Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Einar Vene ja Tanel Saar 16. märts 2017, Tartu 3-15-661
Haldusasi
M.I. kaebus Maksu- ja Tolliameti 27. jaanuari 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/022250-10 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 22. oktoobri 2015. a otsus M.I. apellatsioonkaebus Kohtuistungil Tartus 25. jaanuaril 2017 Kaebaja/apellant M.I. esindaja v.adv H. Pikmets Vastustaja Maksu- ja Tolliamet esindaja Jaanek Lips
RESOLUTSIOON
1.Võtta asja juurde M.I. 26. veebruari 2017. a menetlusdokumendi lisana ning Maksuja Tolliameti 6. märtsi 2017. a menetlusdokumendi lisana esitatud tõendid.
2.Rahuldada M.I. apellatsioonkaebus.
3.Tühistada Tartu Halduskohtu 22. oktoobri 2015. a otsus ja teha uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti 27. jaanuari 2015. a maksuotsus nr 12.2-3/022250-10.
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt M.I. kasuks menetluskulude katteks välja kolm tuhat (3000) eurot. Ülejäänud osas jätta M.I. menetluskulud tema enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 17. aprill 2017.
1.27. jaanuaril 2015 andis MTA maksuotsuse nr 12.2-3/022250-10, millega kohustati M.I. tasuma tulumaksu summas 30 560,47 eurot. Maksuhalduri hinnangul sai M.I. 2012. aastal deklareerimata jäänud tulu, mille arvelt ta ostis sularahas kinnistu. Selline tulu kvalifitseerub muuks maksustatavaks tuluks ja kuulub tulumaksuga maksustamisele.
2.16. märtsil 2015 esitas M.I. Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 27. jaanuari 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/022250-10 tühistamiseks. Kaebuse kohaselt on maksumenetluses kogutud tõenditele antud ebaõige hinnang või jäetud need üldse hindamata. 150 000 euro tulu teenimine perioodil 1. jaanuarist kuni 28. märtsini 2012 ei ole
ka eluliselt usutav. Põhjendatud ei ole MTA seisukoht hindamise teel maksu määramisel, kus eeldatakse kulu tegemise perioodil tuvastamata tuluallikast tulu teenimist samal perioodil. Maksuobjekti tuvastamine ja selle aluseks olevad järeldused ei saa põhineda oletustel. Maksuotsuses tuvastatud asjaolude kogum ei vasta tulu mõiste kriteeriumitele ning tulumaksu määramise aluseks ei saa võtta kinnistu ostu-müügi lepingu sõlmimise fakti. Kaebaja eitas Vanamõisa-Peetri kinnistu eest 150 000 euro maksmist, väites müügihinna tasaarvestamist ja kingituse saamist E. M.I. . Hindamise teel maksu määramine on teostatud õigusvastaselt, kuna tuvastatud ei ole kulusid seoses Vanamõisa-Peetri kinnistu soetamisega ning maksustamise aluseks olevate asjaolude tuvastamine hindamise teel on maksuotsuses väidetavalt esitamata metoodika tõttu teostatud ka õigusvastaselt.
HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED
3.Tartu Halduskohtu 23. novembri 2015 otsusega jäeti kaebus rahuldamata.
4.Otsuse põhjenduste kohaselt nähtub asja materjalidest, et tulumaks on kaebajale määratud hindamise teel MKS § 94 lg 1 alusel, kuna tema 2012. aasta kulud ületasid deklareeritud tulusid ja ta ei esitanud maksuhaldurile oma väidete paikapidavuse kontrollimist võimaldavaid tõendeid. Füüsiline isik ei pea oma tulude ja kulude kohta raamatupidamisarvestust samas ulatuses nagu ettevõtja, kuid kuna kaebaja oli ka FIE, siis võib talt sellist arvepidamise olemasolu kohtu arvates eeldada. Asja materjalidest nähtuvalt seisneb vaidlustatud maksuotsuse metoodika kaebaja 2012. aasta deklareeritud tulude ja samal perioodil tehtud kulutuste võrdlemisel, kuna maksumenetluses ilmnes kaebaja soovimatus teha maksuhalduriga konstruktiivset koostööd ja esitatud tõendite ning 150 000 euro päritolu versiooni ebausaldusväärsus. M.I. on ise tunnistanud, et sai 2000., 2003. ja 2004. aastal metsaraietel sularahas tulu, kuid maksuhalduri andmetel ei ole kaebaja seda tulu 2000., 2003. ega 2004. aastal saadud tuluna deklareerinud. Hindamise teel maksustamise korral peab maksukohustuslane ise tõendama tuluallikad ning seejuures eeldatakse, et tulu on saadud samal perioodil, mil ta kandis tuvastatud kulud. Kaebaja on ajavahemikul 2007-2012 deklareerinud ettevõtlustulu kokku 11 858,07 eurot, millest halduskohtu hinnangul ilmselgelt ei piisaks 2012. aastal sularahas 150 000 euro eest kinnistu soetamiseks. Palgatulu kaebaja ei säästnud, vaid kasutas palgatulu igapäevaeluks (laenud, liisingud, toit, maksed, pereliikmete ülalpidamise kulud jne). Ebausaldusväärne on kaebaja versioon, et tema abikaasa E.I. tegi nendevahelise kokkuleppe alusel igapäevaelulisi kulutusi, kuna E.I. i deklareeritud tulud selliseid väljaminekuid ei võimaldanud. Tal on kohtutäituritele täitmata nõuded, lisaks 2013. aasta alguses tehtud pankrotihoiatus ja võlgade katteks müüdud kinnistu, mis kinnitavad asjaolu, et E.I. on olnud juba pikemat aega maksejõuetu, mitte pere ülalpidaja. Kohus nõustus vastustajaga, et kaebaja ei püüdnudki selgitada, millest elas kaebaja ja tema 6-liikmeline pere, kuna kaebaja väidetavad pikaaegsed tulud kokku 146 155,37 eurot aastatest 1999-2012 ei võimalda isegi 100%-lise säilimise eelduse juures 2012. aastal 150 000 eurose kinnistu soetamist. Maksuhaldur on kontrollinud kaebaja versiooni ajapikku väidetavalt tekkinud säästudest. MTA lahutas kaebaja väidetud ajapikku tehtud säästudest maha tema sama aja statistilise keskmise leibkonna liikme elamiskulud ja teised MTA-le teada olevad kulud. Tulemist nähtus, et kaebaja deklareeritud tulude ja kulude summaarne suhe oli -128 321,36 eurot kaebaja kahjuks, seega oli kaebaja elanud pikemat aega n.ö üle oma võimete, mis ilmselgelt viitab, et kaebajal ei olnud võimalik säästa.
