A.T. kaebus Maksu- ja Tolliameti 08.05.2017 maksuotsuse nr 12.2-5/015826 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – A.T., volitatud esindaja vandeadvokaat Tuuve Tiivel Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Asja läbivaatamise vorm
Avalik kohtuistung 10.04.2018, seejärel kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta A.T. kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus hiljemalt 17.12.2018 esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.A.T. soetas 15.04.1996 ostu-müügi lepinguga mõttelise osa Tallinnas, xxxxxxxxx, asuvast kinnistust nr 820. 23.09.2010 notariaalse lepinguga soetas A.T. omale lisaks naaberkinnistud asukohaga Xxxxxxxx T2/1 (hiljem nimetusega Xxxxxxxx T21) ja Xxxxxxxx T2. 12.10.2011 notariaalse lepinguga jagati xxxxxxxx kinnistu väiksemateks, iseseisvateks kinnistuteks. Muu hulgas kuulus A.T.le 12.10.2011 notariaalse lepingu alusel mõtteline osa kinnistust asukohaga Xxxxxxxx , Tallinn, kuid see müüdi 2013. aastal täitemenetluses. Erinevate tehingute tulemusel kuulusid A.T.le 2015. aastal järgmised iseseisvad kinnistud: − kinnistu registriosa numbriga xxxxxxx (katastritunnus xxxxxxxxxxx; 100% transpordimaa; asukoht Xxxxxxxx T2, pindala 120 m2; edaspidi ka kinnistu 1);
− kinnistu registriosa numbriga xxxxxxx (katastritunnus xxxxxxxxxxx; 100% transpordimaa; asukoht Xxxxxxxx T21, pindala 41 m2; edaspidi ka kinnistu 2); − kinnistu registriosa numbriga xxxxxxxxx (katastritunnus xxxxxxxxxx; 100% transpordimaa; asukoht xxxxxxxx T1, pindala 1335 m2; edaspidi ka kinnistu 3); − kinnistu registriosa numbriga xxxxxxxx (katastritunnus xxxxxxxxxxx; 100% elamumaa, asukoht Xxxxxxxx , pindala 4999 m2; edaspidi ka kinnistu 4); − kinnistu registriosa numbriga xxxxxxxx (katastritunnus xxxxxxxxxx; 100% maatulundusmaa, asukoht Xxxxxxxx, pindala 14 640 m2; edaspidi ka kinnistu 5).
2.18.12.2015 lepinguga „Kinnistute müügileping, hüpoteekide üleandmise leping, hüpoteekidega tagatavate nõuete muutmise kokkulepe, hüpoteegiga koormamise leping ja asjaõiguslepingud“ (edaspidi 18.12.2015 leping) võõrandas A.T. kinnistud 1–5 hinnaga 1 000 000 eurot, seejuures kinnistute 1, 2 ja 3 müügihinnaks loeti 3000 eurot kinnistu kohta, kinnistu 4 müügihind oli 400 000 eurot ning kinnistu 5 müügihind 591 000 eurot.
3.30.03.2016 esitas A.T. 2015. aasta tuludeklaratsiooni, milles ei olnud deklareeritud 18.12.2015 lepingust tulenevat kasu vara võõrandamisel. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi ka maksuhaldur) võttis A.T.ga ühendust, paludes esitada tuludeklaratsiooni parandused tulenevalt kinnisasjade võõrandamisest, kuid A.T. seda ei teinud.
4.Maksu- ja Tolliameti 08.05.2017 maksuotsusega nr 12.2-5/015826 (edaspidi maksuotsus) kohustati A.T.t tasuma 18.12.2015 toimunud kinnistute 1–3 ja 5 võõrandamiselt tulumaksu kokku 99 084,48 eurot. Kooskõlas tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 15 lg 5 punktiga 1 ei kuulunud maksustamisele kinnistu 4. Maksuotsus jäeti 16.08.2017 vaideotsusega nr 6-1/3755-6 (edaspidi vaideotsus) muutmata.
5.A.T. esitas 15.09.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
6.Kaebaja seisukoht
6.1.Maksuotsus on nii materiaalselt kui formaalselt õigusvastane. Tuvastatud asjaolusid on tõlgendatud ebaõigesti ning jäetud olulised asjaolud ja tõendid arvestamata. Samuti on vääralt kohaldatud materiaalõigusnorme. Maksumenetluse läbiviimisel rikkus maksuhaldur oluliselt ka mitmeid menetlusõiguse norme. Rikkumised viisid ebaõigete järeldusteni.
6.1.1.Primaarselt tugineb kaebaja sellele, et Xxxxxxxx kinnisvara (kinnistud 1–5) oli üks terviklik kaebaja kodukohaks olev maatükk, mille müümisel kohaldus TuMS § 15 lg 5 punktist 1 tulenev maksuvabastus. Kinnisvara oli juba 1996. aastal ostetud tervikliku maatükina, kuhu kaebaja rajas kodu. Uurimisprintsiipi rikkudes ei küsinud maksuhaldur nende asjaolude tuvastamiseks asjaga seotud isikutelt seletusi. xxxxxxxx kinnistu jagati 2011. aastal väiksemateks kinnistuteks. Kaebaja võõrandas 18.12.2015 kinnistud 1-5 ühele ostjale. Õiguskirjandusest lähtudes tuleks elamu all oleva kinnisasja tükeldamisel maksuvabastust laiendada ka nendele kinnistu osadele, mis müüakse eraldi. Seda võimaldab ka majandusliku tõlgendamise printsiip.
6.1.2.Kinnistud võõrandati sundkorras võlausaldajate nõudmisel. Maksuhaldur ei ole uurimisprintsiipi rikkudes sundmüügiga seonduvaid isikuid küsitlenud. Kaebaja ei saanud kinnistute müügist ühtegi eurot ning müügihind ei ole kaebaja maksustatav tulu TuMS § 12 lg 1
2 (16)
mõttes, sest kinnisvara omandamine, parendamine ning sundmüük ei toimunud tulu saamise eesmärgil majandustegevuse tulemusena.
6.1.3.Maksuhaldur on Xxxxxxxx kinnisvara soetamismaksumuse valesti määranud. Maksuotsuses märgiti, et kinnistute 1, 2 ja 5 võõrandamisest saadud kasu kokku on 496 851,50 eurot. Samas võeti soetamismaksumusena arvesse üksnes osa kaebaja poolt 1996. a makstud ostuhinnast, notaritasudest ja riigilõivudest. Valdav enamik maatüki omandamise, parendamisega jms seotud kulutustest on arvestamata, ehkki kaebaja andis maksuhaldurile kulutuste tegemise kohta selgitusi. Uurimisprintsiibi nõuetekohasel järgimisel oleks maksuhaldur saanud need kulutused tuvastada. Isegi juhul, kui kõigi kinnistute müügile ei kohaldu maksuvabastus, siis põhjusel, et kaebaja ei ole kasu saanud, ei saa tal olla ka tulumaksu maksmise kohustust.
6.1.3.1.Tulumaksu määramise välistab maksevõimelisuse põhimõte ja netoprintsiip. Kaebajal puudub võime ja rahalised vms vahendid maksta väidetavalt saadud kasult tulumaksu, sest tal puuduvad seda katvad tulud. Objektiivse netoprintsiibi kohaselt on vajalik vähendada isiku tulu kõikide selliste kulude võrra, mille tegemine oli maksustatava tulu saamise seisukohalt vajalik.
6.1.3.2.Kaebaja tegi ehitus-, maaparandus-, haljastus- jms töid ning kandis nende kulud, mistõttu tuleb need soetusmaksumuse hulka arvestada (TuMS § 38 lg 1). Elamu ehituse kulu oli ca 800 000 eurot ja ülejäänud maatüki parendamise kulu ca 100 000 eurot (lisaks kulutused seoses vendadele U.le makstud hüvitisega, laenudega jms). Kui maksuhaldurini on jõudnud andmed maksukohustust vähendavate asjaolude võimaliku olemasolu kohta, siis peab ta asjaolusid kontrollima, koguma tõendeid ja eeldama, et maksumaksja soovib tulust mahaarvamisi teha. Vastustaja rikkus uurimisprintsiipi sellega, et ei tuvastanud fotomaterjali, registriandmete ja paikvaatluse abiga Xxxxxxxx maatükil tehtud töid ega nende kulusid. Kaebaja ei esitanud maksumenetluses kuludokumente, kuna nende kogumine oli aeganõudev ja ootamatult tehti maksuotsus. Dokumendid ei jäänud esitamata tahtlusest ega hooletusest, vaid kuludokumentide küsimus oli maksuvabastuse kõrval n-ö sekundaarne. Samas oli ka ilmne, et kõiki kuludokumente ei õnnestu leida ning ka loodeti, et need ei ole vajalikud. Paralleelselt erinevate variantide kontrollimisega ei ole mõistlik koormata inimest juhul, kui õige lahendus on võimalik saavutada teda vähem koormavalt (maksuvabastuse või hindamisega). Vaidemenetluses soovis kaebaja kuludokumente esitada, kuid talle ei vastatud, kuhu ja kelle kätte need toimetada. Kaebaja ei ole dokumente varjanud ja kulude võimalikud tõendiallikad polnud vastustajale ettenägematud. Kuludokumentides ja nende komplekteerimises esineb puudusi, kuid see on sekundaarse tähendusega. Kaebaja rajas füüsilise isikuna endale kodu ning on loogiline, et tema kandis kulud, sh need, mille kohta pole kuludokumenti.
