OÜ EcoPetrol kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.08.2016 otsuse nr 12.2-7/00092-2, 06.09.2016 otsuse nr 12.2-7/00092-3 ja 18.10.2016 otsusele nr 12.2-7/00092-7
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – OÜ EcoPetrol, volitatud esindaja vandeadvokaadi abi Asso Prii Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Revo Krause
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada hiljemalt 17. juulil 2017 apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ EcoPetrol on vedelkütuse müüja, kes on registreeritud majandustegevuse registris ning kellele on väljastatud vedelkütuse müügi tegevusluba nr VKM000699 (edaspidi tegevusluba). Maksu- ja Tolliameti 05.05.2011 otsusega nr 12.2-7/180-1 (edaspidi 05.05.2011 otsus) määrati kaebaja kütuse müüja tagatise suuruseks 100 000 eurot ning see on tasutud.
2.Maksu- ja Tolliameti (edaspidi MTA) 19.08.2016 otsusega nr 12.2-7/00092-2 (edaspidi 19.08.2016 otsus) suurendati kaebajale määratud tagatist 224 229 euro võrra 324 229 euroni (resolutsiooni punkt 2), kohustati esitama täiendava tagatise summas 224 229 eurot hiljemalt 09.09.2016 kell 14.00 (resolutsiooni punkt 3) ning tunnistati alates 09.09.2016 edasiulatuvalt kehtetuks 05.05.2011 otsuse punkt 3 (resolutsiooni punkt 1). Otsuses sisaldus hoiatus, mille kohaselt on MTA-l õigus tagatise esitamata jätmisel kaebaja tegevusluba peatada või kehtetuks tunnistada.
3.Kaebaja esitas 05.09.2016 MTA-le taotluse 19.08.2016 otsuse täitmise tähtaja muutmiseks selliselt, et kaebajal tuleb tagatis esitada hiljemalt 23.09.2016. MTA rahuldas kaebaja taotluse 06.09.2016 otsusega nr 12.2-7/00092-3 (edaspidi 06.09.2016 otsus).
4.16.09.2016 otsusega nr 12.2-7/00092-4 peatas MTA edasiulatuvalt 19.08.2016 otsuse kehtivuse ning määras tagatise esitamiseks uue tähtaja (23.09.2016 kell 14.00). 23.09.2016 otsusega nr 12.2-7/00092-5 (edaspidi 23.09.2016 otsus) pikendas MTA tagatise esitamise tähtaega täiendavalt kuni 14.10.2016 kell 12.00.
5.16.09.2016 esitas kaebaja halduskohtule kaebuse 19.08.2016 otsuse ja 06.09.2016 otsuse tühistamiseks.
6.14.10.2016 edastas kaebaja MTA-le teabe, mille kohaselt ei ole tal võimalik 23.09.2016 otsuses määratud tähtajal tagatist esitada, kuid hiljemalt 21.10.2016 on kaebajal võimalik maksta 25 000 eurot.
7.Maksu- ja Tolliameti 18.10.2016 otsusega nr 12.2-7/00092-7 (edaspidi 18.10.2016 otsus) peatati kaebaja tegevusluba alates 19.10.2016, kuna kaebaja ei olnud esitanud nõutud tagatist. Otsuse kohaselt kehtib tegevusloa peatamine kuni käibemaksutagatise esitamiseni või tegevusloa kehtetuks tunnistamiseni.
8.Kaebaja täiendas 26.10.2016 esitatud avalduses 16.09.2016 esitatud kaebust nõudega tühistada 18.10.2016 otsus.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
9.Kaebaja seisukoht MTA 19.08.2016 otsus, 06.09.2016 otsus ja 18.10.2016 otsus tuleb tühistada. MTA 19.08.2016 ja 06.09.2016 otsused
9.1.19.08.2016 otsus on õigusvastane ning see tuleb tühistada. MTA tõstis kaebaja käibemaksutagatist põhjusel, et käimasolevate maksukontrollide tulemusel on MTA hinnangul võimalik juurde määratav käibemaksusumma 224 228,54 eurot suurem olemasolevast tagatisest. MTA märgib, et kontrollitaval ajavahemikul (juuli 2015–oktoober 2015) on N-Terminaal Hulgi aktsiaseltsi poolt kaebajale väljastatud ostuarvete alusel arvestatud sisendkäibemaksu summas 324 228,54 eurot, mille osas on aga MTA-l tekkinud põhjendatud kahtlus, et neid tehinguid ei ole tegelikult toimunud, müügiarved on fiktiivsed ning on alust arvata, et kaebaja soetatud kütuse tegelikku päritolu ei ole võimalik tuvastada. Riigikohus selgitas 10.12.2014 otsuses nr 3-3-1-49-14 punktides 19 ja 26, et kahtlus müüja õigusvastasest tegevuses maksuõigussuhtes ei saa tuua kaasa järeldust, et ostja on käibemaksu ebaõigesti maha arvanud ning seetõttu on taolistele asjaoludele tuginedes tagatise suurendamine välistatud. MTA on kaebaja tagatise suurendamisel lähtutud praktiliselt koguulatuses kaebaja tehingupartnerit puudutavatele asjaoludele. Seega on 19.08.2016 otsus vastuolus Riigikohtu praktikaga ning sellises ulatuses tagatise määramine on välistatud.
