Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Kaire Pikamäe ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
17.03.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-14-51495
Haldusasi
JP kaebus Maksu- ja Tolliameti 29.05.2014 vastutusotsuse nr 13-7/395-20 ja 14.07.2014 vaideotsuse nr 6-1/2236-3 tühistamise nõudes
Menetlusosalised
Kaebaja – JP, volitatud esindajad v.adv Indrek Västrik ja Maarika Pähklemäe Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 17.10.2016 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
JP apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistung 08.03.2017
RESOLUTSIOON
1.Jätta JP apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 17.10.2016 otsus haldusasjas nr 3-14-51495 muutmata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 17.04.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 19.09.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/8598-19 Fortson OÜ-d (alates 10.04.2012 uus ärinimi Meietrantsport OÜ) tasuma käibemaksu 46 845,32 eurot ning tulumaksu 42 598,01 eurot. MTA kontrollis 04.01.2011 korralduse nr 12.2-3/8598-1 alusel Fortson OÜ käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsust maksustamisperioodidel juuni kuni september 2010. Kontrolli käigus tuvastas maksuhaldur, et Fortson OÜ kajastas kontrollitaval perioodil oma raamatupidamis- ja maksuarvestuses ehitus- ja remonditeenuse soetamist ja masinate rentimist Storex Invest OÜ-lt, kuid tegelikkuses nimetatud teenuseid ei soetatud ning Fortson OÜ esitas tahtlikult maksudeklaratsioonides valeandmeid, mille tulemusel tasuti riigieelarvesse 46 845,32 euro võrra vähem käibemaksu ning jäeti tasumata tulumaks summas 42 598 eurot ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Maksuhaldur tuvastas, et Storex Invest OÜ-l puudusid majandustegevus, töötajad ja masinad, mida ta väidetavalt Fortson OÜ-le rentis. Samuti ei leidnud kinnitust, et Storex Invest OÜ oleks ise kusagilt masinaid rentinud ning tema väidetavatest alltöövõtjatest ei kinnitanud ükski perioodil juuni kuni september 2010 Storex Invest OÜ-le tööde teostamist. Tehingu osapoolte ütlused tehingute kohta on vastuolulised. Storex Invest OÜ-le tehtud väljamaksed (ülekanded ja sularahas tasumised) ei ole seotud ettevõtlusega. Meietransport OÜ aruanded sularahamaksete kohta on valed.
2.MTA 29.05.2014 vastutusotsusega nr 13-7/395-20 kohustati JP tasuma OÜ Meietransport maksuvõlga summas 79 385,41 eurot. Ajavahemikul 21.03.2003–03.11.2011, sealhulgas maksuvõlgnevuse tekkimise ajal, oli Meietransport OÜ ainus juhatuse liige JP. Vastustusotsusega nõutakse Meietransport OÜ 2010. aasta juuli, augusti ja septembri käibemaksu ning augusti, septembri ja oktoobri tulumaksu. Maksuhalduri täitetoimingute tulemusena ei ole õnnestunud OÜ-lt Meietransport maksuvõlga sisse nõuda. 19.09.2011 maksuotsusega määratud maksudest on tasumata 79 385,41 euro suurune summa. Kuna Meietransport OÜ majandustegevuse juhtimine ja rahaliste vahendite kasutamine oli JP kontrolli all, pidi ta olema teadlik, et Storex Invest OÜ nimel esitatud arved ei kajasta reaalselt toimunud majandustehinguid. Maksuhaldurile 20.04.2011 antud ütlustest saab järeldada, et JP korraldas Meietransport OÜ raamatupidamist, koostas raamatupidamise aruandeid, tegi ülekandeid ning andis projektijuhtidele volitusi äriühingu esindamiseks ning lepingute sõlmimiseks. Projektijuht AP oli JP abikaasa – sellised lähedased sidemed isikute vahel võimaldavad eeldada nende tegevuse kooskõlastatust ning ka kohtupraktikas on peetud vähetõenäoliseks, et lähedastes sugulussidemetes ja samas osaühingus aktiivselt tegutsevate isikute vahel ei liigu äriühingut puudutavat olulist teavet. Seega, isegi kui JP ei tegelenud igapäevaselt lepingute sõlmimise ja ehitustööde korraldamisega, ei ole eluliselt usutav, et ta ei olnud teadlik Storex Invest OÜ arvete võltsitusest. Samuti nähtub, et JP oli teadlik, et kassaarvestus ja sularaha tegelik maksmine Storex Invest OÜ arvete alusel ei ole tõesed ning JP-l kui pikaajalise kogemusega raamatupidajal pidi tekkima kahtlus tehingute tegelikus toimumises, kuid ta asus kontrollimenetluses tõusetunud vastuolusid selgitama ja täpsustama alles pool aastat pärast maksuhalduri poolt sularaha kohta selgituste küsimist. Maksumenetluse käigus kogutud tõendite põhjal leiab maksuhaldur, et JP esitas tahtlikult maksukohustuse vähendamise eesmärgil Meietransport OÜ maksudeklaratsioonides valeandmeid ning rikkus sellega juhatuse liikme kohustust tagada esindatava maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ning täielik täitmine. JP vastuväited vastutusotsuse projektile on üldsõnalised, ta ei ole esitanud uusi asjaolusid ega täiendavaid tõendeid.