6.1.3.3.Vastustaja omistas soetamismaksumuse vääralt üksnes kinnistutele 1, 2 ja 5 igaühele eraldi ja sealjuures eraldi vaadeldavast terviklikust maatükist. Samuti tulnuks soetamismaksumuses arvestada ka Xxxxxxxx ning kinnistute 3 ja 4 kulusid. Näiteks leiti kinnistu 3 müügi osas eraldivõetuna, et sellest saadi kahju, kuid õige oleks olnud arvestada kinnistu 3 ostmise jms kulud Xxxxxxxx tervikliku maatüki kulude hulka. Kinnistut 3 ei ostaks eraldi keegi, vaid see on terviku oluline osa. Sarnaselt olid ka kinnistud 1 ja 2 olulised osad tervikust. Kinnistu 3 kui piiriala ja kinnistud 1 ja 2 kui juurdepääsuteed parendavad terviklikku maatükki (vt Riigikohtu otsuse 3-3-1-15-12 punkte 13, 15). Kokkuvõtvalt on tervikliku maatüki soetamismaksumuseks õige arvestada kinnistu 4 elamu ehitamise kulud, U.le makstud hüvitis, kogu 1996. a omandatud maatüki hind ning kõik muud seonduvad kulud.
3 (16)
6.1.3.4.Kuna tüli ja kohtuvaidlus vendade U.ga takistas kaebaja maatüki käsutamist, on U. vabanemiseks tehtud kulutused arvestatavad soetamismaksumuse hulka. Kompromissi alusel tsiviilasjas 2-06-25442 maksis kaebaja U.le 2 000 000 krooni ehk 127 823 eurot ning vastustaja on valesti leidnud, et see ei puuduta vaadeldavaid kinnistuid. Samuti tuleb soetamismaksumuse hulka arvestada vaidlusega seotud kohtukulud jms.
6.1.3.5.Kaebaja võttis 1996. a kinnisvara omandamiseks, elamuehituseks ning parendamistööde jaoks laenu ning seejärel suurendas laenukrediidi summat. Laenu võtmise ja hüpoteekide seadmisega kaasnesid kulud (intress, notaritasud jne). Vastustajal oli laenude võtmise kohta teave, kuid seda ei uuritud ega arvestatud. Lisaks võttis kaebaja Nordic Capital Group OÜ-lt laenu U. hüvitise maksmiseks, pangalaenude refinantseerimiseks ja Xxxxxxxx kinnisvaraga seotud kulude kandmiseks. Laene ja kulusid finantseeriti R. K. antud laenudega. Kaebaja sattus finantskriisi. Kinnisvara müügihind aeti võlausaldajate diktaadil kõrgeks ning sellelt tulumaksu nõudmine on ebaõiglane. Maksuhaldur leidis vääralt, et maksumenetluses esitatud dokumentidest ei selgu laenude seos kinnistute soetamise ja parendamisega (vt 12.04.2012 laenulepingu punkt 1.1.4 ja kaebaja selgitused maksumenetluses). Laenude intresse jms tasusid saab soetamismaksumuse summa hulka arvata (Riigikohtu lahend 3-3-1-56-07, punktid 11, 12).
6.1.3.6.Kaebajal ei ole säilinud kõik kuludokumendid, kuid see ei tähenda, et tekib tulumaksuobjekt. On ebaõiglane, et kuigi kaebajal dokumenteerimise kohustus puudub, ei saa ta soetusmaksumust müügihinnast maha arvata.
6.1.3.7.Soetusmaksumuse kulud saab tuvastada hindamise teel kooskõlas maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) §-ga 94 ja Riigikohtu praktikaga ka siis, kui raamatupidamise algdokumendid pole säilinud. Hindamine on vajalik, sest pole arvestatud kaebaja kuludega ning on leitud ebaõiglase ja ebamõistliku suurusega maksustatav tulu. Maksuhaldur ei põhjendanud, miks ei kasutatud hindamist ja seda nt vaatluse, tunnistajate ütluste ja asjatundjate abil.
6.1.4.Maksuhaldur rikkus uurimisprintsiipi. Maksumenetluses ei koostatud kontrollakti. Koostati 14.02.2017 selgituskiri, kuid sealt ei nähtu vastuväidete esitamise võimalust. Maksuhaldur ei ole arvestanud, uurinud ega kommenteerinud neid tõendeid ja asjaolusid, mis tagavad kogu maatüki maksuvabastuse ja/või kasu mittetekkimise ja välistavad tulumaksu määramise. Maksuhaldur kui tugevam pool peab asja õigeks otsustamiseks asjaolusid ja tõendeid koguma.
6.1.5.Asjaolusid ja seadust tuleb tõlgendada maksumaksja kasuks. Isegi, kui kaebaja ei ole mõnd aspekti ammendavalt tõendanud ja esinevad kahtlused, siis reaalsed toimingud, tõendite kogum ja majanduslik loogika koosmõjus annavad aluse lugeda kaebaja selgitusi usaldusväärseteks.
6.1.6.Maksuotsus on vastuolus seaduslikkuse ja proportsionaalsuse printsiibiga. Maksuhaldur jättis kaebaja vaide üllatuslikult rahuldamata, ehkki vigu olnuks veel võimalik parandada. Järeldused maksuotsuses on vastuolus õigusselguse printsiibiga. Seadusandja ei ole piiranud maksuvabastuse kohaldamist elukoha maatüki suuruse, selle registris kinnistuteks jagamise vms tõttu. Maksuotsuse aluseks olev mõttekäik peab olema üheselt mõistetav ja põhjendatud, kuid praegusel juhul see seda ei ole. Maksuotsusega rikutakse kaebaja põhiseadusega kaitstud õigusi (õigus heale haldusele, proportsionaalsus) ning maksuotsus on vastuolus humanitaarse õigusriigi põhimõttega. Kaebaja olukorras on tulumaksu määramine ebaõiglane ja ebaotstarbekas.
6.1.7.12.10.2018 taotluses palus kaebaja tõendina vastu võtta T. P. 19.08.2018 e-kirja. Samuti taotles kaebaja vastustajalt menetluskulude 9780 eurot väljamõistmist.
4 (16)
7.Vastustaja seisukoht
7.1.Vastustaja jääb maksu- ja vaideotsuses toodud analüüsi ja seisukohtade juurde. Vastuseks kaebusele märgib vastustaja järgmist.
7.1.1.Maksuotsus on kooskõlas kehtiva seadusandlusega. Teised kinnistud peale Xxxxxxxx 28a kuulusid maksustamisele kooskõlas TuMS § 12 lg 1 punktiga 3. Et kaebaja arusaam kasu vara võõrandamise maksustamise põhimõtetest ning temapoolne seaduste tõlgendamine erineb kehtivast õigusest, ei muuda maksuotsust õigusvastaseks. Kaebaja tõlgendust jaatada ei ole võimalik, tegemist on maksupoliitilise küsimusega. Olenemata õigusteadlaste arvamuse austamisest peab vastustaja järgima seadust. Kaebaja käsitlus tema kinnistutest kui terviklikust maatükist on meelevaldne. Asjaolul, et 1996. a omandatud kinnistu jagati mitmeks kinnistuks kaebaja soovide vastaselt, pole tähtsust. TuMS § 15 lg 5 punkt 1 on erand reeglist ning seda sätet ei ole võimalik laiendada muudele juhtudele. Tulumaksuvabastus rakendub vaid ühele kinnistule.
7.1.2.Kaebajapoolne kasu mõiste sisustamine on meelevaldne. Asjaolu, et raha ei kantud kaebaja pangakontole, ei ole määrava tähtsusega ega tõenda seda, et kasu müügist pole saadud. See, kuidas kaebaja oma rahalisi vahendeid majandab, on tema enda otsus ja riisiko. Kinnistute müügi korral on tähtis vaid kasu saamise fakt ning müümise eesmärk ei ole maksustamisel oluline.
