Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Kaire Pikamäe ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
19.06.2019, Tallinn
Haldusasja number
3-17-1884
Haldusasi
XX kaebus tulumaksu määramise asjus
Menetlusosalised
Kaebaja – XX Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 15.11.2018 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 15.11.2018 otsus muutmata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 19.07.2019. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.XX soetas 15.04.1996 ostu-müügilepinguga 445/1000 mõttelist osa Tallinnas Pärnamäe tee 51 asuvast kinnistust. 23.09.2010 notariaalse lepinguga ostis XX lisaks naaberkinnistud Lepiku
3-17-1884 tee T21 ja Lepiku tee T2. 12.10.2011 notariaalse lepinguga jagati Pärnamäe tee 51 kinnistu väiksemateks kinnistuteks, sealhulgas Leediku tn T1, Lepiku tee 28, Lepiku tee 28a ja Lepiku tee 28b, mis jäid XX omandisse. Lepiku tee 28 kinnistu müüdi 2013. aastal täitemenetluses.
2.XX võõrandas 18.12.2015 notariaalse lepinguga järgmised kinnistud: 1) Lepiku tee T2, registriosa nr 18198101, kasutusotstarve 100% transpordimaa, müügihind 3000 eurot (edaspidi ka kinnistu 1); 2) Lepiku tee T21, registriosa nr 18198201, kasutusotstarve 100% transpordimaa, müügihind 3000 eurot (edaspidi ka kinnistu 2); 3) Leediku tn T1, registriosa nr 25969901, kasutusotstarve 100% transpordimaa, müügihind 3000 eurot (edaspidi ka kinnistu 3); 4) Lepiku tee 28a, registriosa nr 25970101, kasutusotstarve 100% elamumaa, müügihind 400 000 eurot (edaspidi ka kinnistu 4); 5) Lepiku tee 28b, registriosa nr 25970201, kasutusotstarve 100% maatulundusmaa, müügihind 591 000 eurot (edaspidi ka kinnistu 5).
3.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 08.05.2017 maksuotsusega nr 12.2-5/015826 XX tasuma tulumaksu kokku 99 084,48 eurot. XX esitas 30.03.2016 residendist füüsilise isiku 2015. aasta tuludeklaratsiooni, milles ei deklareerinud kasu vara võõrandamisest ega ka parandanud deklaratsiooni vaatamata maksuhalduri pöördumistele. XX väide, et tegemist on terviklikul maaüksusel asuva elukoha müügiga, ei ole kooskõlas kinnistusraamatust nähtuvate andmetega. XX soetas 15.04.1996 mõttelise osa kinnistust asukohaga Pärnamäe tee 51, Tallinn hinnaga 159 779,12 eurot. Pärast nimetatud kinnistu jagamist jäid XX omandisse 18.12.2015 võõrandatud kinnistud. XX pole tõendanud Lepiku tee 28b kinnistule väidetavalt tehtud parenduste maksumust. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 5 p 1 alusel ei kuulu tulumaksuga maksustamisele Lepiku tee 28a võõrandamisest saadud kasu, kuna XX kasutas seal asuvat eluruumi kuni võõrandamiseni oma elukohana. Maksuhalduri arvestuse järgi on mainitud kinnistute puhul kasu vara võõrandamisest järgmine: Lepiku tee T2 – 2955,84 eurot (müügihind 3000 eurot; soetamismaksumus 44,16 eurot); Lepiku tee T21 – 2955,84 eurot (müügihind 3000 eurot; soetamismaksumus 44,16 eurot); Lepiku tee 28b – 490 939,82 eurot (müügihind 591 000 eurot; soetamismaksumus 100 060,18 eurot). Leediku tn T1 vara võõrandamisest sai XX kahju 6140,13 eurot (müügihind 3000 eurot soetamismaksumus 9140,13 eurot), mida tuludeklaratsioonil deklareerima ei pea. Kasu Lepiku tee T2, Lepiku tee T21 ja Lepiku tee 28b võõrandamisest on kokku 496 851,50 eurot. Maksuhaldur määras XX-le maksustamisperioodi 2015. aasta tuludelt tasumisele kuuluvat tulumaksu 99 000,70 eurot ning nõudis tagasi alusetult tagastatud tulumaksu 84,14 eurot, s.o kokku oli tasumisele kuuluv tulumaks 99 084,84 eurot.
