Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
9. august 2016, Tallinn
Haldusasja number
3-15-1130
Haldusasi
RN kaebus Maksu- ja Tolliameti 20.11.2014 vastutusotsuse nr 13-7/473-11 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja ‒ RN, volitatud esindaja Carmen Tars Vastustaja ‒ Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 9. novembri 2015. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
RN apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta RN apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 9. novembri 2015. a otsus haldusasjas nr 3-15-1130 muutmata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.09.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-15-1130 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskus kontrollis 03.02.2011 korralduse nr 12.2-3/665-1 alusel üksikjuhtumi kontrollina OÜ Kodusepp käibemaksu arvestamise ning tasumise õigsust maksustamisperioodil september-detsember 2010. Kontrolli tulemusel tuvastas maksuhaldur, et kontrollitaval perioodil on OÜ Kodusepp jätnud deklareerimata maksustatava käibe Pajusaare tee 6 kinnistu müügist (kinnistute müügihind sisaldas käibemaksu) ning kaupade müügilt OÜ-le Taevatuli. Kontrolli tulemusel kuulus OÜle Kodusepp juurde määramisele 20% määraga maksustatavat käivet summas 3 793 971 krooni ning sellelt arvestatud käibemaksu summas 758 794 krooni (s.o 48 495,78 eurot). OÜ Kodusepp esitas maksuhaldurile vabatahtlikult september-detsember 2010. a kohta käibemaksu ja tulumaksu parandusdeklaratsioonid. OÜ Kodusepp ei tasunud deklareeritud maksusummasid ning maksuhalduri poolt maksuvõla sissenõudmiseks tehtud täitetoimingute tulemusena ei ole õnnestunud OÜ Kodusepp maksuvõlga sisse nõuda. OÜ-l Kodusepp puudub registervara ning maksuhalduri hinnangul ei ole tegemist tegutseva äriühinguga. Eeltoodu tõttu alustas maksuhaldur OÜ Kodusepp endise juhatuse liikme RN (juhatuse liige perioodil 02.06.2010 – 06.01.2011) suhtes vastutusmenetluse.
2.MTA kohustas 20.11.2014 vastutusotsusega nr 13-7/473-11 RN tasuma OÜ Kodusepp maksuvõla summas 48 495,78 eurot. Maksuhaldur oli vastutusotsuses seisukohal, et Pajusaare tee 6 kinnistu müük ning kaupade müük OÜ-le Taevatuli (10.02.2010 arve nr 10002 alusel) on toimunud ajal, mil RN oli OÜ Kodusepp juhatuse liikmeks. RN poolt maksuhaldurile esitatud 26.08.2010 ainuosaniku otsus koos juhatuse töökorraga, mille kohaselt on JG valitud OÜ Kodusepp uueks juhatuse liikmeks alates 26.08.2010, on tagantjärele vormistatud. OÜ Kodusepp endine juhatuse liige RN on tahtlikult jätnud deklareerimata tema enda poolt sooritatud Pajusaare tee 6 kinnistu müügitehingud ning kauba müügi OÜ-le Taevatuli ja tasumata tehingutelt tasumisele kuuluva käibemaksu. Kui RN juhatuse liikmeks oleku ajal ei oleks äriühingu käibedeklaratsioonides perioodidel september ‒ oktoober 2010 esitatud ebaõigeid andmeid ning oleks deklareeritud Pajusaare tee 6 asuva kinnistu müük ja kauba müük OÜ-le Taevatuli nõuetekohaselt, oleks maksukohustus tekkinud ajal, mil äriühing omas kinnisvara müügist laekunud rahalisi vahendeid, mida oleks olnud võimalik kasutada OÜ Kodusepp maksuvõla vähendamiseks.
3.RN esitas 05.01.2014 vastutusotsusele vaide, mille MTA jättis 30.01.2015 vaideotsusega rahuldamata.