7.1.3.Kuna vaidlus käib kinnisasja müügist saadud kasu ja selle suuruse üle, on maksustamise seisukohast ülioluline kuludokumentide olemasolu (TuMS § 37 lg 1, § 38 lg 1). Kuigi maksumenetlus kestis ca pool aastat ning maksuhaldur juhtis korduvalt kaebaja tähelepanu kuludokumentide esitamise vajalikkusele ja tähtsusele, ei ole kaebaja maksu- ega vaidemenetluse käigus esitanud ühtegi dokumentaalset tõendit kinnistute parendamisega seotud kulude kohta. Olemasolevate dokumentide esitamine ei saa olla niivõrd raskendatud. Kaebuse esitamisel oli dokumentide esitamine võimalik. Seega ei saa olla juttu maksuhalduri poolt uurimispõhimõtte rikkumisest, sest maksuhaldur on palunud kaebajal esitada kõik asjassepuutuvad dokumendid. Kaebusele lisatud kuludokumendid ei ole maksuhalduri seisukohtade muutmise aluseks. Kaebusest nähtuvalt on lisa 12 dokumendid seotud kaebaja elumaja ehitamisega. Kuna kinnistut, millel asus kaebaja elukoht, ei ole maksustatud, ei ole tegemist asjakohaste tõenditega. Lisa 13 dokumendid on puudulikud. Kuludokumentidest ei selgu, kes on olnud arvete/tšekkide maksja, kelle vahenditest kulud kanti ning mis kinnistu(te) tarbeks said kuludokumentidel kajastatud kulud tehtud. Lisaks esineb esitatud dokumentides ka muid puudusi (nt loetamatud dokumendid, ei nähtu väljastaja ja väljastamise periood, kellele ja mille eest sai raha tasutud jne). Seega ei saa kaebusele lisatud dokumente pidada usaldusväärseks ega neid arvestada.
7.1.4.Kaebaja väidab, et xxxxxxx kinnistu on vaadeldava kinnistu oluline osa, kuid ei põhjenda oma seisukohta. Nõustuda ei saa kaebaja käsitlusega, mille kohaselt peab kasu suuruse kindlakstegemisel võtma arvesse kõik tema poolt tehtud kulud. Arvesse lähevad vaid vaidlusaluste kinnistutega otseselt seotud ning dokumentaalselt tõendatud kulud. Seega kaebaja etteheide, mille kohaselt oleks maksuhaldur pidanud tegema paikvaatluse ning arvesse võtma tema poolt tehtud fotod, ei ole asjakohane. Vaatlus on hetkeseisu fikseerimine, seega ei aita see tuvastada, kas, millal ja milliseid töid kinnistutel tehti ning nende maksumust. Tööde ulatust ja maksumust ei aita tuvastada ka kaebaja tehtud fotod.
7.1.5.Kuna kaebaja ei põhjenda, miks ta leiab, et vastustaja leidis vääralt, et U.le makstud hüvitis ei puuduta vaadeldavaid kinnistuid, siis jääb see seisukoht paljasõnaliseks.
5 (16)
7.1.6.Kaebaja poolt makstud laenuintresse ei saa arvesse võtta, sest laenud pole seotud kinnistute soetamisega ning nende seos kinnistute parendamisega pole samuti kinnitust leidnud.
7.1.7.Vastustaja ei nõustu, et kinnistute müügist saadud kahju on võimalik tuvastada tõendite ja hindamise teel. Tõendid käivad kinnistu kohta, mida ei maksustatud. Seega ei ole esitatud tõendite alusel hindamine vajalik ega võimalik. Teiste kinnistute parendamise seos esitatud tõenditega on sisustamata ega ole äratuntav ka vastustajale.
7.1.8.Ükski seadus ei näe ette kontrollakti koostamist. Ärakuulamisõiguse tagamiseks annab maksuhaldur tõepoolest üldjuhul kontrollakti, kuid kuna praegusel juhul sai ärakuulamisõigus tagatud muus vormis, siis see ei tähenda kaebaja õiguste rikkumist.
7.1.9.Kaebaja etteheited kaebuse punktis 2.4 (tõlgendusreeglite ja uurimisprintsiibi mittejärgimine jne) jäävad selgusetuks, sest kaebaja ei täpsusta enda väiteid.
KOHTU PÕHJENDUSED
8.Vaidlus on esmalt selles, kas TuMS § 15 lg 5 punktist 1 tulenev tulumaksuvabastus laieneb lisaks Xxxxxxxx 28a kinnistule (kinnistu 4) ka Xxxxxxxx T2 (kinnistu 1), Xxxxxxxx T21 (kinnistu 2), xxxxxxx (kinnistu 3) ja Xxxxxxxx 28b (kinnistu 5) kinnistutele. Kui vastus sellele küsimusele on eitav, siis tuleb edasi hinnata, kas ja kui palju sai kaebaja kinnistute (v.a Xxxxxxxx 28a) müügist kasu ning kui palju oli sellest tulenevalt õiguspärane talle kinnistute müügilt tulumaksu määrata.
9.TuMS § 12 lg 1 punkti 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tuluna kasu vara võõrandamisest (§ 15). TuMs § 15 lg-st 1 tulenevalt maksustatakse tulumaksuga kasu (§ 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnisasja müügist või vahetamisest. Erandid tulumaksu maksmise kohustusest on sätestatud TuMS § 15 lg-tes 4 ja 5. Muu hulgas näeb TuMS § 15 lg 5 punkt 1 asjassepuutuvas osas ette järgmist: „Tulumaksuga ei maksustata kinnisasja /.../ võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks /.../ on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma elukohana“. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi TsÜS) § 50 lg 1 sätestab, et kinnisasi on maapinna piiritletud osa (maatükk). Kinnisasja olulised osad on sellega püsivalt ühendatud asjad, mh ehitised (TsÜS § 54 lg 1). Kinnistusraamatuseaduse (edaspidi KRS) § 51 punkti 1 kohaselt on kinnistusraamatusse iseseisva üksusena kantud kinnisasi (maatükk) kinnistu.
10.Kaebaja müüs 18.12.2015 kinnistud 1–5 ehk maatükid, mis olid igaüks kantud iseseisva üksusena kinnistusraamatusse. Eluruum, mida kaebaja kasutas kuni võõrandamiseni oma elukohana, asus vaid Xxxxxxxx 28a kinnistul (kinnistul 4), st oli nimetatud kinnistu oluline osa. Seega kohaldus TuMS § 15 lg 5 punktist 1 tulenev maksuvabastus ainult Xxxxxxxx 28a kinnistu müügil.
11.Asjaolu, et kaebaja omandas 1996. aastal mõttelise osa Xxxxxxxx kinnistust tervikliku maatükina endale elukohaks, ei muuda seda, et 2011. aastal moodustatud kinnistud, sh Xxxxxxxx 28a, Xxxxxxxx 28b ja Xxxxxxxx T1, on õiguslikult eraldi kinnisasjad. Pealegi omandas kaebaja Xxxxxxxx T2 ja Xxxxxxxx T21 kinnistud alles 23.09.2010 notariaalse lepingu alusel (kd I, tlk 70-73) ja need pole tekkinud Xxxxxxxx kinnistu jagamisel. Samuti ei muuda erinevaid kinnistuid üheks kinnistuks see, et need müüdi ühele isikule. Oluline ei ole ka ühe suure kinnistu mitmeks
6 (16)
osaks jagamise põhjus. Vastuseks kaebuse punktile 2.18 märgib kohus veel seda, et ehkki tavakeeles võib Xxxxxxxx kinnisvara nimetada kaebaja elukohaks, siis TuMS § 15 lg 5 punkti 1 tähenduses saab „elukohaks“ pidada siiski vaid eluruumi, mitte maatükki või –tükke endid.