4.XX esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 16.08.2017 vaideotsusega nr 61/3755-6 rahuldamata.
5.XX esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 08.05.2017 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Müüdud kinnistute näol oli tegemist tervikliku kaebaja elukohaks oleva maatükiga, mille müümisel kohaldus TuMS § 15 lg 5 p-st 1 tulenev maksuvabastus. Pärnamäe tee 51 kinnistu tükeldamine toimus kaebaja soovide vastaselt pärast seda, kui kaebaja oli sinna oma kodu rajanud. Jagamisel moodustunud kinnisasjade võõrandamisel oleks maksuvabastust tulnud kohaldada nende kõigi osas.
2(9)
3-17-1884 2) Kaebaja võõrandas kinnistud võlausaldajate nõudmisel. Maksuhaldur ei ole sundmüüki puudutavaid asjaolusid välja selgitanud. Kaebaja ei saanud kinnistute müügist tulu ning tal puuduvad vahendid nõutava tulumaksu tasumiseks. Maksevõimelisuse põhimõtet ja netoprintsiipi arvestades on maksustamine välistatud. Õiguskirjanduses ja kohtupraktikas väljendatud seisukohtade järgi ei teki isiklikuks otstarbeks soetatud vara võõrandamisel tulu. Maksuotsus pole seaduslik ega proportsionaalne. 3)
Kinnisvara soetamismaksumus on valesti määratud.
Maksuhaldur on jätnud arvestamata kinnistutel tehtud töödega seotud kulutused. Elamu ehitamiseks kulus ca 800 000 eurot ning ülejäänud maatüki parendamisele ca 100 000 eurot. Parendustööd seisnesid muu hulgas juurdepääsuteede ja parkaia rajamises ning maaparandusja dendroloogilistes töödes. Maksuhaldur oleks saanud määrata kulutuste summa fotode, registriandmete ja paikvaatluse abil hindamise teel. Kaebaja ei esitanud maksumenetluses kuludokumente, kuna ei jõudnud neid enne maksuotsuse tegemist kokku koguda. Kaebajal polnud ka kohustust kuludokumente säilitada. Kaebaja andis kulutuste kohta selgitusi, kuid maksuhaldur jättis need tähelepanuta. Kaebaja soovis vaidemenetluses esitada säilinud ja leitud kuludokumente, kuid maksuhaldur ei vastanud kaebaja küsimusele, kuhu ja kelle kätte tuleks dokumendid viia. Vastustaja määras kinnistute soetamismaksumuse kinnistutele 1, 2 ja 5 eraldiseisvalt, samas kui oleks pidanud arvestama ka kinnistute 3 ja 4 soetamiseks ning parendamiseks tehtud kulutusi. Kinnistud moodustavad ühe terviku ja need müüdi koos. Kinnistute soetamismaksumuse hulka tuleb arvestada ka QQ-le ja WW-le tsiviilasjas nr 2-06-25442 sõlmitud kompromissi alusel makstud hüvitis 127 832 eurot ning kohtuasjaga seotud kohtukulud. Vaidlus vendade Q-ga takistas kaebajal maatüki käsutamist, mistõttu tuleb need summad müügihinnast maha arvata. Kaebaja võttis kinnisvara ostmiseks, elamu ehitamiseks ning kinnistute parendamiseks laenu. Kaebaja esitas maksuhaldurile teabe laenude võtmise ja hüpoteekide seadmisega kaasnenud kulude (intress, notaritasud jne) kohta. Lisaks võttis kaebaja laenu vendadele Q-le hüvitise maksmiseks. Maksuhaldur leidis ebaõigesti, et maksumenetluses esitatud dokumentidest ei selgu laenude seos kinnistute soetamise ja parendamisega. Laenude intresse jms tasusid saab arvata soetamismaksumuse hulka (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-56-07). 4) Maksuhaldur rikkus uurimisprintsiipi, jättes välja selgitamata asjas tähtsust omavad asjaolud ning hindamata kaebaja esitatud väited ja tõendid, mis välistavad tulumaksu määramise. Ehkki kõik kuludokumendid ei ole kaebajal säilinud, annavad olemasolevad tõendid ja majanduslik loogika nende koosmõjus aluse lugeda kaebaja selgitused kulutuste kohta usaldusväärseks.