3.J. Pauksoo esitas vaide, mille MTA jättis 14.07.2014 vaideotsusega nr 6-1/2236-3 rahuldamata. 2(10)
3-14-51495
4.JP esitas 16.07.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 29.05.2014 vastutusotsuse ja 14.07.2014 vaideotsuse tühistamiseks. 1) Vastutusotsuse ja vaideotsuse tegemisel on rikutud menetlusnorme. Vaidemenetluses rikuti kaebaja õigust ärakuulamisele, võrdse kohtlemise ja hea halduse põhimõtteid. Kuigi vastustajale jäid osad kaebaja taotlused väidetavalt ebaselgeks, ei küsinud vastustaja kaebajalt ebaselguste lahendamiseks selgitusi. Kaebaja on menetluse kestel (sh vaides) korduvalt taotlenud tunnistajate (TR, JT, AS ja AP) ülekuulamist, sundtäitmise peatamist, aegumise kohaldamist, menetluse lõpetamist, täiendavate tõendite uurimist ja maksukohustuslase ärakuulamist. Vastutusmenetlus oli ebaselge, jälgimatu, haldusaktid segased, kaebaja taotlustega ja seisukohtadega ei arvestatud. Vastustaja on oma pädevust ületades asunud sisustama seadusesätteid. 2) Maksumenetluse käigus ei tuvastatud kaebaja süüd väidetava võlgnevuse põhjustamises, mistõttu on maksuvõla nõudmine kaebajalt põhjendamatu. Kaevatavad otsused on vastuolus Meietransport OÜ maksumenetluse materjalidega. 3) Kaebaja jääb vaides esitatud vastuväidete juurde. Maksuhaldur ei ole kontrollinud, kas kaebaja oli tegelikult teadlik Meietrantsport OÜ ja Storex Invest OÜ vaheliste tehingute olemusest. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta selle, kuivõrd ulatuslik oli teiste isikute, sealhulgas suurosaniku TR ning projektijuhtide TR ja AP võimalus kontrollida äriühingu majandustegevust. Meietransport OÜ suurosanikul TR-l olid sidemed Storex Invest OÜ juhatuse liikme JT-ga (tegemist on endiste klassivendadega) ning nendel oli ka teave tehingute asjaolude kohta, samuti oli neil võimalik kaebajat eksitada. Maksuhaldur pole tuvastanud, kas tehinguid faktiliselt teostanud isikud teavitasid kaebajat tehingutega seotud asjaoludest. Kaebajal ei olnud mingit põhjust arvata, et Storex Invest OÜ nimel väljastatud arved ei kajasta tegelikke majandustehinguid. Kaebaja kontrollis projektijuhtide tegevust piisavalt.
Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.