Kaebaja ei ole esitanud oma väidete kinnituseks objektiivseid dokumente ja andmeid, mistõttu järeldas halduskohus, et tal ei ole neid või ta soovis maksuhalduri eest varjata veel suuremat tulu ja tuluallikatele viitavaid asjaolusid. Maksusumma hindamise teel määramise vältimiseks peavad kaebaja varasemad sissetulekud olema kas varem maksustatud või mittemaksustatavad. Metsaraietulud ei ole kaebaja poolt deklareeritud, raha saamine mehelt on paljasõnaline, ettevõtjana vahendite kasutamise väide ebamäärane, mistõttu ei saanud kaebaja väidetud varasemate säästude osas tegemist olla varem maksustatud või mittemaksustatava tuluga. Seega ei välistaks kaebaja maksusumma hindamise teel määramist kohtu arvates ka 2000-2004 ettevõtlustulu tõendamine.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
5.M.I. esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.
6.Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on halduskohus oluliselt rikkunud menetlusõigusnorme, määrates asja läbivaatamisele kirjalikus menetluses ja andes menetlusosalistele ebamõistlikult lühikese aja tõendite ja menetlusdokumentide esitamiseks. Sellega jäi kaebaja ilma võimalusest oma väidete kohta tõendite esitamiseks, eelkõige tunnistajate ütluste saamiseks. Samas heidab halduskohus kaebajale ette, et ta ei ole esitanud tõendeid, mis tõendaksid, et maksusumma on määratud ekslikult. Halduskohus on ebakorrektselt määratletud asjas vaidluse all olevad küsimused. Maksumenetluses uuris vastustaja, millistest vahenditest soetas kaebaja 28. märtsil 2012 kinnistu ostuhinnaga 150 000 eurot. Maksuotsuses ei tuvastanud maksuhaldur aga kinnistu soetushinna tasumise asjaolusid (summa, tasumise aeg ja koht, raha faktiline olemasolu ja selle päritolu). Kaebaja leiab, et vaidluse all on järgmised faktilised asjaolud (millele kaebaja osutas ka kaebuses): 1) kas ja millistest vahenditest kandis kaebaja kinnistu soetamise kulu; 2) kas ja millistes valdkondades sai kaebaja teenida perioodil 1. jaanuarist 28. märtsini 2012 tulu 150 000 eurot; 3) kas eelnimetatud asjaolud on maksuotsuses tuvastatud ja tõendatud.
12.detsembri 2014. a eriarvamuses selgitas kaebaja vastustajale kinnistu soetushinna tasumisega seotud asjaolusid ja nimetas tõendid. Vastustaja ei arvestanud kaebaja seisukohtadega. Ka halduskohus ei ole põhjendanud, miks ta nõustub oletusega, et kaebaja kandis kulu summas 150 000 eurot sularahas seoses kinnistu soetamisega. Vastustaja ei ole tuvastanud, et kaebaja tasus E-M.I. ile rahalise kohustuse täitmiseks 150 000 eurot sularahas või pangaülekandega. Kohtuotsuses ei ole põhjendusi ka selle kohta, miks ei näe halduskohus probleemi selles, et väidetavalt kantud kulutusi võrreldakse maksuotsuses MKS § 94 kohaldamise valguses 2012. aastal väidetavalt deklareerimata tuluga, mille deklareerimise kohustus oleks kaebajal tekkinud alles 31. märtsiks 2013. Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja kulutused ületasid 2012. aasta deklareeritud tulusid. Kaebaja ei möönnud seda oma deklaratsiooni parandusega 31. oktoobril 2014, vaid deklareeris 28. märtsil 2012. a soetatud kinnistu edasimüügist saadud tulu. Halduskohus leidis ebaõigesti, et MKS § 94 lg 1 kolmandast lausest ja TuMS § 36 lg-st 2 tuleneb, et olukorras, kus on tuvastatud, et kaebaja kulud ületavad tema tulusid, peab maksusumma hindamise teel määramise vältimiseks kaebaja ise esitama tõendid selle kohta, et on kulutused teinud juba varem tulumaksuga maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. Samas ei ole maksuhaldur tuvastanud kaebaja maksustatavat tulu kontrollitaval perioodil. Maksuotsusest ega kohtuotsusest ei selgu, millised asjaolud tuvastati hindamise teel. Maksuhaldur asus seisukohale, et kaebaja perioodil 2006-2012 deklareeritud tuludest ei olnud kaebajal võimalik kanda 150 000-eurost kulu. Samas määratles maksuhaldur tegevusvaldkonnad (nt. kinnisvara
müük), millistega tegeles kaebaja ja millest väidetavalt oleks võimalik tulu saada, kuid jättis tulu saamise fakti kontrollimata, hoolimata sellest, et tegemist on valdkondadega, millistest tulu saamine jätaks jälje (ehk kui tulu oleks nendest valdkondadest saadud, siis maksuhalduril oleks võimalik seda tuvastada ja tõendada). Maksuhalduril oli piisavalt teavet selleks, et koguda andmeid maksu määramiseks ilma, et tekiks vajadus rakendada hindamist. Kaebaja leiab, et MKS § 94 rakendamise eeldused ei ole käesolevas asjas täidetud.
