Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
30.05.2019, Tallinn
Haldusasja number
3-18-390
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.01.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00752-13 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – XX, esindajad vandeadvokaadid Janar Urres ja Vahur Kivistik Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rivo Koemets
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 28.12.2018 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistungil 21.05.2019
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28.12.2018 otsus haldusasjas nr 3-18-390 muutmata.
Jätta apellatsiooniastme menetluskulud poolte endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 01.07.2019. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.OÜ Viva Elektroonika Pluss ja AS Leventa ühinesid 06.11.2012 ning samal päeval kustutati AS Leventa äriregistrist. Maksu- ja Tolliamet (MTA) määras 19.08.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/4076-33 OÜ-le Viva Elektroonika Pluss kui AS Leventa õigusjärglasele tasumiseks käibemaksu 1 188 121,70 eurot maksustamisperioodi juuli 2011 kuni juuni 2012 eest. OÜ Viva Elektroonika Pluss ühines 05.11.2015 (Läti äriregistri andmetel 19.01.2017) Läti äriühinguga SIA Ronbanks.
2.MTA kohustas 19.01.2018 vastutusotsusega nr 13-7/00752-13 XX tasuma SIA Ronbanks ja OÜ Viva Elektroonika Pluss maksuvõlga 805 041,18 eurot. SIA Ronbanks on OÜ Viva Elektroonika Pluss üldõigusjärglane, kellele on üle läinud ka OÜ Viva Elektroonika Pluss maksukohustus. Nimetatud äriühingud vastutavad 19.08.2013 maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla eest solidaarselt. Maksuvõla sissenõudmine äriühingutelt ei ole õnnestunud. 19.08.2013 maksuotsusega on tuvastatud, et AS Leventa ei soetanud kaupa ja teenuseid OÜ-lt ST Electronics, vaid tundmatult kolmandalt isikult. AS Leventa organiseeris elektroonikakaupade müügiahela, kasutades OÜ-d ST Electronics formaalse vahelülina käibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks. OÜ ST Electronics tegutses AS Leventa kontrolli all ja tema huvides. Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 tulemusel jäi OÜ Viva Elektroonika Pluss kaebus 19.08.2013 maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata. XX oli 10.10.1996–06.11.2012 AS Leventa ainuke juhatuse liige ja aktsionär. XX juhtimisel sisestati ebaõigete andmetega käibedeklaratsioonid (KMD) ja jäeti käibemaks ettenähtud suuruses tasumata. XX rikkus maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 8 sätestatud kohustusi tahtlikult. XX tahtliku tegevuse ja AS Leventa maksuvõla vahel on põhjuslik seos. Vastutusotsuse tegemine ei ole aegunud.
3.XX esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. Vastutusotsus on ebaselge. MKS § 8 lg-st 1 ja § 40 lg-st 1 tulenevalt oleks pidanud vastutusmenetluses analüüsima kaebaja poolset deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumist ning süüd OÜ Viva Elektroonika Pluss seadusliku esindajana, sest AS-le Leventa ei ole maksuotsust koostatud. 19.08.2013 maksuotsus ei käsitle OÜ Viva Elektroonika Pluss ja OÜ ST Electronics vahelisi tehinguid ning neist tehingutest ei ole tekkinud maksuvõlga. AS Leventa tegevust juhtis YY ja kaebaja ei olnud teadlik, et AS Leventa kajastas KMD-l valeandmeid. OÜ Viva Elektroonika Pluss maksuvõlg kattub kriminaalasjas nr 1-15-5419 tuvastatud maksukahjuga. Selles kriminaalasjas tuvastati, et maksupettuse pani toime YY ja ta tunnistati süüdi karistusseadustiku (KarS) § 3891 järgi kvalifitseeritud teo toimepanemises. Kaebajale ei esitatud selles kriminaalasjas isegi kahtlustust. Vastutusotsusest ei selgu, milliste uute asjaolude või tõendite tõttu on vastutusmenetluses asutud kaebaja süü osas teistsugusele seisukohale kui kriminaalasjas. MTA on koostanud OÜ Viva Elektroonika Pluss maksuvõla sissenõudmiseks vastutusotsuse ka YY-le, milles peab maksupettuse toimepanijaks YY ning sellele kaasa aitajaks CC ja DD, nagu on tuvastatud kriminaalasjas (vt haldusasi nr 3-17-2262). Kaebajale tehtud vastutusotsuses on jäänud kriminaalmenetluses tuvastatud asjaolud täiesti tähelepanuta ja maksupettuse toimepanijaks peetakse hoopis kaebajat. Kaebaja teadmist maksupettusest ei saa rajada vaid sugulusele YY-ga. Kaebaja esitas MTA-le YY 01.12.2017 kinnituskirja, mille kohaselt kaebaja ei teadnud OÜ-ga ST Electronics tehtud tehingutest ega osalenud neis. MTA ei ole selle tõendi kohta sisulist seisukohta võtnud. Vastutusotsuse tegemine on aegunud.
