Kohtuasja number Määruse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-3-1-70-16 01.08.2017 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Nele Parrest ja Jüri Põld AS Viking Motors, OÜ TKM Beauty Eesti ja AS TKM King ning Kaubamaja AS ja Selver AS kaebused Tallinna Ettevõtlusameti maksuotsuste ning Maksu- ja Tolliameti otsuste tühistamiseks ning enammakstud müügimaksu tagastusnõude täitmiseks ja intressi tasumiseks kohustamise nõuetes Kaebajad: AS Viking Motors, OÜ TKM Beauty Eesti ja AS TKM King, Kaubamaja AS ja Selver AS, esindaja vandeadvokaat Egon Talur Vastustajad: Tallinna linn, esindaja Jaan Lindsaar Maksu- ja Tolliamet, esindaja Liisa Nikkarinen Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2016 otsus haldusasjas nr 3-14436 ja 30.06.2016 otsus haldusasjas nr 3-14-51726 AS Viking Motors, OÜ TKM Beauty Eesti ja AS TKM King ning Kaubamaja AS ja Selver AS kassatsioonkaebused Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
I. Taotleda Euroopa Kohtult eelotsust alltoodud küsimuses: Kas Nõukogu direktiivi (EÜ) 2006/112 artiklit 401 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisene maks, mida kohaldatakse üldiselt ja mis määratakse proportsionaalselt hinnaga, kuid mida asjakohaste eeskirjade kohaselt tuleb sisse nõuda vaid kauba või teenuse tarbijale müügi etapis nõnda, et lõplik maksukoormus lasub lõpptulemusena tarbijal, ning mis kahjustab ühise lisandväärtusmaksusüsteemi toimimist ja moonutab konkurentsi? II. Peatada asja menetlus kuni Euroopa Kohtu lahendi jõustumiseni eeltoodud küsimuses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Kaebajad on esitanud Tallinna Ettevõtlusametile (TEA) müügimaksu parandusdeklaratsioonid ning enammakstud müügimaksu tagastusnõuded, samuti Maksu- ja Tolliametile (MTA) taotlused müügimaksu tagastusnõude täitmiseks.
1.1.AS Viking Motors esitas 16.07.2013 2010. aasta II, III ja IV ning kõigi 2011. aasta kõigi kvartalite müügimaksu parandusdeklaratsioonid, milles deklareeris kokku 37 718,61 euro suuruse enammakstud müügimaksu tagastusnõude. TEA määras 12.05.2014 maksuotsusega nr 15-1.1/26
3-3-1-70-16 AS-le Viking Motors eelviidatud maksustamisperioodide eest tasumisele kuuluvaks müügimaksuks 36 018,11 eurot ning rahuldas tagastusnõude 1700,49 euro ulatuses. AS Viking Motors esitas 11.06.2014 MTA-le taotluse oma 16.07.2013 parandusdeklaratsioonide alusel 37 718,61 euro suuruse müügimaksu tagastusnõude täitmiseks vastavalt maksukorralduse seaduse (MKS) § 106 lg-le 2. MTA 12.06.2014 otsusega nr 8-3.1/29117 rahuldati tagastusnõue 4972,27 euro ulatuses.
1.2.AS TKM King esitas müügimaksu parandusdeklaratsioonid ja deklareeris tagastusnõude suuruseks 140 200,47 eurot. TEA määras 17.03.2014 maksuotsusega nr 15-1.1/15 AS-le TKM King 138 805,55 euro suuruse müügimaksu ja rahuldas AS TKM King tagastusnõude 1394,95 euro ulatuses. AS TKM King esitas MTA-le 140 200,47 euro suuruse tagastusnõude täitmiseks, mille MTA 16.06.2014 otsusega nr 8-3.1/29130 rahuldas 1394,95 euro ulatuses.
1.3.OÜ TKM Beauty Eesti esitas müügimaksu parandusdeklaratsioonid ja deklareeris tagastusnõude suuruseks 32 494,80 eurot. TEA määras 29.05.2014 maksuotsusega nr 15-1.1/29 OÜ-le TKM Beauty Eesti 32 498,24 euro suuruse müügimaksu ning rahuldas esitatud tagastusnõude 2,61 euro ulatuses. OÜ TKM Beauty Eesti esitas MTA-le taotluse 32 494,80 euro suuruse tagastusnõude täitmiseks, mille MTA 25.06.2014 otsusega nr 8-3.1/29346 rahuldas 2,61 euro ulatuses.
1.4.Kaubamaja AS esitas 16.07.2013 müügimaksu parandusdeklaratsioonid ning teavitas nende alusel tekkinud 863 302,59 euro suurusest tagatusnõudest. TEA määras 11.07.2014 maksuotsusega nr 15-1.1/35 Kaubamaja AS tasumisele kuuluvaks müügimaksuks 853 949,21 eurot ning rahuldas tagastusnõude 9353,38 euro ulatuses. Kaubamaja AS esitas 19.06.2014 MTA-le taotluse 863 302,59 euro suuruse tagastusnõude täitmiseks, mille MTA 01.09.2014 otsusega nr 8-3.1/30477 rahuldas 9353,38 euro ulatuses.
1.5.Selver AS esitas 16.07.2013 müügimaksu parandusdeklaratsioonid ning teavitas nende alusel tekkinud 2 197 928,22 euro suurusest tagastusnõudest. TEA määras 11.07.2014 maksuotsusega nr 151.1/34 Selver AS-le tasumisele kuuluvaks müügimaksuks 2 158 856,13 eurot ning rahuldas tagastusnõude 39 072,08 euro ulatuses. Selver AS esitas 19.06.2014 MTA-le taotluse 2 197 928,22 euro suuruse tagastusnõude täitmiseks, mille MTA 30.06.2014 otsusega nr 8-3.1/29939 rahuldas 125,13 euro ulatuses.
2.AS Viking Motors, OÜ TKM Beauty Eesti ja AS TKM King esitasid Tallinna Halduskohtule kaebused (kohtuasi nr 3-14-436) milles taotlesid tühistada TEA maksuotsused nr 15-1.1/26, 15-1.1/29 ja 15-1.1/15 ning MTA otsused nr 8-3.1/29117, 8-3.1/29346 ja 8-3.1/29130, samuti kohustada TEA-d ja MTA-d täitma enammakstud müügimaksu tagastusnõuded ning tasuda intressi tagastusnõude täitmise taotluse esitamise ja nõude täitmise vahelise aja eest.
3.Kaubamaja AS ja Selver AS esitasid Tallinna Halduskohtule kaebused (kohtuasi nr 3-14-51726), milles taotlesid tühistada TEA maksuotsused nr 15-1.1/35 ja 15-1.1/34 ning MTA otsused nr 8-3.1/30477 ja 8-3.1/29939, samuti kohustada TEA-d ja MTA-d täitma enammakstud müügimaksu tagastusnõuded ning tasuda intressi tagastusnõude täitmise taotluse esitamise ja nõude täitmise vahelise aja eest.
4.Halduskohtule esitatud kaebuste põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.
4.1.Tallinna Linnavolikogu 17.12.2009 määrusega nr 45 (edaspidi maksumäärus) kehtestatud müügimaks on vastuolus Euroopa Liidu nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühtset käibemaksusüsteemi (edaspidi käibemaksudirektiiv), artiklist 401 tuleneva keeluga kehtestada või säilitada 2(16)
3-3-1-70-16 makse, mida saab iseloomustada käibelt arvestatavate maksudena. Müügimaks vastab kindlalt kolmele neljast Euroopa Kohtu poolt defineeritud lisandväärtusmaksu põhitunnustest. Olemaks vastuolus käibemaksudirektiivi artikliga 401, ei pea müügimaks vastama kõigile lisandväärtusmaksu põhitunnustele. Müügimaksuga maksustatakse kaubandustehinguid lisandväärtuse maksuga võrreldaval viisil. Euroopa Kohtu otsustes on korduvalt väljendatud seisukohta, et käibemaksudirektiivi artikliga 401 vastuolus olevaks tuleb lugeda vähemalt selline maks, millel ilmnevad põhilised lisandväärtuse maksu tunnused. Seda tuleb mõista nii, et artikliga 401 võivad olla vastuolus ka mõned sellised maksud, mis neile põhitunnustele ei vasta.