7.MTA vaidles apellatsioonkaebusele vastu ja palus selle rahuldamata jätta.
8.Vastustaja on seisukohal, et tegelikult ei aidanud apellant ise maksumenetlusele kaasa, mistõttu oli maksuhaldur sunnitud kasutama hindamismetoodikat ja kohaldama maksumenetluse üldpõhimõtteid. Maksuotsuse metoodika seisneb apellandi 2012. aasta deklareeritud tulude (brutotulu 8327,19 eurot) ja samal perioodil tehtud kulutuste (Vanamõisa-Peetri kinnistu soetamise kulu 150 000 eurot) võrdlemisel. Sisuliselt ei vaidle kaebaja jätkuvalt selle üle, et tema kulutused ületasid deklareeritud tulusid ja faktiliselt on apellant ise oma 31. oktoobril 2014 parandatud 2012. aasta deklaratsiooniga seda ka möönnud. 150 000 euro sularahas tasumine on seni usaldusväärset tõendamist ja dokumentaalset kinnitust leidnud ning kaebaja huvi seda eitada on ilmne. Kaebaja hilisemate väidete usaldusväärsuse kahjuks räägib fakt, et rahalise soorituse vastu on apellant saanud vastusoorituse, materiaalse vara ülemineku. MKS § 94 lg-s 1 kolmandas lauses nimetatud positiivse eelduse kohaldamiseks apellandi suhtes peaksid need tulud olema kas varem maksustatud või mittemaksustatavad, mistõttu on alusetu ka apellatsioonkaebuse järeldus maksuotsuses väidetavalt vääralt kohaldatud tulu tekkimise aja ja liigi osas. Valdav osa võimalikest tõenditest oli M.I. i tahtesfääri kuuluvad, millises osas ta maksuhalduriga sisulisemat koostööd ei teinud. Seetõttu on eksitavad järeldused TuMS § 36 lg 2 osalisest kohaldatavusest ja maksuhalduri tõendamiskohustuse suurenemisest. Olukorras, kus on tuvastatud, et apellandi kulud ületavad tema tulusid, peab maksusumma hindamise teel määramise vältimiseks apellant ise esitama tõendid selle kohta, et on kulutused teinud juba varem tulumaksuga maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. Vastustaja hinnangul on põhivaidlus siiski selle üle, kas apellandi kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või väidetavalt enne kontrolliperioodi kogutud säästude arvelt ning kes nimetatud asjaolusid peaks tõendama. Laenude arvelt kulutuste tegemise välistas kaebaja oma esmaseletuses ja kinnitas seda ka hiljem, mistõttu apellandi hilisemas vastulauses esitatud laenuversioon on jätkuvalt ebausaldusväärne ja paljasõnaline. E.I. i lahusvara hulka kuuluvad kohustused ei puuduta aga üldse kaebaja vara. Kaebaja hilisemad väited müügisumma E.-M.I. iga tasaarvestamisest ja kinkimisest on jätkuvalt ebausaldusväärsed maksuotsuse p-s 3 toodud põhjustel (kaebaja kinnitas esmases seletuses sularahas tasumist, mida kinnitab ka 28. märtsi 2012. a leping ja E.-M.I. i seletus sularahas osade kaupa tasumise kohta).
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada.
10.Vaidlustatud maksuotsusega on MTA kohustanud M.I. tasuma täiendavat tulumaksu 30 560, 47 eurot 2012. aasta eest. Maksu määramisel on maksuhaldur tuginenud hindamisele. Maksukorralduse seaduse § 94 lg 1 ls 3 kohaselt hindamine on lubatud ka juhul, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel.
Kaebaja hinnangul on asjas vaidlus all: a) kas ja millistest vahenditest kandis M.I. 28. märtsil 2012 kinnistu soetamise kulu 150 000 eurot; b) kas ja millistes valdkondades sai kaebaja teenida tulu 150 000 eurot ajavahemikul
1.jaanuarist kuni 28. märtsini 2012 c) kas eeltoodud asjaolud on maksuotsuses tuvastatud ja tõendatud. Ringkonnakohus analüüsib esmalt, millisel ajavahemikul teenitud tulu hindamise teel maksustamisel arvesse tuleb (I), hindab seejärel M.I. il raha olemasolu ja Vanamõisa-Peetri kinnistu müügihinna tasumist (II), maksuotsuse õiguspärasust tuvastatud asjaolude ja kohtu järelduste alusel (III) ning lahendab apellatsioonkaebuse ja jagab menetluskulud (IV). I
11.Kaebaja on seisukohal, et kuna vaidlustatud maksuotsusega määrati talle tulumaks 2012. aasta eest, tulu olemasolu järeldati kulude ja tulude vahest ning kuluna on arvestatud 28. märtsil 2012 soetatud kinnistu müügihinda, siis saab maksustatava tuluna kõne alla tulla 2012. aasta algusest kuni kinnistu soetamiseni teenitud tulu. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.