4.Tallinna Halduskohus jättis 28.12.2018 otsusega kaebuse rahuldamata, nõustudes vastutusotsuse põhjendustega neid kõiki üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). 2(10)
3-18-390 AS-l Leventa oli maksuvõlg, mis läks üle OÜ-le Viva Elektroonika Pluss. Kaebaja oli AS Leventa maksuvõla tekkimise ajal selle äriühingu ainuke juhatuse liige. AS Leventa ja OÜ Viva Elektroonika Pluss ühinemine ei lõpetanud kaebaja kui AS Leventa juhatuse liikme vastutust MKS § 40 lg 1 alusel. Kui juhatuse liikme tegevust saaks hinnata üksnes ühendavas äriühingus, nagu väidab kaebaja, oleks äriühingute ühinemise korral ühendatava äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemine välistatud. Sellist järeldust ei toeta maksuseadused ega kohtupraktika. Kriminaalasjas nr 1-15-5419 tuvastatud asjaolud ei välista kaebaja vastutust. Juhatuse liikme vastutus MKS § 96 lg 1 alusel ja isiku karistusõiguslik vastutus on erinevad õigussuhted ega sõltu üksteisest. Ka tahtlust käsitletakse haldus- ja kriminaalmenetluses erinevalt. Seega ei ole vastutusotsuse õiguspärasuse seisukohalt tähtsust, et kaebaja suhtes jäeti kriminaalmenetlus alustamata. Vastutusotsuse tegemise eelduseks on see, et vastutusotsuse adressaat on rikkunud MKS §-s 8 nimetatud kohustust tagada esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Äriühingu juhatuse liikme puhul tähendab see kohustust korraldada äriühingu majandustegevus selliselt, et sellest tekkivad maksukohustused oleksid õigeaegselt deklareeritud ja tasumisele kuuluvad maksusummad tasutud. Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ-l Viva Elektroonika Pluss on AS Leventa õigusjärglasena maksuvõlg, mis tekkis ajal, mil kaebaja oli AS Leventa ainus juhatuse liige ehk isik, kes vastutas äriühingu juhtimise ja majandustegevuse korraldamise eest. Seega oli kaebaja ülesanne korraldada AS Leventa majandustegevust selliselt, et maksukohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Muu hulgas pidi kaebaja korraldama õigeaegselt maksuõigussuhte seisukohast õigetel ja täielikel andmetel põhinevate KMD-de esitamise ning tasumisele kuuluvate maksusummade õigesti välja arvutamise ja tähtaegse tasumise. Kuna kaebaja oli ainus juhatuse liige, oli ta ainuisikuliselt vastutav kõigi juhatuse liikmeks olekuga kaasnevate kohustuste õigeaegse täitmise eest. Kaebaja puhul seisneb MKS §-s 8 sätestatud kohustuste rikkumine selles, et ta ei korraldanud maksustamisperioodil juuli 2011 kuni juuni 2012 AS Leventa käibemaksuarvestust nõuetekohaselt, mille tulemusena arvestati äriühingu KMD-de esitamisel sisendkäibemaksu selleks kõlbmatute arvete alusel. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud ning piisavalt ja asjakohaselt põhjendanud, et kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Vastutusotsuse p-s 2.2 tuvastatud asjaoludel on välistatud võimalus, et kaebaja ei olnud teadlik OÜ ST Electronics ja AS Leventa vaheliste tehingute näilikkusest. Kaebaja on maksuhaldurile seletusi andes kinnitanud, et juhtis koos oma pojaga AS-i Leventa ning allkirjastas ainuisikuliselt kõik AS-i Leventa puudutavad dokumendid (vt kaebaja 27.06.2017 kirjalike selgituste protokoll ja 19.11.2012 suuliste selgituste protokoll). AS Leventa raamatupidaja selgituste kohaselt tegi OÜ ST Electronics arvete alusel ülekandeid kaebaja (vt VV 22.05.2012 suuliste selgituste protokoll). Kui äriühingul on üks vastutav seaduslik esindaja, ei taga seaduslik esindaja mitte üksnes esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-123-12, p 15). Seega on AS Leventa rikkumised omistatavad kaebajale. Asjaolu, et YY-l oli volitus kõikide tehingute tegemiseks ning ta osales aktiivselt äriühingu tegevuses, ei välista kaebaja vastutust. Kaebajal lasus kohustus kontrollida äriühingu nimel tegutsevat isikut (vt Tallinna Ringkonnakohtu otsused nr 3-14-51495, p 15; 3-10-1284 p-d 11 ja 18; 3-11-2445, p 13). Arvestades käesolevas asjas tuvastatud asjaolusid, ei saa pidada usaldusväärseks YY kinnituskirja selle kohta, et kaebaja ei olnud vaidlusalusest maksupettusest teadlik. Olukorras, kus AS Leventa raamatupidamisarvestuses kajastati vaidlusalusel perioodil OÜ ST Electronics rekvisiitidega võltsarved kogusummas 7 107 380,12 eurot (sh sisendkäibemaks 1 184 563,21 eurot), ei ole tõsiselt võetav väide, et kaebaja ei olnud „detailidega kursis“. Isegi kui kaebaja tõepoolest ei olnud teadlik OÜ ST Electronics arvetel kajastatud tehingute fiktiivsest sisust, tuleb arvetel kajastatud tehingute tegelike asjaolude välja selgitamata jätmine ning arvete 3(10)