4.2.Müügimaks moonutab konkurentsitingimusi ning tegemist on just sellise maksuga, mille kaotamine on käibemaksudirektiivi eesmärk. Kui müügimaksu maksukohustuslasel ei ole temast mitteolenevatel põhjustel lubatud müügimaksuga maksustatava käibe tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasutud müügimaksu maha arvata, tekib müügimaksu kumulatsioon ja ebasoodne konkurentsiolukord võrreldes nendega, kes müügimaksuga maksustatava käibe tarbeks müügimaksuga maksustatud kaupu ega teenuseid ei soetanud. Kaebajate pakutavate toodete ja teenuste kaubaturg tuleb piiritleda kogu Eestiga ning sellel turul tuleks tagada ühesugune konkurentsiolukord.
4.3.Müügimaks oli vastuolus põhiseaduse §-ga 113 ja § 157 lg-ga 2, sest kõik vastava maksuõigussuhte elemendid ei olnud sätestatud seaduses, vaid maksumäärusega oli kohalike maksude seaduses (KoMS) sätestatust kõrvale kaldutud. Kui maksukoosseisu täitumiseks vajalikke tingimusi saaks kehtestada valla- või linnavolikogu määrusega, on lahendused ilmselgelt ettearvamatud ning vastuolus õigusselguse põhimõttega. Maksumäärusega on kehtestatud rida maksusoodustusi, mida kohalike maksude seadus ette ei näe. Samuti oli maksumääruses laiendatud KoMS § 8 lõikes 1 sätestatud maksukohustuslase mõistet ning kitsendatud sama paragrahvi lõikes 2 sätestatud maksuobjekti mõistet. Ka oli maksumääruses muudetud seadusega võrreldes maksustatava väärtuse mõistet.
4.4.Maksumäärus ei andnud võimalust tuvastada tehinguid, mis on tehtud just füüsilise isikuga ja nende füüsilisest isikust ettevõtjatega (FIE), kes soetasid kaupu ja teenuseid ettevõtlusega mitteseotud otstarbeks. Raamatupidamis- ja maksuarvestuse reeglitest ei tulene õiguslikku alust nõuda tehingu teiselt poolelt enda ning soetatud kaupade ja teenuste kasutusotstarbe identifitseerimist. Kaebajad olid sunnitud tasuma müügimaksu automaatselt ka nendelt tehingutelt, mis maksumääruse § 1 lg 2 kohaselt müügimaksuga maksustamisele ei kuulunud. See riivas ebaproportsionaalselt kaebajate ettevõtlusvabadust.
4.5.Müügimaksu arvutamise metoodika on õigusselguse põhimõttega vastuolus, sest maksumäärusest tulenevalt peaks maksustatavaks väärtuseks olema kauba või teenuse müügihind ilma käibemaksuta, kuid koos müügimaksuga. TEA tõlgendas maksumääruses sätestatud müügimaksuga maksustatava väärtuse mõistet koosmõjus KoMS § 8 lõikega 2 ning jättis müügimaksu enda maksustatava väärtuse hulka arvestama, kuid müügimaksu määruse kohaselt ei ole KoMS § 8 lg 2 kohaldatav.
4.6.Maksuhaldur ei ole nõuetekohaselt täitnud uurimispõhimõtet. MTA luges müügimaksuga maksustatava käibe hulka ka identifitseerimata isikutele toimunud müügi. Samuti jättis MTA tuvastamata, kas enda nimele arve väljastamist soovinud füüsiline isik soetas kaebajatelt kaupu ja teenuseid tegelikkuses oma eratarbeks, füüsilisest isikust ettevõtja ettevõtluse tarbeks või hoopis juriidilise isiku esindajana (juriidilise isiku tarbeks) või kas juriidilise isiku nimele arve väljastamist soovinud füüsiline isik oli tegelikkuses vastava juriidilise isiku esindaja, kes oleks saanud juriidilise isiku nimel ja jaoks kaupa ja teenust osta. Kuna kaebajatel ei olnud võimalik tehingupartnereid ja nende poolt soetatud kaupade või teenuste eesmärki tuvastada, oleks seda pidanud tegema maksuhaldur.
3(16)
3-3-1-70-16
4.7.Tagastusnõude rahuldamine ei too kaasa kaebajate alusetut rikastumist, kuivõrd enammakse aktsepteerimise tulemusena saab kaebaja tagasi üksnes kaebaja poolt põhjendamatult makstud müügimaksu. St selle tulemusena taastub olukord, kus kaebaja ei oleks põhjendamatult müügimaksu maksnud.
4.8.Kuna maksuotsused on õigusvastased, on õigusvastased ka MTA otsused tagastusnõude täitmisest keeldumise kohta. Tagastusnõuded tuleb täita ja maksta tagastatavalt summalt intressi tulenevalt MKS § 116 lõikest 2. MTA otsuses pole põhjendatud tagastusnõuete osalist täitmist. Otsustes toodud rahalised nõuded, millega MTA otsustas kaebajate tagastusnõude tasaarvestada, olid enne otsuse tegemist kas tasutud (OÜ TKM Beauty Eesti puhul) või aegunud (AS Viking Motors puhul).
5.Tallinna Halduskohus jättis 31.03.2015 otsusega haldusasjas nr 3-14-436 AS Viking Motors, OÜ TKM Beauty Eesti ja AS TKM King kaebused rahuldamata ning poolte menetluskulud poolte endi kanda. Halduskohtu seisukohad olid järgmised.
5.1.Ekslik on Tallinna linna seisukoht, et tagastusnõue tuleb rahuldamata jätta seetõttu, et kaebajad ei olnud müügimaksu tegelikud kandjad. Erinevalt käibemaksust ei ole välistatud, et müügimaks jäeti kaebajate endi kanda. Käibemaksukohustuslasest müüjal on kohustus lisada käibemaks müügihinnale ning see sel moel ostjalt sisse nõuda. Käibemaksu regulatsioon ei jäta maksukohustuslasele õigust ostjale esitatud arvele tasumisele kuuluvat käibemaksusummat mitte lisada ning maksukoormust viimasele mitte üle kanda. Müügimaksu puhul sellist nõuet ei ole. Tähtsust ei oma, kas arvel müügimaks eraldi ära näidati, sest sellest ei tulene ühtegi õiguslikku tagajärge. Seetõttu ei saa väita, et AS Viking Motors, kelle õiguseellane kaebuses nimetatud perioodil oma ostjatele esitatud arvetel müügimaksu summa eraldi välja tõi, oleks tegeliku maksukoormuse ostjatele üle kandnud ning et tal seetõttu tagastusnõuet ei tekkinud.
5.2.Kaebajate viide käibemaksudirektiivi preambuli 4. ja 7. põhjendusele ei ole käesoleval juhul asjakohane, kuna neil sätetel puudub eraldiseisev regulatiivne iseloom. Käibemaksudirektiivi art 401 eesmärk on keelata liikmesriikidel selle direktiivi alusel ehitatud ühtset käibemaksusüsteemi kahjustavate maksude ja muude koormiste kehtestamine. Liidetud kohtuasjades C-283/06 ja C-312/06 tehtud otsuses on Euroopa Kohus oma sellekohasele varasemale praktikale viidates selgitanud, et hindamaks, kas maks on käsitatav keelatud maksuna, tuleb eeskätt uurida, kas selle tagajärjel kahjustatakse ühist käibemaksusüsteemi, takistades kaupade ja teenuste liikumist ja koormates kaubandustehinguid nii, nagu seda teeb käibemaks. Samas selgitas Euroopa Kohus, et igal juhul tuleb kaupade ja teenuste liikumist käibemaksuga võrreldaval määral takistavateks lugeda maksud, mis vastavad neljale käibemaksu põhitunnusele: a) maksu üldine kohaldamine tehingute suhtes, mille esemeks on kaubad või teenused; b) maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai; c) maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust ja d) tootmis- ja turustusetapile eelnevates etappides makstud summade mahaarvamine tasumisele kuuluvast käibemaksust selliselt, et maksu kohaldatakse üksnes selles etapis lisandunud väärtuse suhtes ja et lõplik maksukoormus lasub lõpptulemusena tarbijal.