6.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1) Kaebaja käsitus müüdud kinnistutest kui terviklikust maatükist on meelevaldne. Kinnistu jagamise põhjustel pole maksustamise seisukohast tähtsust. TuMS § 15 lg 5 p 1 on erand reeglist ning seda sätet ei ole võimalik laiendada muudele juhtudele. 2) Kaebaja sisustab kasu mõistet põhjendamatult kitsalt. Asjaolu, et kinnistute müügist saadud raha ei kantud kaebaja pangakontole, ei ole määrava tähtsusega ega tõenda kasu mittesaamist. 3) Maksuhaldur ei rikkunud uurimispõhimõtet. Kaebajal lasus kohustus tõendada kinnistute soetamismaksumust ja nendele tehtud kulutusi. Ehkki maksumenetlus kestis ligikaudu pool aastat ning maksuhaldur juhtis korduvalt kaebaja tähelepanu kuludokumentide esitamise vajadusele, ei esitanud kaebaja maksu- ega vaidemenetluses ühtegi dokumentaalset tõendit kinnistute parendamisega seotud kulude kohta. Kaebusele lisatud kuludokumendid ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Elamu ehitamisega seotud dokumendid on praeguses vaidluses 3(9)
3-17-1884 asjakohatud, kuna elumaja aluse kinnistu võõrandamisest saadud kasu ei ole maksustatud. Muudest kuludokumentidest ei selgu kulude kandja ega see, mis kinnistu(te) tarbeks kulutus tehti. Lisaks on esitatud dokumentidel muid puudusi (loetamatud dokumendid, ei nähtu väljastaja ja väljastamise periood, kellele ja mille eest raha tasuti jne), mistõttu ei saa neid pidada usaldusväärseteks tõenditeks. Vaatluse ega kaebaja esitatud fotode põhjal poleks vastustaja saanud välja selgitada, milliseid töid kinnistutel kaebaja tegi ja nende maksumust. Praegusel juhul ei ole kulutuste summat võimalik hindamise teel kindlaks määrata. 4) Maksustamisel saab arvestada vaid võõrandatud kinnistutega otseselt seotud ning dokumentaalselt tõendatud kulusid. Vendadele Q-le makstud hüvitis ega laenud pole seotud kinnistute soetamise ega parendamisega.