12.Vastavalt MKS § 94 lg 1 ls-le 1 on hindamise teel lubatud tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud. Füüsilisel isikul on võimalik vältida tulumaksu määramist hindamise teel tuvastatud asjaolude alusel, kui ta tõendab, et kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. Seega tulevad arvesse ka isiku varasemate perioodide tulud, mille osas on tõendamiskohustus aga isikul endal. Kuna hindamise tingib see, et maksuhalduril puuduvad andmed kaebaja selliste tulude kohta, mis lubaksid kantud ulatuses kulutuste tegemise, siis tuleb isikul endal näidata millisel ajavahemikul saadud tulu või muude vahendite arvel kulutusi tehti. Sarnaselt varasemate perioodida maksustatud tulude ja mittemaksustatavate tuludega võivad kulud olla tehtud varasemate perioodide maksustamata tulude arvel, kuid ka seda tuleb maksukohustuslasel endal tõendada. Isiku tegelike tulude kohta andmete puudumisel ei saa maksuhaldur otsustada, et kulu on tehtud ühe või mitme varasema maksustamisperioodi ajal teenitud tulu arvel ega vastavalt määrata täiendavalt tasumisele kuuluvat tulumaksu selle perioodi eest. Seetõttu hindamise alusel tuvastatud asjaoludele tuginedes füüsilisele isikule tulumaksu määramisel eeldatakse tulu teenimist kuluste tegemisega samal maksustamisperioodil isegi juhul, kui selles ulatuses tulu teenimine antud ajavahemikul on ebatõenäoline. Seega, kuna kaebaja ei ole tõendanud 28. märtsil 2012 sõlmitud kinnistu müügilepingu järgse rahalise kohustuse täitmist varasemate perioodide tulu arvel, ei olnud MTA-l kohustust selgitada millise tegevusega oli kaebajal võimalik saada tulu 150 000 eurot vähem kui kolme kuu jooksul. II
13.Apellatsioonimenetluses on kaebaja ja vastustaja jätkuvalt eri meelt selles kas M.I. i maksuja kohtumenetluses esitatud väited ja tõendid kinnitavad E.M.I. Vanamõisa-Peetri kinnistu müügihinna tasumise kohustuse täitmist ja selleks piisavate vahendite olemasolu.
14.Alates MTA 28. oktoobri 2012. a kontrollaktile nr 12.2-3/22250-3 vastuväidete esitamisest on M.I. olnud seisukohal, et erinevalt notariaalses lepingudokumendis märgitust tasuti üksnes osa müügihinnast sularahas, ülejäänud osas toimus tasaarvestus kaebaja poolt E.-M.I. i juhitud äriühingule antud laenu ja E.-M.I. i eest kantud kulutustega ning järelejäänud osas tegi E.-M.I. kaebajale kinke.
25.jaanuaril 2017 ringkonnakohtu istungil antud selgituse kohaselt (II kd, tl 161) tasus M.I. müügihinnast 50 000 eurot sularahas, 15 000 eurot moodustasid ajavahemikul 2002-2012 E.-M.I. i eest kantud kulutused, 23 000 eurot kulutused E.-M.I. i tervise toetamisele, 45 337,51 eurot
tasaarvestus kaebaja poolt OÜ-le Ilsen antud laenuga. Ülejäänud summa osas ei ole kaebaja E.M.I. ile sooritust teinud ja see jäi kingituseks.
15.Ringkonnakohus osutab esmalt, et kaebaja väidetud asjaoludel ei saanud tasaarvestus kehtiva õiguse kohaselt toimuda. Võlaõigusseaduse (VÕS) § 186 p 2 kohaselt on tasaarvestus võlasuhte lõppemise aluseks. Kui kaks isikut (tasaarvestuse pooled) on kohustatud maksma teineteisele rahasumma või täitma muu samaliigilise kohustuse, võib kumbki pool (tasaarvestav pool) oma nõude teise poole nõudega tasaarvestada, kui tasaarvestaval poolel on õigus oma kohustus täita ja teiselt poolelt nõuda tema kohustuse täitmist (VÕS § 197 lg 1). Seega on tasaarvestus võimalik juhul, kui pooltel on vastastikku samaliigilised kohustused, mis on muutunud sissenõutavaks.
16.Kaebaja selgitusel E.-M.I. , OÜ Ilsen endise ainuosaniku ja juhatuse liikmena, pidas end moraalselt vastutavaks äriühingu võla eest. Kaebaja ei ole väitnud, et E.-M.I. oleks vastutanud äriühingu võla eest käendajana (VÕS § 142 lg 1), võtnud äriühingu kohustuse üle (VÕS § 175 lg 1) või ühinenud äriühingu kohustusega (VÕS § 178 lg 1). Olukorras, kus E.-M.I. ei olnud kohustatud OÜ Ilsen laenulepingust tuleneva kohustuse täitmiseks kaebajale, ei saanud kinnistu müügihinna tasumine 45 337,51 euro osas toimuda selle kohustuse tasaarvestamisega. VÕS § 197 lg 1 ega muu säte ei näe ette võimalust tasaarvestada kohustust, mille eest isik peab end moraalselt vastutavaks, kui tasaarvestuse teisel poolel ei ole õigus nõuda selle kohustuse täitmist.