5.3.Liikmesriigi poolt kehtestatud maks on käibemaksudirektiivi artikliga 401 vastuolus ja keelatud, kui esinevad kõik eelnimetatud tingimused koos. Kohtuasjas nr C-130/96 tehtud otsuses selgitas Euroopa Kohus eelnimetatud käibemaksu põhitunnuseid (p 14) ning märkis sõnaselgelt (p 19), et konkreetses kohtulahendis käsitletud maks ei vastanud ühele neist põhitunnustest ning seetõttu pole vaja rohkem hinnata selle vastavust teistele.
4(16)
3-3-1-70-16
5.4.Müügimaksu ei nõuta sisse igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust, ning seega ei vasta see maks käibemaksu kolmandale põhitunnusele. Maksustati üksnes müük füüsilisest isikust lõpptarbijale. Müügimaksu puhul tuleb tähele panna, et maksustamisele ei kuulunud põhimõtteliselt ettevõtjate vahel sama kaubaga toimunud tehingud.
5.5.Müügimaksuga ei maksustata igas tootmis- või turustusetapis ainult selles etapis saavutatud lisandväärtust, mistõttu ei vasta müügimaks ka käibemaksu neljandale põhitunnusele. Maksu arvestati müügihinnalt tervikuna, sõltumata sellest, kas maksustamisele kuuluvas müügietapis üldse mingit lisandväärtust loodi või mitte. Seega ei ole müügimaks käibemaksudirektiiviga vastuolus. Euroopa Kohtu senine praktika on käibemaksudirektiivi artikli 401 tõlgendamiseks piisav ning seetõttu ei ole vajalik eelotsuse küsimine.
5.6.Asjakohased ei ole kaebajate väited, et maksumääruses on müügimaksu objekt, maksukohustuslane ja maksusumma arvestamise kord defineeritud kohalike maksude seadusest erinevalt, sest kaebajad ei väida enda maksustamisel kohaldamisele kuulunud maksumääruse vastuolu kohalike maksude seadusega. Pelgalt teoreetilise ja käesoleva vaidlusega mitteseonduvana tuleb käsitada kaebajate arutlust seoses erinevate maksusoodustuste ja -vabastustega. Asjaolu, et maksumääruses oli kehtestatud maksuvabastusi, mida kohalike maksude seadus ette ei näinud, ei saanud rikkuda kaebajate õigusi.
5.7.Müügimaksu objektiks oli maksumääruse § 1 lg 2 kohaselt füüsilisele isikule (välja arvatud füüsilisest isikust ettevõtjale tema ettevõtluse tarbeks) jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas müüdud kaubad ja osutatud teenused. Maksuobjekt sõltub maksumääruse kohaselt sellest, kes on maksukohustuslase tehingupartner ning füüsilisest isikust ettevõtjast ostja puhul ka sellest, mis otstarbel ta kauba soetab. Kõik maksukohustuslase potentsiaalsed ostjad saab jagada kolme kategooriasse: juriidilised isikud, füüsilisest isikust ettevõtjad, kes soetavad kaupa oma ettevõtluse tarbeks, ning tavalised füüsilised isikud. Just viimastele müüdud kaubad kuulusid maksumääruse § 1 lg 2 kohaselt müügimaksuga maksustamisele. Õige on ka see, et seda, kas kaupa ostes tegutseb inimene mõne juriidilise isiku esindajana või on tegemist füüsilisest isikust ettevõtjaga, kes soetab kaupa oma ettevõtluse tarbeks, on võimalik müüjal tuvastada vaid juhul, kui ostja end ise neisse kategooriatesse kuuluvana identifitseerib. Praktikas saab see toimuda vaid selliselt, et ostja küsib müüjalt arve, millel on juriidilisest isikust või FIE-st ostja rekvisiidid ära näidatud. See aga ei tähenda, et maksuobjekti tuvastamine oleks võimatu või ebaselge. Tuleb eeldada, et kauba soetanud isiku näol on tegemist tavalise füüsilise isikuga, kui ta ei ole end müüjale ostu sooritamise hetkel identifitseerinud kas juriidilise isiku esindajana või FIE-na. See, kas või kuidas selline isik soetatud kaupa või teenust tegelikult ettevõtluses kasutab (samamoodi see, kas näiteks end juriidilise isikuna identifitseerinud ostja reaalselt selle kauba juriidilise isiku ettevõtluses kasutusse võtab), ei ole oluline. Tõenditest ei nähtu, et maksuhaldur oleks maksustanud mistahes tehinguid, mille puhul on kaebajad esitanud andmed, et ostja identifitseeris end juriidilise isiku või FIE-na.
5.8.Isegi kui möönda, et kaebajatelt võisid kaupu soetada ka üksikud juriidilised isikud ja FIE-d oma ettevõtluse tarbeks, keda kaebajatel ka parima tahtmise korral sellistena tuvastada õnnestunud ei oleks, on ilmne, et selle mõju ettevõtlusvabadusele oli vähene. Kaebajad on kaebustes välja toonud, et müügimaksu mõju ettevõtlusnäitajatele ning eeskätt kasumile ei olnud selline, et seda oleks maksnud majandusaasta aruannetes eraldi välja tuua. Oluliselt suurem riive ettevõtlusvabadusele oleks see, kui müügimaksu regulatsioonis oleks ette nähtud ostjate ulatuslikum identifitseerimise kohustus.
5.9.Maksumääruse § 42 kohaselt oli maksustatavaks väärtuseks vastavalt käibemaksuseaduse (KMS) § 12 lõikele 1 kauba või teenuse müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav (ilma käibemaksuta), 5(16)
3-3-1-70-16 mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab. KoMS § 8 lg 2 kohaselt oli kaupade ja teenuste müügihind KoMS tähenduses käibemaksuseaduses sätestatud maksustatava käibe maksustatav väärtus ilma müügimaksuta. TEA tõlgendas maksumäärust kohalike maksude seadusega kooskõlas. Nii mõistsid maksumäärust ka kaebajad deklaratsioone esitades. Kaebajate arutlus teistsugusest tõlgendamisest, mis ei oleks seadusega kooskõlas, on üksnes teoreetiline.
5.10.Maksuhaldur ei ole uurimispõhimõtet rikkunud. Kui maksukohustuslasest müüjal polnud esile tuua ühtki asjaolu, millest saanuks järeldada, et ostja oli juriidiline isik või FIE, siis võis ja pidigi maksuhaldur lugema, et tegemist on kauba või teenuse müümisega tavalisele füüsilisele isikule ehk müügimaksu objektiks oleva tehinguga.
5.11.Kuivõrd TEA maksuotsusega määrati kaebajate müügimaksukohustus õigesti kindlaks ja jäeti seega tagastusnõuded põhjendatult rahuldamata, ei saanud MTA neid vastavas osas ka täita. MTA on õigesti selgitanud, et tagastusnõude saab täita ettemaksukontol olevate vabade vahendite arvelt. Olukorras, kus maksuotsusega on tagastusnõue rahuldamata jäetud, ei ole vastavat summat ettemaksukontole kantud ning seega ei saa vastavas ulatuses tagastusnõuet täita. MTA otsuste tühistamiseks ei anna alust nende aluseks olnud asjaolude vähene väljatoomine otsuste põhjendavas osas. Tegemist ei olnud kaalutlusotsustega.
5.12.AS-le Viking Motors tehtud otsuses kajastatud tasaarvestamisele kuuluv intressinõue ei olnud otsuse tegemise ajaks aegunud. Kuna kaebaja esitas müügimaksu parandusdeklaratsioonid ning seepeale määrati tema maksukohustus kindlaks maksuotsusega ja loeti see täidetuks maksuotsuse tegemise hetkel, siis sellest hetkest hakkas kulgema ka MKS § 118 lõikes 1 sätestatud üheaastane aegumistähtaeg.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 24.07.2015 otsusega haldusasjas nr 3-14-51726 Kaubamaja AS ja Selver AS kaebused osaliselt. Halduskohus jättis kohaldamata maksumääruse § 1 lg 2 osas, milles see nägi ette aktsiisikauba müügi maksustamise müügimaksuga ning tühistas TEA maksuotsused osas, millega määrati Kaubamaja AS-le ja Selver AS-le müügimaks aktsiisikaupade müügilt ning jäeti tagastusnõuded aktsiisikaupade müügilt määratud müügimaksu summa ulatuses rahuldamata. Halduskohus kohustas Tallinna linna kaebajate parandusdeklaratsioonides kajastatud tagastusnõuded uuesti läbi vaatama ja arvestama kaebajate kasuks intressi vastavalt MKS § 116 lg-le 2. Muus osas jäeti kaebused rahuldamata ning selles osas kattusid halduskohtu otsuse põhjendused haldusasjas nr 314-436 tehtud otsuse põhjendustega.