7.Tallinna Halduskohus jättis 15.11.2018 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. 1) Kaebaja müüdud kinnisasjad olid kantud kinnistusraamatusse eraldi üksustena. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse §-s 50 ja kinnistusraamatuseaduse § 51 p-s 1 toodud kinnisasja mõistet arvestades ei saa Lepiku tee 28a, 28b, T2 ja T21 ning Leediku tee T1 kinnistuid lugeda üheks kinnistuks. Maksustamise seisukohast ei ole tähtsust sellel, et kaebaja soetas mõttelise osa Pärnamäe tee 51 kinnistust tervikliku maatükina oma elukohaks, ega kinnistu jagamise põhjustel. Elamu, mida kaebaja kuni selle võõrandamiseni kasutas oma elukohana, asus kinnistul 4. TuMS § 15 lg 5 p 1 tähenduses saab elukohaks pidada vaid eluruumi, mitte maatükki. Õiguskirjanduses on avaldatud seisukohta, et TuMS § 15 lg 5 p 1 sõnastus tekitab probleeme olukorras, kus eraldatakse ja müüakse osa elamu juurde kuuluvast maast. Seega näeb praegune TuMS § 15 lg 5 p 1 sõnastus maksuvabastuse ette ainult sellise kinnistu müümisel, millel asub eluruum. Ka kohtupraktikast tuleneb, et maksuvabastust ei saa laiendada eluruumiga kinnistust eraldatud eluruumita kinnistu müügile (Tallinna Ringkonnakohtu 30.06.2009 otsus asjas nr 3-08-1619 ja 18.04.2017 otsus asjas nr 3-15-1951). 2) Asjaolu, et kinnistud müüdi võlausaldajate nõudmisel ning kaebajale ei laekunud kinnistute müümisest ühtegi eurot, ei mõjuta tulumaksu määramist. Kohtupraktikast tulenevalt ei ole tulumaksuga maksustamisel oluline, kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse see tema võlgade katteks kolmandatele isikutele (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-56-07). Kaebaja vara suurenes seeläbi, et vähenesid tema kohustused kolmandate isikute ees (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-63-14). Kaebaja vara suurt väärtust arvestades ei ole tulumaksu nõue vastuolus maksevõimelisuse põhimõttega. 3) Maksuhaldur järgis uurimis- ja selgitamiskohustust, samas kui kaebaja ei ole piisaval määral täitnud kaasaaitamiskohustust. Kuludokumentide esitamine oli kaebaja kohustus ning maksuhaldur selgitas kaebajale dokumentide esitamise vajadust. Kuludokumentide esitamata jätmisel ei läinud tõendamiskoormus mitte üle vastustajale, vaid tõendamata kulud tuli jätta arvesse võtmata (Tallinna Ringkonnakohtu 06.11.2015 otsus asjas nr 3-14-5137). 4) Maksumenetluses esitatu põhjal on vastustaja maksustanud kaebaja saadud kasu vara võõrandamisest õiges ulatuses tulumaksuga. 02.04.2012 laenulepingust ei nähtu piisavat seost kinnistutega 1, 2 ja 5, mistõttu ei ole alust arvata laenu võtmisega seotud kulusid soetamismaksumuse hulka. Vendadele Q-le kompromissi alusel tasutud hüvitis on asjassepuutumatu, kuna kompromiss puudutab üksnes Lepiku tee 28 kinnistut. Maksuhaldur on kooskõlas kohtupraktikaga leidnud kinnituste soetamismaksumused, jagades 15.04.1996 lepingus toodud ostuhinna proportsionaalselt osadeks, arvestades iga kinnistu suurust. Lepiku tee 28 ja Leediku tn T1 kinnistuid ei ole alust pidada tervikliku maatüki osadeks ega arvestada nende soetamismaksumust maksustamisel. Olukorras, kus kaebaja müüs kõik 4(9)
3-17-1884 kinnistud, tuleb iga kinnistu piires tehtud parendused lugeda iseseisvaks varaks, mille soetamismaksumus võetakse arvesse selle vara võõrandamisel saadud kasust (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-51-12). Seega puudub alus kunstlikult suurendada Lepiku tee 28b kinnistu soetamismaksumust Leediku tn T1 ostuhinna arvelt. Kinnistule 4 elamu rajamisega seotud kulutusi ei saa arvesse võtta kinnistute 1, 2 ja 5 parendamise kuludena. 