4.RN esitas 29.04.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 20.11.2014 vastutusotsuse nr 13-7/473-11 tühistamiseks. MTA ei ole tõendanud, milles seisnes kaebaja tahtlik tegevus maksusumma tasumata jätmisel ning deklareerimiskohustuse rikkumisel. Asjaolu, et OÜ Kodusepp esitas käibemaksudeklaratsioonid esialgselt maksusummadega, mida OÜ Kodusepp juhatuse liige JG pidas vajalikuks korrigeerida, ei tõenda maksusumma tahtlikku tasumata jätmist või maksuõigusrikkumise toime panemist. Kaebaja võis olla hooletu ja eksida majandustehingute kajastamisel. Kaebaja on keskhariduseta ehitusettevõtja, kellel puudusid 2010. a-l teadmised raamatupidamisest ja äriühingu juhtimisest. Kaebaja ei vastutanud OÜ Kodusepp raamatupidamise eest. Vastutus lasus alates 26.08.2010 augustist JG-l, kes on selleks andnud oma kirjaliku nõusoleku. Vastavalt 26.08.2010 OÜ 2(11)
3-15-1130 Kodusepp juhatuse töökorrale oli juhatuse liige JG vastutav OÜ Kodusepp finantsjuhtimise ja raamatupidamise korraldamise eest ning juhatuse liige RN oli vastutav ehitustegevuse eest. Seega puudus kaebajal kohustus esitada MTA-le deklaratsioone. Kaebajale jääb mõistetamatuks, miks MTA usub pigem JG, kes väidab, et ta ei ole kunagi tegutsenud OÜ-s Kodusepp, vaatamata sellele, et ta on valitud OÜ Kodusepp juhatuse liikmeks, saanud ainuosanikuks ning esitanud äriühingu nimel deklaratsioone. Kaebaja kinnitab, et 26.08.2010 OÜ Kodusepp juhatuse töökord ja JG juhatuse liikme nõusolek ei ole fiktiivsed ning on allkirjastatud JG poolt. JG-le oli tagatud ligipääs OÜ Kodusepp pangakontole ning emaksuametile äriühingule antud paroolide alusel. Asjaolu, et JG juhatuse liikmeks valimise otsus jäi toona esitamata äriregistrisse, ei oma õiguslikku tähendust. Kuna kaebajal puudus tahtlus käibe deklareerimata jätmiseks ja maksusumma tasumata jätmiseks, ei saa kohaldada viieaastast aegumistähtaega ning kohaldada tuleb maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 1. lauses ette nähtud kolmeaastast aegumistähtaega. Seega on maksusumma määratud pärast aegumistähtaja möödumist ning maksusumma sissenõudmine on aegunud. Puudub põhjuslik seos deklaratsioonide ajaliselt hilisema esitamise ja tekkinud maksuvõla vahel. Maksudeklaratsioonide esitamine iseenesest ei tähenda automaatselt deklareeritud maksukohustuse täitmist. Isik võib maksudeklaratsiooni esitada õigeaegselt, kuid ikkagi jätta täitmata maksukohustuse. Seega ei ole maksudeklaratsiooni õigeaegne esitamine ja deklaratsiooni kohaselt tekkinud maksukohustuse tasumine omavahel otseses põhjuslikus seoses. Vastutusotsuses on erinevalt vastutusotsuse projektist muudetud põhjusliku seose põhjendust. Põhjuslik seos ei saa olla pidevas muutumises. Olulist tähendust omab asjaolu, et 06.01.2011, mil MTA hinnangul läks OÜ Kodusepp juhtimine tervikuna üle JG-le, oli OÜ Kodusepp pangakontol rahalisi vahendeid, millest oleks saanud tasuda maksusummasid.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ja palus jätta selle rahuldamata. Kaebaja oli teadlik käibemaksu deklareerimise ja tasumise kohustusest, kuna on lisanud OÜ Kodusepp poolt vaidlusalustes tehingutes väljastatud arvetele käibemaksu ning kaebaja oli kontrollitaval perioodil ka ainus e-maksuameti kasutusõigust omav isik ja juhatuse liige. Kaebaja teadlikku tegevust ‒ vaidlusalustelt tehingutelt käibemaksu deklareerimata jätmist ning deklaratsioonide nullidega esitamist – saab käsitada üksnes tahtlusena. Eluliselt usutav ei ole väide, et deklaratsioonide esitamine nullidega oli tingitud hooletusest, võttes arvesse kaebaja tegevust pärast maksumenetluse alustamist (osaühingu osade võõrandamine ning juhatuse töökorra ja ainuosaniku otsuse tagantjärele vormistamine). Kuna praeguses asjas ei viita ükski kogutud tõend sellele, et JG on saanud äriühingu juhatuse liikmeks juba 26.08.2010, on maksuhaldur põhjendatult pidanud seda dokumenti tagantjärele koostatuks. Kui JG oleks saanud juhatuse liikmeks juba 26.08.2010 ainuosaniku otsusega, puudunuks vajadus valida JG äriühingu uueks juhatuse liikmeks ainuosaniku 27.12.2010 koostatud ja äriregistrile 03.01.2011 esitatud otsusega. Samuti nähtub 29.12.2010 sõlmitud osaühingu osa müügilepingu p-st 1.1, et OÜ Kodusepp juhatuse liikmeks on ainult kaebaja. Vastustaja rõhutab veel, et isegi juhul, kui JG sai 26.08.2010 OÜ Kodusepp juhatuse liikmeks ning kohustused juhatuse liikmete vahel jagati ära, siis ei tähenda see automaatselt seda, et üks juhatuse liige ei vastuta teise juhatuse liikme tegemise eest. Kui üks juhatuse liige ei kontrolli, mida teine teeb, siis ka see juhatuse liige rikub juhatuse liikme kohustusi. Kaebaja on rikkunud oma seadusest tulenevaid kohustusi tahtlikult. Seega kuulub kohaldamisele viieaastane aegumistähtaeg. Vastutusotsus on tehtud maksusumma määramise aegumistähtaja jooksul.