12.Kaebaja viitas õigusteadlaste arvamustele1, mille kohaselt on TuMS § 15 lg 5 punkti 1 sõnastus problemaatiline. Õigusteadlase Kaspar Lind arvamus on, et mõistlik oleks lahendus, mille puhul kinnisasja osadena müümisel laieneks maksuvabastus ka nendele osadele, millel elamu ei asu. Ka Lasse Lehis möönab, et probleem tekib olukorras, kus müüakse osa elamu juurde kuuluvast maast ning müüdavast maatükist moodustatakse veel iseseisev kinnistu, sest kui vaadata ainult müüdavat osa, siis seal müüja ei elanud. Seega viitavad õigusteadlaste arvamused iseenesest sellele, et praegune TuMS § 15 lg 5 punkti 1 sõnastus näeb ette maksuvabastuse siiski ainult selle kinnistu müümisel, millel eluruum otseselt asub. Kohtu hinnangul ei ole TsÜS § 50 lg-t 1 ja KRS § 51 punkti 1 arvestades võimalik tõlgendada TuMS § 15 lg 5 punkti 1 selliselt, et Xxxxxxxx 28a, 28b, T2 ja T21 ning Xxxxxxxx T1 kinnistud on kokku üks kinnistu, millel asus kaebaja eluruum. Sellisel juhul ei omaks kinnistusraamat mingit tähendust. Kohtu hinnangul peaks seadusandja, kui ta sooviks teha erandi, et elamu naabruses asuvad sama omaniku maatükid oleksid müümisel samuti tulumaksuvabad, sätestama selle selliselt seaduses. Kaebaja olukord, milles ta on müünud 5 eraldi kinnistut, ei ole võrreldav eluruumi ja sellega koos parkimiskoha ja/või panipaiga müümisega.2
13.Seda, et TuMS § 15 lg 5 punkti 1 tuleb mõista nii, et maksuvabastust saab kohaldada vaid sellele kinnistule, mille oluliseks osaks on eluruum ning seda ei saa laiendada eluruumiga kinnistust eraldatud eluruumita kinnistu müügile, kinnitab ka näiteks Tallinna Ringkonnakohtu 30.06.2009 otsus haldusasjas nr 3-08-1619. Samuti kaudselt kinnitab kohtu seisukohta Tallinna Ringkonnakohtu 18.04.2017 otsus asjas nr 3-15-1951. Viidatud asjas oli küll vaidluse all TuMS § 15 lg 5 punkti 3 kohaldamine, kuid ka see norm sisaldab endas maksuvabastuse eeldusena kinnisasja oluliseks osaks oleva eluruumi olemasolu (tulumaksuga ei maksustata kinnisasja /.../ võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks /.../ on eluruum ning nimetatud eluruum ja selle juurde kuuluv maa on läinud maksumaksja omandisse ostueesõigusega erastamise teel ning kinnistu suurus ei ületa 2 hektarit). Viidatud asjas oli mh vaidlus selles, kas ostueesõigusega erastatud kinnisasja jagamisel kaheks eraldiseisvaks kinnistuks, millest ühel asus eluruum, kuid teisel mitte, kohaldub tulumaksuvabastus ka eluruumita kinnistu müümisel. Ringkonnakohus nõustus selles asjas halduskohtu seisukohtadega, milleks oli mh ka see, et tulumaksuvabastuse kohaldamisel ei ole oluline, et [võõrandatud] kinnistu kuulus varem suurema kinnistu koosseisu, millel asus elukoht (vt otsuse punkt 5). Ringkonna kohus märkis, et TuMS § 15 lg 5 punkt 3 sätestab selgelt, et müüdaval kinnistul peab paiknema ka elamu (otsuse punkt 11), kuid vaidlusalusel võõrandatud kinnistul eluruume ei paiknenud (otsuse punkt 10). Ka TuMS § 15 lg 5 punkt 1 sätestab selgelt, et müüdaval kinnistul peab paiknema eluruum. Järelikult kinnistutele, millel eluruumi ei paikne, ei saa maksuvabastust kohaldada.
14.Kaebaja soovib majandusliku tõlgendamise põhimõttele tuginedes öelda, et maksuõiguses ei pea kinnistu mõiste olema sama nagu tsiviil- ja asjaõiguses ehk TuMS § 15 lg-s 5 nimetatud „kinnisasja“ võib mõista ka laiemalt kui kinnistut kinnistusraamatu järgi. Kohtu hinnangul ei toeta eelnev kohtupraktika kaebaja seisukohta. Lisaks tuleb arvestada õiguses kehtiva põhimõttega, et erandeid tõlgendatakse kitsendavalt.
K. Lind. Juridica IV/2008 „Maksevõimelisuse põhimõte ja füüsilise isiku maksuvabastused kehtivas tulumaksuseaduses“, lk 252; L. Lehis. Maksumaksja 11.2005 „Probleeme ja probleemikesi kinnisvara müügitulu maksustamisel ehk kuidas kokku väänata TuMS § 15 lõike 5 mõte ja säte“, lk 22 punkt 5. Kättesaadav (26.10.2018) http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=167 2 https://www.emta.ee/et/eraklient/tulu-deklareerimine/elukoha-muugi-maksuvabastus
7 (16)
15.Kaebaja märgib, et TuMS-is puudub tulu legaaldefinitsioon ning seetõttu tuleb lähtuda õiguskirjanduses ja kohtupraktikas väljendatud seisukohtadest, mille kohaselt isiklikuks otstarbeks soetatud vara müügil tulu ei teki (kaebuse punkt 2.21). Kohus leiab, et kaebaja väide ja viidatud kohtulahendid on praeguses kontekstis asjakohatud. Kaebaja viidatud Riigikohtu 17.12.2009 otsuses nr 3-3-1-72-08 oli küsimus selles, kas teatud liiki mittevaralise kahju hüvitis on tulu, kuivõrd see polnud TuMS-i põhjal üheselt selge. Kinnisvara müümise puhul on ilmne, et tegemist on vara võõrandamisest saadava kasuga (TuMS § 12 lg 1 punkt 3), mida reeglina maksustatakse, kuid millest esineb ka erandeid. Maksuvabastuse saamiseks peavad aga juhtumi asjaolud erandi alla sobituma, kuid kaebaja võõrandatud kinnistute 1–3 ja 5 puhul see nii ei ole.
16.Asjaolud, et kaebaja kinnisvara müüdi võlausaldajate nõudmisel ning et kaebajale ei laekunud kinnistute müügihinnast ühtegi eurot, ei mõjuta tulumaksu määramist. Riigikohus on leidnud, et tulumaksuga maksustamisel ei ole oluline, kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse raha tema võlgade katteks kolmandatele isikutele (28.11.2007 otsuse nr 3-3-1-56-07 punkt 9, vt ka 22.05.2001 otsuse nr 3-3-1-26-01 punkt 2 ja 11.11.2014 otsuse nr 3-3-1-63-14 punkt 11). Kaebaja varanduslik seis suurenes (ehk tulu realiseerus) seeläbi, et tema kohustus kolmandate isikute ees vähenes (vt ka Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-63-14 punkt 6.1).
17.Kuna maksustamisel ei oma tähtsust ei see, et kaebaja omandas osa Xxxxxxxx kinnistust endale tervikuna koduks ega see, et kinnistu müüdi võlausaldajate nõudmisel ja raha laekus võlausaldajatele, siis polnud maksuhalduril vajadust ka nendel teemadel tunnistajaid küsitleda (kaebuse punktid 2.12 ja 2.31–2.32). Seega on alusetu väide, nagu oleks maksuhaldur tunnistajate küsitlemata jätmisega uurimisprintsiipi rikkunud.
18.Kokkuvõtvalt ei ole maksuhaldur TuMS § 15 lg 5 punkti 1 maksuvabastuse kohaldamisel eksinud. Kohus nõustub halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg-le 2 tuginedes maksuvabastuse kohaldamise osas ka maksu- ja vaideotsuse põhjendustega neid kordamata.
19.Kaebaja leiab, et ka juhul, kui maksuvabastus ei kohaldu, on talle ikkagi vääralt tulumaksu määratud, sest soetamismaksumust ja kasu on arvestatud ebaõigesti. TuMS § 37 lg 1 kohaselt on kasu või kahju vara (§ 15 lõige 1) müügist müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata või kahjule juurde liita vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud. Soetamismaksumuseks loetakse TuMS § 38 lg 1 järgi kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas makstud vahendustasud ja lõivud. Mõiste „parendamine“ hõlmab kõiki kulusid, mis suurendavad vara väärtust (Riigikohtu 17.12.2012 otsuse nr 3-3-1-51-12 punkt 13). TuMS §-des 37 ja 38 väljendub netopõhimõte (vt kaebuse punkt 2.54 ja nt Tallinna Ringkonnakohtu 24.05.2018 otsus nr 3-16-2395, punkt 14). Kulude seotust vara müügiga ja nende proportsiooni peab tõendama maksukohustuslane (vt Tallinna Ringkonnkohtu otsuse nr 3-16-2395 punkt 14 ja seal viidatud Riigikohtu lahend). Vara võõrandamisel tuludeklaratsiooni esitamata jätmisel peab isik olema veendunud, et TuMS § 37 lg-s 1 sätestatud reeglite kohaselt ei ole ta võõrandamisest kasu saanud, mh, et tal on olemas dokumentaalsed tõendid kinnisasja müügihinnast maha arvatavate kulude kohta. Kuigi füüsilisel isikul ei ole raamatupidamise ja dokumentide säilitamise kohustust, siis maksukohustuslasena kannab ta kulude tõendamise riisikot vastavalt TuMS § 37 lg 1 ls-le 3 (Tartu Ringkonnakohtu 29.06.2017 otsus nr 3-16-796, punkt 23). MKS §-st 11 tulenev maksuhalduri uurimiskohustus pole piiramatu ning samal ajal on maksukohustuslasel MKS §-st
8 (16)
56 tulenev kaasaaitamiskohustus. Maksuhaldur ei pea ega saa arvestada asjaolude ja tõenditega, mis on teada üksnes maksukohustuslasele, kuid mida maksuhaldurile avaldatud ei ole (Tallinna Halduskohtu 18.02.2014 otsus nr 3-13-1611, punkt 43, ja samas asjas tehtud Tallinna Ringkonnakohtu 26.09.2014 otsuse punkt 18). MKS § 11 lg 1 sätestab, et maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Sama paragrahvi lg 2 kohaselt otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Seevastu MKS § 56 näeb ette, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust (lg 1). Maksukohustuslane peab arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. Kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit (lg 2).