17.Kaebaja väitel alates 2002. aastast kandis ta E.-M.I. i kulutusi, s.o tasus maamaksu, järelmaksu ja sideteenuste makseid ning ravikulutusi. Ringkonnakohus mõistab kaebajat väidet selliselt, et kaebaja on andnud E.-M.I. ile ülalpidamist. VÕS § 200 lg 1 p 1 järgi ei ole ülalpidamisnõude tasaarvestamine lubatud. Sarnaselt ei pea ringkonnakohus lubatuks ka makstud ülalpidamise tagasinõude tasaarvestamist olukorras, kus kaebaja ei väida, et E.-M.I. tegelikult ülalpidamist ei vajanud. 1. juulil 2010 jõustunud perekonnaseaduse § 106 lg 2 ls 2 kohaselt juhul, kui ülalpidamist annab isik, kes ei ole selleks esmaselt kohustatud, läheb talle üle ülalpidamist saama õigustatud isiku nõue ülalpidamist andma kohustatud isiku vastu. Kui E.-M.I. ülalpidamist vajas, oli selle andmiseks esmaselt kohustatud tema alanejad sugulased, kaasa arvatud M.I. i abikaasa E.I. . Juhul, kui nende asemel täitis kohustuse kolmas isik, tekkis viimasel nõue E.-M.I. i alanejate sugulaste vastu. Kuna abieluvararegistri kandest (II kd, tl 171) tulenevalt on M.I. ja E.I. määratlenud abielu kestel omandatud varalised õigused ja kohustused kummagi abikaasa lahusvarana, siis sai kaebajal E.-M.I. ile ülalpidamise andmisel tekkida nõudeõigus teiste hulgas ka E.I. i vastu. Käesolevas asjas ei ole kogutud tõendite pinnal võimalik üheselt tuvastada, kas E.-M.I. oli õigustatud ülalpidamist nõudma ning vastavalt kas kaebaja kantud kulutused on osaliselt või terves ulatuses kvalifitseeritavad ülalpidamise andmisena. See ei tingi aga nõustumist tasaarvestuse toimumisega olukorras, kus kaebaja ise väidab ülalpidamise andmist. Samuti ei ole asjas tuvastatav, kas kaebaja andis E.-M.I. ile ülalpidamist enda arvel või oli tegelikuks ülalpidamise andjaks E.I. , kellelt saadud vahendite arvel ja eest kaebaja ülalpidamise andmisel tegutses.
18.Notariaalselt tõestatud müügilepingu järgi on tasumine toimunud erinevalt kaebaja maksumenetluses ja kohtumenetluses esitatud väidetest ja maksumenetluses kogutud muud tõendid tasaarvestuse toimumist ei kinnita. Tulenevalt HKMS § 59 lg-st 1 on kaebajal seega kohustus tõendada, et tasaarvestus müügihinna nõudega toimus, üks pooltest esitas sellekohase tahteavalduse ning ei esinenud tasaarvestuse piiranguid. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid tasaarvestuse tehingu toimumise kohta ega selgitanud miks tasaarvestus vaatamata VÕS § 200 lg-s 1 nimetatud piirangutele siiski oli lubatav.
19.Lisaks ei ole tõendatud, et kaebaja oleks saanud E.I. ilt väidetavalt MTÜ Laatre Maaparandusühistu kassast võetud rahast 23 000 eurot, mille arvel ta väidetavalt kandis E.-M.I. i meditsiinikulusid. Raha väljamakset mittetulundusühistu kassast ega kaebajale üleandmist ei ole
dokumenteeritud. Raha saamist ning kaebajale edasiandmist kinnitab üksnes E.I. . Samuti ei ole dokumenteeritud raha väidetavat tagastamist. E.I. i ja M.I. i vara ja kohustused on kummagi abikaasa lahusvara, mistõttu on oluline tõendada ka abikaasade vahel raha üleandmine. Isegi juhul, kui E.I. sai kasutada MTÜ Laatre Maaparandusühistu kassa vahendeid, ei saa sellest järeldada, et M.I. sai samu vahendeid kasutada E.-M.I. i meditsiinikulude katmiseks. Juhul, kui E.-M.I. i heaks tegelikkuses kulutusi tegi E.I. , ei olnud M.I. il sellest tulenevat rahalist nõuet E.-M.I. i vastu ning tasaarvestus kinnistu müügihinnaga ei olnuks võimalik isegi olukorras, kus kulutuste tegemine ei oleks käsitatav ülapidamise andmisena E.-M.I. ile.