9.2.Otsus on ebaproportsionaalne ja kaalutlusvigadega. MTA lähtub põhjendamatult eeldusest, et kui maksukohuslane on jätnud maksud tasumata, siis kindlasti teeb ta seda ka edaspidi (otsuse punkt 4.2). Kaebaja suhtes ei ole tehtud seni ühtegi maksuotsust või läbi viidud muud menetlust, 2(9)
mis võiks kinnitada MTA kahtlusi. Haldusasjas 3-16-529 on kaebaja ettemaksukonto arestitud 31 822,44 euro ulatuses ning haldusasjas 3-16-1412 on kaebaja ettemaksukonto arestitud 247 969,20 euro ulatuses. Lisaks on kaebaja tasunud kütusemüüja käibemaksu tagatise 100 000 eurot. Seega on erinevate meetmetega kokku juba käesolevaks hetkeks tagatud kaebaja võimalikke maksukohustusi (sh varasemad ja tulevikus tekkivad) 379 791,64 euro ulatuses. Kuigi reaalselt on tagatud 194 309,70 eurot, siis enne tegevusloa peatamise ja äravõtmise ähvardusel täiendava tagatise määramist peaks vastustaja koostöös kaebajaga otsima võimalusi juba seatud käsutuspiirangute ulatuses tagatiste leidmiseks. Ka on MTA plomminud kütusemahutid, kus on hoiustatud 526 980 liitrit kaebajale kuuluvat kütust, esitamata selle kohta kaebajale ühtegi dokumenti.
9.3.Otsuse tegemisel ei ole arvestatud selle mõjuga kaebaja majandustegevusele. Isegi kui eeldada, et käsutuspiirangud on suunatud minevikus tekkinud võimaliku maksukohustuse tagamisele ning tagatis on suunatud tulevikus võimalike tekkivate maksukohustuste tagamisele, siis tuleks igakordselt kaaluda, kas käsutuspiirangud ja tagatised kumulatiivselt ei kahjusta maksukohustuslast ülemääraselt. Käibemaksu tagatise määramisel tuleks lisaks vedelkütuse seaduse (edaspidi VKS) § 42 Ig-s 4 sätestatud alustele igal juhul arvestada ka konkreetse äriühingu reaalseid käibenäitajaid (sh eelnevaid käsutuspiiranguid ja tagatisi) ning hinnata tagatise määramise mõju neile. Selliseid põhjendusi ja kaalutlusi otsuses ei ole, mistõttu on alust arvata, et kaalutlusõigust ei ole teostatud õigesti.
9.4.Kaebaja finantsseis ei võimalda tal lisaks olemasolevatele arestidele ja tagatisele täiendavalt 224 229 euro suurust tagatist anda. MTA 18.10.2016 otsus
9.5.Tegevusloa peatamine on õigusvastane nii formaalselt kui ka sisuliselt. Kaebajale ei antud võimalust olla ärakuulatud, kuigi 18.10.2016 otsus on kaalutlusotsus ning otsuse aluseks olnud asjaolud ei tinginud möödapääsmatult selle andmist. Ka oli ärakuulamisõiguse tagamine aru saadav 20.09.2016 dokumendist. Nimelt tagatise andmise tähtaeg oli 14.10.206, kuid tegevusluba peatati alles 19.10.2016. Õige ei ole MTA seisukoht, et kaebaja ei oleks saanud esitada ühtegi sellist asjaolu, mis võinuks tingida tegevusloa peatamata jätmise. Kaebaja tegi 14.10.2016 kirjas MTA-le ettepaneku, et tasub 21.10.2016 tagatiseks 25 000 eurot. Ettepanekule vastati 17.10.2016 tööpäeva lõpus ning 18.10.2016 peatati kaebaja tegevusluba. Selline käitumine on üllatuslik ja ootamatu.