1) Kaebajale anti korduvalt võimalus oma seisukohti väljendada ning vastutusotsuses ja vaideotsuses on kaebaja väiteid põhjalikult analüüsitud. Maksuhaldur on menetluse läbi viinud kooskõlas kõigi haldusmenetluse üldpõhimõtete ja MKS § 10 lg-s 3 toodud nõuetega. Kaebaja etteheited tema taotluste tähelepanuta jätmise ja vääritimõistmise kohta on põhjendamatud. Vastustaja jättis õiguspäraselt rahuldamata kaebaja taotluse nõuda välja Wolmreks Ehitus OÜ pankrotitoimkonnalt dokumendid Meietransport OÜ nõuete kohta. 2) Vastutusotsuse motiveerimisel on tõendina kasutatud eelnevalt tehtud maksuotsust ning selles tuvastatud asjaolusid ja tõendeid. Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmiseks on täidetud. Äriregistri järgi oli vahemikus 21.03.2003–03.10.2011 Meietransport OÜ ainus juhatuse liige JP. Sellesse perioodi jäid ka vaidlusalused tehingud (juuni kuni september 2010). Maksuotsuse kohaselt on Meietransport OÜ kajastanud oma raamatupidamisarvestuses ajavahemikul juuni kuni september 2010 Storex Invest OÜ nimel koostatud arveid kokku summas 285 854,57 eurot, kuid tehingud selle äriühinguga ei leidnud tõendamist. Meietransport OÜ on tasunud Storex Invest OÜ nimel väljastatud arvete alusel riigieelarvesse vähem käibemaksu, samuti jättis Meietransport OÜ kontrollitaval perioodil deklareerimata ja tasumata tulumaksu alusetute arvete alusel tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Seega ajal, mil JP oli Meietransport OÜ seaduslik esindaja, rikkus äriühing kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Maksuhaldur on jõudnud seisukohale, et JP rikkus enda kohustusi tahtlikult. Maksukontrolli ajal maksuhaldurile 20.04.2011 antud ütlustest saab järeldada, et JP korraldas Meietransport OÜ raamatupidamist, koostas raamatupidamise aruandeid, tegi ülekandeid ning andis projektijuhtidele volitusi Meietransport OÜ esindamiseks ja lepingute sõlmimiseks. JP antud selgitustest nähtub, et ta oli teadlik, et 3(10)
3-14-51495 kassaarvestus ja sularaha maksmine Storex Invest OÜ arvete alusel ei ole tõesed ning sellise pikaajalise kogemusega raamatupidajal pidi tekkima kahtlus Storex Invest OÜ tehingute tõepärasuses. Põhjusel, et kaebaja rikkus tahtlikult deklareerimise ja tasumise kohustust, määras maksuhaldur Meietransport OÜ-le maksuotsusega tasumisele kuuluva maksusumma. Seega on kaebaja tegevuse ja äriühingu maksuvõla vahel otsene põhjuslik seos – maksuvõlg ei oleks tekkinud ilma kohustuste rikkumiseta. 3) Kaebaja ei ole esitanud sisulisi vastuväiteid maksuotsuses ja vastutusotsuses tuvastatule ega esitanud ka tõendeid tehingute toimumise kohta.
6.Tallinna Halduskohus jättis 17.10.2016 otsusega kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) Vaidlust ei saa enam olla kehtiva maksuotsusega tuvastatud asjaoludes ja sellega määratud maksukohustuses. Maksuotsusest nähtub, et Storex Invest OÜ-l puudusid reaalne majandustegevus, töötajad ja seadmed ning äriühingule kantud summad võeti kohe pärast laekumist kontolt sularahas välja. Kontrollimenetluse käigus ei esitatud maksuhaldurile ühtegi Storex Invest OÜ ja Meietransport OÜ vahelist lepingut ning samuti ei kinnitanud ükski äriühing, et oleks ehitusteenuse vahendamisega tegelenud Storex Invest OÜ-le teenuseid osutanud või masinaid rentinud. Storex Invest OÜ-lt teenuste ostmiseks puudus Meietransport OÜ-l ka ilmselt vajadus, kuna vajalikud töötajad ja masinad olid äriühingul endal olemas. Kaebaja paljasõnalised väited, AP kirjalikud selgitused ja TR poolt kohtuistungil antud selgitused ei kummuta maksuhalduri järeldusi. Seega oli olemas vastutusotsuse koostamise faktiline alus. 2) Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega ega pea HKMS § 165 lg 2 alusel vajalikuks neid üle korrata. Kaebaja väited vähesest informeeritusest on paljasõnalised ega lükka ümber vastustaja seisukohti. 3) Vastutusotsusest nähtub, et maksuhaldur on üritanud Meietransport OÜ-lt maksuvõlga sisse nõuda, kuid täitetoimingud pole andnud tulemust. 