3(11)
3-15-1130 Isegi kui maksukohustuse tekkimise ajal omas äriühing maksuvõla tasumiseks vajaminevaid rahalisi vahendeid ning on tõenäoline, et äriühing oleks suutnud maksukohustused tasuda, siis praeguse vastutusotsuse õiguspärasuse seisukohast ei oma nimetatud asjaolu tähtsust. Seda seetõttu, et maksuvõla tekkimise põhjuseks oli deklareerimiskohustuse rikkumine.
6.Tallinna Halduskohus jättis 09.11.2015 otsusega kaebuse rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda. Äriregistri kohaselt oli vaidlusalusel perioodil ainsaks Kodusepp OÜ juhatuse liikmeks ning ka ainuosanikuks kaebaja (tl 52-53). Äriregistri kohaselt on uueks osanikuks 29.12.2010 saanud JG, kes on saanud 06.01.2011 ka juhatuse liikmeks, asendades sellega kaebaja. Kaebaja on maksumenetluses esitanud väited ja dokumendid, mille kohaselt oli JG OÜ Kodusepp juhatuse liikmeks juba alates 26.08.2010 (tl 77) ning juhatuse töökorra kohaselt oli JG ülesandeks tehingute raamatupidamises kajastamine ja deklaratsioonide esitamine (tl 78). Maksuhaldur on leidnud maksuotsuse lk-l 6, et 26.08.2010 vormistatud dokumendid on fiktiivsed ja on täiendavalt otsuse p-s 8 vastanud kaebaja vastuväidetele. Kohus nõustub vastustaja järeldustega. Kaebaja ja JG ütlused on selles osas teineteisega vastuolus ja maksuhaldur on seetõttu õigesti lähtunud asjas kogutud muudest tõenditest ja nende vastastikest seostest. Kaebaja ei ole osanud maksumenetluses selgitada, miks 26.08.2010 vormistatud ainuosaniku otsust uue juhatuse liikme lisandumise kohta ei esitatud äriregistrile (tl 80). Istungil piirdusid kaebaja selgitused sellega, et ta ei osanud äriregistrile dokumente esitada. Samas jõudsid äriregistrisse 2010. a lõpus tehtud muudatused, kus kaebaja oli samuti osaline. Äriregistrisse andmete esitamata jätmine ei pruugiks omada õiguslikku tähendust juhatuse liikmete vahel vastutuse jagunemise suhtes siis, kui dokumendid oleksid reaalsed. Küll aga viitavad dokumentide esitamata jätmine ja maksuhalduri kogutud muud asjaolud sellele, et dokumendid on fiktiivsed. Samuti ei ole kaebaja osanud selgitada, kuidas sai JG esitada deklaratsioone, kui tal puudus juurdepääs e-maksuametile. Kohus nõustub maksuhalduriga, et ei ole eluliselt usutav, et olukorras, kus JG-le pandi kohustus esitada deklaratsioone, jäeti talle juurdepääs emaksuametile tagamata. Maksuhalduri lõppjärelduse õigsus selles küsimuses nähtub ka järgmistest tõenditest: 1) OÜ Kodusepp osa notariaalse müügilepingu p 1.1 kohaselt (tl 45) on juhatuse liikmeks üksnes kaebaja; 2) sama müügilepingu p 2.1.4 kohaselt kinnitab müüja, s.o kaebaja, et Pajusaare 6 kinnistu võõrandamise tehingutest on osaühingul käibemaksu tasumise kohustus summas 899 167 eurot. Sellise kinnituse lisamine lepingusse sai olla üksnes kaebaja huvides ning isegi kui kaebaja kasutas selle kinnituse lisamiseks nõustajat, pidi see teave ja info tulema kaebajalt endalt. Sellest tuleneb, et kaebaja ütlused, et ta ei teadnud deklareerimisest ega tasumise kohustusest midagi, ei ole usaldusväärsed. Sellega muutuvad ebausaldusväärseks ka muud kaebaja ütlused selle kohta, et ta ei teadnud äriühingu korralduse kohta midagi; 3) kui JG oli juba alates 26.08.2010 juhatuse liige, puudus vajadus nimetada ta 27.12.2010 otsuses uuesti juhatuse liikmeks, vaid oleks piisanud üksnes kaebaja tagasi kutsumisest (tl 135-137); 4) Kodusepp OÜ arvelduskontolt on tehtud pangaülekandeid (tl 107 jj) ning juurdepääs pangakontole oli ainult kaebajal. Kui kaebaja oli vaidlusalusel perioodil OÜ Kodusepp ainuke juhatuse liige ning dokumendid JG juhatuse liikme volituste algamise kohta juba alates 26.08.2010 on fiktiivsed, pidi kaebaja ainuisikuliselt täitma kõiki juhatuse liikmeks olekuga kaasnevaid kohustusi, sh ka kohustust tagada maksuseadustest tulenevate kohustuste õigeaegne täitmine.