5) Kui kaebaja oleks esitanud loogilise selgituse selle kohta, et vara soetamismaksumust tõendavad dokumendid ei ole säilinud, ning täitnud nõuetekohaselt oma kaasaaitamiskohustust, oleks olnud võimalik maksustamine hindamise teel. Kaasaaitamiskohustuse rikkumise korral ei ole hindamise teel maksustamine võimalik. Seega ei saa vastustajale ette heita, et ta ei korraldanud vaatlust ega kuulanud üle tunnistajaid. Ekspertiisi korraldamata jätmist ei saa pidada õigusvastaseks, kuna kaebaja nimetatud isikul puudus pädevus ekspertiisi tegemiseks. 6) Kaebaja kohtumenetluses esitatud dokumentidega ei saa asja lahendamisel arvestada. Maksuhaldur selgitas juba menetluse alguses kaebajale vajadust esitada dokumentaalsed tõendid müüdud kinnistute parendamise kulude kohta. Kaebajal oli kuludokumentide esitamiseks alates menetluse algusest kuni maksuotsuse tegemiseni aega kuus kuud, mis on piisav aeg. Kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust ning tõendid jäid maksumenetluses esitamata vähemalt hooletusest, mistõttu ei saa neile hiljem enam tugineda (MKS § 102 lg 1 p 2). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
8.XX palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Kaebaja maksustamisel ei arvestatud sellega, et müüdud kinnistud moodustasid ühtse terviku, mida kaebaja kasutas eluasemena. 2) Kohus heitis kaebajale alusetult ette kaasaaitamiskohustuse rikkumist. Kaebaja kogus maksuametile esitamiseks nii palju tõendeid, kui tal võimalik oli. Muu hulgas esitas kaebaja hulgaliselt fotosid, mis kajastasid olukorda kinnistutel nende ostmise ajal ning 20 aastat hiljem. Maksuamet ei uurinud kaebaja esitatud fotosid ega korraldanud kinnistul ka vaatlust. Kinnistutel tehtud tööde loetelu ja nende maksumuse arvestuse koostamisele kulus kaebajal kolm kuud. Ka maastikuekspert kinnitas, et kaebaja koostatud nimekiri on tõepärane, kuid kohus jättis selle põhjendamatult kõrvale. Kaebaja pöördus kohtu poole lootuses, et kohus teeb otsuse tegeliku olukorra põhjal, arvestades kõiki kaebaja esitatud materjale. 3) Ajal, mil kaebaja tasus vendadele Q-le hüvitise ja võttis selleks laenu, oli Pärnamäe tee 51 kinnistu kaasomandis. Tervikule tehtud kulutusi peab arvestama ka osade müümisel. Seega peaks kogu algse kinnistuga seotud kulusid arvestama 18.12.2015 müügitehingust saadud kasu maksustamisel.
9.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Ekslik on kaebaja seisukoht, et müüdud kinnistud moodustasid ühtse terviku. Kinnistu jagamine väiksemateks katastriüksusteks toimus kaebaja teadmisel ja osavõtul. Kinnistu jagamise põhjused ei ole maksustamisel olulised. 2) Vastustaja andis maksumenetluses kaebajale korduvalt võimalusi dokumentide esitamiseks. Maksuhaldur kogus tõendeid enda pädevuse piires vajalikus mahus. Kaebaja esitatud fotode põhjal ega paikvaatlusega ei ole võimalik tuvastada aias tehtud tööde mahtu ega seda, millised kulud on seotud kinnistutega 1, 2 ja 5. Iseenesest on usutav, et kaebaja tegi kinnistule 5 parkaia rajamiseks kulutusi, kuid kaebaja pole nende suurust tõendanud. 5(9)
3-17-1884 3) Kinnistute müügi tehing on väga suure rahalise väärtusega tehing, mille puhul oleks kaebaja pidanud ette nägema võimalikku tulumaksukohustuse tekkimist ning säilitama kulutusi tõendavaid dokumente.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
11.Halduskohus on õigesti leidnud, et TuMS § 15 lg 5 p-st 1 tulenevat maksuvabastust ei saanud laiendada kinnistutele 1, 2, 3 ja 5. Kaebaja elukohana kasutatav elamu (eluruum) asus kinnistul 4. Asjaolu, et kinnistud 3, 4 ja 5 ning Lepiku tee 28 olid kuni 2011. aastani osa Pärnamäe tee 51 kinnistust, ei anna alust käsitada neid maksustamisel kui ühte terviklikku kinnistut, millel asus eluruum. Kinnistud 1 ja 2 soetas kaebaja eraldi tehinguga. Seega tuli müüdud kinnistuid maksustamisel käsitada iseseisvate maaüksustena. Kaebaja algsel eesmärgil Pärnamäe tee 51 kinnistust mõttelise osa soetamisel, kinnistu jagamise põhjustel ning asjaolul, et kinnistud 1–5 müüdi samale ostjale, ei ole maksustamise seisukohast määravat tähtsust.