7.AS Viking Motors, OÜ TKM Beauty Eesti ja AS TKM King esitasid apellatsioonkaebused, milles palusid tühistada halduskohtu 31.03.2015 otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebused. Kaubamaja AS ja Selver AS esitasid apellatsioonkaebused, milles palusid tühistada halduskohtu 24.07.2015 otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebused. Mõlemas kohtuasjas taotlesid apellandid, et ringkonnakohus küsiks Euroopa Kohtult eelotsust küsimuses, kas müügimaks on kooskõlas käibemaksudirektiivi artikliga 401.
8.Tallinna Ringkonnakohus jättis 09.05.2016 otsusega haldusasjas nr 3-14-436 ja 30.06.2016 otsusega haldusasjas nr 3-14-51726 apellatsioonkaebused rahuldamata ja poolte menetluskulud poolte endi kanda. Ringkonnakohus nõustus mõlemas kohtuasjas halduskohtu otsuse põhjendustega ning lisas järgmised põhjendused.
6(16)
3-3-1-70-16
8.1.Euroopa Kohtu praktika käibemaksudirektiivi artikli 401 tõlgendamisel ei ole ebaselge. Kohtupraktikas on korduvalt selgelt väljendatud, et liikmesriigis kohaldatav maks, mis on vastuolus direktiivi artikliga 401, peab olema vastuolus kõigi nelja Euroopa Kohtu esile toodud kriteeriumiga. Asjaolust, et Euroopa Kohtu kohtujurist on oma ettepanekus asjas nr C-385/12 (p 95) pidanud Euroopa Kohtu senist tõlgendust liiga kitsaks, saab teha vaid järelduse, et Euroopa Kohtu praktika on selge, ent vajab kohtujuristi arvates muutmist.
8.2.Halduskohtu seisukohtadest ei saa järeldada, et müügimaks ei vastanud esimesele kriteeriumile. Asjaolu, et tehinguosaliste õigusvastase käitumise tulemusel võis müügimaks kumuleeruda, ei anna alust järeldada, et müügimaksu nõutigi sisse igas tootmis- ja turustusetapis, olenemata eelnevate tehingute arvust. Halduskohus selgitas ka õigesti, et müügimaksu ei saanud sisendkäibelt maha arvata ning seega ei vastanud see maks käibemaksudirektiivi art 401 kohaldamisel arvesse võetavale maksu neljandale põhikriteeriumile.
8.3.Müügimaksu ei saa pidada kumuleeruvaks maksuks, mistõttu ei ole see juba käibemaksudirektiivi art 401 sõnastust silmas pidades keelatud.
8.4.Puudub vajadus eelotsuse küsimiseks ka selleks, et välja selgitada, kas kohtujuristi eelmärgitud ettepaneku põhjal on ebaselge, kas senine Euroopa Kohtu praktika on käibemaksudirektiivi ja aluslepingutega kooskõlas või vajab muutmist. Apellandi viited müügimaksuga maksustamisel neutraalsuse põhimõtte rikkumisele ja konkurentsi moonutamisele ei ole põhjendatud. Müügimaksu territoriaalsest kohaldamisest ei saa teha järeldust, et see moonutab lubamatult konkurentsi. Müügivõi tootmisahela pikkus ei mõjuta kauba või teenuse hinda lõpptarbija jaoks. Tallinnas või väljaspool seda toimuvate tehingute hinna vähene erinevus ei ole konkurentsi moonutav.
8.5.Halduskohus selgitas õigesti, et kaebuste lahendamist ei mõjuta see, kas jätta maksumääruse § 42 lg 1 ja § 12 lg 1 kohaldamata või mitte. Kaebajate maksustamisel ei ole tuginetud kauba või teenuse maksustatava väärtuse arvutamisel regulatsioonile, mis tooks kaasa teistsuguse maksusumma, kui see, mida kaebajail tuleks tasuda, kui kohaldada üksnes KoMS § 8 lg-t 2.
8.6.Apellantide väide, et maksumäärus on vastuolus KMS § 41 lg-ga 3 ja kohtuotsus on selles osas vastuoluline, ei ole kaebuste lahendamisel oluline, sest maksumääruse konkreetne säte ei ole praeguse asja lahendamisel asjassepuutuv.
8.7.Raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 5 nõuab raamatupidamisarvestuses kajastataval algdokumendil nii müüja kui ostja andmete näitamist. Seetõttu ei ole müügimaksu kehtestamisel ja tasumise õiguspärasuse kontrollimisel vajalik kehtestada täiendavat ostja identifitseerimise kohustust, sest selline kohustus on müügimaksu maksukohustuslasel niigi. Juriidiliste isikute poolt kaupade ja teenuste ostmisel ei ole ostja eesmärk kauba või teenuse soetamisel oluline: sellise tehingu korral müügimaksuga maksustamist ei toimu.
8.8.Maksukohustuslane ei ole maksumäärusest ega KoMS §-st 8 tulenevalt kohustatud kandma müügimaksu koormust ostjale edasi: ta võis selle jätta osaliselt või täielikult enda kanda või lisada oma kauba või teenuse hindadele ühetaoliselt, küsides sama hinda nii juriidilistelt isikutelt ja FIE-delt nende ettevõtlusega seotult kui ka füüsilistelt isikutelt ja FIE-delt väljaspool nende ettevõtlust. Tõendid kinnitavad, et vähemalt osa kaebajatest ei näidanud arvetel müügimaksu ning seega eeldatavasti ka ei kasutanud diferentseeritud hindasid.
8.9.Müüja kohustus selgitada välja füüsilisest isikust ettevõtja poolt kauba või teenuse seotus viimase ettevõtlusega tuleneb MKS § 57 lg-st 3. Selle normi kohaselt tuleb raamatupidamis- ja maksuarvestust korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest 7(16)
3-3-1-70-16 ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Tehingute puhul, kus ostjaks olid FIE-d, oli maksustamise seisukohast tähtsust omavaks asjaoluks ka viimaste eesmärk tehingu tegemisel. Maksukohustuslane võis piirduda füüsilisest isikust ettevõtja kinnitusega tehingu tegemisel, et ta kasutab või ei kasuta saadud kaupa või teenust enda ettevõtluses.
8.10.Raamatupidamis- ja maksuarvestuse kohustuse täitmata jätmine ei ole aluseks maksu määramisele, kui olemasolevate andmete põhjal ei ole võimalik jõuda järeldusele, et isik pidi maksu tasuma. Praegusel juhul on sellisele järeldusele võimalik jõuda.
8.11.Apellandid väidavad, et maksukohustuslasel ei ole võimalik olla kindel, kas kõiki maksukohustuslasi koheldakse maksuhalduri praktikas võrdselt. See ei anna siiski alust kaebuste rahuldamiseks. Maksuhalduri praktika ei olnud õigusvastane ning müügimaksuga maksustamise regulatsioon on imperatiivne. Võimalik õigusvastane halduspraktika teiste maksukohustuslaste maksustamisel ei anna kaebajatele õigust nõuda nende maksustamata jätmist.