4(11)
3-15-1130 Vastutusotsuses on leitud, et kohustus, mida kaebaja rikkus, oli käibe deklareerimata jätmine (p 6.1). Kohustuse rikkumine on maksuvõla tekkimisega põhjuslikus seoses seetõttu, et kui kinnistute müük oleks nõuetekohaselt deklareeritud, oleks maksukohustus tekkinud ajal, mil äriühing omas kinnisvara müügist laekunud rahalisi vahendeid, mida oleks saanud kasutada maksukohustuse täitmiseks (p 6.3). Kohus leiab, et vastutusotsuse põhjendus on selles osas lünklik. Kohtule ei ole selgelt arusaadav, miks on vastutusotsuse p-s 5 tuginetud sellele, et OÜ Kodusepp on esitanud ebaõigeid andmeid ja rikkunud seega tasumiskohustust, kuid kaebajale on ette heidetud üksnes deklareerimiskohustuse rikkumist. Põhjusliku seose tuvastamise osas nõustub kohus kaebajaga, et üksnes deklareerimiskohustuse täitmine ei pruugi tuua kaasa maksukohustuse täitmist, vaid ka käivet deklareerides võivad jääda maksud tasumata. Samas tuleb praegusel juhul arvestada, et ka tasumiskohustuse rikkumisele tuginemisest üksi ei piisa, sest OÜ Kodusepp 2010. a-l esitatud deklaratsioonide kohaselt puudus maksukohustus, mida tulnuks täita. Korrektne ning ammendav oleks olnud vastutusotsuses tugineda nii deklareerimiskohustuse kui ka tasumiskohustuse rikkumisele, kuna need mõlemad rikkumised jadas on põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega. Samas on vastutusotsuse p 6.1 viimases lõigus (lk 7) toodud välja maksuhalduri seisukoht, et kaebaja on jätnud tehingud deklareerimata eesmärgiga hoida kõrvale maksude tasumise kohustusest ning rikastuda klientide poolt tehingute käigus tasutud käibemaksu arvelt, mille tulemusel tekkis OÜ-l Kodusepp maksuvõlg. Selle seisukohaga on maksuhaldur sisustanud nii deklareerimiskohustuse rikkumise kui ka tahtlikult maksude tasumata jätmise (deklareerimiskohustuse rikkumise eesmärgina), mille tulemusel tekkis maksuvõlg. Kuigi tegemist on vaid lühikese põhjendusega, on see piisav, et näidata ära mõlema rikkumise seos omavahel ja maksuvõla tekkimisega. Vastutusotsuse ja vastutusotsuse projektis (tl 95) sisalduvad põhjusliku seose põhjendused ei ole sedavõrd erinevad, et see tooks kaasa vastutusotsuse tühistamise. Projektis on tuginetud lisaks kinnistu võõrandamisele ka ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetele, mille väljanõudmisest kaebajalt on hiljem vastutusotsuses loobutud. Vastutusotsuse põhjendus on küll mõne fraasi võrra pikem, kuid selles ei sisaldu uusi ja kaebajale tundmatuid asjaolusid, mille kohta oleks pidanud kaebaja täiendavalt ära kuulama. Asjas ei ole oluline see, kas ka pärast kaebaja poolt OÜ Kodusepp võõrandamist oli maksukohustuse täitmine võimalik. Kinnistu võõrandamisega seotud tehingute käibe deklareerimise ja käibemaksu tasumise kohustus tekkis ajal, kui kaebaja oli ainuisikuliselt OÜ Kodusepp juhatuse liikmeks. Seega tõi kaebaja poolt kohustuste rikkumine kaasa maksuvõla tekkimise. Tegeledes Pajusaare tee 6 kinnistu võõrandamisega, sh arvete koostamise ja lepingute sõlmimisega ja omades e-maksuameti kasutusõigust, sai maksukohustuse deklareerimata ja seetõttu ka täitmata jätmine olla üksnes tahtlik ja teadlik tegevus. Teades käibemaksu tasumise kohustust, sest need olid ka tehingute rahalistes andmetes välja toodud, ja saades vastavad laekumised, pidi kaebaja ka teadma, et tal tuleb käibemaks nii deklareerida kui ka tasuda. Maksuhalduri poolt tuvastatu kohaselt ei jäetud vaidlusaluste kuude osas deklaratsioonid esitamata, vaid esitati deklaratsioonid valeandmetega. Lühikese aja jooksul pärast neid tehinguid äriühingu võõrandamine ja maksumenetluses juhatuse liikmete ja nende vastutuse jagunemise kohta fiktiivsete andmete esitamine kinnitab samuti kaudsete asjaoludena kaebaja tahtlust. Kaebaja on esitanud väite, et ta on keskhariduseta ettevõtja, kel puudusid vaidlusalusel ajal igasugused teadmised raamatupidamisest ja äriühingu juhtimisest, alles kohtumenetluses. Kohus peab kaebaja ütluseid ebausaldusväärseks, sest need on eluliselt ebausutavad ja 5(11)