3-18-390 aktsepteerimine raamatupidamisarvestuses lugeda tahtlikuks juhatuse liikme kohustuste rikkumiseks. Põhjuslik seos maksuvõla tekkimise ja kaebaja tegevuse vahel on ilmne. Kaebaja, jättes täitmata oma kohustuse esitada maksuhaldurile äriühingu maksuarvestuses tõesed andmed, põhjustas äriühingule tehtud maksuotsusega täiendava käibemaksu määramise ning seega maksuvõla. Täidetud on ka kõik muud vastutusotsuse tegemise eeldused. OÜ-le Viva Elektroonika Pluss koostatud 19.18.2013 maksuotsus on kehtiv haldusakt. Maksuvõla sundtäitmine ei ole aegunud (MKS § 132) ja seda ei ole kustutatud (MKS § 114). Võttes arvesse MKS § 99 lg 1 p 2 järgi aegumise peatumist kohtumenetluse ajaks (s.o 18.09.2013–27.01.2016), ei olnud vastutusotsuse koostamise ajaks möödunud tahtliku rikkumise puhul arvesse võetav viieaastane maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1). Kaebaja seisukoht, et aegumise peatumine äriühingu suhtes ei ole üle kantav vastutusotsuse tegemisele, on ekslik. Vastutusotsuse aegumise puhul tuleb arvestada MKS §-s 99 sätestatud maksusumma määramise aegumistähtaja peatumise alustega (vt Riigikohtu määrus nr 3-3-1-24-14, p 11.1.3). Maksuhaldur on püüdnud maksuvõlga sisse nõuda OÜ-lt Viva Elektroonika Pluss, kuid see pole rohkem kui kolme kuu jooksul tulemusi andnud ja äriühing on sisuliselt maksejõuetu. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
5.XX esitas apellatsioonkaebuse Tallinna Halduskohtu 28.12.2018 otsuse tühistamiseks ning uue otsusega kaebuse rahuldamiseks. Juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest lõppeb juriidilise isiku õigusvõime lõppemisel. Kaebajale heidetakse ette AS Leventa maksukohustuste täitmata jätmist. AS-le Leventa ei ole maksuotsust koostatud ja see äriühing kustutati 06.11.2012 äriregistrist, millega lõppes ka tema õigusvõime. Järelikult lõppes 06.11.2012 ka kaebaja kui AS Leventa juhatuse liikme solidaarne vastutus AS Leventa maksuvõla eest. Halduskohus leidis, et kaebaja seisukohta ei toeta maksuseadused ega kohtupraktika, kuid ei viidanud ühelegi normile või lahendile. OÜ Viva Elektroonika Pluss maksuvõlg kattub kriminaalasjas nr 1-15-5419 tuvastatud maksukahjuga. Kriminaalmenetluses tuvastati, et maksupettuse pani toime YY koos CC ja DDga; kaebajale ei esitatud isegi kahtlustust. Järelikult ei tekkinud kahtlust, et kaebaja võis olla teadlikult seotud maksupettusega või sellele kaasa aitamisega. Kriminaalasjas tuvastatud asjaolud on oluline tõend, mille nii MTA kui ka halduskohus jätsid põhjendamatult tähelepanuta. Vastutusotsuse järeldused on vastuolus kriminaalmenetluses tuvastatud asjaoludega – vastutusotsuses tehtud etteheidete pinnalt oleks kaebaja pidanud kriminaalmenetluses vastutama vähemalt kaasaaitajana. Riigikohus on leidnud, et haldus- ja maakohus peavad vältima seotud asjades üksteist välistavate asjaolude tuvastamist või vähemalt oma erinevat hinnangut veenvalt põhjendama (vt otsused nr 3-1-1-11-07 ja 3-3-1-2-03). Sama kohustus oli ka MTA-l, kuid vastutusotsuses ei ole põhjendatud, miks jõudis maksuhaldur maakohtust erinevale järeldusele. YY-le tehtud vastutusotsuses on maksuhaldur otseselt tuginenud kriminaalasjas nr 1-15-5419 tuvastatud asjaoludele. Vastutusotsus on vastuoluline ja arusaamatu, sest maksuhaldur käsitleb kaebaja rikkumisena ka tegutsemist OÜ-s Viva Elektroonika Pluss. Tegemist ei saanud olla formaalse veaga, mis ei mõjuta lõpptulemust (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58), sest kaebaja tõi selle vastuolu välja juba vastutusotsuse projektile esitatud eriarvamuses. Ebaselgus väljendub ka selles, et vastutusotsuse p 2.1.2 on pealkirjastatud „Tasumiskohustuse rikkumisel tekkinud maksuvõlg“, kuid peatüki sisu käsitleb hoopis deklareerimiskohustuse rikkumist. Need on sisult erinevad
4(10)
3-18-390 mõisted ja kaebaja ei saa aru, kumba talle ette heidetakse. Halduskohus ei ole neile kaebaja väidetele hinnangut andnud. MTA ja halduskohus jõudsid kaebaja süü vormi osas väärale järeldusele. Kaebaja selgitas vastutusmenetluses, et asus 2011. a-l oma ülesandeid AS Leventa juhina üle andma oma pojale YY-le. Ka 19.08.2013 maksuotsus ja selle kohta tehtud kohtuotsused käsitlevad YY tegevust (tegevusetust). Halduskohus ei hinnanud kaebaja väiteid, et ta ei olnud AS Leventa tegevusega sisuliselt kursis. Vastutusmenetluses ei saa eeldada juhatuse liikme tahtlust panna toime maksuõigusrikkumisi, vaid süü vorm tuleb iga isiku puhul nõuetekohaselt tuvastada. Tõendid kinnitavad veenvalt, et kaebaja ei teadnud, et kauba ja teenuste tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ ST Electronics. Äärmisel juhul võib kaebajale ette heita hooletust. Vastutusotsuse tegemine on aegunud, sest kaebaja tegevus ei olnud tahtlik. Lisaks ei saa äriühingu maksumenetluses aset leidnud menetluse peatumist kohtuvaidluse tõttu vastutusmenetlusse üle kanda. Äriühing ja juhatuse liige on erinevad isikud. MKS § 96 (vastutusotsus) viitab vaid §-le 98 (aegumistähtajad), kuid mitte §-le 99 (aegumise peatumine).