8.12.Kuna vaidlusalused TEA haldusaktid on õiguspärased, ei ole vajalik hinnata, kas MTA saab jätta tagastusnõude täitmata olukorras, kus TEA on ebaõigesti jätnud tagastusnõude tuvastamata. Kuna sõltumata MTA otsuste põhjendamisest oleks tulnud tagastusnõuded jätta suuremas ulatuses täitmata, sest MTA-l puudub tagastusnõude täitmise taotluse lahendamisel kaalutlusruum, tuleb MTA otsuste vormivigu käsitada sellistena, mis ei saanud mõjutada asja otsustamist. Haldusmenetluse seaduse § 58 alusel tuleb seetõttu jätta MTA otsused tühistamata.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
9.AS Viking Motors, OÜ TKM Beauty Eesti ja AS TKM King esitasid kassatsioonkaebuse haldusasjas nr 3-14-436 (Riigikohtu menetluses nr 3-3-1-70-16) ning Kaubamaja AS ja Selver AS esitasid kassatsioonkaebuse haldusasjas nr 3-14-51726 (Riigikohtu menetluses nr 3-3-1-76-16). Mõlemas kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning teha uus otsus, millega rahuldada kõigi kaebajate kaebused täies ulatuses. Kaebajad on seisukohal, et KoMS § 8 ja maksumäärus on vastuolus käibemaksudirektiivi artikliga 401 ning taotlevad, et Riigikohus küsiks Euroopa Kohtult sellekohast eelotsust. Lisaks on kassaatorid seisukohal, et maksumäärus on vastuolus põhiseaduse §-ga 113, sest osa maksuõigussuhte elemente on reguleeritud seadusega sätestatust erinevalt. Sellega on rikutud õigusselguse põhimõtet ja ettevõtlusvabadust. Ringkonnakohtu seisukoht, mille kohaselt tuleb maksumääruse § 42 lõiget 1 tõlgendada koosmõjus KoMS § 8 lõikega 2, on vastuolus õigusselguse põhimõttega. Kassaatorid ei nõustu ka ringkonnakohtu seisukohaga, et kui ostja ei identifitseeri ennast vabatahtlikult juriidilise isikuna või füüsilisest isikust ettevõtjana, loetakse, et vastavad tehingud kuuluvad müügimaksuga maksustamisele. Samuti ei nõustu kassaatorid ringkonnakohtu seisukohtadega uurimispõhimõtte kohaldamise, MKS § 150 rakendamise ja MTA pädevuse osas tagastusnõude õigsuse hindamisel.
10.MTA vaidleb kassatsioonkaebustele vastu ning selgitab, et kuna maksuotsuste õiguspärasuse hindamine ei kuulu MTA pädevusse, ei kujunda MTA ka seisukohta seoses eelotsuse küsimisega Euroopa Kohtult. Maksumääruse § 6 lg 3 pani MTA ülesandeks müügimaksu deklaratsioonide vastuvõtmise, kontrollimise ja vigadest teavitamise, müügimaksu sissenõudmise ja tagastamise, maksuvõla ajatamise ning MTA-le esitatud vaiete menetlemise. Eeltoodust nähtuvalt on MTA pädev tagastusnõude täitmiseks, mitte läbi viima tagastusnõude õigsuse sisulist kontrolli.
8(16)
3-3-1-70-16 Tallinna linn ei ole kassatsioonkaebustele vastanud.
11.Riigikohtu halduskolleegiumi 10.05.2017 määrusega liideti haldusasjad nr 3-3-1-70-16 ja nr 33-1-76-16 ühte menetlusse ning määrati liidetud haldusasja numbriks 3-3-1-70-16 (kohtute infosüsteemi number 3-14-436).
12.Kaebajad esitasid 22.05.2017 Riigikohtule täiendava seisukoha, milles viitavad Riigikohtu üldkogu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-41-06 ning väidavad, et puudulik müügimaksu regulatsioon kohalike maksude seaduses ei taga põhiseaduse kandvate printsiipide (õigusselguse, õiguskindluse, võimude lahususe ja tasakaalustatuse põhimõtte) järgimist ega maksumaksjate põhiõiguste tõhusat kaitset.
ASJASSEPUUTUVAD SÄTTED
13.Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi Artikkel 401 Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete kohaldamist, ei takista käesoleva direktiivi sätted liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.
14.Kohalike maksude seadus (kuni 31.12.2011 kehtinud redaktsioon) § 8. Müügimaks (1) Müügimaksu maksavad valla või linna territooriumil kauplemis- või teenindusluba omavad füüsilisest isikust ettevõtjad ja juriidilised isikud. Müügimaksu maksab tegevuskohajärgselt kaupleja kaubandustegevuse seaduse mõistes, kes on registreeritud majandustegevuse registris ja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas. (2) Müügimaksuga maksustatakse maksumaksja poolt valla või linna territooriumil müüdud kaupade ja teenuste maksumus müügihinnas. Kaupade ja teenuste müügihind käesoleva seaduse tähenduses on käibemaksuseaduses sätestatud maksustatava käibe maksustatav väärtus ilma müügimaksuta. (3) Müügimaksu määra kehtestab volikogu, kuid mitte rohkem kui 1% käesoleva paragrahvi 2. lõikes sätestatud kaupade ja teenuste maksumusest müügihinnas. (4) Müügimaksuga maksustamise periood on kvartal. (5) Maksumaksja on kohustatud: 1) arvestama valla või linna territooriumil tema müüdud kaupade ja teenuste maksumuselt müügimaksu volikogu maksumääruses sätestatud määra järgi; 2) esitama volikogu määruses sätestatud maksuhaldurile kvartalile järgneva kuu 20. kuupäevaks müügimaksu kohta rahandusministri poolt kehtestatud käibedeklaratsiooni; 3) tasuma müügimaksu kohaliku omavalitsusüksuse eelarvesse deklaratsiooni esitamise tähtpäevaks. 9(16)
3-3-1-70-16 (6) Valla- ja linnavalitsusel on õigus anda müügimaksu soodustusi ja vabastusi volikogu poolt kehtestatud tingimustel ja korras.
15.Tallinna maksumäärus § 1. Maksu nimetus ja maksuobjekt (1) Käesoleva määrusega kehtestatakse Tallinna linnas müügimaks. (2) Müügimaksuga maksustatakse määruse § 2 tingimustele vastava maksukohustuslase poolt Tallinna linna territooriumil asuvas tegevuskohas või selle kaudu füüsilisele isikule (välja arvatud füüsilisest isikust ettevõtjale tema ettevõtluse tarbeks) jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas müüdud kaubad ja osutatud teenused. § 2. Maksukohustuslane Maksukohustuslane on kaupleja kaubandustegevuse seaduse (edaspidi KaubTS) mõistes, kes vastab kõikidele alljärgnevatele tingimustele: 1) kaupleja on registreeritud majandustegevuse registris; 2) kaupleja tegevuskoht on majandustegevuse registri andmetel Tallinna linna territooriumil; 3) kaupleja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas. § 4. Maksumäär Müügimaksu määr on 1% § 1 lõikes 2 nimetatud kaupade ja teenuste maksustatavast väärtusest. § 41. Maksukohustuse tekkimise aeg (1) Maksukohustus tekib päeval, mil tehakse esimesena üks alljärgnevatest toimingutest: 1) kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine; 2) kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumine. (2) Kestvuslepingu korras teenuse osutamisel tekib maksukohustus maksustamisperioodil, millal lõpeb ajavahemik, mille kestel osutatud teenuse eest esitatakse arve või on kokku lepitud tasumine, olenevalt sellest, mis toimus varem. (3) Füüsilisest isikust ettevõtjad, kes kasutavad kassapõhist arvestust, võivad maksukohustuse tekkimisel lähtuda kauba või teenuse eest makse laekumisest. § 42. Maksustatav väärtus (1) Kauba või teenuse müügimaksuga maksustatav väärtus on vastavalt käibemaksuseaduse § 12 lõikele 1 kauba või teenuse müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav (ilma käibemaksuta), mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab. (2) Kui tehing on tehtud välisvaluutas, siis kohaldatakse maksustatava väärtuse arvutamisel käesoleva määruse § 41 alusel määratud maksukohustuse tekkimise päeval kehtivat Eesti Panga vahetuskurssi.
10(16)
3-3-1-70-16
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
16.Kõigis kohtuastmetes käib vaidlus selle üle, kas müügimaks KoMS §-s 8 ja maksumääruses sätestatud kujul on kooskõlas käibemaksudirektiivi artikliga 401, mis keelab liikmesriikidel kehtestada või säilitada muid käibelt arvestatavaid makse, mis ei ole lisandväärtusmaksud. Riigikohtu halduskolleegium peab vajalikuks küsida Euroopa Kohtult eelotsust käibemaksudirektiivi artikli 401 tõlgendamise kohta. Kolleegiumil on kahtlus, et väljakujunenud kohtupraktika pinnalt ei ole kohane hinnata sellist tüüpi käibemaksu vastavust käibemaksudirektiivi artiklile 401, nagu seda oli Tallinnas kohaliku maksuna kehtinud müügimaks.
17.Kohaliku omavalitsuse üksuste õigus kehtestada ühe kohaliku maksuna müügimaks kehtis Eestis kohalike maksude seaduse jõustumisest 24.10.1994 kuni 01.01.2012.