3-15-1130 vastuolulised. Kaebaja ei osanud kohtule usutavalt selgitada, kuidas ta julges enda väidete kohaselt kaasata JG juhatuse liikmeks olukorras, kus ta isiku tausta ei uurinud ja teadis teda üksnes tuttava kaudu; kuidas on 29.12.2010 osaühingu müügilepingusse saanud käibemaksukohustusele viitav klausel ja miks see on vajalik; kes tegeles deklaratsioonide ja majandusaasta aruande esitamisega ajal, kui kaebaja väidete kohaselt oli tema ainuosanik ja juhatuse liige ning kuidas ta julges võtta juhatuse liikme vastutuse, teades sellega kaasnevaid kohustusi (2010. a juuni algusest augusti lõpuni). Kaebaja väited, et ta ei teadnud deklareerimisest midagi, on vastuolus kaebaja 25.01.2011 e-kirjaga (tl 100), kus kaebaja küsib JG-lt teavet, kas deklaratsioonid on esitatud. Kaebaja ei osanud istungil selgitada, kuidas ta sai vahepeal deklareerimise ja maksude tasumise kohustusest teadlikuks. Sealjuures ei ole juhatuse liikme vastutuse tuvastamisel oluline, kas juhatuse liige teab, kuidas tehniliselt deklaratsioone esitada, vaid deklaratsioonide esitamise kohustust on juba rikutud siis, kui isik seda kohustust teab, aga jätab selle sisuliselt täitmata. Kaebaja maksumenetluses esitatud ütlused ja dokumendid kaebaja teadmiste puudumisele ei viita ning seetõttu tuleb lugeda, et kaebaja väide on tõendamata ja kaebaja tegevus OÜ Kodusepp juhatuse liikmena oli teadlik ja tahtlik. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.RN palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 09.11.2015 otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada või saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Kaebaja palub enda menetluskulud välja mõista vastustajalt. Halduskohus on rikkunud kohtuotsuse seaduslikkuse ja põhjendatuse nõuet (HKMS § 156 lg 1), kuna on ebaõigesti tuvastanud juhatuse liikme vastutuse eeldused äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks. Kohus leidis ebaõigesti ning uurimisprintsiipi ja selgitusnõuet rikkudes, et kaebajal esines tahtlus käibe deklareerimata ja maksusumma tasumata jätmiseks. Seega on kohus ebaõigesti kohaldanud MKS § 98 lg-t 1. Kohtu seisukoht tugineb eeldusel, et kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud 26.08.2010 dokumendid, milles oli kokku lepitud OÜ Kodusepp juhatuse liikmete vaheline tööjaotus, olid fiktiivsed. Kohtuotsusest ei ole jälgitav, milles fiktiivsus seisnes ning kohtu vastav järeldus ei tugine asjas esitatud tõenditel. OÜ Kodusepp (sh Pajusaare tee 6 kinnistu müügiga seonduv) raamatupidamine ja finantspool oli augustist 2010 JG vastutusalas. Kaebaja tegeles vaid ehituse juhtimise küsimustega. Tööjaotuse kohta vormistati ka töökord, millega JG on tutvunud ja selle allkirjastanud. Seda asjaolu ei ole MTA vaidlustanud, leides üksnes, et dokumendid on vormistatud tagantjärele. Arusaamatu on, miks maksuhaldur usub pigem JG. Kaebaja seletused maksumenetluses ei ole olnud vastukäivad. Hoopis JG huvides oli väita, et ta on olnud OÜ-ga Kodusepp seotud alles alates 29.12.2010. Dokumentide võltsituse hindamisel ei saa pidada piisavaks ühe isiku vastandlikke ütlusi teise isiku ütluste vastu, kui mõlemal isikul võib olla dokumentide võltsimiseks põhjendatud huvi. JG on andnud erinevatel aegadel vastuolulisi ütlusi, mis pole eluliselt usutavad. MTA on jätnud need tähelepanuta. Samas on kaebaja järjepidevalt selgitanud, et JG-l oli ligipääs e-maksuametile ja deklaratsioonide esitamise võimalus. 2010. a-l polnud e-maksuametisse sisenemiseks vajalik ID-kaart, vaid selleks olid paroolide tabelid, mida kasutas ka JG. Mõistetamatu on MTA seisukoht, et OÜ Kodusepp ainuosaniku otsus ja juhatuse töökord on võltsitud, eesmärgiga hoida kõrvale maksude tasumisest ja rikastuda klientide tasutud käibemaksu arvel. Juhatuse liikmete töökohustuste jaotus ei tekita ega võta äriühingult maksukohustust. Kaebaja väide, et JG sai juhatuse liikmeks juba 26.08.2010, on tõendatud. Õiguslikku tähendust ei oma asjaolu, et otsus jäi toona äriregistrile esitamata, sest äriseadustik ei sea 6(11)
