme MKS §-s 122 nimetatud tagatise liikide esitamiseks MTA-le. Kohus loeb need väited paljasõnalisteks. Eeltoodust tulenevalt ei pea kohus MTA poolt kaevatavas otsuses määratud tähtaega ebamõistlikult lühikeseks ning sellisel juhul ei tule tagatise esitamise tähtaega otsuses üldse põhjendada (vt lahend asjas nr 3-3-1-49-14, punkt 22).
17.Kohus nendib, et tagatise esitamata jätmise tagajärg on kaebajale negatiivne, tuues kaasa kütusemüügi õiguse lõppemise, ning seeläbi piirab tagatise regulatsioon PS §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabadust. Samas ei pea kohus praegusel juhul riivet põhiseadusega vastuolus olevaks. Ettevõtlusvabadus on lihtsa seadusereservatsiooniga põhiõigusega, mida võib piirata igal mõistlikul põhjusel, mis lähtub avalikust huvist või teiste isikute õiguste ja vabaduste kaitse vajadusest, on kaalukas ja õiguspärane (Riigikohtu 10.05.2002 otsus nr 3-4-1-3-02, punkt 14). VKS alusel määratava käibemaksu tagatise eesmärgiks on tagada maksupettuste vähenemine, soodustada ausat konkurentsi kütuseturul ja kaitsta seeläbi teiste kütuseturul tegutsevate ettevõtjate ettevõtlusvabadust (vt Riigikohtu 31.01.2012 otsus nr 3-4-1-24-11, punktid 53–54; 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-14, punkt 13). Nimetatud eesmärgid on legitiimsed, kaalukad ning kaitsevad avalikke huve ja teiste isikute õigusi ja huve (vt ka Riigikohtu lahend asjas nr 3-4-1-2411, punkt 82). Seega vastanduvad praegusel juhul omavahel kaebaja ettevõtlusvabadus ja kõigi kütusemüüjate ettevõtlusvabadus. Teiste ettevõtjate ettevõtlusvabaduse kaitset tagatise eesmärgina on jaatanud ka Riigikohus (vt 31.01.2012 otsus nr 3-4-1-24-11).
10(11)
Kohus jääb varem korduvalt väljendatud seisukohale, et on oluline ja avalike huvidega kooskõlas, et kütuseturul ei pandaks toime maksupettuseid, mis kahjustavad seaduskuuleka ettevõtja huve. Kuna praegusel juhul on vastustajal tekkinud kahtlus, et kaebaja on toime pannud maksupettuse ning seeläbi alusetult sisendkäibemaksu maha arvanud, siis on tagatise suurendamise eesmärk kooskõlas tagatise eesmärgiga ning kohtu hinnangul ei ole see vastuolus ettevõtlusvabadusega. Ettevõtlusvabaduse riivet vähendab veelgi asjaolu, et kaebajale on antud valikuvõimalus, millist tagatist vastustajale anda.
18.Eelnevast tulenevalt tuleb kaebus jätta rahuldamata. Praegusel juhul muudeti kehtivat tagatist, kuivõrd peale seaduses fikseeritud tagatise määramist olid olulised asjaolud muutunud — kaebaja suhtes oli läbi viidud kontrollimenetluses maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et tekkida võiv maksukohustus on kehtivast tagatisest suurem. Maksuhaldur on võtnud arvesse olulisi asjaolusid (tekkida võivat käibemaksukohustust ja kaebaja maksevõimelisust). Kaebajale oli otsuse tegemisel tagatud õigus olla ärakuulatud ning kaebaja ei ole välja toonud ühtegi uut asjaolu, mis maksuhaldurile otsuse tegemisel teada ei olnud ning mis oleks tinginud teistsuguse sisuga otsuse tegemise. Kaebuse väited ja kohtumenetluses esitatud tõendid ei anna alust vaidlustatud korralduse tühistamiseks.
19.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus jätab kaebuse rahuldamata, jäävad kaebaja poolt kantud menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmiseks taotlust esitanud. HKMS § 109 lg 1 neljanda lause kohaselt ei mõisteta menetluskulusid välja kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral. Seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.