17.1.KoMS § 8 algredaktsiooni kohaselt pidid müügimaksu maksma "valla või linna territooriumil ettevõtlusega tegelevad füüsilised isikud ning ettevõtted, mille asukohaks on registreerimisel märgitud valla või linna territoorium" (§ 8 lg 1). Müügimaksuga maksustati "maksumaksja poolt lõpptarbijale müüdud kaupade ja teenuste maksumus müügihinnas", kusjuures müügihind oli käibemaksuseaduses defineeritud maksustatava käibe maksustatav väärtus. Alates 01.01.2001 kehtinud KoMS § 8 lõigete 1 ja 2 redaktsiooni kohaselt pidid müügimaksu maksma "valla või linna territooriumil kauplemis- või teenindusluba omavad füüsilisest isikust ettevõtjad ja juriidilised isikud" ning müügimaksuga maksustati "maksumaksja poolt valla või linna territooriumil müüdud kaupade ja teenuste maksumus müügihinnas". Alates 01.07.2004 kehtis KoMS § 8 lg 1 järgmises redaktsioonis: "Müügimaksu maksavad valla või linna territooriumil kauplemis- või teenindusluba omavad füüsilisest isikust ettevõtjad ja juriidilised isikud. Müügimaksu maksab tegevuskohajärgselt kaupleja kaubandustegevuse seaduse mõistes, kes on registreeritud majandustegevuse registris ja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas." Viidatud muudatustest nähtub, et muudatused maksumaksja ja maksuobjekti osas on olnud tingitud muudatustest ettevõtlust ja kaubandustegevust reguleerivates õigusaktides. Euroopa Liiduga liitumise ettevalmistamisel ei tõstatatud küsimust müügimaksu kooskõlast liidu õigusega ega tehtud muudatusi regulatsioonis.
17.2.Tallinnas kehtestati müügimaks Tallinna Linnavolikogu 17.12.2009 määrusega nr 45, mis jõustus 01.01.2010, kuid maksu rakendati alates 01.06.2010. Tallinna Linnavalitsuse 09.12.2009 istungil kinnitatud maksumääruse eelnõu seletuskirjas on mainitud, et "müügimaks kehtib käesoleval hetkel Maardu linnas ja Harku vallas. Haapsalu linnas oli müügimaks kehtestatud aastatel 19952006."
17.3.Alates 01.01.2012 on KoMS § 8 tunnistatud kehtetuks. Sellega seoses kaotas kehtivuse ka Tallinna maksumäärus. Riigikogus 23.09.2010 vastu võetud kohalike maksude seaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse (Riigikogu XI koosseisu seaduseelnõu nr 774SE) seletuskirja kohaselt tingis eelnõu väljatöötamise vajadus tagada terves Eestis ettevõtluskeskkonna lihtsus ja selgus ning lõpetada õigusselgussetus, kus suur osa tarbijatest ning ettevõtjatest ei oma selget ülevaadet, mille eest ning kuidas Eesti suurim kohalik omavalitsus neilt müügimaksu nõuab. Viiteid võimalikule vastuolule Euroopa Liidu õigusega ei toodud.
11(16)
3-3-1-70-16
17.4.Euroopa Kohus tegi 05.03.2015 otsuse Tallinna Ringkonnakohtu eelotsusetaotluse kohta (kohtuasi C-553/13, Tallinna Ettevõtlusamet versus Statoil Fuel & Retail Eesti AS), milles leidis, et Tallinnas kehtinud müügimaks oli aktsiisikaubaks oleva vedelkütuse jaemüügi osas vastuolus nõukogu 16.12.2008 direktiiviga 2008/118/EÜ. Viidatud kohtuotsusest tulenevalt on Eesti kohtud rahuldanud müügimaksu puudutavates vaidlustes maksumaksjate kaebused aktsiisikaupade maksustamist puudutavas osas.
18.Seonduvalt käibemaksudirektiivi artikli 401 tõlgendamisega peab kolleegium vajalikuks juhtida esmalt tähelepanu mõningatele ebatäpsustele käibemaksuga seotud mõistete osas Euroopa Liidu õigusaktide eestikeelsetes tekstides. "Käibemaks" (inglise keeles turnover tax, prantsuse keeles taxe sur le chiffre d'affaires, saksa keeles Umsatzsteuer) hõlmab tavatähenduses üldmõistena kõiki käibelt võetavaid makse, sealhulgas nii lisandväärtusmaksu kui ka muid varem kehtinud ühe- või mitmeastmelisi kumuleeruvaid või mittekumuleeruvaid käibemakse. Euroopa Liidu õigusaktide eestikeelsetes ametlikes tõlgetes on käibemaksu kui üldmõiste tähenduses kasutusel "kumuleeruv käibemaks", mis on eksitav, kuna jätab mulje, et lisandväärtusmaks ei ole selle mõistega kaetud. Lisandväärtusmaks (inglise keeles value added tax, prantsuse keeles taxe sur la valeur ajoutée, saksa keeles Mehrwertsteuer) on üks käibemaksu eriliik, mis tulenevalt käibemaksudirektiivist on praegu liikmesriikides ainus lubatud käibemaksu vorm. Eestikeelsetes ametlikes tõlgetes on lisandväärtusmaksu tähenduses kasutusel vaste "käibemaks". Kuna, nagu eespool märgitud, on lisandväärtusmaks ainus lubatud käibemaksu vorm, on mõisted "käibemaks" ja "lisandväärtusmaks" suures osas samatähenduslikud ning tõlkeerisus ei tekita üldjuhul Eestis raskusi liidu õiguse tõlgendamisel. Ebaselgust ja väärtõlgendusi võib ette tulla eelkõige varasemate käibemaksualaste õigusaktide ning kehtiva käibemaksudirektiivi artikli 401 tõlgendamisel, kus ebatäpne eestikeelne vaste "kumuleeruv käibemaks" võib tuua kaasa ebaõigeid tõlgendusi. Kolleegium kasutab käesoleva kohtumääruse tekstis direktiivile ja Euroopa Kohtu lahenditele viitamisel vajadusel sulgudes korrektset eestikeelset vastet.
19.Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt (nt otsus liidetud kohtuasjades C-283/06 ja C312/06: KÖGÁZ jt, p 37) on käibemaksudirektiivi artikli 401 kohaselt liikmesriigil keelatud kehtestada selliseid makse, mis vastavad käibemaksu (lisandväärtusmaksu) neljale põhitunnusele: maksu üldine kohaldamine; maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga; maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis; sisendkäibemaksu mahaarvamine selliselt, et maksu kohaldatakse igas etapis üksnes selles etapis lisandunud väärtuse suhtes ja et lõplik maksukoormus lasub lõpptulemusena tarbijal.
19.1.Kolleegium on seisukohal, et kuigi müügimaks ei vastanud formaalselt Euroopa Kohtu praktikas välja toodud lisandväärtusmaksu kolmandale ja neljandale tunnusele (maksu ei nõutud sisse igas tootmis- ja turustusetapis ning puudus eelmises etapis tasutud maksu mahaarvamise õigus), oli müügimaksu kohaldamisel sisuliselt saavutatud sama eesmärk, mis oleks tekkinud kolmanda ja neljanda tunnuse koostoimes. Nimelt lasus müügimaksu lõplik maksukoormus lõpptulemusena tarbijal.
19.2.KoMS § 8 lg 1 (alates 01.07.2004 kehtiva redaktsiooni) kohaselt maksis müügimaksu tegevuskohajärgselt kaupleja kaubandustegevuse seaduse (KaubTS) mõistes, kes oli registreeritud majandustegevuse registris ja tegutses jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas. KaubTS § 3 lg 2 punktides 1-4 defineeritakse eeltoodud kaubandustegevuse liigid järgmiselt.
12(16)
3-3-1-70-16 "Hulgikaubandus" tähendab kauba müüki ja selle müügiga seonduva teenuse osutamist isikule, kes ei ole tarbija. "Jaekaubandus" tähendab kauba müüki ja selle müügiga seonduva teenuse osutamist kliendile. Jaekaubandusega kaasneva tegevusena võib valmistada või serveerida toitu. "Toitlustamine" tähendab toidu müümist koos valmistamise ja serveerimisega kohapeal tarbimiseks või serveerimisega kohapeal tarbimiseks. Toitlustamisel võib müüa kaasnevat kaupa või osutada täiendavat teenust. "Teenindus" tähendab töö tegemist kliendi tellimusel, mille käigus valmistatakse uus vallasasi või hooldatakse, parandatakse või muudetakse olemasolevat vallasasja või selle omadusi või vallasasi antakse või võetakse valdusse või kasutusse või pakutakse ja osutatakse ehitise puhastusteenust või ilu- ja isikuteenust ning müüakse sellise teenusega seonduvat kaupa. Tarbijakaitseseaduse § 2 lg 1 p 1 kohaselt on "tarbija" füüsiline isik, kes tegutseb eesmärgil, mis ei ole seotud tema majandus- või kutsetegevusega. "Klient" tähistab kõiki ostjaid – nii tarbijaid kui mittetarbijaid.