20.Maksuotsuse kirjeldavast osast nähtub, et 30.03.2016 esitatud residendist füüsilise isiku 2015. aasta tuludeklaratsioonil ei deklareerinud kaebaja kasu vara (kinnistute) võõrandamisest. Maksuhaldur saatis 04.11.2016 kaebajale e-kirja, milles palus esitada vara võõrandamise ja soetamisega seotud dokumendid ning kasu saamise korral parandusdeklaratsiooni. Samal päeval helistas kaebaja maksuhaldurile ja väitis, et tegemist oli ühe kinnistu ja seal asuva elukoha müügiga. Maksuhalduri kontrollikeskkonna märgete väljavõttest (maksuhalduri 18.10.2017 vastuse lisas tõend 1) nähtub, et kaebaja väitest olenemata palus maksuhaldur kaebajal dokumendid esitada. Kaebaja saatis 24.11.2016 maksuhaldurile seletuskirja (kd III, tlk 184, 187– 188), milles kirjeldas kinnistute müügini viinud asjaolusid. Seejärel on maksuhaldur saatnud kaebajale 06.12.2016 ja 09.01.2017 e-kirjad meeldetuletusega deklareerida vara võõrandamisest saadud kasu. Kirjade saatmist kinnitavad ka kontrollikeskkonna märked. Märgetest selgub täiendavalt, et juba 06.12.2016 oli maksuhalduri kindel seisukoht, et ainult Xxxxxxxx 28a kinnistu müügist saadud kasu on maksuvaba, Xxxxxxxx T1 müügist saadi kahju ning ülejäänud võõrandatud kinnistutelt tuleb maksta tulumaks. Lisaks selgitati kaebajale 09.01.2017 e-kirjas mh, et kinnistute soetamishinnana saab arvesse võtta ainult ostulepingus olevad summad, sest kaebaja ei ole maksuhaldurile kinnistute parendamise dokumente esitanud. Soetamishinnas saaks ainult näidata kulusid, mis oleksid tehtud kinnistute Xxxxxxxx T1 ja Xxxxxxxx28b ning Xxxxxxxx T2 ja T21 parendamiseks. Kulud peavad olema dokumentaalselt tõestatud (vt maksuhalduri tõendi 4 lk 2). 16.01.2017 andis maksuhaldur korralduse nr 9-1/0149 (maksuhalduri tõend 3), millega kohustas kaebajat esitama kinnistute võõrandamise ja soetamisega seotud dokumendid (leping, ehitamise dokumendid) ning vara võõrandamise ja soetamisega otseselt seotud kuludokumendid (notari tasud, riigilõiv vms). Kasu saamise korral oli kaebaja kohustatud esitama 2015. aasta tuludeklaratsiooni parandusdeklaratsiooni. Kaebaja teatas 18.01.2018 ekirjas, et on haige ja andis asjaajamise üle advokaadile (maksuhalduri tõendi 4 lk 2), kes esitas 08.02.2017 maksuhaldurile laenulepingud OÜ-ga Nordic Capital Group, 10.12.2008 kohtumääruse vaidluses U. ja laenulepingud R. K. Rohkem dokumentaalseid tõendeid kaebaja maksumenetluses ei esitanud (vt vaideotsuse punkt 32). 14.02.2017 koostas maksuhaldur kaebajale kirja nr 9-2/006235 (maksuhalduri tõend 34), milles näitas ära arvutused, et kaebaja sai kinnistute võõrandamisest maksustatavat kasu 496 851,50 eurot ning palus esitada kinnistute võõrandamisest saadud kasu suurust mõjutavad dokumendid
9 (16)
või parandusdeklaratsiooni. Maksuhaldur on 29.03.2017 e-kirjas (maksuhalduri tõend 40) uuesti selgitanud kaebajale vajadust otsida üles parenduskulude kuludokumendid. Maksuhalduri initsiatiivil toimus kaebaja ja tema esindajaga kohtumine 13.04.2017, kus kaebaja parenduskulude kohta dokumentaalseid tõendeid ei esitanud (vt maksuhalduri tõend 42). Samuti selgitas maksuhaldur uuesti enda seisukohta ning kaebaja (esindaja) soovis läbi viia maaparandusliku ekspertiisi, hindamaks kinnistul tehtud töid. Eksperdi kohta ootas maksuhaldur teavet hiljemalt 26.04.2017 (maksuhalduri tõend 41). Kaebaja esindaja teatas 23.04.2017 e-kirja (maksuhalduri tõend 43) teel tema hinnangul ekspertiisi tegemiseks sobiva äriühingu andmed, kuid maksuhaldur soovis tema võimekuse kohta täpsemat selgitust hiljemalt 27.04.2017 (maksuhalduri tõend 44). Edasi selgitavad kontrollikeskkonna märked kuupäevadest 27.04.2017 ja 05.05.2017, et võimaliku ekspertiisi teostava äriühingu juht viibis kuni 03.05.2017 välismaal, kuid ka 05.05.2017 ei olnud kaebaja äriühingult vastust saanud. 08.05.2017 koostati maksuotsus. Kaebaja esitas maksuotsusele 07.06.2017 vaide (kd III, tlk 201-202) ja 31.07.2017 selle täienduse (kd III, tlk 189-200), mille punktis 2.50 küsis kaebaja, kuhu ja kelle kätte saaks ta esitada soetusmaksumust tõendavad kuludokumendid. Vaideotsuse punktis 33 märkis maksuhaldur, et kuna arusaadavalt soovib kaebaja eelkõige esitada selle kinnistuga seotud kuludokumente, millel asus elamu, siis nendega tutvumist maksuhaldur vajalikuks ei pea. Kui kaebajal oli esitada aga teiste kinnistutega seotud kuludokumente, siis polnud neid keeruline vaidele lisada, arvestades ka, et maksuhaldur pikendas niigi kaebajale vaide täiendamiseks antud tähtaega (vt ka vaide 31.07.2017 täienduse punkt 1.3).
21.Arvestades käesoleva otsuse punktis 19 esile toodud õigusnorme ja kohtupraktikat ning punktis 20 kirjeldatud asjaolusid, on kohus seisukohal, et maksuhaldur on järginud uurimis- ja selgitamiskohustust, samas kui kaebaja ei ole ise piisavalt täitnud kaasaaitamiskohustust. Seejuures märgib kohus, et kui maksukohustuslane kaasaaitamiskohustust ei täida ning dokumente ei esita, siis selle võrra ei suurene maksuhalduri uurimiskohustus. Maksuhalduri uurimiskohustus ei ole absoluutne ning kooskõlas MKS § 10 lg-ga 3 ja §-ga 56 ei ole maksuhaldur kohustatud välja mõtlema maksukohustuslase võimalike tõendite asukohta, et neid siis maksukohustuslase nimel ja eest koguda. Maksuhaldur selgitas kaebajale maksumenetluse algusest saadik enda seisukohta, et maksuvabastus laieneb ainult Xxxxxxxx 28a kinnistule ja teiste kinnistute osas tuleb tal esitada kuludokumendid, et maksuhaldur saaks maksustatava kasu summat vähendada. Sealjuures oli kaebajal hiljemalt alates 18.01.2017 menetluses advokaadist esindaja, kes peaks olema teadlik soetusmaksumuse tõendamise regulatsioonist (vt ka maksuhalduri 18.10.2017 vastuse lisa tõend 1). Just kaebajal on TuMS §-dest 37 ja 38 tulenev õigus teha kasust mahaarvamisi ning näidata ära enda vara soetamismaksumus, ning seadusest tulenevalt on mahaarvamisi ja soetamismaksumust kohustuslik tõendada dokumentaalsete tõenditega, mitte fotode, selgituste, loeteludega vms. Kaebaja arusaam sellest, et maksuhaldur pidanuks mistahes kaebaja kasu võimalikult vähendavatest asjaoludest aimu saamisel koguma ise tõendeid kaebaja (parendus)kulude väljaselgitamiseks, on TuMS §-de 37 ja 38 valguses alusetu, sest kuludokumentide esitamine oli kaebaja kohustus ning maksuhalduri toimingute tulemusel saadavad tõendid ei oleks saanud kuludokumente asendada. Kui kuludokumente olnuks võimalik kolmandatelt isikutelt hankida, oleks sellega pidanud tegelema kaebaja, kes väitis, et ta vara müügist kasu ei saanud. Maksuhaldur on olnud kaebaja suhtes vastutulelik ning ei saa ette heita, et kaebajale ei antud lõputult tähtajapikendust oma kulude tõendamiseks, sh ekspertiisi läbiviimise teel. Näiteks veel 13.04.2017 kohtumise ajal püüdis kaebaja parenduskulusid tõendada fotode ja loeteludega, mistõttu ei olnud enam põhjust oodata temalt kuludokumente, mille esitamise vajadust juba korduvalt selgitati. Samuti venis maaparandusliku ekspertiisi korraldamine ja teostamine, kusjuures ei selgunud isegi väljapakutud äriühingu võimekus
10 (16)
ekspertiisi läbi viia. Kaebaja ei ole ka vaides ega kaebuses väitnud, et pärast maksuotsuse tegemist selgitas tema välja valitud äriühing enda võimekust ekspertiisi teostamiseks ning et kui maksuhaldur oleks äriühingu vastuse ära oodanud, poleks maksuotsust tehtud (vt haldusmenetluse seaduse § 58). Kaebaja poolt kuludokumentide esitamata jätmisel ei läinud tõendamiskoormus mitte üle vastustajale, vaid tõendamata kulud tuli jätta arvesse võtmata (Tallinna Ringkonnakohtu 06.11.2015 otsuse nr 3-14-51372 punkt 12).