4) Kuna vastutusotsus on õiguspärane, pole alust rahuldada ka kaebaja nõuet vaideotsuse tühistamiseks. Kohtule ei nähtu, et vaideotsus rikuks kaebaja õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.JP palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Kaebaja ei nõustu halduskohtuga, et maksuotsus on põhjendatud ja õiguspärane. Meietransport OÜ ja Storex Invest OÜ esindajad ja nendega seotud isikud on kinnitanud tehingute toimumist. Vaidlust ei ole ka selles, et Meietransport OÜ osutas tellijatele arvetel nimetatud teenuseid. Maksuhaldur tõlgendas tõendeid meelevaldselt maksukohustuslase kahjuks ning eiras maksumenetluse põhimõtteid. Maksuotsusest ei selgu, milliseid tõendeid pidas maksuhaldur usaldusväärseks. Storex Invest OÜ-ga seotud isikute ütlusi oleks maksuhaldur pidanud kriitilisemalt hindama, kuna nende isikute huvi võib olla suunatud enda vastutuse vältimisele ning seega ei pruugi nende ütlused olla usaldusväärsed. Maksuhaldur on maksuotsuses ja 02.11.2011 vaideotsuses teinud vastuolulisi ja ekslikke oletusi. Maksuotsusest ei selgu, millistele tõenditele tuginevad maksuhalduri väited, et Storex Invest OÜ-l puudus majandustegevus ning Meietransport OÜ maksis töötajatele nn ümbrikupalka. Kuna 4(10)
3-14-51495 vaidlusalused teenused ei ole käsitatavad ehitamisena ehitusseaduse tähenduses, on asjakohatu maksuhalduri märkus, et tööde teostamisel ei peetud ehitustööde päevikut. Meietransport OÜ täitis maksumenetluses oma tõendamiskohustuse. Meietransport OÜ käibemaksuarvestuses kasutatud Storex Invest OÜ arved vastasid käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 1 nõuetele ning sisendkäibemaksu mahaarvamine oli seega seaduslik. Kui maksuhaldur leidis, et arved on puudustega, oleks ta pidanud maksukohustuslasele andma võimaluse puudused kõrvaldada. Isegi juhul, kui nõustuda maksuhalduriga, et Storex Invest OÜ arvete alusel ei saa sisendkäibemaksu maha arvata, on nende alusel tulumaksukohustuse suurendamine vastuolus seadusega. Kui maksuhaldurile jäi ebaselgeks, kellele ja mille eest tasuti, oleks ta pidanud tulumaksu määrama hindamise teel. 2) Vastutusotsuses on üldsõnaliselt ja tõendeid analüüsimata tuginetud maksuotsuse väidetele. Seda ei saa lugeda haldusakti nõuetekohaseks põhjendamiseks. Kohus on otsuses viidanud vaid maksuotsuse põhjendustele, kuid jätnud tähelepanuta, et vastutusotsuse põhjendused maksuvõla tekkimise osas on ebapiisavad. 3) Vastutusotsuse seisukohad kaebaja õigusvastase tegevuse kohta on oletuslikud. Põhjendamatu on ka vastustaja ja kohtu seisukoht, et kaebaja rikkus oma kohustusi tahtlikult. Riigikohtu praktika kohaselt tuleb tahtlust hinnata iga tehingu osas eraldi, kuid praegusel juhul ei ole seda tehtud. Kaebaja ei tegelenud ehitustööde ja lepingutega ega koostanud kassa sissetuleku ja väljamineku ordereid. Tunnistaja TR ütluste järgi kinnitas ta kaebajale, et Storex Invest OÜ-ga probleeme ei teki ning selle ettevõtte esindaja JT on tema tuttav. Kaebajale jääb arusaamatuks, kuidas pidi tal olukorras, kus ta ei tegelenud ehitustööde korraldamise ja tehingutega, olema teadmine tehingute mittetoimumisest. Kaebajal ei olnud põhjust mitte usaldada isikuid, kes Meietransport OÜ ja Storex Invest OÜ nimel tehinguid tegid. 4) Vastutusmenetluses ei leidnud tuvastamist, et just kaebaja tegevuse tulemusel tekkis maksuvõlg. Vastustaja väitis halduskohtu istungil, et maksuhaldur tugines vastutusotsuse tegemisel muu hulgas kontrollaktile, kuid vastutusotsuses ei ole kontrollaktile viidatud.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Sellele, et kaebaja rikkus enda juhatuse liikme kohustusi tahtlikult, viitavad järgmised asjaolud: (a) kaebaja oli äriühingu ainuke juhatuse liige ajal, mil äriühingu raamatupidamis- ja maksuarvestuses kajastati valeandmeid, s.o tegelikkuses mitte aset leidnud tehinguid OÜ-ga Storex Invest; (b) kaebaja juhtis äriühingu majandustegevust ning kontrollis rahalisi vahendeid; (c) kaebaja korraldas äriühingu raamatupidamist, sh koostas raamatupidamise aruandeid ning tegi ülekandeid; (d) kaebaja teadis, et kassaarvestus ei ole tõene ja Storex Invest OÜ arvete alusel tegelikult sularaha ei makstud; (e) kaebaja korrigeeris väljamakseid „reaalsusele vastavamaks“ pärast seda, kui maksuhaldur oli äriühingu suhtes toimuvas maksumenetluses vastuoludele tähelepanu juhtinud; (f) kaebaja esitas äriühingu nimel maksudeklaratsioone. 