19.3.Kuna hulgikaubandus kujutab endast kauba müüki "isikule, kes ei ole tarbija" ega ole seetõttu müügimaksuga hõlmatud, võibki teha järelduse, et müügimaksu eesmärk oli saavutada käibemaksuga (lisandväärtusmaksuga) samaväärne olukord, mille puhul maksukoormust kannab lõpptarbija. Kui lisandväärtusmaksu puhul vabaneb ettevõtja maksukoormusest sisendkäibemaksu mahaarvamise kaudu, siis müügimaksust sai ettevõtja vabaneda sel teel, et ostis oma ettevõtluses kasutatavad kaubad hulgikaubanduse valdkonnas tegutsevalt kauplejalt.
19.4.Veelgi enam rõhutas seda eesmärki Tallinna maksumääruse § 2 lõikes 2 sätestatu, mille kohaselt maksustati ainult füüsilisele isikule (välja arvatud füüsilisest isikust ettevõtjale tema ettevõtluse tarbeks) müüdud kaubad ja osutatud teenused. Kuna jaekaubanduse definitsioon hõlmab müüki "klientidele", kelle hulka võivad kuuluda nii tarbijad kui ettevõtjaid, siis anti selle sättega ettevõtjatest klientidele võimalus teha oste jaekaubandusest ning vabaneda müügimaksu koormusest, kui klient võimaldas müüjal enda identifitseerimist isikuna, kellele müüdava kauba käibelt ei pidanud müügimaksu tasuma (seda küll eeldusel, et müüja on valmis eri ostjatele eri hindu rakendama).
20.Euroopa Kohtu kohtujurist Juliane Kokott väljendas 05.09.2013 ettepanekus kohtuasjas C-385/12 veendumust, et käibemaksudirektiivi artikli 401 kohaldamise abstraktseid eeldusi tuleb korrigeerida, et tagada selle sätte kasulik mõju (ettepaneku p 92). Kohtujurist J. Kokott põhjendas oma seisukohta järgnevalt.
20.1.Liidu ühine käibemaksusüsteem (lisandväärtusmaksu süsteem) pidi asendama varem liikmesriikides kehtinud erinevad käibemaksud. Nagu nähtub direktiivi 67/227/EMÜ põhjendustest 4 ja 8, kehtisid varem enamikus liikmesriikides käibemaksud kumuleeruvate mitmeastmeliste maksude süsteemidena. Ühise lisandväärtusmaksu süsteemiga asendati kõik muud liiki käibemaksud ühe kindlas vormis käibemaksuga ehk lisandväärtusmaksuga (ettepaneku p 93).
20.2.Järelikult ei ühtlusta ühine lisandväärtusmaksusüsteem lisandväärtusmaksude valdkonda, vaid käibemaksude laiemat valdkonda, määrates kindlaks käibemaksu kindla vormi – kehtiva kohustusliku lisandväärtusmaksu. Sellise ühtlustamisega oleks loomulikult vastuolus, kui liikmesriigid säilitaksid lisaks ühisele lisandväärtusmaksusüsteemile veel ükskõik millises vormis käibemakse (arvamuse p 94). Käibemaksudirektiivi artikli 401 kitsendav tõlgendus lubas liikmesriikidel paradoksaalselt taaskehtestada kumuleeruvate mitmeastmeliste maksude süsteemi, mille kaotamine on ometi just ühise käibemaksusüsteemi eesmärk (ettepaneku p 95).
13(16)
3-3-1-70-16
20.3.Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on siseriiklik maks käsitatav käibemaksuna artikli 401 tähenduses ja seega liidu õiguse kohaselt keelatud siis, kui selle tagajärjel kahjustatakse ühise lisandväärtusmaksusüsteemi toimimist. Lisandväärtusmaksusüsteemi toimimine põhineb aga just nimelt sellel, et käibemaksu kindel vorm – nimelt kehtiv lisandväärtusmaks – peab tagama kõikides liikmesriikides ühesugused konkurentsitingimused (arvamuse p 96). Ühist lisandväärtusmaksusüsteemi kahjustab kõige enam selline maks, millel on nii lisandväärtusmaksu peamised kui ka sellega vastuolus olevad tunnused (ettepaneku p 97).
20.4.Sisendkäibemaksu mahaarvamine ei saa kuuluda käibemaksu põhitunnuste hulka. Just nimetatud tunnus takistaks seda, et liikmesriikidel oleks keelatud taaskehtestada kumuleeruvate mitmeastmeliste maksude süsteem, mille kaotamine on just ühise käibemaksusüsteemi eesmärk (arvamuse p 104).
20.5.Ka maksu kehtestamine igas tootmis‐ ja turustusetapis ei kujuta endast käibemaksu põhitunnust. Üheastmelised süsteemid on kehtiva lisandväärtusmaksusüsteemi alternatiivid, sest need viivad nende kohaldamisel lõpptarbijatega tekkinud käibele põhimõtteliselt sama maksualase tulemuseni (arvamuse p 105–106).
21.Kolleegium on seisukohal, et kui võtta aluseks otsuse punktis 20 viidatud kohtujuristi arvamuses toodud laiendav tõlgendus, oleks KoMS §-s 8 sätestatud müügimaks, nii nagu see oli maksumäärusega kehtestatud kohaliku maksuna Tallinnas, olnud ilmselgelt käibemaksudirektiivi artikliga 401 vastusolus. Tallinnas kehtinud müügimaks oli just seda liiki käibemaks, mille asendamist lisandväärtusmaksuga nõudis direktiiv 67/227/EMÜ. Kuigi müügimaksu ei nõutud sisse igas tootmis- ja turustusetapis ning puudus eelmises etapis tasutud maksu mahaarvamise õigus, saavutati müügimaksu kohaldamisel sisuliselt sama eesmärk ehk müügimaksu lõplik maksukoormus kandus üle tarbijale.
22.Kolleegiumi hinnangul võis Tallinnas kehtinud müügimaksu kohaldamine kehtiva lisandväärtusmaksu süsteemi kõrval kahjustada ühise lisandväärtusmaksusüsteemi toimimist.