12.Tõik, et kaebaja oli sunnitud kinnistud müüma võlausaldajate nõuete rahuldamiseks ning nende müügist saadud raha ei laekunud kaebaja arvele, ei välista tulumaksuga maksustamist. Kasu TuMS § 37 mõttes on müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe ning selle tuvastamisel pole oluline, mis saab müügist saadud rahast ja miks müük ette võeti. Õige on halduskohtu seisukoht, et müüdud kinnisvara suurt väärtust arvestades ei saa kaebaja maksustamist pidada maksevõimelisuse põhimõttega vastuolus olevaks või ebaproportsionaalseks.
13.TuMS § 37 lg 1 kolmanda lause kohaselt on maksumaksjal õigus kasust maha arvata või kahjule juurde liita vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud. TuMS § 38 lg 1 järgi on soetamismaksumus kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas makstud vahendustasud ja lõivud. MKS § 56 lg 2 teisest lausest tuleneb, et kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit. Viidatud sätetest tuleneb, et kasust saab maha arvata vaid dokumentaalselt tõendatud kulusid. Kirjalik kuludokument peab muu hulgas tõendama, et kulu on tehtud maksumaksja poolt. Dokumendist peab nähtuma kulutuse sisu, selle tegemise aeg ning raha maksja ja saaja.1
14.MKS § 56 lg-st 2 ja §-st 58 tuleneb maksumaksjale kohustus pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada vastavaid dokumente ning esitada maksuhaldurile maksudeklaratsioone. Füüsilise isiku dokumentide säilitamise kohustus on sätestatud TuMS § 36 lg-s 2, mille kohaselt on maksumaksja kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud samuti säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. Nimetatud kohustus ei ole piiratud ettevõtluse kulude ja tuludega, vaid laieneb kõikidele maksumaksjatele ja kõikidele tululiikidele. Füüsilised isikud peavad seega säilitama ja koguma tuludeklaratsiooni täitmiseks vajalikke andmeid.2 Seejuures
L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu: OÜ Casus, 2000, lk 672. Samas, lk 651-652.
6(9)
3-17-1884 tuleb arvestada, et vara soetamismaksumust tõendavate dokumentide säilitamisel ei ole kindlat tähtaega – soetamismaksumuse arvestamiseks peavad dokumendid olemas olema vara võõrandamise ajal.3 Ringkonnakohus märgib, et kinnisvara näol on reeglina tegemist kõrge väärtusega varaga, mille puhul peaks isik arvestama selle võimaliku võõrandamisega, ning seda ka juhul, kui kinnisvara soetatakse isiklikuks kasutamiseks.