9.6.18.10.2016 otsuse sisuline õiguspärasus sõltub MTA 19.08.2016 ja 06.09.2016 otsustest. Kaebaja on seisukohal, et kütusemüüjana kes on täitnud kohustuse tasuda VKS § 42 lg-s 2 sätestatud tagatise 100 000 eurot ning kelle ettemaksukontod on arestitud 279 971,64 euro ulatuses, on andnud MTA-le ja avalikkusele piisava kindluse ning sellisel juhul ei ole majandustegevuse täielik peatamine proportsionaalne.
10.Vastustaja seisukoht Kaebuses esitatud põhjendused ei saa olla aluseks kaebuse rahuldamisel ning kaebus tuleb koguulatuses jätta rahuldamata.
3(9)
19.08.2016 otsus
10.1.Tuvastatud asjaolusid arvestades on kaebaja kütusemüüja tagatise suurendamine proportsionaalne ning MTA on kaalutlusõigust rakendades jõudnud õigele tulemile. 19.08.2016 otsus on kooskõlas maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) §-s 46 sätestatud nõuetega, sellest nähtuvad otsuse tegemise õiguslikud alused, selles on selgelt ja jälgitavalt kajastatud andmise aluseks olevad asjaolud ning MTA järeldused. Samuti nähtub otsusest, et kaebaja on enne otsuse tegemist ära kuulatud ning kaebaja esitatud eriarvamusele on vastatud otsuse punktis 4.
10.2.VKS § 42 lg 4 annab MTA-le õiguse riski hindamisele tuginedes tagatist suurendada ning 19.08.2016 otsuse punktis 2 on MTA riskid ka välja toonud. Riigikohus selgitas otsuse nr 3-3-149-14 punktis 14 VKS § 42 lg 4 p-i 1 kohaldamise eeldusi ning võttes aluseks 19.08.2016 otsuse punktis 1.2 märgitu, on määratud tagatis õiguspärane ja proportsionaalne. Eeltoodud seisukohta kinnitab ka Tartu Ringkonnakohtu 17.05.2016 kohtuotsuse nr 3-15-1246 punkt 11.
10.3.VKS § 42 lg 4 punkt 1 räägib üksnes tekkida võivast käibemaksukohustusest, st see ei sea eelduseks jõustunud maksuotsust. VKS tagatiste regulatsiooni eesmärgiks ongi reageerida võimalikult kiirelt ja koheselt riskide tuvastamisel. Sellest tulenevalt ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et MTA ei saa tagatise määramisel võtta arvesse algatatud maksumenetlustes tekkinud põhjendatud kahtlust, et kaebaja on oma maksudeklaratsioonides esitanud valeandmeid, mille tulemusena on tõenäoliselt juurdemääratav maksusumma 324 228,54 eurot. MTA sellekohaseid seisukohti ei saa pidada pelgalt oletuslikeks, kuna neid asjaolusid kontrollides on kohtud andnud MTA-le õiguse eelaresti seadmiseks, et tagada võimalikku määratavat maksusummat juba maksumenetluse käigus.
10.4.Ei saa nõustuda, et 19.08.2016 otsus on ebaproportsionaalne ja kaalutlusvigadega. Kaebaja ei tee vahet võimaliku maksukohustuse katteks seatud eelarestidel ning määratud tagatisel. Kui esimese eesmärgiks on tagada võimalikku määratavat maksusummat, ehk tagatakse seda, et riigil ei jääks maksumenetluse tulemusena juurdemääramisele kuuluvad maksud laekumata. Teisel juhul, ehk tagatise eesmärgiks on tagada võimalikku tulevikus tekkida võivat käibemaksukohustust. Igal kütuse müüjal peab olema tagatis mis on vastavuses tema suhtes esinevate riskidega ning praeguse vaidluse puhul on vaieldamatult riskiks see, et kaebajal võib ka tulevikus tekkida kütusetehingutelt tasumisele kuuluv käibemaksukohustus summas 324 228,54 eurot. Kui lähtuda kaebaja tagatise loogikast, siis tekiks olukord, kus pärast maksuotsuse väljastamist ja eelarestiga saadu ja 100 000 euro tagatise realiseerimist tekiks olukord kus kaebaja tegutseks ilma tagatiseta.