22.Kohus nõustub vastustajaga, et maksumenetluses esitatu pinnalt on kaebaja kasu vara võõrandamisest õiges ulatuses tulumaksuga maksustatud, järgides HKMS § 165 lg 2 alusel maksu- ja vaideotsuse põhjendusi (maksuotsuse lk 2, vaideotsuse punktid 32-36). Vastuseks kaebaja väitele kaebuse punktis 2.75, et maksuhaldurile esitatud 12.04.2012 laenulepingu punktist 1.1.4 ja kaebaja selgitustest nähtub laenude seos kinnistute ostmise ja parendamisega, märgib kohus järgmist. Ilmselt peab kaebaja silmas 02.04.2012 R. K.ga sõlmitud laenulepingut nr 02042012 (kd III, tlk 36-39), mille punkti 1.1.4 järgi kohustus kaebaja laenusummat 10 000 eurot kasutama järgmiselt: ca 3500 eurot Xxxxxxxx kinnistuga seonduvate projekt-dokumentide koostamise ja vormistamise eest I. V.le; ca 2200 eurot Xxxxxxxx 28a ja 28b kinnistutega seonduvate laenulepingust tulenevate osamaksete tasumiseks AS-ile Swedbank; ca 4300 eurot laenusaaja hädavajalike majanduskulude katteks. Kohus nõustub maksuhalduriga, et sellel laenulepingu punktil ei ole seost kaebaja maksustatavate kinnistutega määral, et laenulepingu alusel kaebaja soetamismaksumust suurendada. Xxxxxxxx 28a dokumentide koostamisega seonduv osa laenust on asjassepuutumatu, sest nimetatud kinnistut ei maksustatud. 2200 euro suurune osa laenust puutub küll osaliselt Xxxxxxxx 28b kinnistusse, kuid jääb arusaamatuks, millistest Swedbank AS-ile ja mille eest tasutavatest osamaksetest käib jutt. Hädavajalike majanduskuludega seoses ei nähtu, millise kinnistu jaoks neid võidi teha, ning samuti ei ole majanduskulusid alust pidada soetamismaksumuse osaks. Isegi, kui eeltoodud summasid oleks saanud arvestada mõne kinnistu soetamismaksumuse hulka, siis laenuleping ise veel ei kinnita, et laenusummat sihtotstarbeliselt kasutati ehk puuduvad dokumentaalsed tõendid laenu kasutamise kohta (vt ka vaideotsuse punkt 32). Seega ei ole ka alust arvestada soetamismaksumusse laenu(de) intresse ja muid laenudega seonduvaid kulusid.
23.Põhjendatud on ka maksuhalduri seisukoht maksuotsuse lk-l 2, et 10.12.2008 määrusega sõlmitud kompromiss seondus Xxxxxxxx 28 kinnistuga, mistõttu on kompromissi alusel U.le tasutud hüvitis asjassepuutumatu. Xxxxxxxx kinnistust oli A.T. kasutuses 15.04.1996 ostu-müügilepingu järgi nn Xxxxxxxx poolne maatükk. Nagu kaebaja on kaebuses selgitanud, siis 2005. aastal jagati Xxxxxxxx kinnistu väiksemateks katastriüksusteks, mille hulka kuulusid mh katastriüksus katastritunnusega 78402:205:0106 ja aadressiga Xxxxxxxx 28. Kaebuse lisast 15 ehk Tallinna Ringkonnakohtu 10.12.2008 määrusest tsiviilasjas 2-06-25442 nähtub, et Xxxxxxxx 28 aadressil asus elamu, mida valdasid T., T. ja V. U. Kaebaja on nii maksu- kui kohtumenetluses selgitanud, et lubas vendadel T. ja T. U.il enda maale maja ehitada, kuid U.ide kasvavate nõudmiste tõttu tekkis tüli, mis päädis U.ide hagiga kaebaja vastu ning kaebaja vastuhagiga U.ide vastu. Tallinna Ringkonnakohtu 10.12.2008 määruse lk-delt 2 ja 3 selgub, et U.ide poolt esitatud hagi tagamiseks seati kaebaja kaasomandiosale Xxxxxxxx kinnistust kohtulikud hüpoteegid summas 1 550 000 kummagi hageja kasuks. Sõlmitud kompromissi kohaselt pidi kaebaja tasuma U.idele kokku 2 000 000 krooni ja U.id pidid aadressil Xxxxxxxx 28 asuva maja enda valdusest vabastama. Samuti kuulusid kompromissi kohaselt kustutamisele U.ide kasuks seatud kohtulikud hüpoteegid. Kinnistusraamatust nähtuvalt kustutati hüpoteegid 06.01.2009. 12.10.2011 notariaalse müügilepingu järgi jäi Xxxxxxxx kinnistu jagamisel tekkinud Xxxxxxxx 28 kinnistu 2203/3538
11 (16)
suuruses mõttelises osas kuuluma kaebajale ning 1335/3538 suuruses mõttelises osas F. P.le. Kaebaja kaasomandiosa kinnistust müüdi 2013. aastal täitemenetluses (kd I, tlk 63–67). Seega kompromissi alusel makstud hüvitis vabastas U.idest Xxxxxxxx 28 maatüki, kuid kinnistute 1–3 ja 5 maa-alal pole U.id kunagi elanud ning seda maad pole olnud ka vajalik U.idest vabastada. Seega isegi kui leida, et ebasoovitavatest isikutest vabanemiseks makstud hüvitis saaks olla arvestatav soetamismaksumuses, siis on põhjendamatu laiendada seda naaberkinnistute soetamismaksumusse. Ehkki U.idega peetava kohtuvaidlusega kaasnes kaebaja jaoks ka kohtulik hüpoteek tema kaasomandiosale Xxxxxxxx kinnistust, millest tekkisid hiljem jagamise teel mh Xxxxxxxx 28b ja Xxxxxxxx T1 kinnistud, siis ei saa hüpoteegist vabanemiseks tasutud summat pidada soetamismaksumuse osaks. 2008. aastal seatud kohtulikest hüpoteekidest vabanemine ei saanud loogiliselt olla vajalik Xxxxxxxx kinnistu omandamiseks 1996. aastal. Pidada teise kinnistuga (Xxxxxxxx 28) seonduva vaidluse tõttu seatud kohtulikest hüpoteekidest vabanemist vara (Xxxxxxxx 28b ja Xxxxxxxx T1) parendamiseks või täiendamiseks, on kohtu hinnangul samuti alusetu.
24.Kaebaja ei ole rahul sellega, et vastustaja omistas soetamismaksumuse üksnes kinnistutele 1, 2 ja 5 igaühele eraldi ja sealjuures eraldi vaadeldavast terviklikust maatükist. Lisaks tulnuks kaebaja arvates soetamismaksumuses arvestada Xxxxxxxx 28 ning kinnistute 3 ja 4 kulusid.