15.Vaidlust pole kinnistute 1 ja 2 ning Pärnamäe tee 51 kinnistust mõttelise osa ostmise hinnas ega selles, et maksumenetluses esitas kaebaja maksuhaldurile aastatel 2008–2012 sõlmitud laenulepingud ja 10.12.2008 kohtumääruse Q ja WW-ga kompromissi sõlmimise kohta. Kõnealune kohtulik kompromiss puudutas Lepiku tee 28 kinnistut, mitte 18.12.2015 müüdud kinnistuid. Vendadele Q-le makstud summasid ei ole kuidagi võimalik lugeda müüdud kinnistute soetamismaksumuse hulka ega vähendada selle võrra kaebaja saadud kasu. Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtuga, et laenulepingute piisav seos kinnistute soetamise ja parendamisega pole tuvastatav. Kinnistute soetamise ja parendamisega seotud kulud on suures osas tõenäoliselt kantud enne 2008. aastat ning ka kaebaja selgitustest nähtub, et ta võttis laenu muu hulgas kompromissist tuleneva kohustuse täitmiseks ja raamatute kirjastamiseks (kaebaja seletuskiri MTA-le – kaebuse lisa 19). Ka varasemate laenude refinantseerimiseks võetud laenude puhul pole tuvastatav seos kinnistu soetamise või parendamisega. Kaebaja viidatud Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-56-07 p-st 12 järeldub, et laenuintresse saab lugeda soetamismaksumuse osaks vaid parendustööde tegemise perioodi ulatuses. Riigikohus märkis, et selle ajavahemiku eest tasutud intressid, millal kinnistut oli võimalik parendatud kujul müüa, kuid ei müüdud, jäävad soetamismaksumusest välja ning neid kasust maha arvata ei saa. Samuti ei saa kasust maha arvata laenu tagastamise eest makstud viiviseid, kuna viivised ei ole müüdava vara soetamiseks, parendamiseks või võõrandamiseks vajalikud kulud.
16.Vaatamata maksuhalduri korduvatele palvetele ei esitanud kaebaja kinnistute parendamisega seotud kuludokumente. 13.04.2017 toimunud kohtumisel maksuhalduriga soovis kaebaja mälupulgal üle anda kinnistutest tehtud fotosid ja tööde loetelu, kuid talle selgitati, et fotode põhjal ei ole võimalik hinnata tööde maksumust – selleks on vaja tööde tegemisega seotud dokumente (MTA 18.10.2017 vastuse lisa 42).
17.Kuludokumentide puudumisel ei saa reeglina kulusid kasust maha arvata. Kohtupraktikas on siiski peetud võimalikuks soetamismaksumuse määramist erandjuhul ka MKS § 94 alusel hindamise teel (Riigikohtu 14.01.2009 otsus nr 3-3-1-70-08, p 22). Hindamine on sisuliselt tõendamiskoormuse vähendamine ning maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on võimalik ja lubatud. MKS § 94 lg 1 teise lause kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. MKS § 94 lg 2 kohaselt saab hindamisel tugineda üksnes kogutud andmetele. Hindamise võimalikkust praeguses asjas on käsitletud vaideotsuse p-s 34, milles MTA on asunud seisukohale, et hindamine eeldab maksumaksja ulatuslikku kaasaaitamiskohustust. Seda on rõhutatud ka kohtupraktikas (vt nt Riigikohtu 14.01.2009 otsus nr 3-3-1-70-08, p 18; Tallinna Ringkonnakohtu 12.11.2010 otsus haldusasjas 3-08-1809, p 21 ja 15.02.2011 otsus haldusasjas nr 3-09-2707, p 11). Kui maksukohustuslane soovib, et maksuhaldur määraks hindamise teel varale tehtud parenduste maksumuse, peab ta aitama kaasa asjaolude väljaselgitamisele, muu hulgas esitama tööde maksumuse kalkulatsiooni ja temal olemas olevad kuludokumendid. Kaebaja ei esitanud maksumenetluses dokumente ega arvestusi, mille põhjal oleks maksuhalduril olnud võimalik välja selgitada parenduste maksumus hindamise teel.
Samas, lk 654.