3-15-1130 juhatuse liikme volituste algust sõltuvusse kande tegemisest. Kaebaja on keskhariduseta ehitusettevõtja, kelle kutsetegevus on eranditult seotud ehituse projektijuhtimisega. Kaebaja ei ole rahaasjadega tegelenud ja usaldas selles JG. MTA ei ole põhjendanud, mille alusel ta leiab, et väidetavad arved (mida vastutusmenetluse materjalidest ei nähtu) on väljastanud just kaebaja. Raamatupidamisega tegeles vastaval perioodil JG, kes valdas ka e-maksuameti paroole ja esitas deklaratsioone. Kaebaja ei oska emaksuametis orienteeruda ega deklaratsioone esitada. Kohus on tuginenud maksumenetluses esitatud tõenditele ja vastustaja poolt neile antud tõlgendusele, jättes kaebaja vastuväited suures osas tähelepanuta. Kohus oleks pidanud omaalgatuslikult otsustama JG vande all üle kuulamise, kuna kaebaja istungil antud seletused ei kõrvaldanud vastuolu kahe juhatuse liikme maksumenetluses antud ütluste vahel. Kohus ei ole analüüsinud ega tuvastanud, kas kaebaja käitus subjektiivselt teadlikult õigusvastaselt ja soovis maksukohustuse rikkumist. Tahtluse kohta puuduvad igasugused tõendid. Asjas kogutud tõenditest nähtub, et kaebaja tundis muret, kas Pajusaare tee 6 kinnistu müügiga seonduva deklareerimiskohustusega on kõik korras. Kuna kaebaja tahtlus maksusumma tasumata jätmisel on tõendamata, on vastutusotsus tehtud pärast aegumistähtaja möödumist (MKS § 98 lg 1). Kohtuotsus on vastuoluline ja ebaselge põhjusliku seose tuvastamise osas. Maksudeklaratsioonide esitamine iseenesest ei tähenda automaatselt deklareeritud maksukohustuse täitmist. Isik võib deklaratsiooni esitada õigeaegselt, kuid ikkagi jätta maksukohustuse täitmata. Võrreldes vastutusotsuse projektiga on maksuhaldur muutnud vastutusotsuses põhjusliku seose põhjendust. Kohus on hinnanud kaebaja vande all antud seletusi vastuolus HKMS § 61 lg-ga 1. Kaebaja ütlused tõendavad, et tal puudus igasugune arusaamine raamatupidamise põhimõtetest ja ärijuhtimisest, tal puuduvad oskused opereerida internetipangas ja e-maksuametis ning anda iseseisvalt digitaalallkirju. Halduskohus pole jälgitavalt põhjendanud, miks ta leidis, et kaebaja ütlused on kantud vaid soovist luua kaebajat soodustavat tõendit.
8.Maksu- ja Tolliamet palub kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Kaebaja ei ole kuidagi tõendanud seda, et ta ei tegelenud rahaasjadega. Esitatud ei ole näiteks tõendeid selle kohta, et kaebajal puudus ligipääs arvelduskontodele või keegi teine lisaks temale oleks äriühingu nimel mingeid tehinguid või toiminguid sooritanud. Esitatud ei ole ühtegi dokumenti, mis kinnitaks, et JG on teinud OÜ Kodusepp nimel tehinguid ja toiminguid perioodil september kuni november 2010. Seega ei saa 26.08.2010 vormistatud dokumente pidada usaldusväärseteks ning need on vormistatud kaebaja poolt eesmärgiga vabaneda vastutusest. Tõsiseltvõetav ei ole kaebaja väide, et hoopis JG soovib vastutusest vabaneda, sest ühtegi tõendit, mis kinnitaks tema tegutsemist äriühingu nimel alates 26.08.2010, ei ole. Kuigi JG kinnitas äriühingu ostmisel teadlikkust täitmata maksukohustusest, ei tähenda see, et tema isiklikult peaks selle täitmise eest vastutama. Maksukohustuse täitmise eest vastutab eelkõige äriühing ja isik, kelle tegevuse tulemusel maksuvõlg tekkis, ehk kaebaja. Isegi kui 26.08.2010 nõusolek on allkirjastatud JG poolt, ei tõenda see seda, et isik reaalselt OÜ Kodusepp majandustegevuses või tegevuses üldse osales. Vastutusotsuse õiguspärasuse seisukohast ei ole oluline, kas kaebaja rikastus talle süüks pandud tegevuse või tegevusetuse arvel või mitte. Oluline on see, kas kaebaja on juhatuse liikme kohustusi rikkunud ning kas selle tulemusel tekkis äriühingul maksuvõlg. Kaebaja väide, et kogu asjaajamine ja ligipääsuõigused olid üle antud JG-le, on põhistamata. Väite kohta ei ole esitatud ühtegi tõendit ja ükski äriühingu tehtud tehing ei kinnita seda, 7(11)