20.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole tõendatud ka müügihinna osaline sularahas tasumine. Kaebaja maksumenetluses ja kohtumenetluses esitatud väitel sai ta selleks vahendid (50 000 eurot) E.I. ilt, kes omakorda laenas selle summa E. Sarapuult. Ringkonnakohtu istungil E. Sarapuu ja E.I. tunnistajatena kinnitasid laenulepingu sõlmimist, väites, et sularaha üleandmist eraldi ei fikseeritud. Kohtuistungi toimumise ajal oli laen E. Sarapuule tagastamata. Ka M.I. ei väida, et oleks 50 000 euro E.I. ile tagastanud. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et vaatamata laenulepingu olemasolule ning E. Sarapuu ja E.I. i ütluste kokkulangevusele laenu andmise asjaolude osas, ei ole laenu saamine tõendatud. Raha tegeliku saamise seavad kahtluse alla laenu tingimused. Sõltumata sellest, et 50 000 euro suuruse laenu andmine võis olla E. Sarapuule jõukohane, ei saa pidada tavapäraseks, et sedavõrd suures summas laen antakse sularahas, raha üleandmist ei dokumenteerita, laenusaajal ei ole kohustust tasuda intressi laenu kasutamise eest ning vaatamata E.I. i maksuvõlale ei ole laenukohustuse täitmist mingil viisil tagatud. Sedavõrd suure laenu andmist toodud tingimustel ei saa pidada eluliselt usutavaks. E.I. ile ja edasi ka M.I. ile 50 000 euro faktilist üleandmist tõendavad üksnes tunnistajate ütlused. Arvestades, et E.I. on M.I. i abikaasana ilmselt huvitatud kaebaja maksukohustust eeldatavalt soodsalt mõjutavate ütluste andmisest ja E. Sarapuu ei saa kinnitada raha M.I. ile üleandmist, leiab ringkonnakohus, et tunnistajate ütlused ning kirjalik laenuleping ei ole piisavad tõendamaks E.I. i laenu tegelikku saamist ja selle üleandmist kaebajale.
21.9. veebruari 2017. a määrusega kohustas ringkonnakohus kaebajat esitama oma seisukoht, miks E.I. i pankrotimenetluses on viimane eitanud 50 000 euro suuruse nõude olemasolu kaebaja vastu. Vastuses kohtu nõudele on kaebaja muutnud varasemat seisukohta ning asunud väitma, et tegelikkuses oli 50 000 euro saamine seotud kaebaja arvel tehtud E.I. i kulutustega, mistõttu 50 000 euro saamisega ei tekkinud, vaid lõppes abikaasade võlasuhe vastavas osas. Raha saamise asjaolude kohta esitatud selgituste muutmine vastavalt sellele, kuidas kohtule avaldamata faktide ilmsikstulek seab kahtluse alla varasemad selgitused, viitab omakorda sellele, et M.I. ei saanud E.I. ilt 50 000 eurot kinnistu müügihinna tasumiseks ning et kaebaja ei ole maksuhaldurile ega kohtule täielikult avaldanud vaidlusaluse kinnistu omandamise tegelikke tingimusi. Maksumenetluses seletusi andes väitsid nii M.I. kui ka E.-M.I. , et tasumine toimus sularahas enne lepingu sõlmimist nagu lepingudokumendis märgitud. Hiljem on M.I. oma selgitusi tasumise kohta korduvalt muutnud.
22.Eeltoodu alusel on ringkonnakohus seisukohal, et M.I. ei ole tõendanud E.-M.I. ile Vanamõisa-Peetri kinnistu müügihinna tasumist. Ringkonnakohus ei analüüsi siinkohal kaebaja varasemaid väited müügihinna tasumiseks kasutatud sularaha võimalike erinevate allikate kohta, kuna apellatsioonimenetluses ei ole kaebaja nendele väidetele enam tuginenud. Maksuhaldur ja halduskohus on kaebaja väiteid põhjalikult analüüsinud ning piisavalt põhjendanud, miks need ei põhista kinnistu ostmiseks piisavate vahendite olemasolu. III
23.Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur asunud seisukohale, et tõendite puudumine, et kaebaja on tasunud Vanamõisa-Peetri müügihinna varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel toob kaasa kaebajale täiendava tulumaksu määramise hindamise
teel, kusjuures kaebaja kulude tuvastamisel lähtutakse muu hulgas kinnistu müügilepingus märgitud müügihinnast. Ringkonnakohus MTA-ga ei nõustu.
24.Asjas kogutud tõendid ei osuta sellele, et M.I. maksis E.-M.I. ile 150 000 eurot tuvastamata allikast saadud tulu arvel. Puuduvad andmed selle kohta, et kaebaja oleks tegelenud ettevõtlusega, teinud tehinguid või töötanud mahus, mis lubanuks teenida selles ulatuses tulu. Samuti ei ole alust arvata, et E.I. oleks saanud võrreldavas suuruses tulu ja selle kaebaja kasutusse andnud. Viimane võimalus on eluliselt ebausutav juba ainuüksi põhjusel, et E.I. il on alates 2011. aastast maksuvõlg, mille tasumata jätmise tõttu kuulutati Tartu Maakohtu 22. detsembri 2016. a määrusega välja E.I. i füüsilise isiku pankrot (II kd tl 167). Ringkonnakohtu hinnangul on M.I. apellatsioonimenetluses antud selgitustes vähemalt osaliselt andnud õigesti edasi Vanamõisa-Peetri kinnistu omandamise asjaolusid ja kokkuleppeid E.-M.I. iga. Eelnevalt on ringkonnakohus kaebaja selgitusi analüüsinud ning järeldanud, et neist ei ilmne kinnistu omandiõiguse saamise eest varalise soorituse tegemist E.-M.I. ile. Seega vaatamata sellele, et kinnistu müügileping sõlmiti notariaalselt ja notar on pooltele selgitanud lepingudokumendis tehingu asjaolude õige kajastamise olulisust, ei vastanud kinnistu omandamise tegelikud tingimused lepingudokumendis märgitule oluliste lepingutingimuste osas.