6.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Kaebajaga saab nõustuda selles, et juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest on aktsessoorne kõrvalkohustus ja vastutusotsus tuleb teha enne äriühingu registrist kustutamist ja maksukohustuse lõppemist. AS Leventa maksukohustus ei lõppenud tema äriregistrist kustutamisega, vaid läks õigusjärgluse korras üle OÜ-le Viva Elektroonika Pluss (äriseadustiku (ÄS) § 391 lg 4). Seega oli põhikohustus vastutusotsuse tegemise ajal kehtiv. Kaebaja poolset tõlgendust toetav kohtupraktika puudub. Riigikohtu otsuses nr 3-1-1-11-07 võetud seisukohti ei saa käesolevale vaidlusele üle kanda. Maakohus ei ole kriminaalasjas kaebaja süüküsimust arutanud ega sellega seonduvaid tõendeid hinnanud. Seega ei ole kriminaalmenetluses tuvastatud ka seda, et kaebaja ei ole maksuõigusrikkumisi toime pannud. Kahtlustuse esitamata jätmisest ei saa teha automaatset järeldust selle kohta, kas kaebaja on rikkumise toime pannud või sellest teadlik või mitte. MTA-le ei ole teada konkreetsed põhjused, miks kaebajale kriminaalasjas nr 1-15-5419 kahtlustust ei esitatud. Vastutusotsuse tegemine on lubatud, kui MKS-s sätestatud eeldused on täidetud. Riigikohtu otsuse nr 3-1-1-11-07 järeldused ei ole asjakohased ka põhjusel, et nimetatud asjas hinnati madalama standardiga haldusmenetluses tõendeid rangemalt kui kriminaalmenetluses ja tehti selle põhjal isikute jaoks soodsamad järeldused, praeguses asjas on olukord vastupidine. Tõendamise standard kellegi süüdi tunnistamiseks KarS § 3891 järgi on kõrgem kui temale vastutusotsuse tegemiseks MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse rikkumise tõttu, isegi kui mõlemal juhul võib kokkuvõttes jõuda selleni, et äriühingu raamatupidamises kajastati käibemaksueelise saamiseks tegelikkusele mittevastavaid arveid. Vastutusotsuse p 2.1.1 eelviimases lõigus on kaebaja tegevuse hindamisel ekslikult viidatud OÜ-le Viva Elektroonika Pluss, kuid see on formaalne viga, mis ei mõjuta lõpptulemust. Muus osas on vastutusotsus selgelt suunatud AS Leventa ja OÜ ST Electronics vaheliste tehingute hindamisele ja kaebaja süü tuvastamisele AS Leventa juhatuse liikmena. Vastutusotsuse p-s 2.1.2 käsitletud tasumiskohustuse rikkumine on otseselt seotud deklareerimiskohustuse rikkumisega ja tuleneb sellest. Kaebaja süüd on vastutusotsuses piisavalt põhjendatud. Maksupettuse konspiratiivset iseloomu arvestades võib tahtluse tuvastada kaudsete tõendite kogumi alusel ja elulise usutavuse kriteeriumit arvestades.
5(10)
3-18-390 Vastutusotsuse tegemine ei ole aegunud, sest MKS §-s 99 sätestatud aegumise peatumise sätted kohalduvad ka vastutusmenetlusele.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt peavad äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemiseks olema täidetud järgmised eeldused: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 12; 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 12). MKS § 96 lg 6 kohaselt ei tehta vastutusotsust, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud. Äriühingu seaduslik esindaja vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma (Riigikohtu 27.11.2012 otsus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap h; MKS § 96 lg 5). Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et need eeldused on käesolevas asjas täidetud ning XX-le tehtud vastutusotsuse tühistamiseks ei ole alust.