24.1.TuMS-is puuduvad selgitused, kuidas jagada soetamismaksumust, kui soetatud vara müüakse mitmes osas (mh kui kinnisasi tükeldatakse ja müüakse mitme kinnistuna). Kohtupraktikas on välja kujunenud seisukohad, et sel juhul tuleks soetusmaksumus jagada osadeks.3 Maksuhaldur kirjutas maksuotsuses lahti kinnistute 1–3 ja 5 võõrandamisest saadud kasu (kahju) arvutuskäigud. Xxxxxxxx T2 ja T21 kinnistute soetamismaksumused (ostuhind, notaritasu ja riigilõiv) on saadud 23.09.2010 kinnistute ostu-müügilepingust. Xxxxxxxx T1 ja Xxxxxxxx 28b kinnistute osas on selgitatud, et soetamismaksumus tuleneb 15.04.1996 Xxxxxxxx kinnistu ostu-müügilepingu alusel makstud ostuhinnast, arvestades Xxxxxxxx T1 ja Xxxxxxxx 28b kinnistute proportsiooni Xxxxxxxx kinnistust. Seega on maksuhalduri metoodika kooskõlas kohtupraktikaga ning see on maksuotsuses ka jälgitavalt esitatud, mistõttu on kaebaja etteheited põhjendamatud. Kohus leidis juba eespool, et kaebaja eraldiseisvaid kinnistuid tuleb maksustamise mõttes ka eraldiseisvatena käsitleda, mistõttu on alusetu kaebaja arusaam kaebuse punktis 2.62, et maatükil (st kaebaja kinnistutel ühiselt) on üks terviklik soetamismaksumus. Lisaks sellele, et kinnistuid 1-5 ei saa pidada üheks kinnistuks, on täiesti põhjendamatu pidada nn ühtse tervikliku maatüki osaks veel Xxxxxxxx 28 kinnistut, mis müüdi juba 2013. aastal täitemenetluses. Nimetatud kinnistu soetamismaksumust oleks saanud arvestada selle kinnistu müümisel, mitte 2 aastat hiljem teiste kinnistute müümisel.
24.2.Samuti leiab kaebaja, et ehkki maksuhalduri käsitluse järgi sai kaebaja Xxxxxxxx T1 kinnistu müügist kahju, siis kuna nimetatud kinnistu on oluline osa tervikust, peab Xxxxxxxx T1 soetamise kulusid arvestama kogukulu hulgas. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja on nimetatud pikka kitsast kinnistut, mis kulgeb mööda Xxxxxxxx maatüki idapiiri, paljasõnaliselt nimetanud oluliseks osaks tervikust. Lisaks on kaebaja käsitlus alusetu ka põhjusel, et kaebaja erinevaid kinnistuid ei saa pidada üheks terviklikuks kinnistuks, mistõttu jääb arusaamatuks, millise kinnistu või kinnistute soetamismaksumusele tuleks Xxxxxxxx T1 ostuhind lisada. Käsitluse juures, et Xxxxxxxx T2 ja T21 ning Xxxxxxxx T1 kinnistud ja neile tehtud kulutused parendavad teisi kinnistuid (sh ilmselt Xxxxxxxx 28b), viitab kohus Riigikohtu otsuse 3-3-1-513
L. Lehis. Eesti maksuseaduste kommentaarid. Tartu, 2016, lk 102. Vt näiteks Tallinna Ringkonnakohtu otsuse nr 3-16-2395 punkt 15.
12 (16)
12 punktile 14, millest tulenevalt olukorras, kus kaebaja müüs kõik kinnistud, tuleb iga kinnistu piires tehtud parendused lugeda iseseisvaks varaks, mille soetamismaksumus võetakse arvesse selle vara võõrandamisel saadud kasust. Kokkuvõtlikult puudub alus kunstlikult suurendada Xxxxxxxx 28b kinnistu soetamismaksumust Xxxxxxxx T1 ostuhinna arvelt. Xxxxxxxx T2 ja T21 kinnistute puhul jääb ka arusaamatuks, kuidas mõjutab maksustamist see, kas arvestada nende kinnistute soetamismaksumusi eraldi või ühiselt.
25.MKS § 94 lg 1 sätestab, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Kohus jääb seisukohale, et võõrandatud vara soetusmaksumuse tõendamise kohustus on maksukohustuslasel, kuna vaid temale saavad olla teada asjaolud, millest vara soetusmaksumus sõltub ning tõendid, mis seda kinnitavad. Analüüsides maksmenetlust tervikuna ei ole kaebaja väitnud, et tal ei ole asjassepuutuvad tõendid säilinud, vaid vaatamata maksuhalduri korduvatele selgitustele oli kaebaja maksumenetluses läbivalt seisukohal, et tema suhtes tuleb TuMS § 15 lg 5 punktis 1 sätestatud maksuvabastust kohaldada kõikide kinnistute osas. Samuti ei ole kaebaja ära näidanud, milliste muude dokumentide alusel oleks maksuhaldur saanud hindamist kohaldada. Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et maksustamata Xxxxxxxx 28a kohta käivaid tõendeid ei ole võimalik üle kanda teiste kinnistute parendamise kuludeks ning seeläbi vähendada nende kinnistute seotusmaksumuse ja võõrandamise vahet. Kohus nõustub maksuhalduri vaideotsuse punkti 34 seisukohaga, seda siinkohal kordamata (HKMS § 165 lg 2). Täpsustavalt märgib kohus ainult, et vaideotsuse punktis 34 on Xxxxxxxx 28a ja Xxxxxxxx 28b kinnistud vahetusse läinud, kuid see ei takista maksuhalduri seisukohast arusaamist. Kui kaebaja oleks maksuhaldurile esitanud loogilise selgituse selle kohta, et vara soetusmaksumust kajastavad dokumendid ei ole säilinud ning täitnud nõuetekohaselt oma kaasaaitamiskohustust, oleks võinud olla asjakohane maksustamine hindamise teel vastavalt MKS §-le 94. Siinkohal on vastustaja aga õigesti viidanud sellele, et hindamise teel maksustamine ei ole võimalik juhul, kui maksukohustuslane oma kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt ei täida. Kuna soetusmaksumuse tõendamine on üldjuhul siiski dokumentaalne ning üksnes erandjuhtudel on võimalik hindamise teel maksustamine, siis olukorras, kus kaebaja ei täida kaasaaitamiskohustust, ei saa maksuhaldurile ette heita, et ta ei küsitlenud tunnistajaid, ei teostanud paikvaatlust vms. Kaebaja etteheited, et maksuhaldur oleks pidanud temaga läbi arutama ja selgitama kõiki asjaolusid ja tõendeid, jäävad kohtule aga arusaamatuks, kuna maksuhaldur on seda menetluses vastavalt tema käsutuses olevale teabele ka teinud.
26.Kaebaja leiab, et maksevõimelisuse põhimõte välistab temalt tulumaksu nõudmise, kuivõrd kaebajal puudub võime oma tuludest maksu maksta. Maksevõimelisuse põhimõte tähendab, et maksukoormus sõltub maksumaksja potentsiaalsest maksevõimest ehk majanduslikust edukusest (tulemuslikkusest). Sellest printsiibist lähtuvalt peab maksusüsteem olema kujundatud selliselt, et suuremat tulu saavad, suuremat vara omavad või enam tarbivad isikud maksavad makse suuremas summas, võrreldes nendega, kelle maksevõime on väiksem (vt näiteks Tallinna Ringkonnakohtu 30.04.2015 otsus nr 3-13-1341, punkt 12). Seega kuna kaebaja vara väärtus oli kõrge, ei ole sellele vastavalt ka kõrge tulumaksu nõudmine vastuolus maksevõimelisuse põhimõttega. Kohus on juba otsuse punktis 16 märkinud, et pole oluline, kas kaebajale kinnistute müügist raha laekus. Sisuliselt sama kehtib ka siin – kaebaja majanduslik edukus 18.12.2015 tehingus seisneb selles, et kinnisvara kõrge väärtuse tõttu vabanes ta suures ulatuses enda
13 (16)
võlgadest. Kohus nõustub vastustajaga, et see, kuidas kaebaja enda rahalisi vahendeid on majandanud, on tema enda riisiko.
27.Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimisprintsiipi ega ärakuulamiskohustust sellega, et ei koostanud kontrollakti. Maksuhalduril puudub kontrollakti koostamise kohustus. Oluline ei ole, kuidas on pealkirjastatud menetlusdokument või –dokumendid, millega maksuhaldur on kaebaja ärakuulamisõiguse taganud. Vastustaja on 14.02.2017 koostanud kaebajale selgitava kirja tema võõrandatud kinnistute maksustamise teemal ning nii enne kui pärast seda on kaebajale korduvalt antud võimalusi dokumentide ja seisukohtade esitamiseks (vt otsuse punkti 20).
28.Ka ei ole põhjendatud kaebaja seisukoht, et maksuotsus tuleb tühistada erinevate printsiipide (seaduslikkus, proportsionaalsus, humanitaarne õigusriik, hea haldus) rikkumise tõttu. Maksuotsus on üheselt arusaadav, jälgitav ja põhjendatud ning maksuhalduril tuli kaebaja vara võõrandamisest saadud kasu maksustada TuMS-i selgete sätete alusel, mitte asuda maksustatavat summat vähendama pelgalt põhjusel, et kaebaja hinnangul on maksustamine tema olukorras ebaõiglane ja ebaotstarbekas. Selliseks olukorraks on MKS sätestatud maksuvõla kustutamise regulatsioon (MKS § 114 lg 3), kuid see ei ole aluseks maksusumma määramata jätmiseks.