7(9)
3-17-1884 Kaebuses nimetatud summa (ca 100 000 eurot) on liialt umbmäärane, et olla kontrollitav, ja on ilmselt ka ülepaisutatud. Kaebaja koostatud tööde loetelus (kaebuse lisa 19) ei ole märgitud tööde ligikaudseidki maksumusi ega nende teostamise aega. Loetletud tööde rohkust ja nende tegemisest möödunud aega arvestades olnuks maksuhalduril äärmiselt keeruline välja selgitada, kui palju võis maksta ühe või teise töö tegemine näiteks 20 aastat tagasi. Ehkki pole põhjust kahelda, et kaebaja on kinnistule 5 rajanud parkaia ja tiigi ning teinud maaparandus- ja muid töid, siis pelgalt fotode ja vaatluse põhjal ei saa tuvastada kulutuste suurust ega nende tegelikku kandjat. Näiteks ei saa välistada, et osa töid tegi kaebaja ise või pereliikmete abiga ning selliste tööde kohta pole mahaarvamise tegemiseks õigust andvaid kuludokumente kunagi eksisteerinudki. Jooksvaid (korduvalt tehtavaid) hooldustöid, nagu muru niitmine, rohimine, väetamine, tiigi puhastamine jms, ei saa lugeda parendusteks.4 Kaebaja märkis vaides (p 2.49), et on kogunud arveid, kviitungeid jms dokumente, kuid ei lisanud neid vaidele. Kaebaja on kohtumenetluses esitanud kuludokumendid (kaebuse lisa 13), mis väidetavalt on seotud maaparandustööde tegemise ja parkaia rajamisega ning mille puhul võib arvata, et vähemalt osa arvetel kajastatud kuludest on seotud kinnistuga 5. Samas pole kaebaja veenvalt põhjendanud, miks ta ei esitanud nimetatud kuludokumente juba maksumenetluses. Arvete kogumise ajamahukus ei saa olla piisavaks vabanduseks, kuna kaebajale oli juba hiljemalt MTA 09.01.2017 e-kirja (MTA 18.10.2017 vastuse lisa 4) saamisest teada, et kinnistute parendamise kohta tuleb esitada dokumentaalsed tõendid, ning seega oli tal kuni maksuotsuse tegemiseni aega neid otsida ligi neli kuud. Samas ei andnud kaebaja veel ka 13.04.2017 kohtumisel maksuhaldurile teada, et tal võib alles olla teatud hulk kuludokumente, vaid kaebaja teatas üksnes soovist teha ekspertiis kulude tõendamiseks. Kaebaja ei esitanud maksuhalduri nõutud ajaks ekspertiisi teostaja pädevust kontrollida võimaldavaid andmeid ning ekspertiis jäi tegemata. Arvestades, et kaebaja rikkus hoolimata maksuhalduri selgitustest ja ajapikendustest kaasaaitamiskohustust, ei saa maksuhaldurile ette heita, et ta ei tuvastanud maksusumma määramise aluseks olevaid asjaolusid hindamise teel. Soetamismaksumuse tõendamise koormus lasub maksukohustuslasel ning ta ei saa eeldada aja- ja töömahuka hindamise korraldamist selmet ise dokumendid üles otsida ja arvestused esitada.
18.Halduskohus on asjakohaselt MKS § 92 lg-le 4 ja § 102 lg 1 p-le 2 viidates märkinud, et hilinenult esitatud maksukohustust vähendavat asjaolu või tõendit saab arvestada vaid juhul, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Praegusel juhul ei olnud tegemist olukorraga, kus kinnistutele tehtud kulusid puudutavad tõendid oleks ilmnenud pärast maksuotsuse tegemist, vaid kaebaja viivitas põhjendamatult tõendite väljaotsimise ja esitamisega, kuigi nende esitamise vajadus oli talle teada. Seega ei saa kaebaja poolt esmakordselt alles kohtumenetluses esitatud tõenditega asja lahendamisel arvestada.
19.Ekslik on kaebaja seisukoht, et soetamiskuluna tuleb maha arvata kogu Pärnamäe tee 51 kinnistu mõttelise osa soetamise kulu. Maksuhaldur on õigesti jaganud soetusmaksumuse osadeks, arvestades proportsionaalselt kinnistute suurusega. Muude kulude peale ostuhinna ning notari- ja riigilõivukulude mahaarvamiseks puudus maksuotsuse tegemisel alus.
20.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole ringkonnakohtule esitanud menetluskulude nimekirja ega kuludokumente (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
Samas, lk 684.
8(9)
3-17-1884
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.