8.AS Leventa äriregistrist kustutamine ei välistanud kaebajale kui AS Leventa endisele juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemist. Riigikohus on selgitanud, et äriühingu juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest on olemuselt aktsessoorne kõrvalkohustus. See tähendab, et kõrvalkohustuse kehtivuse eelduseks on põhikohustuse kehtivus ning üheks vastutusotsuse tegemise eelduseks on ka kehtiva maksuvõla olemasolu. Vastutusotsust ei saa teha, kui maksuvõlg on lõppenud. Üheks maksuvõla lõppemise aluseks on äriühingu registrist kustutamisel tema õigusvõime lõppemine (MKS § 31 lg 3 p 6, tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 45 lg 2; vt Riigikohtu 02.02.2018 otsus nr 3-15-2813, p 16 ja seal viidatud lahendid). Riigikohtu senisest praktikast saab siiski järeldada, et vastutusotsuse tegemise eelduste täidetuse hindamisel pole määrav mitte niivõrd äriühingu, mille maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha, õigusvõime lõppemine, vaid asjaolu, kas äriühingu registrist kustutamine on kaasa toonud maksukohustuse lõppemise MKS § 31 lg 3 p 6 järgi (vrd Tallinna Ringkonnakohtu 07.06.2017 määrus nr 3-17-992, p 7 ja Tartu Ringkonnakohtu 05.04.2018 määrus nr 3-18-187, p 12).
9.ÄS § 391 lg 4 järgi läheb äriühingute ühinemisel ühendatava ühingu vara, sealhulgas kohustused, üle ühendavale ühingule. MKS § 35 sätestab, et kui seadusega on ette nähtud õigusjärgluse korras õiguste ja kohustuste üleminek ühelt isikult teisele, lähevad õigusjärglasele üle kõik maksukorralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevad rahalised ja mitterahalised õigused ning kohustused, mis ei ole oma olemuselt isikuga lahutamatult seotud. Praegusel juhul läks AS Leventa maksuvõlg üle OÜ-le Viva Elektroonika Pluss. OÜ Viva Elektroonika Pluss ühines omakorda SIA-ga Ronbanks ning nõnda läks ka SIA-le Ronbanks üle algselt AS-l Leventa tekkinud maksuvõlg. Seega eksisteerib ühinemisega üle läinud maksuvõlg, mille saab muude vastutusotsuse tegemise eelduste täidetuse korral kaebajalt sisse nõuda. Kaebaja poolse tõlgenduse korral võimaldaks pelgalt äriühingute ühinemine tekkinud maksukohustusest vabaneda. See ei oleks kooskõlas õigusjärgluse olemuse ega vastutuskohustuse eesmärkidega.
10.19.08.2013 maksuotsusega on tuvastatud, et AS Leventa osales maksupettuses, kajastades teadlikult oma maksuarvestuses OÜ ST Electronics nimel väljastatud arveid näilike tehingute kohta. MTA on seisukohal, et kaebaja oli maksupettusest teadlik ja ebaõigete andmetega maksudeklaratsioonide esitamine sai võimalikuks kaebaja juhtimisel. Seetõttu on MTA lugenud kaebaja süü vormiks tahtluse. Tahtlus tähendab võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 järgi õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Tahtluse puhul peab äriühingu seaduslik esindaja mõistma, et rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi (s.o 6(10)
3-18-390 kohustust tagada esindatava MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine) ning soovima nimetatud kohustusi rikkuda (nt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 14; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 16). Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda kaudsete tõendite ja asjaolude kogumist ning elulise usutavuse kriteeriumist (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 20; 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 16; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 18).
11.Vastutusotsuse p-des 2.2 ja 4 on põhjendatud kaebaja tahtlust järgmiselt: 1) kaebaja oli 10.10.1996–06.11.2012 AS Leventa ainuke juhatuse liige ja ainuaktsionär ning äriühingu tegevus oli ka faktiliselt kaebaja kontrolli all. Kui äriühingul on üks juhatuse liige, kes juhib faktiliselt äriühingut, saab äriühingu rikkumise omistada sellele juhatuse liikmele; 2) AS Leventa tegevdirektor oli kaebaja poeg YY, kes osales aktiivselt äriühingu tegevuses, kuid kaebaja oli YY tegevusega kursis, sh allkirjastas ainuisikuliselt äriühingu arveid ja lepinguid ning tegi pangaülekandeid. Juhatuse liikme ja tegevjuhi vaheline tööülesannete jaotus ei võta juhatuse liikmelt kohustust tagada MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste nõuetekohane täitmine; 3) kaebajal oli pikaajaline kogemus äriühingu juhtimisel ning elektroonikakaupade ostmisel ja müümisel. Seega kaebaja teadis, millised on juhatuse liikme kohustused maksuseaduste õigeaegse ja täieliku täitmise tagamiseks; 4) kaebajale oli teada, et alates 2011. a juulist, kui AS Leventa hakkas elektroonikakaupu soetama OÜ-lt