10.5.Kaebajale oli menetluses tagatud ärakuulamisõigus, kuid vaatamata sellele on kaebaja esitanud kaebuses uusi asjaolusid, millele kaebaja ei tuginenud tagatise määramise menetluses. Näiteks on uueks asjaoluks 16.09.2016 kaebuse punktis 14 toodud seisukoht, et MTA valduses on kaebajale kuuluv kütus väärtuses ca 316 000 eurot. Esiteks märgib vastustaja, et kütus on igati õiguspäraselt kinnipeetud, sest see ei vasta raske kütteõli nõuetele ja sellega on oma esialgse õiguskaitse seisukohtades selgelt nõustunud ka kaebaja ise. Seega sõltub raske kütteõli kasutamine kaebajast endast. Vastustaja hinnangul ei saa nõuetele mittevastava kütuse käitlemise piiramine olla asjaoluks, mis võiks vaidlusaluse tagatise määramise otsuse õiguspärasuse kahtluse alla seada. Teiseks on vastustaja seisukohal, et kaebaja ei ole kohtule esitanud ühtegi tõendit, millest saaks kontrollida kütuse väärtust. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja on väärtusele hinnangut andes lähtunud nõuetele vastava kütuse väärtusest, mis antud juhul on ilmselgelt väär. Kolmandaks on vastustaja seisukohal, et tagatise määramisel ei saa vastustaja arvestada kaebaja likviidse varaga, mida on võimalik hõlpsasti realiseerida. Sama loogika kohaselt võiks siis kütusekäitlejad esitada tagatise vähendamise taotlusi, viitega asjaolule, et neil on laos hetkel 4(9)
suures koguses kaupa mis võimaliku maksukohustuse tagaks. Eeltoodut toetab ka vastustaja hinnangul tagatiste liikide määratlus, mis ei sisalda endas võimalust esitada tagatiseks laovaru.
10.6.Asjakohatud on kaebaja seisukohad, et MTA peaks tagatise määramisel arvesse võtma ka määratud tagatise mõju kaebaja majandustegevusele või arvestama sellega kas kaebaja suudab määratud tagatist tasuda või mitte. Vastustaja märgib, et esiteks ei nõuta kaebajalt tagatise esitamist raha vaid vaidlusaluses tagatise suurendamise otsuses on selgelt välja toodud, et millist liiki tagatisi saab esitada ning vastustaja märgib, et praktikas on üheks enimlevinud liigiks näiteks finantsasutuste käendus. Majandustegevuse valdkonnas mis näeb ette tagatise esitamise, ongi tegutsemisõigus üksnes neil isikutel, kes on esitanud MTA-le nõutud tagatise. Käesoleval juhul on vastustaja hinnangul suurendatud tagatis igati proportsionaalne, sest tagab ühelt poolt võimaluse kaebajal kütuse käitlejana tegutsemise olukorras, kus äriühing esitab tegutsemiseks vajaliku tagatise, teiselt poolt on tagatise määramisega kaitstud avalik huvi, mis seisneb võimaliku tasumisele kuuluva käibemaksu tasumise tagamises. Lisaks on kaebajal alati võimalus VKS § 42 lg 5 alusel vajaduse korral esitada tagatise vähendamise taotlus.
10.7.Kuivõrd kaebuses ja selle täienduses MTA 06.09.2016 otsuse tühistamiseks põhjendusi ei esinenud, siis on vastustaja seisukohal, et kaebaja sooviks ei ole selle otsuse tühistamine. Vastustaja hinnangul on MTA 06.09.2016 otsus igati õiguspärane. 18.10.2016 otsus
10.8.Tegemist on õiguspärase otsusega, mis eelkõige oli tingitud asjaolust, et kaebaja jättis MTAle tegutsemiseks vajaliku tagatise esitamata. Vastustaja ei nõustu kaebaja väidetega ärakuulamisõiguse tagamata jätmise kohta. Esiteks oli kaebaja MTA-ga tihedas suhtluses ning kohtumistel oli kaebajale väga selge, et kokkuleppe saavutamise korral ei pikenda MTA tagatise esitamise tähtaega ning MTA peatab kaebaja tegevusloa. Teiseks oli tegevusloa peatamise kohta hoiatus ka MTA 19.08.2016 tagatise suurendamise otsuses.
10.9.Jääb arusaamatuks, et kuidas kaebajale ärakuulamisõiguse tagamine oleks võinud tuua teistsuguse otsuse, kuna kaebajal oli tähtaegselt tagatis esitamata. Asjakohatud on ka kaebaja väited selle kohta, et kuna MTA-l oli võimalus kaaluda tegevusloa peatamist, siis ei tohtinud ta tegevusluba peatada. Kaebajale oli antud juba piisavalt võimalusi tagatise esitamiseks. Kuna kaebaja tagatist ei esitanud, siis oli MTA käitumine tegevusloa peatamise otsuse tegemisel proportsionaalne ja kohane, sest kütusevaldkonnas ei tohi tegutseda isikud kellel on nõutav tagatis esitamata.
KOHTU PÕHJENDUSED
11.Kohus on seisukohal, et kaebus on põhjendamatu ning see tuleb kõigis nõuetes jätta rahuldamata.