25.Seetõttu ei vasta 28. märtsil 2012 E.-M.I. i ja M.I. i vahel sõlmitud leping müügilepingu tunnustele (VÕS § 208 lg 1). Kinnistu omandiõiguse saamine olukorras, kus kaebaja müüjale vastusooritust üldse või valdavas osas ei teinud tingib järelduse, et lepingulisel suhtel on kinke iseloom (VÕS § 259 lg 1).
26.Ringkonnakohus peab poolte suhetele hinnangu andmisel oluliseks veel tehingu sõlmimisele järgnenud poolte tehingulisi suhteid, eriti aga M.I. i poolt Vanamõisa-Peetri kinnistu võõrandamise asjaolusid. Sellele, et E.-M.I. i tahe oli sunnatud Vanamõisa-Peetri kinnistu omandiõiguse üleandmiseks kaebajale kinnistu väärtusele vastava rahalise või muu varaliselt hinnatava soorituse vastu saamiseta, viitab kaudselt 9. mail 2012 sõlmitud E.-M.I. i ja M.I. i vahel sõlmitud Meose kinnistu müügileping (I kd tl 103-106). Lepingu kohaselt võõrandas E.-M.I. kaebajale kinnisasja 64 000 euro eest. Nimetatud summa on kaebaja tasunud E.-M.I. i arvelduskontole kahe maksena 9. ja 14. mail 2012 (I kd, tl 80p, 81). Seega situatsioonis, kus raha tegelikus tasumises kahtlust ei ole, toimus tasumine summa suurust arvestades tavapärasel viisil – pangaülekandega. Selliselt tasumine on hiljem üheselt tuvastatav. Vanamõisa-Peetri kinnistu võõrandamisel pooled ülekandega tasumise võimalust ei kasutanud ega dokumenteerinud raha väidetavat üleandmist. Asjas puuduvad andmed selle kohta, et E.-M.I. oleks hiljem esitanud nõudeid või pretensioone seoses Vanamõisa-Peetri kinnistu võõrandamisega. Pretensioonide puudumine ja uute lepinguliste suhete sõlmimine kaebajaga lubab järeldada E.-M.I. i nõustumust Vanamõisa-Peetri kinnistu võõrandamisega kohast vastusooritust saamata. Pidades silmas, et E.-M.I. on kaebaja abikaasa lähisugulane, ei saa kinke tegemise tahet ka eluliselt ebausutavaks pidada.
27.Samas ei saa M.I. i väidetud käitumist Vanamõisa-Peetri kinnistu soetamisel ja müügil pidada eluliselt usutavaks. Ringkonnakohtu hinnangul on ebatavaline, et isik, kelle jaoks kinnistu lepingujärgne soetusmaksumus 150 000 eurot ületab viimasel kümnel aastal teenitud maksustatud tulu summa, on valmis raha ära andma seda mingil viisil dokumenteerimata ning seejärel võõrandama soetatud kinnisasja ca kuu hiljem 50 000 eurot odavama hinna eest (I kd, tl 69-71). Kinnistu võõrandamine sedavõrd vähese aja möödumisel kahe kolmandiku soetusmaksumuse eest on kooskõlas tõdemusega, et kaebaja kinnistu saamisel tegelikult rahalist sooritust ei teinud ning ka kinnistu soetushind märgiti 28. märtsi 2012 lepingus teadlikult turuhinnast suurem, et vältida kinnistu võõrandamisel hinnavahest tingitud tulumaksu tasumise kohustust.
28.Vaidlustatud maksuotsuses ei ole maksuhaldur põhjendanud, miks, välistades kaebaja selgitused võimalike tuluallikate kohta, peab ta siiski põhjendatuks lähtuda sellest, et 150 000 eurot sularahas E.-M.I. ile kinnistu eest üle anti. Õige on, et maksmenetluses antud seletustes M.I. ja E.-M.I. kinnitasid 150 000 euro üleandmist. Kuid hiljemalt kontrollaktile esitatud vastulause saamisest, millega kaebaja esitas teistsuguse versiooni tasumise kohta, pidi maksuhaldur hindama, kas kinnistu eest raha üleandmine tegelikult toimus. Kaebaja sissetulekuid ja elustiili arvestades on 150 000 eurot sedavõrd suur summa, et selle sularahas hoidmist tuleb pidada ebatavaliseks. Maksumenetluses ei ole maksuhaldur saanud andmeid selle kohta, millise tegevuse tulemusena kaebaja võinuks 150 000 eurot sularaha teenida. Pidades silmas, et Eestis kehtib euro ametliku maksevahendina alates 1. jaanuarist 2011, ei saanud tegemist olla pikaajaliselt akumuleeritud sularahavaruga, kuna kroonide eurodeks vahetamine oleks tuvastatav. Usutav ei ole oletus 150 000 euro teenimisest Eestis euro kasutuselevõtu ja kinnistu soetamise vahele jäänud ühe aasta ja kolme kuu jooksul ilma, et selleks võimaluse andnud tegevuse kohta mingeidki tõendeid oleks.
29.Ringkonnakohtu seisukohta, et kinnistu omandi saamise vastu E.-M.I. ile 150 000 eurot üle ei antud, ei muuda asjaolu, et E.-M.I. ei ole vaidlustanud 5. mai 2014 maksuotsust nr 12.2-5/19505 talle kinnistu soetus- ja võõrandamismaksumuse vahelt määratud tulumaksu osas. Ringkonnakohtule ei ole teada milliseid tagajärgi E.-M.I. arvas saabuvat kinnistu võõrandamise tegelike tingimuste avaldamisel maksuhaldurile. Seetõttu ei saa maksuotsuse vaidlustamata jätmist üheselt tõlgendada määratud maksukohustuse ja selle aluseks olevate asjaoludega nõustumisena.