2) Kaebaja etteheide, et vastutusmenetluse läbiviimisel on üllatuslikult arvesse võetud kontrollaktis sisalduvaid järeldusi ning kaebaja pole saanud kontrollakti osas vastuväiteid esitada, on asjakohatu. Vastutusmenetluses on maksuhalduril õigus võtta arvesse kõiki maksumenetluses kogutud asjakohaseid tõendeid ning viidata menetluses kujundatud lõppjäreldustele. Vastavat seisukohta toetab Riigikohus lahendis nr 3-3-1-17-13. Seejuures on kontrollakt maksuotsuse lahutamatu lisa ning maksuotsuse esimesel leheküljel on MTA selgitanud, et kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on toodud 15.07.2011 kontrollaktis nr 12.2-3/8598-18, mis on esitatud maksukohustuslasele eriarvamuse esitamiseks. Eriarvamus esitati 31.08.2011 ehk ajal, mil kaebaja oli Meietransport OÜ juhatuse liige. 5(10)
3-14-51495
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
10.Seoses halduskohtu seisukohaga, et kuna 19.09.2011 maksuotsust pole kehtetuks tunnistatud, ei saa enam olla vaidlust maksuotsuses tuvastatud asjaolude ja sellega määratud maksukohustuse üle, märgib ringkonnakohus järgmist. Riigikohus on selgitanud, et juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud tuvastatakse vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses, kusjuures äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse põhjendamisel. Maksuotsus pole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks. Maksuhaldur võib vastutusotsuses viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele. Vastutusotsuse adressaat ei pea vaidlustama maksuotsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatuga. Tal on õigus vaidlustada vastavas osas vastutusotsus. Maksuotsus kui kehtiv haldusakt on siduv üksnes äriühingule (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-20-16, p 16.3 koos seal viidatud kohtupraktikaga). Eeltoodust järeldub, et kaebaja saab praeguses menetluses esitada vastuväiteid ka maksuotsuses tuvastatud asjaoludele.
11.Kohtupraktika kohaselt on vastutusotsuse tegemise peamised eeldused järgmised: 1) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; 2) rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (vt nt Riigikohtu lahendeid asjades nr 3-3-1-41-05 (p 12-13) ja 3-3-1-4314 (p 10)).
12.19.09.2011 maksuotsuses ja vaidlustatud vastutusotsuses on maksuhaldur piisavalt põhjendanud, miks ta leiab, et Storex Invest OÜ ei osutanud ajavahemikus juuni kuni september 2010 Meietransport OÜ-le teenuseid ega rentinud masinaid. Maksumenetluses tuvastati, et Storex Invest OÜ-l puudusid vaadeldaval perioodil majandustegevus ning töötajad, seadmed ja masinad teenuste osutamiseks. Tõendamist ei leidnud ka Storex Invest OÜ poolt alltöövõtjate kasutamine. Storex Invest OÜ-d ja Meietransport OÜ-d esindanud isikute ütlused väidetavate tehingute kohta on vastuolulised. Storex Invest OÜ-le tasuti suurem osa arvetest väidetavalt sularahas, kuid pole võimalik tuvastada, millal raha Storex Invest OÜ-le üle anti. Seejuures oli Storex Invest OÜ maksuhalduri väitel ainus allhankija, kellele Meietransport OÜ sularahas tasus. Summad (kokku 663 480 krooni), mis Meietransport OÜ Storex Invest OÜ pangakontole kandis, võeti sularahas välja (maksuotsuse lk 12-13). Storex Invest OÜ arvetel ei ole märgitud tööde mahtu ja ühiku hinda, vaid kogus/ühik „1“ ning tööde lõppmaksumus. Puuduvad aga kirjalikud lepingud, kust täpsemalt selguks kokkulepitud tööde maht ja sisu. Eeltoodut arvestades on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et Storex Invest OÜ ei osutanud Meietransport OÜ-le teenuseid ning selle äriühingu nimel väljastatud arved on võltsitud. Maksumenetluses selgitusi andnud isikute kinnitusel oli JT Meietransport OÜ suurosaniku TR endine klassivend – isikute vaheline tutvus võimaldas pooltel kokku leppida, et Storex Invest OÜ esitab Meietransport OÜ-le arveid, kuid tegelikult töid ei teosta. Sellises olukorras ei saa arveid ja poolte kinnitusi pidada usaldusväärseteks tõenditeks tehingute toimumise kohta. Maksuotsuses on põhjendatult välistatud Meietransport OÜ heausksus ning viidatud maksupettuse kahtlusele. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-32-09, p 12). Kuna Storex Invest OÜ arved 6(10)
3-14-51495 ei vastanud KMS § 37 lg 7 nõuetele ja Meietransport OÜ oli sellest teadlik, polnud Meietransport OÜ-l õigust nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.