ST Electronics, vähenes oluliselt elektroonikakaupade ühendusesisese soetuse maht. AS Leventa oli varem tuntud kaubamärkide (Panasonic, Samsung jt) ametlik maaletooja, kellel olid kontaktid teistes Euroopa Liidu riikides asuvate tarnijatega. YY sai kaebajalt tarnijate kontaktid ja andis need edasi OÜ-le ST Electronics, kuigi AS-l Leventa puudus otsekontaktide olemasolu tõttu reaalne vajadus hakata soetama samadelt tarnijatelt sarnast elektroonikakaupa OÜ ST Electronics vahendusel. OÜ ST Electronics tegevus oli AS Leventa kontrolli all. Ei ole eluliselt usutav, et kaebaja AS Leventa juhatuse liikmena ei olnud tarneahelas toimunud muutustest teadlik; 5) osapoolte selgitused AS Leventa ja OÜ ST Electronics koostöö kohta on vastuolulised ja ebausaldusväärsed. Kaebaja on 19.10.2011 maksuhaldurile selgitanud, et koostöö OÜ-ga ST Electronics algas YY kaudu ning kaebaja, olles rahul telefoni teel kooskõlastatud hindade ja kogustega, andis sellele oma nõusoleku. Kaebaja allkirjastas 2011. a juulis koostöölepingu OÜga ST Electronics ning tutvustas koos YY-ga AS Leventa raamatupidajale OÜ ST Electronics esindajat CC. Asjaolu, et CC-l ja DD-l puudus varasem elektroonikakaupade müügi kogemus, viitab AS Leventa poolt organiseeritud müügiahelale. Pole eluliselt usutav, et koostöö OÜ-ga ST Electronics sai alata kaebaja osavõtuta ning kaebaja ei teadnud tehingute fiktiivsusest; 6) AS Leventa ja OÜ ST Electronics sõlmisid hulgimüügilepingu enne, kui OÜ ST Electronics kanti äriregistrisse ja DD sai selle juhatuse liikmeks. Pole eluliselt usutav, et kaebaja kogemustega juhatuse liige allkirjastas suures summas lepingu äriregistrisse kandmata äriühinguga, mõistmata, et tegemist on formaalse lepinguga; 7) OÜ ST Electronics juhatuse liikme DD selgitused AS-le Leventa edasi müüdud kaupade soetamise kohta on ebausaldusväärsed; 8) OÜ ST Electronics oli AS Leventa kontrolli all olev variühing; 9) rahvusvahelise kaubaveo saatelehtedel (CMR) on märgitud kauba saajaks AS Leventa ning kaupade ladustamise eest vastutav AS Vigolin käsitas CMR-del märgitud kauba saajana AS-i Leventa. Kaebaja oli teadlik, millal kaup jõudis AS Vigolin lattu; 10) AS Leventa 2011. a müügitulu oli 7,7 miljonit eurot ja kasum 314 504 eurot. Kaebajale kui AS Leventa ainuaktsionärile maksti 2011. a-l 35 000 eurot dividende. Ometi algatati 25.06.2012 AS Leventa likvideerimismenetlus ja 06.09.2012 sõlmitud lepingu alusel ühines AS Leventa OÜ-ga Viva Elektroonika Pluss, mille juhatuse liikmeks sai samuti kaebaja. AS Leventa kustutati äriregistrist ja vabanes sellega tema suhtes alustatud kriminaalmenetlusest. Kaebaja AS Leventa juhatuse liikmena oli teadlik äriühingu suhtes läbiviidavast maksu- ja kriminaalmenetlusest ning soov vabaneda maksuvõlast kinnitab kaebaja teadlikkust maksupettusest; 11) kaebaja ja AS Leventa tegevdirektor olid lähedased sugulased (isa ja poeg). 7(10)
3-18-390
12.Ringkonnakohus leiab, et kuigi vastutusotsuses on kaebaja süü iseloomustamiseks välja toodud ka asjasse puutumatuid põhjendusi (eeskätt osas, mis puudutab YY ja OÜ ST Electronics esindajate vahelise koostöö, OÜ ST Electronics majandustegevuse ja maksupettusena käsitatavate tehingute üksikasju), on maksuhaldur kaudsete tõendite kogumi pinnalt siiski piisavalt ja eluliselt usutavalt põhjendanud, et kaebaja oli tema juhitava äriühingu poolt toime pandud maksupettusest teadlik.
13.Vastutusotsuses on arvestatud asjaoluga, et määrav roll OÜ-ga ST Electronics tehtud näilike tehingute korraldamisel ja elluviimisel oli YY-l ning kaebaja ei pruukinud teada tehingute detaile. Samas on ilmne, et AS Leventa ainukese juhatuse liikmena ei olnud kaebaja kontrolliperioodil variisik või passiivne kõrvalseisja ning temale jäi OÜ-ga ST Electronics tehtud tehingute puhul n-ö viimane sõna. Maksuhaldur on tuvastanud, et AS Leventa seniste tarnijate kontaktid, mille YY edastas OÜ-le ST Electronics, pärinesid kaebajalt, kes oli AS Leventa juhatuse liikmena pikka aega tegelenud elektroonikakaupade välismaalt soetamise ja edasi müügiga. Äris ei ole tavapärane, et sellist majanduslikku väärtust omavat teavet jagatakse teise äriühinguga, kes soovib asuda tegutsema samas valdkonnas ja kellega puudub igasugune varasem koostöö. Pole usutav, et YY edastas sellise teabe kaebaja tahte vastaselt või kaebaja teadmata, sest kaebaja on 19.10.2011 maksuhaldurile öelnud, et kiitis heaks OÜ-ga ST Electronics sõlmitava lepingu tingimused (nt hinnad, kogused, krediidilimiidi), samuti allkirjastas kaebaja 04.07.2011 AS Leventa nimel koostöölepingu OÜ-ga ST Electronics. Seejuures on väga