12.Vaidlustatud MTA otsused on kaalutlusõiguse alusel antavad haldusaktid, mille puhul on kohtuliku kontrolli ulatus piiratud. Kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti õiguspärasust hinnates kontrollib kohus kaalutlusõiguse piiride ja eesmärgi ning muude kaalutlusreeglite järgimist haldusorgani poolt, kuid kohus ei hinda eraldivõetuna kaalutlusotsuse otstarbekust ega teosta haldusakti õiguspärasust kontrollides kaalutlusõigust haldusorgani eest. Haldusakti ja toimingu õiguspärasust hindab kohus haldusakti andmise või toimingu tegemise aja seisuga (halduskohtumenetluse seadustik (HKMS) § 158 lg-d 2 ja 3).
5(9)
19.08.2016 otsus
13.VKS § 42 lg 4 sätestab kütuse müüja tagatise suurendamise, mis toimub kaalutlusõiguse alusel ning mis peab olema kooskõlas haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) §-s 4 sätestatuga (vt Riigikohtu 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-14, punkt 14).
14.Vaidlust ei ole, et kaebaja on tarbimisse lubatud kütuse müüja, kellel otsuse tegemise ajal oli olemas vastav tegevusluba ning kelle tegevus eeldab tagatise olemasolu. Samuti ei ole vaidlust selles, et enne 19.08.2016 otsuse tegemist oli kaebaja tagatise suuruseks 100 000 eurot ning selle oli kaebaja tasunud. Kohtu hinnangul on 19.08.2016 otsusega seonduvalt taandatav poolte vaheline vaidlus sellele, kas MTA on kaebaja tagatist suurendanud põhjendatult ja kooskõlas kehtiva õigusega ning kas MTA-l oli õigus tagatise määramisel jätta arvestamata MKS § 1361 alusel seatud eelarestid ning kaebajale kuuluv kütus.
15.VKS § 42 lg 2 punkti 1 kohaselt on MTA-l õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis, lähtudes tekkida võivast käibemaksukohustusest. 19.08.2016 otsuse kohaselt on MTA alustanud kontrolli ajavahemikul 2015. aasta juuli kuni oktoober kaebaja esitatud käibedeklaratsioonide õigsuse kontrollimiseks ning tuvastanud, et kontrolli käigus esitatud tõendite põhjal ulatub kaebaja tekkida võiv käibemaksukohustus 324 228,54 euroni. Kuigi VKS ei defineeri mõistet „tekkida võiv käibemaksukohustus“, siis kinnitavad VKS seletuskiri (895 SE), käibemaksuseaduse seletuskiri (551 SE), Riigikohtu 31.01.2012 otsuse nr 34-1-24-11 punktis 53 ning 10.12.2014 otsuse nr 3-3-1-49-14 punktis 14 väljendatud seisukoht, et VKS-is sätestatud kütuse müüja käibemaksutagatise eesmärgi saavutamine võimalik üksnes siis, kui määratav tagatis katab tarbimisse lubatud kütuse müüja kogu tegeliku võimaliku käibemaksu maksuriski. Seega hõlmab VKS § 42 lg 4 ka maksumenetluse tulemusel täiendavalt juurdemääratavat käibemaksukohustust, hoolimata sellest, kas käibemaksukohustus on tekkinud minevikus või kas see on sissenõutavaks muutunud. Samuti ei ole tähtis kas käimasoleva maksumenetluse lõpuks määratakse kaebajale tasumiseks täiendav käibemaks või mitte (Tallinna Ringkonnakohtu 31.01.2017 määrus nr 3-16-1860, punkt 18).
16.VKS §-st 42 lg 4 punktist 1 nähtu, et konkreetseid asjaolusid arvestamata tuleks kütuse müüja tagatist igal juhul suurendada maksuotsusega tulevikus määratava käibemaksukohustuseni. Seda kinnitavad ka Riigikohtu 10.12.2014 otsuse nr 3-3-1-49-14 punktid 11, 12, 14 ja 18–19, mille kohaselt tuleb tagatise ulatuse määramisel arvestada kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid (s.o nii tagatise suurendamist kui ka vähendamist tingivaid asjaolusid), s.h võib arvesse võtta nii eelnevatel maksuperioodidel esitatud käibedeklaratsioonide kontrollimise tulemusel tekkida võivad kui ka tulevikus deklareeritavaid võimalikke käibemaksukohustusi ning need ei pea olema seotud kütusevaldkonnaga. Tagatise suurendamise otsusest peavad nähtuma kaebajat puudutavad asjaolud, mille alusel võib tekkida põhjendatud kahtlus, mis õigustab tagatise suurendamist. Kuna tagatisega piiratakse selle adressaadiks oleva äriühingu ettevõtlusvabadust, siis peab nõutava tagatise suurus olema proportsionaalne taotletava eesmärgiga.