13.19.09.2011 maksuotsuses leidis maksuhaldur, et kuna arvetel näidatud isik Storex Invest OÜ Meietransport OÜ-le teenuseid ei osutanud, tuleb kõnealuste tehingutega seotud väljamaksed maksustada tulumaksuga. Vaidlus puudub, et Meietransport OÜ teostas juuni kuni september 2010 erinevatel objektidel ehitus- ja remonditöid. Samas puuduvad veenvad tõendid selle kohta, kes täpsemalt need tööd teostas. 15.07.2011 kontrollaktis (II kd, tl 13-32) on märgitud, et kontrollitaval perioodil tegi Meietransport OÜ väljamakseid kahele töötajale – APle ja TR-le (lk 2). Seega puudusid Meietransport OÜ-l ametlikult töötajad, kes oleks võinud kõik remondi- ja ehitustööd teostada. Maksuotsuses on maksuhaldur esitanud oletuse, et Meietransport OÜ ei tellinud alltöövõttu ja võis ise palgata JT või AS kaudu töömehed teatud töid tegema (lk 19). 02.11.2011 vaideotsuses (II kd, tl 68-70) on maksuhaldur toonud välja kahtluse, et tööd teostasid Meietransport OÜ enda töötajad, kellele makstud töötasu jäeti deklareerimata (lk 3, p 5). Kuna kumbki osapool ei nimetanud konkreetsete töid teostanud isikute nimesid, polnud maksuhalduril võimalik kontrollida, kelle töötajad või kelle palgatud FIE-d objektidel töid tegid. Samas tuvastas maksuhaldur, et ehitusobjektidel viibisid ja töid korraldasid ainult Meietransport OÜ projektijuhid. Asjaolusid arvestades võib pidada tõenäoliseks, et Meietransport OÜ palkas ise töötajad, tasudes neile sularahas, mida väidetavalt kasutati Storex Invest OÜ-le teenuste eest maksmiseks. Sellele, et töötajaid oli rohkem kui kaks, viitab kaudselt ka asjaolu, et kontrolliperioodil oli Meietransport OÜ omanduses või kasutuses neli sõiduautot (II kd, tl 136-146p, 149). Samuti ei olnud Meietransport OÜ-l vajadust rentida Storex Invest OÜ-lt masinaid (sh kallur, laadurid), kuna need olid äriühingul endal olemas (liiklusregistri väljavõtted – II kd, tl 146-148, 150-165).
14.Vastutusotsuses (p 3.1.2) on kaalutud ka hindamise võimalikkust. Maksuhaldur on leidnud, et kuna vaidlusalustel arvetel näidatud tööd teostas Meietransport OÜ oma tööjõudu ja tehnikat kasutades, tööjõumaksud saavad aga olla üksnes isikustatud, on hindamise teel maksustamine välistatud. Kohtupraktika järgi on juhul, kui teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, ka teenuse puhul hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel erandina võimalik. Teenuse puhul on hindamine rakendatav, kui selle tulemusena on võimalik välja selgitada tulumaksukohustuse puudumine või vähenemine (vt Riigikohtu lahendid nr 3-31-42-13 (p 16–17) ja nr 3-3-1-60-11 (p 33)). Praegusel juhul on tööde eest sularahas tasutud tundmatutele füüsilistele isikutele (n-ö varjatud töötajad), kes on jätnud oma maksukohustused täitmata. Seetõttu nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga, et hindamist ei pidanudki kohaldama. Ringkonnakohus märgib, et AP (16.02.2011 selgitused – I kd, tl 60-61; 09.03.2011 selgitused – I kd, tl 63-65p), JT (27.01.2011 selgitused – I kd, tl 80-81p) ja TR (17.03.2011 selgitused – I kd, tl 84-87p) väidete järgi ostis Storex Invest OÜ osade objektide puhul ka materjali. Näiteks Rõuge lasteaia puhul on 31.08.2010 arve (I kd, tl 116-116p) lisaks olevale õiendile märgitud „killustik 4/16; 16/32“ ja „muld“. Samas jääb materjali tegelik päritolu ebaselgeks – selle võis hankida ka näiteks tööde tellija või muu alltöövõtja. Muudel juhtudel pole Storex Invest OÜ arvete põhjal üheselt tuvastatav, kas ja mis mahus sisaldas arve lisaks teenustele ka kaupa. Osa materjalidest hankis Meietransport OÜ ise ja seega ei saa need materjalid kajastuda Storex Invest OÜ arvetel. TR selgituse järgi arvati juhul, kui alltöövõtja ise materjali ostis, selle hind teenuse hinnast maha (TR 17.03.2011 selgitused, p 26). Kaebaja pole 31.08.2010 arvele viidates vaidlustanud kauba puhul hindamise kaalumata jätmist. Sarnases olukorras pole Riigikohus pidanud võimalikuks väidetavate kaupade osas maksusumma hindamise teel määramata jätmise õiguspärasuse kontrollimist (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-76-14, p 11). Ringkonnakohus märgib, 7(10)
3-14-51495 et kuna kauba soetus (Storex Invest OÜ-lt või mõnelt teiselt isikult) pole usaldusväärselt tuvastatud, ei saanudki maksuhaldur selles osas hindamist läbi viia.