29.Kaebaja on kohtumenetluses esitanud täiendavaid dokumente, millega soovib tõendada enda kinnistute soetamismaksumust. Kaebaja põhjendas, et ei esitanud kuludokumente maksumenetluses, kuna nende kogumine oli aeganõudev ja ootamatult tehti maksuotsus. Kuludokumentide küsimus oli maksuvabastuse kõrval n-ö sekundaarne ja kaebaja jaoks õige lahendus olnuks võimalik saavutada kaebajat vähem koormavalt. Kaebaja pole dokumente varjanud ja tõendiallikad polnud vastustajale ettenägematud. Kohus ei pea põhjendatuks kaebaja poolt alles kohtumenetluses esitatud kuludokumentidega asja lahendamisel arvestada.
29.1.Nagu kohus 25.01.2018 määruses viitas, sätestab § 92 lg 4, et maksuhaldur ei ole maksusumma määramisel kohustatud arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta. MKS § 102 lg 1 punkti 2 kohaselt maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Riigikohus selgitas 14.11.2007 otsuse nr 3-3-1-47-07 punktides 12–13 ja 19.05.2009 otsuse nr 3-3-1-32-09 punktis 27, et maksukohustuslane saab vaide- või kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendi esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Selliste tõendite vastuvõtmisele seatud piirang on käsitatav kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärjena. Riigikohtu 15.12.2016 otsuse nr 3-3-1-56-16 punktis 21 rõhutati seda, et asjas nr 3-3-1-47-07 esitati hilinenult tõendeid, mis said olla üksnes maksukohustuslase valduses ning mida varem maksuhalduri eest varjati. Otsuse punktis 22 selgitas Riigikohus, et olukord on põhimõtteliselt erinev, kui kohtumenetluses taotletakse tunnistajate ülekuulamist, kelle ülekuulamise vajaduse üle oleks saanud maksuhaldur ka ise haldusmenetluses uurimispõhimõtet rakendades otsustada. MKS § 102 lg 1 punkti 2 kohaldamisel tuleb silmas pidada, et mõne faktilise asjaolu kohta käivaid kõiki mõeldavaid tõendeid või nende esitamise vajadust ei pruugi ükski menetlusosaline suuta ette näha. Seda eriti niisuguste tõendite puhul, mille fikseerimise ja säilitamise kohustust MKS §-d 57 ja 58 ei sätesta. Kui maksuhaldur ei ole maksukohustuslaselt niisuguste tõendite esitamist nõudnud ning maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd
14 (16)
tõendit, seadmaks kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustamaks nende põhjal tehtud järeldusi.
29.2.Kohus põhjendas juba eespool maksuhalduri uurimiskohustusega seoses, et kaebaja oli TuMS-ist tulenevalt kohustatud esitama maksuhaldurile kindlas vormis tõendid – dokumentaalsed tõendid enda kinnistute parendamise kulude kohta. Tegemist oli tõenditega, mille esitamise vajadust kaebajale sisuliselt menetluse algusest saadik selgitati. Seega ei ole olukord võrreldav Riigikohtu lahendis 3-3-1-56-16 kirjeldatuga, kus teatud tunnistajate ülekuulamise vajadus sai arusaadavaks alles pärast maksuotsuse tegemist. Kuna kuludokumentide esitamine oli kaebaja kohustus ja dokumendid olid kaebaja valduses, siis ei olnud maksuhalduril võimalik neid kuskilt mujalt hankida. Mistahes maksuhalduri toimingud poleks saanud asendada kaebaja valduses olnud kuludokumente. Kaebaja pidi juba 30.03.2016 tuludeklaratsiooni esitamise ajal olema veendunud, et ta ei ole mh kinnistute 1-3 ja 5 müügist kasu saanud ning et ta suudab seda kuludokumentidega tõendada. Maksuhaldur asus kaebaja deklaratsiooni õigsust kontrollima 04.11.2016 ehk kaebajal oli sellest saadik kuludokumentide ülesleidmiseks ja esitamiseks aega kuus kuud, mis on kohtu hinnangul piisav. Ka ei saa nõustuda, et maksuotsus tehti ootamatult või üllatuslikult, kuna maksuhalduri positsioon, et maksuvaba oli ainult Xxxxxxxx 28a kinnistu müük ning teiste kinnistute osas oli vajalik esitada kuludokumente, oli algusest peale selge (vrd ka Tallinna Ringkonnakohtu 26.09.2014 otsuse nr 3-13-1611 punkt 19). Kohus möönab, et kaebaja selgituste kohaselt oli ta maksumenetluse ajal haige, olemasolevad arved olid mitmes kohas laiali ja kaebaja ei saanud liikuma (kaebaja 06.03.2017 e-kiri, kd III, tlk 185), kuid vähemalt 13.04.2017 oli kaebaja võimeline käima maksuhalduri juures kohtumas. Seega kohtu hinnangul oli kaebajal kindlasti ca kuu aega enne maksuotsuse tegemist füüsiliselt võimalik kuludokumente otsida ja esitada. Lisaks ei toonud kaebaja kordagi välja, et tõendite esitamist takistab nende kokku kogumisele kuluv aeg. Kohtu hinnangul ei saa pidada ka ekspertiisi korraldamata jätmist õigusvastaseks, kuna kaebaja esitatud isik ei omanud vastavat pädevust. Maksuhalduri uurimispõhimõte ei tähenda seda, et maksuhaldur on kohustatud selle raames täitma ka maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ning seda olukorras, kus pärast kinnistu võõrandamist oli kinnistul algatatud detailplaneering ning võõrandatud kinnistud ei pruukinud olla võõrandamishetkega samas seisukorras (vt ka vaideotsuse punkt 34). MKS §-st 56 tulenevat kaasaaitamiskohustust ei saa kõigi oma teiste tööja eraeluliste kohustuste kõrval seada viimasesse tähtsusjärku (Tallinna Halduskohtu 18.02.2014 otsuse nr 3-13-1611 punkt 45).
29.3.Seega kohtu hinnangul jäid alles kohtumenetluses esitatud täiendavad dokumendid maksumenetluses esitamata kaasaaitamiskohustust rikkudes ja vähemalt hooletusest. Selliseid tõendeid ei pidanud maksuhaldur MKS § 102 lg 1 punktist 2 lähtudes vastu võtma ka vaidemenetluses, seda enam, et kaebaja isegi ei lisanud täiendavaid dokumente vaidele, vaid taotles sisuliselt nende esitamiseks veel täiendavat võimalust (vaide 31.07.2017 täienduse punkt 2.50). Samuti on asjakohane maksuhalduri põhjendus vaideotsuse punktis 33, mida kohus siinkohal ei korda. Kohus täpsustab vaid, et viidatud punktis 33 on Xxxxxxxx 28a ja Xxxxxxxx 28b kinnistud kohati samuti omavahel segamini aetud, kuid on arusaadav, et maksuhaldur ei pidanud vajalikuks selle kinnistuga, millele oli ehitatud kaebaja elamu, seotud kuludokumentidega tutvumist.
30.Kaebaja esitas halduskohtule 12.10.2018 taotluse võtta asja materjalide juurde uue tõendina T. P. 19.08.2018 e-kiri, mis peaks tõendama kaebaja poolt kompromisskõnelustes maksuhaldurile esitatud tabeli õigsust.
15 (16)
HKMS § 158 lg 2 ls 2 sätestab, et haldusakti ja toimingu õiguspärasust hindab kohus haldusakti andmise või toimingu tegemise aja seisuga. Kuna kohus leidis eelnevalt, et maksuhalduril puudus alus MKS § 94 kohaldamiseks, siis ei saa kohus maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel arvestada kaebaja kalkulatsioone, mis on esitatud pärast maksuotsuse tegemist, ning mille osas on T. P. leidnud, et maksuhaldurile esitatud tabelis toodud hinnad on reaalsed. Kohus märgib, et andis menetlusosalistele võimaluse pidada kompromisskõnelusi, siis olukorras kus need ei osutunud edukaks, ei saa kohus lähtuda maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel kompromisskõnelustel esitatud dokumentidest, mida maksumenetluses ei esitatud.
31.Kokkuvõtvalt ei ole kaebus põhjendatud ning see tuleb jätta rahuldamata. Menetluskulud
32.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata, on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude väljamõistmist kaebajalt, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda (HKMS § 109 lg 1). Kaebaja menetluskulud jäävad kaebaja kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
16 (16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.