17.Kohus nõustub MTA-ga, et 19.08.2016 otsus on kooskõlas MKS §-s 46 sätestatud nõuetega, s.o sellest nähtuvad otsuse tegemise õiguslikud alused, otsuses on selgelt ja jälgitavalt kajastatud selle tegemise aluseks olevaid asjaolusid ning maksuhalduri järeldusi, samuti nähtub otsusest, et kaebaja on enne haldusakti väljastamist ära kuulatud ning kaebaja poolt esitatud eriarvamusele on MTA otsuse punktis 4 vastanud. Riigikohus selgitas oma 10.12.2014 otsuses nr 3-3-1-49-14, et kui maksuhaldur on tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja usutavalt põhjendanud kahtlust,
6(9)
et äriühingu raamatupidamises kajastatud arvete alusel võib olla käibemaksukohustusele vastav maksusumma ebaõigesti arvestatud, on VKS § 42 lg 4 punkti 1 kohaldamise eeldus juba täidetud. Riigikohtu 10.12.2014 otsuse nr 3-3-1-49-14 punktis 19 ja 24 toodud seisukohad ei välista kaebaja tagatise suurendamist, kuna MTA kahtlus põhineb suuresti kaebaja isikuga seotud asjaoludel (vt otsuse punktid 2.1.1–2.1.3, toimiku lk 12, sh pöördel; 19–24 pöördel), mitte pelgalt temale kütuse müünud isikuga (N-Terminaal Hulgi aktisaseltsiga) seotud asjaoludel. Nii 16.03.2016 taotlusest halduskohtule kui ka 19.08.2016 otsusest nähtub, et MTA-l on alus kahtluseks, et kaebaja on kajastanud raamatupidamises reaalselt mittetoimunud tehinguid ning soetanud kütust tundmatult kolmandalt isikult (otsuse punkt 2.1.1). MTA-l on kahtlus, et NTerminaal Hulgi aktsiaseltsi arvete aluseks olevaid tehinguid ei ole toimunud ning sellise teguviisi eesmärgiks oli kaebaja sisendkäibemaksu suurendamise kaudu vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Võttes aluseks MKS § 45 ja § 46 lg 2 ning kooskõlas HMS § 56 lg-ga 1 võivad haldusakti põhjendused sisalduda ka menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele haldusaktis on viidatud. Kohus märgib, et ehkki MTA on otsuses viidanud 16.03.2016 taotlusele, siis kajastuvad need lühidalt ka vaidlustatud otsuses. MTA on mõistlikult ja usutavalt põhjendanud kahtlust, et tõenäoliselt on kaebajale juurdemääratava käibemaksukohustuse suurus kokku 324 228,54 eurot, mis ületab kolme kordselt kaebajale seni määratud käibemaksutagatist. Kuna vastustajal oli 19.08.2016 otsuse tegemise ajaks tekkinud kahtlus, et kaebaja on osalenud maksupettuses ning seeläbi alusetult sisendkäibemaksu maha arvanud, samuti üksikjuhtumi kontrolli menetluses tuvastatud asjaolude pinnalt ületab kaebaja võimalik käibemaksukohustus seni määratud tagatist, siis on VKS § 42 lg 4 punkti 1 kohaldamise eeldus täidetud.
18.Vaidluse asjaolud ei anna alust lugeda tagatise määramist ebaproportsionaalseks ning kohtu hinnangul ei ole varasemate perioodide nõuete katteks arestitud vara arvesse võtmata jätmine tagatise suuruse määramisel vastuolus tagatise eesmärkidega. Sellest tulenevalt on põhjendatud ja proportsionaalne lähtuda käibemaksukohustusest, mis võib isikul igal hetkel tekkida. Kaebaja ei ole halduskohtule esitatud kaebuses selliseid seisukohti või asjaolusid, mis lükkaksid umber vaidlusaluse otsuse punkti 2 alapunktides tuvastatud asjaolud ning punktis 3 toodud järeldused. Ka ei ole kaebaja esitanud kohtule tõendeid selle kohta, et kaebaja käibemaksukohustus tulevikus ei või ühelgi juhul ulatuda 324 228,54 euroni. Täiendavalt märgib kohus, et vastuolus tagatise eesmärgiga ei ole ka kaebajale kuuluva ja nõuetele mittevastava kütusega arvestamata jätmine, kuivõrd üldreegel on, et nõuetele mittevastava kütuse käitlemine on keelatud. Lisaks ei ole teada ka nõuetele mittevastava kütuse väärtus, et sellega oleks võimalik MTA-l tagatise määramisel arvestada.