15.Kaebaja oli vaatlusalusel perioodil Meietransport OÜ ainus juhatuse liige, kellel oli kontroll äriühingu raamatupidamise ja arveldusarve üle, kes andis projektijuhtidele (TR ja AP) volituse Meietransport OÜ esindamiseks ning kes esitas äriühingu nimel maksudeklaratsioone. Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Sellisel juhul seaduslik esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-23-12, p 15). Seega asjaolu, et lepingute sõlmimise ja ehitusobjektidel tööde korraldamisega tegelesid projektijuhid, ei välista kaebaja vastutust. Ka sellise tööjaotuse korral lasus kaebajal kohustus kontrollida äriühingu nimel tegutsevaid isikuid, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsuse nr 3-10-1284 p 11 ja seal viidatud varasem praktika, samuti p 18; 24.10.2013 otsuse nr 3-11-2445 p 13).
16.Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kaebaja rikkus temal lasuvaid kohustusi tahtlikult. Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi (Riigikohtu otsus nr 3-31-17-13, p 14), samuti peab seaduslikul esindajal olema soov neid kohustusi rikkuda (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-43-14, p 16). Riigikohus on rõhutanud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite, mõnikord üksnes kaudsete, ja asjaolude kogumist ning "elulise usutavuse" kriteeriumist. Seega peab kohus kontrollima, kas maksuhalduri ja kohtu poolt tuvastatud asjaolud võimaldavad teha järeldust, et väidetavate võltsarvete kasutamine sai selles asjas esinevatel asjaoludel toimuda vaid tahtluse vormis (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-17-13, p 16).
17.Ringkonnakohtu hinnangul viitavad kaebaja teadlikkusele ja tahtlusele muu hulgas järgmised asjaolud. Esiteks tegeles JP Meietransport OÜ raamatupidamisega ning tal oli äriühingu arveldusarvete kasutamise õigus. Kuigi arvetel ja kassas asuvaid vahendeid võisid käsutada (sh sularahas välja võtta) ka projektijuhid, oli kaebajal võimalik raha liikumist kontrollida. Kaebaja enda väitel esitasid TR ja AP talle sularaha tšekke, mille alusel tema koostas sularahamaksete aruandeid, samuti võis kaebaja vajadusel nõuda projektijuhtidelt nende käes oleva sularaha arvestuse esitamist (JP 20.04.2011 suulised selgitused – I kd, tl 67-69). Teiseks on JP ja TR ütlused sularahaarvestuse kohta vastuolulised: TR väitel kooskõlastas ta sularahas maksmise raamatupidajaga (s.o JPga) ja võttis pangast maksmiseks sularaha, kuid JP selgituse järgi ei pidanud volituse alusel tegutsev TR sularahamakseid temaga kooskõlastama; JP väitel maksis TR iga kuu lõpus tema käes oleva sularaha jäägi kassasse, kuid TR seda ei maininud ning seda väidet ei kinnita ka pearaamat. Maksuhalduri küsimusele „Kuidas on võimalik, et 30 000 krooni oli kassast lihtsalt kadunud, oli konteeritud panga teenustasuna?“, vastas kaebaja „See oli lihtsalt näpukas, aastaaruande koostamisel oleks see kindlasti välja tulnud. Me saime aru, et midagi on valesti, kuna ei klappinud Aivo arvestusega, aga ei osanud viga otsida“. Kolmandaks, JP ja AP on abikaasad. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et selline lähedane side võimaldab eeldada isikute vahelise tegevuse kooskõlastatust ning on vähetõenäoline, et abikaasade vahel, kes aktiivselt tegutsevad samas osaühingus, ei liigu äriühingut puudutavat olulist teavet. Isegi juhul, kui vastab tõele kaebaja väide, et suures osas kontrollisid äriühingu majandustegevust osanik TR ning projektijuhid TR ja AP, pole usutav, et kaebaja ei teadnud 8(10)