3-15-1130 samuti pole kaebaja ja JG vahel vormistatud ühtegi dokumenti, mis millegi üleandmist tõendaks. Kinnistu müügilepingutest on näha, et OÜ Kodusepp esindajaks oli RN. Lepingutes on välja toodud ka käibemaksu summad. Seega oli kaebaja teadlik hinnast ja sellest, et see sisaldas käibemaksu. Oluline ei ole, millal lepingu alusel summad tasuti, sest tehingud tuli deklareerida ja maksusummad tasuda tehingu toimumisele järgneval kuul (septembris ja oktoobris 2010). Kohus ei ole uurimisprintsiipi rikkunud. Olenemata sellest, et kaebaja ja tunnistaja ütlused olid vastuolulised, ei pidanud kohus JG ülekuulamist vajalikuks, sest tähtsust omavad asjaolud olid selged. Kuna deklareeritavad tehingud, mille tulemusel tekkis äriühingule maksuvõlg, on tekkinud perioodil september kuni november 2010, siis detsembri kohta esitatud deklaratsioonid ei oma mingit tähendust. Et JG ei kinnita 26.08.2010 dokumentide allkirjastamist, on põhjendatud alus kahelda nende dokumentide õigsuses. Maksuhaldur ei ole tuginenud üksnes JG seletustele, vaid eelkõige sellele, et puuduvad igasugused tõendid selle kohta, et JG on enne äriühingu osa ostmist äriühingu nimel tegutsenud. On ilmne, et deklareerimise ja tasumise kohustuse vahel on olemas selge seos ning ühte ei saa hinnata ilma teiseta. Selleks, et maksud saaks nõuetekohaselt tasuda, tuleb need nõuetekohaselt deklareerida. Seega ei saa rääkida sellest, et deklareerimiskohustuse rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel ilmselgelt puudub põhjuslik seos. Asjaolu, et kaebaja deklareeris valeandmeid, kinnitab tema tahet jätta seadusliku esindaja kohustused täitmata. Põhjusliku seose kontekstis ei ole oluline, mis sai rahast, mis laekus äriühingu pangakontole. See on oluline eelkõige kaebaja süü vormi tuvastamisel. Maksuhaldurile teadaolevalt võttis kaebaja äriühingu pangakontolt sularahas välja 141 650 krooni. Kaebajat ei vabasta vastutusest asjaolu, kas äriühingul oli pärast seadusliku esindaja vahetumist piisavalt raha, et maksukohustused täita või mitte. Halduskohus on õigesti leidnud, et kaebaja ütlused on ebausaldusväärsed. Seda kinnitab eelkõige asjaolu, et maksuhalduril pole õnnestunud koguda ja kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis kinnitaks, et JG oleks enne äriühingu osa ostmist olnud äriühinguga kuidagi seotud.
9.RN esitas oma seisukoha MTA vastusele. Kaebaja on esitanud tõendid, mille kohaselt kuulus rahaasjadega tegelemine JG vastutusalasse. Vastustaja väidab esmakordselt apellatsioonkaebuse vastuses, et 26.08.2010 dokumendid on vormistatud kaebaja poolt ja seab esmakordselt kahtluse alla, et need on JG poolt allkirjastatud. Varasemalt on vastustaja üksnes leidnud, et need on vormistatud tagantjärele. Vastustaja leiab, et pole esitatud ühtegi tõendit, mis tõendaks, et JG soovis valeütlusi andes vabaneda vastutusest. Seda väites eirab vastustaja 26.08.2010 dokumente, millega lepiti kokku juhatuse töökorraldus. JG vastutas vaidlusalusel perioodil käibemaksu deklareerimise ja tasumise eest, mistõttu oli tal ka selge põhjus valeütluste andmiseks vastutusest vabanemise eesmärgil. Asjaolu, kas kaebaja talle süüks pandud tegude arvelt rikastus või mitte, on oluline aspekt, kuna sellest lähtuvalt saab hinnata, kas kaebajal esines tahtlus maksudest kõrvale hoidumiseks või mitte. Vastustaja on esmakordselt ja paljasõnaliselt apellatsioonkaebuse vastuses väitnud, et talle teadaolevalt võttis just kaebaja OÜ Kodusepp pangakontolt sularahas välja 141 650 krooni ning tehti ülekandeid summas 493 911,90 krooni, mis ei ole seotud ettevõtlusega.
8(11)
3-15-1130
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohtu otsuse muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega korda neid HKMS § 201 lg 4 alusel. Ringkonnakohus märgib kaebaja väidetele vastuseks järgmist.
11.Maksuhaldur ja halduskohus on õigesti hinnanud tõendeid ja tuvastanud, et RN oli vastutav maksustamisperioodi september kuni november 2010 OÜ Kodusepp KMD-de esitamise eest. Sellise järelduse tegemiseks annavad alust järgnevad asjaolud: -
äriregistri andmete kohaselt oli RN sel perioodil ainus OÜ Kodusepp juhatuse liige ja ka äriühingu ainuosanik;
-
Pajusaare tee 6 tehingute puhul esindas OÜ-d Kodusepp RN (leping tl 22-29);
-
puuduvad tõendid, millest nähtuks, et kontrollitaval perioodil oleks äriühingu eest väljastanud arveid või sooritanud pangaülekandeid keegi teine kui RN;
-
OÜ Kodusepp osa 29.12.2010 müügilepingus (tl 45-47) on osaühingu ainsaks juhatuse liikmeks ja esindajaks märgitud RN.