22.1.Lisandväärtusmaksu süsteemi kahjustamine võis väljenduda selles, et jaekaubanduse valdkonnas tegutsevad ettevõtjad pidid oma tegevuse korraldamisel juhinduma lisandväärtusmaksu arvutamisel ja müügimaksu arvutamisel erinevatest maksustamiseeskirjadest, mis mõne sätte osas kattusid ja mõne sätte osas erinesid oluliselt. Osaliselt kattusid mõlema maksu puhul maksuobjekt, maksustatava väärtuse arvutamine ning maksukohustuse tekkimise aeg. Suhteliselt erinevalt olid sätestatud maksuvabastused ning käibe toimumise koha määratlemine. Kui lisandväärtusmaksu puhul kehtib üldreeglina sihtkohamaa printsiip (st kaubad ja teenused maksustatakse tarbija asukohamaal), siis müügimaks lähtus sellele vastandlikust lähtekohamaa printsiibist, mille kohaselt maksustati müügimaksuga ka välismaal asuvatele tarbijatele müüdud kaubad müügikoha järgses riigis. Selle tulemusena muutusid müügimaksuga maksustatavaks ka tehingud, millele KMS § 15 (käibemaksudirektiivi artiklid 138, 142, 146–163) näeb ette 0%-lise maksumäära (maksuvabastuse sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega). KMS §-s 16 (käibemaksudirektiivi artiklites 132-136) toodud käibemaksuvabastused ja maksumääruses toodud müügimaksuvabastused ei kattunud. Müügimaksu pidid maksma ka väikeettevõtjad, kes ei olnud käibemaksukohustuslasena registreeritud. Müügimaksule ei olnud kehtestatud selliseid erikordi nagu käibemaksutagastusega müük reisijatele (KMS § 5 lg 2, käibemaksudirektiivi art 147), reisiteenuste või kasutatud kaupade müügi maksustatava väärtuse erikorrad (KMS §-d 40, 41 ja 42; käibemaksudirektiivi artiklid 306-310 ja 311-325). 14(16)
3-3-1-70-16
22.2.Lisandväärtusmaksu süsteemi võis kahjustada ka müügimaksu kohustuse sõltuvus ostja isikust. Nagu eespool märgitud, pidi üksnes füüsilistele isikutele müüdud kaupade käibe maksustamine tagama selle, et ettevõtjad, kes soetasid jaekaubandusest kaupu oma ettevõtluse tarbeks, vabaneksid müügimaksu koormusest. Samas ei taganud müügimaksu reguleerinud normistik selle eesmärgi täitmist. Kui käibemaksu puhul on müüjale selgesõnaliselt pandud kohustus lisada kauba või teenuse maksustatavale väärtusele käibemaks ning näidata käibemaksu summa ära ostjale väljastatud arvel, siis müügimaksu puhul müüjal sellist kohustust ei olnud. Müüja võis küll tuvastada, et temalt kaupa ostnud isik ei olnud tarbija ning sellest tulenevalt ei kuulunud temaga tehtud tehing müügimaksuga maksustamisele, kuid müüjal ei olnud kohustust kohaldada sellele ostjale müügimaksu võrra madalamat hinda. Müüja võis võtta müügimaksu kulu enda kanda ning toote hinda üldse mitte tõsta (vähemalt osa kassaatoreid väidab, et nad just nii toimisid), samuti võis müüja jagada müügimaksu koormuse ühtlaselt kõikide ostjate vahel sõltumata sellest, kas konkreetse ostjaga tehtud tehing kuulus maksustamisele või mitte. Kokkuvõttes võis asjaolu, kas müügimaks jäi üksnes lõpptarbija kanda või suurendas siiski ka ettevõtjate kulusid, sõltuda müüja kaalutlustest, kas tal oli võimalik või kasulik rakendada diferentseeritud hindu.
22.3.Lisandväärtusmaksu süsteemi võis kahjustada ka see, et müügimaksu vabastuse saajate ring ei kattunud täielikult nende isikute ringiga, kes said sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaudu vabaneda käibemaksu koormusest. Müügimaksuga ei maksustatud kaupade ja teenuste müüki juriidilistele isikutele ning füüsilisest isikust ettevõtjatele sõltumata sellest, kas nad olid käibemaksukohustuslasena registreeritud ning kui suures ulatuses neil oli tagatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Juriidilisel isikul, kellel ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, tekkis eelis võrreldes tarbijaga, sest kuigi tema ostetud kaupade ja teenuste kulu olid koormatud käibemaksuga, jäid nad koormamata müügimaksuga.
22.4.Lisandväärtusmaksu süsteemi võis kahjustada ka erisus arvete väljastamise nõuetes. KMS § 37 lg 3 (käibemaksudirektiivi art 220 lg 1) kohaselt ei pea arvet väljastama kauba võõrandamisel või teenuse osutamisel füüsilisele isikule isiklikuks otstarbeks, välja arvatud kaugmüügi, uue transpordivahendi võõrandamise ja ühendusevälise riigi füüsilisele isikule müüdava kauba ekspordina käsitamise korral. KMS § 37 lõiked 9-11 (käibemaksudirektiivi art 220a) näevad ette võimaluse väljastada lihtsustatud arve, kui tehingu väärtus ei ületa 160 eurot ilma käibemaksuta ning tegemist on kas reisijateveo teenuse osutamisega või kui arve trükib välja parkimisautomaat, automaattankla makseterminal või muu samalaadne aparaat. Sellisel arvel ei pea erandina KMS § 37 lg 7 p-st 3 (käibemaksudirektiivi art 226 p 5) märkima kauba soetaja või teenuse saaja nime ja aadressi, vaid KMS § 37 lg 11 lubab ostjal ise märkida arvele oma nimi. Sellest tulenevalt on väiksemate tehingute puhul võimalik, et müüja ei pea tuvastama kliendi isikut ega fikseerima oma arvepidamises ostja nime ja aadressi, kuid ettevõtjast klient saab siiski õiguse sisendkäibemaksu KMS § 29 lg 1 kohaselt maha arvata või taotleda käibemaksu tagastamist KMS § 35 või § 39 alusel. Müügimaksust vabastuse saamiseks oleksid ettevõtjatest kliendid aga pidanud loobuma lihtsustatud arvest ning nõudma müüjalt arve väljastamist, kus oleks kliendi isik fikseeritud.
15(16)
3-3-1-70-16 Klientide identifitseerimine ja erinevate hindade rakendamine võis pikendada müügitehingu vormistamise aega ning võis võtta kauplejatelt ära eelise, mille neile andis õigus väljastada KMS § 37 lg 9 kohaselt lihtsustatud arveid.
23.Käibemaksudirektiivi preambuli 7. põhjendusest tulenevalt peaks ühtne lisandväärtusmaksu süsteem tagama konkurentsi neutraalsuse selliselt, et iga liikmesriigi territooriumi piires kannavad sarnased kaubad ja teenused ühesugust maksukoormust. Kolleegiumi hinnangul võisid erinevused käibemaksu ja müügimaksu administreerimise eeskirjades viia selleni, et sarnased kaubad ja teenused kandsid riigisiseselt siiski erinevat maksukoormust. Osa ettevõtjaid võis kanda müügimaksu võrra suuremat maksukoormust ning osa tarbijaid võis müügimaksu koormusest pääseda.
23.1.Kui sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse rakendamise õigsust kontrollib maksuhaldur, siis müügimaksu vabastuse rakendamise õigus ja kohustus oli pandud kauba müüjale. Müüja pidi tehingu tegemise ajal välja selgitama, kas temalt kaupa osta või teenust saada sooviv isik tegutseb ettevõtja või tarbijana (mh ka seda, kas füüsilisest isikust ettevõtja kavatseb ostetud kaupa kasutada oma ettevõtluses) ning sellest tulenevalt oli tal õigus kohaldada erinevaid hindu.
23.2.Müügimaksu kohaldamine võis piirata väikeettevõtjate valikuvabadust, kes ei saanud teha oma ettevõtluse tarbeks vajalikke oste müügimaksuvabalt jaekaubanduses, vaid pidid soetama kaupu hulgimüüjalt. Samuti oli olemas müügimaksust kõrvalehoidumise oht, sest tarbijad võisid sooritada oste hulgilaost või esitada jaekaubanduses ostu tegemisel müüjale ebaõigeid andmeid juriidilise isiku esindajaks olemise kohta.
23.3.Müügimaksu reguleerinud õigusnormides ei olnud sätestatud, milliseid õiguslikke tagajärgi võis kaasa tuua see, kui müüja eksis ostja isiku identifitseerimisel või kui ostja esitas müüjale teadlikult valeandmeid oma isiku või kauba kasutamise eesmärgi kohta. Puudus käitumisjuhis, milliste tõendite abil võis või pidi müüja kontrollima juriidilise isiku esindajana tegutsenud füüsilise isiku volitusi ostu sooritamisel. 23.4 Kaubandustegevust reguleerivates õigusaktides ei ole norme, mis piiraksid hulgikaubanduses müüki tarbijatele või võimaldaksid tõhusalt kontrollida, milliste klientidega hulgikaubanduses tehinguid tehakse. Selliseid piiranguid ega kontrollimeetmeid ei olnud ka maksuõiguse normides.
24.Eeltoodust tulenevalt on kolleegiumil kahtlus, et KoMS § 8 ja Tallinna maksumäärus võisid olla vastuolus käibemaksudirektiivi artikliga 401, mistõttu tuleb esitada eelotsuse taotlus Euroopa Kohtule ning peatada käesolevas kohtuasjas menetlus. Muude kassatsioonkaebuse väidete osas, mis puudutavad KoMS § 8 võimalikku vastuolu põhiseadusega, maksumääruse võimalikku ebaõiget tõlgendamist, samuti MTA pädevust tagastusnõuete täitmise otsustamisel, saab kolleegium seisukoha kujundada pärast eelotsuse saamist Euroopa Kohtult.
(allkirjastatud digitaalselt)
16(16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.