suurtes summades leping OÜ-ga ST Electronics allkirjastatud enne, kui OÜ ST Electronics nimega äriühing kanti äriregistrisse ja DD sai selle juhatuse liikmeks. Kuna AS Leventa oli varem soetanud elektroonikakaupa ühendusesiseselt oma Euroopa Liidu liikmesriikide tarnijatelt, tähendas koostöö algus OÜ-ga ST Electronics põhimõttelist muudatust AS Leventa senises tegevuses ning see toimus kaebaja osalusel. Kaebaja roll ei piirdunud ka pelgalt koostöö algusetapiga, vaid ta tutvustas koos YY-ga AS Leventa raamatupidajale OÜ ST Electronics esindajat; oli kursis, kui OÜ ST Electronics nimel soetatud kaup jõudis AS Vigolin lattu ning tegi ise OÜ ST Electronics arvete alusel pangaülekandeid. Kaebaja allkirjastas ka AS Leventa majandusaasta aruanded ja äriühing maksis kaebajale kui AS Leventa ainuaktsionärile 2011. a-l 35 000 eurot dividende. Seega oli kaebajale teada, et AS Leventa on majanduslikult heas seisus. Ometi otsustas kaebaja 2012. a-l ühendada AS Leventa teise enda äriühinguga OÜ Viva Elektroonika Pluss. Kaebaja ei ole välja toonud sellise otsuse majanduslikku põhjendatust, seega peab ilmselt paika maksuhalduri järeldus, et äriühingute ühinemise peamiseks põhjuseks oli soov vabaneda AS Leventa suhtes maksupettuse kahtluse tõttu alustatud kriminaalmenetlusest. Asjaolu, et kaebaja ja YY on isa ja poeg, ei ole eraldi võetuna kaebaja süü vormi sisustamisel määrav, kuid lähedane suhe võimaldas neil AS Leventa nimel näilike tehingute tegemisel kooskõlastatult tegutseda.
14.Eelnevat kokku võttes nõustub ringkonnakohus vastutusotsuse lõppjäreldusega, et kaebajal oli juulist 2011 kuni juunini 2012 kontroll tema juhitava AS Leventa ja ka OÜ-ga ST Electronics tehtud tehingute üle. Seda järeldust ei muuda asjaolu, et igapäevaselt korraldas tehingutega seonduvat YY. Juhatuse liige võib delegeerida äriühingu igapäevase juhtimise teisele isikule, sh tegevjuhile, kuid juhatuse liikme ja juhatuse liikmeks mitte oleva töötaja vahelised tööjaotuskokkulepped ei vabasta juhatuse liiget MKS §-s 8 sätestatud kohustuste täitmisest ja sellega seonduvast vastutusest. Isegi kui pidada õigeks kaebaja väidet, et ta hakkas 2011. a-l AS Leventa juhtimist järk-järgult oma pojale üle andma, kinnitavad maksuhalduri tuvastatud asjaolud, et kaebaja ei taandunud täielikult AS Leventa juhtimisest. Seetõttu ei ole usutav kaebaja väide, et ta ei saanud aru, et OÜ-ga ST Electronics tehtud tehingud on näilikud ning tema roll piirdus dokumentide formaalse allkirjastamisega. Veenvam on maksuhalduri versioon, et kaebaja teadis OÜ-ga ST Electronic tehtud tehingute näilikkusest ja ebaõigete
8(10)
3-18-390 andmetega KMD-de esitamine ja maksude õiges suuruses tasumata jätmine toimus kaebaja teadmisel.
15.Vastutusotsuse tegemist ei välista asjaolu, et kaebajat ei ole AS Leventa ja OÜ ST Electronics vaheliste tehingutega seonduvalt maksukuriteo toimepanemises süüdi mõistetud ega talle isegi kahtlustust esitatud. Kohtupraktikas on pikka aega aktsepteeritud, et kriminaalmenetlus ja maksumenetlus võivad toimuda paralleelselt, sest neil on erinevad eesmärgid, ning mõlemaid menetlusi tuleb läbi viia sellele menetlusliigile kehtestatud reeglite järgi (vt Riigikohtu 17.02.2004 otsus nr 3-1-1-120-03, p-d 13–20). Nii näiteks tuleb menetluste erisust arvestada isiku süü hindamisel (vt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12). Kriminaal- ja maksumenetluses on erinev ka lubatavate tõendite ring, tõendamiskoormus ja tõendamisstandard. Eelneva tõttu ei pruugi kriminaalmenetluse ja maksumenetluse (või vastutusmenetluse) subjektide ring või erinevates menetlustes isikute tegevusele antav hinnang kattuda. Seega on võimalik, et XX vastutab AS Leventa ja OÜ ST Electronics vahelistest tehingutest tekkinud maksuvõla eest maksumenetlusliku standardi järgi, kuid ei vastuta samade tehingutega seonduvalt süüteomenetlusliku standardi järgi. Maksuhaldur ei ole uurinud ja ringkonnakohtule ei ole teada, millistel asjaoludel kriminaalmenetlus kaebaja suhtes lõpetati (haldusasjas nr 3-13-1951 tehtud kohtulahenditest saab järeldada, et kriminaalmenetlust alustati ka XX suhtes), kuid sellel ei olegi määravat tähtsust. Olukorras, kus ühe ja sama teoga ehk maksuõigusnormide rikkumisega seotud faktilised asjaolud tuvastatakse ja neile antakse õiguslik hinnang teineteisest sõltumatult nii haldus- kui ka kriminaalmenetluses, ei saa maksuhaldur jätta maksusumma määramise kohustust täitmata, kui ta leiab, et maksustamiseks on alused olemas (vt Riigikohtu 14.05.2012 otsus nr 3-3-1-12-12, p 31). See põhimõte kohaldub ka vastutusotsuse tegemisel.