19.MTA on õiguspäraselt jätnud tagatise määramisel arvestamata MKS § 1361 alusel seatud arestid, kuna VKS § 42 sätestatud tagatise ning MKS § 1361 sätestatud eelaresti eesmärgid on erinevad. VKS-s ette nähtud tagatise kehtestamise esmaseks eesmärgiks on tagada kütuseturul toimuvatelt kütusetehingutelt käibemaksu tasumine, maksupettuste vähendamine ning soodustada ausat konkurentsi kütuseturul (Riigikohtu 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-14, punkt 14). MKS § 1361 eesmärgiks on aga konkreetse maksumenetluse tulemusena määratava maksukohustuse täitmise tagamine (vt nt kohtuasjad 3-16-379, 3-15-1851 ja 3-13-70163). Praegusel juhul on tagatis kehtestatud selliselt, et tagada kütuse müüja võimaliku käibemaksukohustuse täitmine. Arvestades kütusevaldkonna eripära, siis tavaliselt ajaks, mil vastustaja tuvastab maksuõigusrikkumised, on ettevõtja jõudnud juba mitu kuud rikkumisi toime panna ja suure kahju tekitada. Kuna kütuse valdkonnas on käibed suured, siis võib maksuõigusrikkumise uurimise ajal tekkinud kahju osutuda väga suureks. Tagatis peab aitama 7(9)
seda tekkinud kahju vähendada. Samuti on tagatise eesmärgiks vähendada pettuse toimepanemise atraktiivsust (vt Riigikohtu 31.01.2012 otsus nr 3-4-1-24-11, punkt 85). Kohtu hinnangul on määratud tagatis viidatud põhimõtetega kooskõlas.
20.Täidetud on ka VKS § 42 lg 4 punktis 3 sätestatud eeldus, mille kohaselt võib nõutavat tagatist suurendada lähtudes isiku maksevõimelisusest ja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamisest. MTA on otsuse punktis 2.2. analüüsinud kaebaja maksevõimelisust vara olemasolust lähtudes ning jõudnud põhjendatult järeldusele, et kaebaja maksevõime ei ole piisav tõenäoliselt juurdemääramisele kuuluda käibemaksukohustuse tagamiseks. 19.08.2016 otsuses on 16.03.2016 taotlusele viidates hinnanud kaebaja võimalikku maksukohustust ning kaebaja varalist võimekust võimalikku käibemaksunõuet täita. Samuti on vastustaja otsuses analüüsinud kaebajale kuuluva registervara olemasolu. Neid asjaolusid hinnates jõudis MTA järeldusele, et kaebaja varaline seis ei ole piisav tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks ning tekkinud on vajadus kaebajale suurema tagatise määramiseks (19.08.2016 otsuse punkt 2.2). Kaebaja ei ole kohtumenetluses ümber lükanud 19.08.2016 otsuse punktis 2.2 toodud järeldusi ning kaebuse punkt 16 pigem kinnitab MTA järeldust, et kaebaja maksevõimelisus ei ole piisav, et võimalikku juurdemääratavat maksukohustust täita. Kuigi kaebaja hinnangul tuleks MTA-l arvestada ka kaebaja kütuse varusid, siis ei sätesta VKS § 42, et tagatist ei ole võimalik asendada likviidse varaga. Samuti ei saa nõustuda, et seda oleks võimalik asendada varaga, mida ei ole võimalik kas üldse võõrandada või mille tegelik väärtus ei ole teada. Tagatise liigis sätestab MKS § 122 ammendavalt ning maksuhaldur ei saa neid omatahtsi muuta või asendada.
21.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et MTA on 19.08.2016 otsuse tegemisel õigesti kohaldanud VKS § 42 lg 4 punkte 1 ja 3, otsus on kooskõlas kaalutlusõiguse reeglitega ning kaebaja käibemaksutagatise suurendamine oli põhjendatud. Kaebajale suurema tagatise määramine on proportsionaalne ja kaebajale tagab võimaluse kütuse müüjana tegutseda olukorras, kus äriühing esitab tegutsemiseks vajaliku tagatise, teiselt poolt on tagatise määramisega kaitstud avalik huvi, mis seisneb võimaliku tasumisele kuuluva käibemaksu tasumise tagamises. Asjaolude muutumisel on kaebajal võimalik VKS § 42 lg 5 alusel esitada tagatise vähendamise taotlus. 06.09.2016 otsus
22.Kuna 19.08.2016 otsus on õiguspärane, siis on õiguspärane ka 06.09.2016 otsus, millega pikendati vastavalt kaebaja taotlusele 19.08.2016 otsusega määratud tagatise täitmise tähtaega kuni 23.09.2016. Iseseisvalt 06.09.2016 otsus kaebaja subjektiivseid õigusi ei riku. 18.10.2016 otsus
23.18.10.2016 otsusega peatati kaebaja kütuse müügi tegevusluba, kuna kaebaja ei andnud hiljemalt 14.10.2016 tagatist, mille andmise kohustus tulenes 19.08.2016 otsusest ja sellele järgnenud MTA tagatise andmise tähtaega muutvatest otsustest.