7.märtsil 2017 esitatud menetlusdokumendis esitatud maksuhalduri seisukohad ei veena samuti ringkonnakohut, et 28. märtsi 2012. a leping kajastas E.-M.I. i ja M.I. i tegelikku tahet ning vastavalt toimus müügihinna sularahas tasumine. Ringkonnakohtu istungil E.I. i väidetest E.-M.I. ilt 15 000 euro saamise ning selle kohta, et E.-M.I. andis raha ka tunnistaja õele ja lastele ning tegi kulutusi enda ravimiseks, ei nähtu, et E.-M.I. i kasutada pidi olema suurem summa, kui Meose kinnistu eest saadud 64 000 eurot.
30.Seega on maksuhaldur ja halduskohus põhjendamatult lugenud tõendatuks M.I. i poolt 150 000 euro kulutamise Vanamõisa-Peetri kinnistu soetamiseks. MTA on alusetult sellest faktist lähtunud kaebaja maksukohustuse määramisel. Olukorras, kus puuduvad ühesed tõendid nii 150 000 euro üleandmise kui ka üleandamata jätmise kohta, on kaudsete tõendite hindamisel oluline tähtsus nende alusel tuvastatavate asjaolude elulisel usutavusel. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur selgitanud, miks ta jätab kõrvale eluliselt enam usutava võimaluse, et 28. märtsi 2012. a lepingudokument ei kajasta õigesti Vanamõisa-Peetri kinnistu soetamise tingimusi.
31.Vastavalt MKS § 83 lg-le 4 ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Kuna M.I. i poolt Vanamõisa-Peetri kinnistu soetamisel olid kinke tunnused, siis vastavalt MKS § 83 lg-le 4 ei olnud alust maksuotsusega tuvastada kaebaja 2012. aasta kulusid 28. märtsi 2012. a lepingus märgitud müügihinda arvestades. Et müügileping sõlmiti kinkelepingu varjamiseks tuli maksustamisel arvestada, et kaebaja kinnistu saamisel kohast vastusooritust ei teinud. Vastavalt võis kaebajal tekkida tulumaksukohustus vara võõrandamisest saadud kasult (TuMS § 12 lg 1 p 3, § 15 lg 1).
32.Eeltoodu alusel on ringkonnakohus seisukohal, et MTA 27. jaanuari 2015. a maksuotsus nr 12.2-3/022250-10 on õigusvastane maksustamise aluseks oleva fakti ebaõige tuvastamise tõttu. IV
33.M.I. i apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ja Tartu Halduskohtu otsus tühistada. HKMS § 200 p 3 alusel ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse millega rahuldab kaebuse ja tühistab MTA 27. jaanuari 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/022250-10.
34.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1). Vastavalt HKMS § 109 lg-le 4 kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. M.I. on tasunud halduskohtule kaebuse ja ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu kokku 1500 eurot. Halduskohtus ei ole M.I. esitanud menetluskulude nimekirja ega kuludokumente. Siiski peab ringkonnakohus põhjendatuks mõista MTA-lt kaebaja kasuks välja mõlemas kohtuastmes tasutud riigilõiv, kuna lõivu tasumise kohustus ja selle ulatus oli vastustajale ettenähtav juba vaidlustatud maksuotsuse andmisel ega ole seetõttu kohtumenetluse kuluna vastustajale üllatuslik. Apellatsioonimenetluses on M.I. taotlenud vastustajalt välja mõista lepingulise esindaja kulu kokku 5577,40 (II kd, tl 153-159, tl 162-164) eurot. Tulenevalt HKMS § 109 lg-st 6 kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kulude väljamõistmisel arvestab ringkonnakohus, et kaebajal oli võimalus esitada oma seisukohad juba maksumenetluses ja kohtumenetluses halduskohtus; halduskohus on põhiosas nõustunud maksuotsuses ja kontrollaktis esitatud maksuhalduri seisukohtadega, mistõttu kordab apellatsioonkaebus osaliselt halduskohtule esitatud kaebuse väiteid; apellatsioonimenetluses toimus kohtuistung, kus muu hulgas kuulati üle tunnistajad; kaebuse rahuldamisel ringkonnakohus olulises mahus ei lugenud kaebaja väidetud asjaolusid tõendatuks ega nõustunud kaebaja õiguslike seisukohtadega. Eeltoodud kaalutluste alusel, pidades silmas apellatsioonimenetluse mahtu ja asja keerukust peab ringkonnakohus põhjendatud ja vajalikeks õigusabikuludeks kokku 1500 eurot. Seega tuleb vastustajalt kaebaja kasuks menetluskulude katteks välja mõista kokku 3000 eurot.
35.Ringkonnakohus võtab asja materjalide juurde M.I. i 26. veebruari 2017 menetlusdokumendi lisana esitatud arvelduskonto väljavõtted ja koopia E.I. i dokumendist ning MTA 7. märtsi 2017 menetlusdokumendi lisana esitatud e-kirja väljatrüki.
Tiina Pappel allkirjastatud digitaalselt
Einar Vene allkirjastatud digitaalselt
Tanel Saar allkirjastatud digitaalselt
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.