3-14-51495 midagi arvetel kajastatud tehingute sisust ega sularaha tegelikust kasutusest. Ringkonnakohus märgib, et maksumenetluses kogutud tõenditest ega TR poolt halduskohtu istungil antud ütlustest ei nähtu, et TR oleks äriühingu nimel tehinguid teinud, vaid tema roll piirdus eelkõige JT kaudu Storex Invest OÜ kui potentsiaalse alltöövõtja leidmisega. Seega on põhjendamatu kaebaja etteheide, justkui poleks vastustaja ja halduskohus pööranud piisavalt tähelepanu TR rollile vaidlusalustes tehingutes ja äriühingu juhtimises. Kahtlemata olid JP-le teada äriühingu omanduses ja kasutuses olevad sõidukid ja ehituses kasutatavad masinad. Seda arvestades oleks kaebajas pidanud äratama kahtlust asjaolu, et Meietransport OÜ ostis teiselt äriühingult teenust, milleks vajalikud masinad (kallur, laadurid) olid Meietransport OÜ-l endal olemas. Ehitusobjekte, kus Meietransport OÜ üheaegselt tegutses, ei olnud nii palju, et kaebajale oleks selgelt käinud üle jõu välja selgitada, millistel objektidel ja millal täpsemalt masinaid vaja oli. Ehkki alltöövõtjatele tasuti üldjuhul ülekandega, mille tegi raamatupidaja, ei pidanud kaebaja vajalikuks ühele alltöövõtjale suurtes summades (kokku üle 1,8 miljoni krooni) sularaha tasumise üle täpset arvestust pidada. Kaebaja koostas enda väitel TR ja AP sularaha tšekkide järgi aruanded ning oli teadlik, et Storex Invest OÜ kassa sissetuleku orderitel märgitud kuupäevadel tegelikult tasumist ei toimunud, kuna sel ajal polnud kassas raha. Kassa sissetuleku orderite väljastamine Storex Invest OÜ poolt enne raha saamist oli selgelt ebaloogiline. Selline pealtnäha hooletu käitumine ning vastuolud JP ja TR ütlustes sularahaarvestuse kohta viitavad ringkonnakohtu hinnangul kaebaja teadlikkusele sellest, et sularaha ei kasutatud Storex Invest OÜ-le tasumiseks, vaid tõenäoliselt töötajatele (sh TSD-del kajastamata töötajatele) palga maksmiseks. Meietransport OÜ vajas Storex Invest OÜ võltsarveid selleks, et tekitada endale õigus sisendkäibemaksu maha arvata ja viia rahalisi vahendeid ettevõtlusest maksuvabalt välja. Selline tegevus ehk maksupettus saab olla üksnes tahtlik. Praegusel juhul hõlmab tahtlus kõiki tehinguid Storex Invest OÜ-ga. Maksupettuse toimepanemisel on seaduslik esindaja teadlik, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi ning tal on soov neid kohustusi rikkuda.
18.MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos (vt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 18). Praegusel juhul on maksuvõlg tekkinud kaebaja poolt MKS §-s 8 sätestatud juhatuse liikme kohustuste rikkumise tulemusel. Kaebaja vastutab maksuvõla eest sõltumata Meietransport OÜ hilisemast varalisest seisundist. Seejuures pole oluline, kelle tegevuse tulemusel muutus äriühing enne maksuhalduri täitetoiminguid varatuks ning millised rahalised nõuded võivad Meietransport OÜ-l olla teiste isikute (sh Wolmreks Ehitus OÜ) vastu.
19.MKS § 96 lg 5 sätestab, et kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul. Kuna tegemist oli tahtliku rikkumisega, kohaldub MKS § 98 lg 1 teises lauses sätestatud viieaastane aegumistähtaeg. Vastutusotsus on tehtud selle tähtaja sees.
20.Ringkonnakohtule ei nähtu, et vastutusotsuse ja vaide menetlemisel oleks esinenud menetluslike rikkumisi, mis oleks võinud mõjutada otsuste sisu. Kaebajale oli tagatud võimalus esitada vastutusotsuse kohta oma arvamus. Põhjendamatu on kaebaja väide, et 15.07.2011 kontrollaktis tuvastatud asjaoludele tuginedes, kuid vastutusotsuses kontrollaktile viitamata jättes piiras maksuhaldur vastutusmenetluses tema õigust esitada vastuväiteid. Vaidlustatud vastutusotsuses tuginetakse maksumenetluses tuvastatud asjaoludele. Kuna kontrollakt on maksuotsuse lahutamatu lisa ning selle koostamise ajal oli kaebaja Meietransport OÜ juhatuse liige, pidid talle olema teada 15.07.2011 kontrollaktis tuvastatud asjaolud. Vastustaja selgitas halduskohtu istungil, et kaebajal oli võimalik soovi korral maksumenetluse materjalidega
9(10)
3-14-51495 tutvuda. Kaebaja pole väitnud, et ta taotles maksumenetluse materjalidega tutvumise võimaldamist, kuid maksuhaldur keeldus seda lubamast.
21.Eeltoodu põhjal leiab ringkonnakohus, et nii vaidlustatud vastutusotsus kui ka vaideotsus on õiguspärased ning puudub alus nende tühistamiseks. Halduskohus on seega kaebuse õigesti rahuldamata jätnud.
22.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole esitanud menetluskulude nimekirja (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Kaire Pikamäe
(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Plaks
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.