24.Majandustegevuse seadustiku üldosa seaduse § 43 lg 1 punkt 1 sätestab, et majandushaldusasutus võib ettevõtja majandustegevuse või tegevusloa osaliselt või täielikult peatada majandustegevuse nõude või tegevusloa kõrvaltingimuse olulise rikkumisega kaasneva kõrgendatud ohu või olulise ohu korral kuni rikkumise kõrvaldamiseni või majandustegevuse keelamise või tegevusloa kehtetuks tunnistamise otsustamiseni. Majandustegevuse nõudeks,
8(9)
mille väidetav rikkumine on kaebaja tegevusloa peatamise aluseks, on määratud tagatise andmata jätmine. VKS § 13 lg 1 punkti 3 kohaselt on kütuse müük loakohustusega tegevusalaks, VKS § 14 sätestab tegevusloa kontrollieseme ning selle sätte kohaselt antakse tegevusluba ettevõtjale, kui: 1) ta vastab VKS §-s 3 sätestatud nõuetele; 2) tal on VKS §-des 41–44 sätestatud tingimustele vastav tagatis; 3) tegevusloa taotlejat ei ole karistatud tegevusloata tegutsemise eest valdkonnas, kus tegevusluba on olnud nõutav, ja karistusregistri seaduse § 24 lõikes 1 nimetatud tähtajad ei ole möödunud. Seega on VKS § 41–44 sätestatud tagatise esitamata jätmine selliseks rikkumiseks, mille tõttu on kütuse müügi tegevusloa peatamine lubatud. Õigusaktidest ei tulene, et määratud tagatise vaidlustamine iseseisvalt välistaks tegevusloa peatamise.
25.Praegusel juhul ei ole menetlusosaliste vahel vaidlust selles, et 18.10.2016 otsuse tegemisel ei tagatud kaebajale vahetut ärakuulamisõigust. Samas ei too see kohtu hinnangul kaasa otsuse tühistamist. 18.10.2016 otsuses on MTA hinnanud kaebaja ärakuulamisõiguse vajadust ning jõudnud järeldusele, et menetluse käiku arvestades see ei ole vajalik (otsuse punkt 3). Sellisele järeldusele jõudis MTA sel põhjusel, et 19.08.2016 otsuses oli tagatise esitamata jätmise osas vastav hoiatus ning lisaks oli MTA ka 13.10.2016 kohtumisel kaebajale selgitanud, et millised on tagajärjed, kui MTA leiab tegevusplaanile tuginedes, et tagatise andmise tähtaja pikendamine ei ole põhjendatud. MTA 17.10.2016 e-kirjast (toimiku lk 62) nähtub, et vastavalt kaebaja ja MTA 13.10.2016 kokkuleppele esitas kaebaja 14.10.2016 tegevusplaani, mida MTA ei pidanud piisavaks ning millises kirjas selgitas MTA kaebajale, et peatab kaebaja tegevusloa.
26.Ehkki formaalselt võib nõustuda ärakuulamisnõude rikkumisega 18.10.2016 otsuse tegemisel, siis ei mõjutanud see praegusel juhul otsuse sisulist õiguspärasust. Kaebajal oli võimalik kogu menetluse kestel oma seisukohti väljendada ning kaebaja pidi olema teadlik tagatise esitamata jätmise tagajärgedest. Kohtu hinnangul ei ole kaebaja esitanud praeguses menetluses teavet ega dokumente, mida vastustaja pidanuks otsuse tegemisel täiendavalt arvestama ja mida ta poleks osanud kaebajat eelnevalt ärakuulamata arvestada. Vastustaja esitatud seisukohti arvestades ei oleks ka kaebaja eelnev ärakuulamine toonud kaebaja jaoks kaasa tegevusloa peatamata jätmist. Kuna kaebaja ärakuulamine ei oleks muutnud asja sisulist lahendust, ei olnud tema ärakuulamata jätmine menetlusnõuete oluline rikkumine, mis annaks iseseisva aluse vaidlusaluse akti tühistamiseks. Menetluskulud
27.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna otsus tehakse kaebaja kahjuks, siis jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust kohtule esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.