16.Riigikohus on 04.06.2007 otsuses nr 3-1-1-11-07 tõepoolest märkinud, et maakohus ei tohiks asuda maksuõigussuhte tekkimise, muutumise või lõppemise aluseks olevate faktiliste asjaolude tuvastamisel halduskohtust erinevale seisukohale, ilma et maakohus oma erinevat järeldust konkreetselt põhjendaks (p 28). See põhimõte kehtib vastupidises olukorras ka halduskohtule (vrd Riigikohtu 16.01.2003 määrus nr 3-3-1-2-03, p 9). Käesolevas asjas ei ole aga maksuhaldur hinnanud asjaolusid erinevalt, võrreldes maakohtu hinnanguga kriminaalasjas nr 1-15-5419, sest maakohus ei ole kaebaja tegevusele AS Leventa seadusliku esindajana nimetatud kriminaalasjas mingeid hinnanguid andnud. Seega ei ole kriminaalmenetluses tuvastatud, et XX ei ole maksuõigusrikkumist toime pannud, nagu leiab kaebaja. Kaebaja poolt võrdluseks esile toodud YY-le tehtud vastutusotsuses on maksuhaldur otseselt tuginenud kriminaalasjas nr 1-15-5419 tuvastatud asjaoludele, kuid nimetatud vastutusotsus on tehtud teisel õiguslikul alusel (vt haldusasi nr 3-17-2262). MKS § 41 lg-le 1 ja § 96 lg-le 1 tugineva vastutusotsuse tegemise aluseks on üksnes isiku süüdimõistmine maksualase kuriteo toimepanemise eest, mille tagajärjel tekkis maksuvõlg, mille tasumist isikult nõutakse. Sellise vastutusotsuse puhul ei pea maksuhaldur vastutusotsuse koostamiseks uurima asjaolusid täiendavalt, vaid võib tugineda kriminaalmenetluses tuvastatud asjaoludele (vt täpsemalt Tallinna Ringkonnakohtu 19.12.2017 otsus nr 3-15-2568 ja 26.10.2017 otsus nr 3-15-3058).
17.Ringkonnakohus ei jaga kaebaja seisukohta, et vastutusotsuse tegemine on aegunud. MKS § 96 lg 5 sätestab, et kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (MKS § 98) jooksul. MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg üldjuhul kolm aastat ja maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Riigikohus nõustus 09.06.2014 määruses nr 3-3-1-24-14 (p 11.1.3) Tallinna Ringkonnakohtu 20.12.2013 määruses nr 3-13-2262 avaldatud seisukohaga, et maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse tegemise aegumine peatub MKS §-s 99 9(10)
3-18-390 nimetatud alustel. Sellisel seisukohal on ringkonnakohus olnud ka oma hilisemates lahendites (nt 20.01.2016 otsus nr 3-14-50229, p 14). Kaebaja ei ole välja toonud ühtki kaalukat sisulist argumenti, mis annaks aluse asuda aegumise peatumise küsimuses teistsugusele seisukohale.
18.Kuna XX süü vormiks on tahtlus, s.o kohaldub viieaastane aegumistähtaeg, ja vastutusotsuse tegemisel sai kooskõlas MKS § 99 lg 1 p-ga 2 arvestada aegumise peatumisega ajavahemikus 18.09.2013–27.01.2016, kui toimus kohtumenetlus 19.08.2013 maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimiseks, aegunuks vastutusotsuse tegemine 2012. a juunikuu maksuvõla osas 30.11.2018. Seega on 19.01.2018 vastutusotsus tehtud enne aegumistähtaega.
19.Vastutusotsuse p 2.1.1 eelviimases lõigus on maksuhaldur kaebaja tegevuse hindamisel tõepoolest viidanud OÜ-le Viva Elektroonika Pluss, kuid see on viga, mis ei takista vastutusotsusest arusaamist ega too seetõttu kaasa vastutusotsuse tühistamist. Vastutusotsuse teistes osades on viidatud õigesti AS-le Leventa ja selliselt on kaebaja vastutusotsust mõistnud nii selle projektile esitatud eriarvamuses (vt MTA 02.04.2018 vastuse lisad 44 ja 45) kui ka halduskohtule esitatud kaebuses. Vastutusotsuse p 2.1.2 pealkiri – tasumiskohustuse rikkumine – ja selle sisu ei ole vastuolus. Maksuhaldur on viidatud punktis selgitanud, et eelnevalt etteheidetud deklareerimiskohustuse rikkumine tõi kaasa ka tasumiskohustuse rikkumise (st ebaõigete KMD-de esitamise tõttu vähenes alusetult ka tasumisele kuuluv maksusumma).
20.Eelnevat arvestades jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
21.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole ringkonnakohtule esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.