12.Eelnevale lisaks nõustub ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtu hinnanguga 26.08.2010 ainuosaniku otsuse, selle juurde kuuluva nõusoleku ja OÜ Kodusepp juhatuse töökorra ebausaldusväärsusele (tl 77-78 ja 106), märkides, et suure tõenäosusega on need vormistatud tagantjärgi fiktiivselt. Väidetav uus juhatuse liige JG ei kinnita mitte üheski maksuhaldurile antud seletuses, et ta enne osaühingu omandamist detsembris 2010 oleks OÜst Kodusepp üldse midagi teadnud. Fakt on, et äriregistrisse uut juhatuse liiget augustis 2010 ei kantud, samas kui pärast osaühingu müüki tehti kanne äriregistris korrektselt ära ning ka kõigi ülejäänud äriühingute puhul (vt allpool) oli JG juhatuse liikmena äriregistrisse kantud. 06.04.2011 antud seletustes maksuhaldurile (tl 125-126) möönab JG mingitele dokumentidele allkirja andmist umbes kolm nädalat enne seletuste andmise aega, samal päeval, mil RN käis maksuhalduri juures ütlusi andmas (s.o 08.03.2011), kuid sellest ei saa teha järeldust, nagu oleks JG ka tegelikult ja sisuliselt alates augustist 2010 äriühingu juhatuse liikme kohustusi täitnud – selle kohta tõendid puuduvad. Et JG ei olnud OÜ-ga Kodusepp enne osaühingu omandamist mingilgi moel seotud, viitab kaudselt ka see, et ka pärast osaühingu omandamist ei hakanud osaühing tema juhtimisel ettevõtlusega tegelema ning oma esimestes seletustes maksuhaldurile (17.02.2011, tl 112-113) väitis isik maksuhaldurile, et konkreetne osaühing talle tegelikult ei sobi ja ta plaanib selle kohe edasi müüa. JG iseloomustamiseks saab välja tuua, et äriregistri andmetel oli ta 2010 – 2011 aastatel vähemalt 15 äriühingu juhatuse liige, mis viitab omakorda sellele, et tegemist võis olla isikuga, kellele müüdi äriühing maksuvõla tasumise ja vastutuse vältimiseks. 26.08.2010 dokumentide fiktiivsusele viitavad ka RN poolt 12.10.2015 kohtuistungil antud väga ebamäärased ja ebausutavad selgitused selle kohta, kuidas ta leidis JG enda äriühingusse juhatuse liikmeks ja mis põhjustel ta otsustas JG koheselt usaldada. Lisaks eelnevale on halduskohus põhjendatult osutanud, et kui JG oli juba alates 26.08.2010 juhatuse liige, puudus vajadus nimetada ta 27.12.2010 otsuses uuesti juhatuse liikmeks, vaid oleks piisanud üksnes kaebaja tagasi kutsumisest (tl 135-137). Neil põhjustel kogumis leiab ringkonnakohus, et 26.08.2010 dokumendid JG juhatuse liikmeks valimise ja juhatuse liikmete töökorralduse kohta on ebausaldusväärsed ja tuleb jätta tähelepanuta. RN oli vaidlusalusel perioodil OÜ Kodusepp ainuke juhatuse liige ning ainuisikuliselt vastutav kõigi juhatuse liikmeks olekuga kaasnevate kohustuste õigeaegse täitmise eest, sh deklaratsioonide õiguspärase ja õigeaegse esitamise eest.
9(11)
3-15-1130
13.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga ka selles, et RN tegevus käibemaksu deklareerimata ja maksukohustuse täitmata jätmisel sai olla üksnes teadlik ja tahtlik. Pajusaare tee 6 kinnistu müügilepingute p-s 4.1 oli selgelt kirjas, et müügihind sisaldab käibemaksu (sama kinnitas RN ka maksuhaldurile 08.03.2011 antud seletustes, tl 8283), kuid ometi esitas RN KMD-d 0-ga, olles nii teadlik, et tegelikkuses oleks tulnud vastav käive deklareerida. RN teadlikkust deklareerimis- ja maksukohustusest näitab ka osaühingu osa müügilepingu p 2.1.4, mille kohaselt lasub osaühingul käibemaksu tasumise kohustus summas 899 167 krooni. Halduskohus on tahtluse (ja sellega seonduvalt maksu määramise aegumistähtaja) küsimust põhjalikult käsitlenud halduskohtu otsuse p-s 9. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu arutlusega ja tõenditele hinnangu andmisega ega pea vajalikuks neid seisukohti üle korrata. RN tegevus käibemaksu deklareerimata jätmisel oli tahtlik ning maksusumma ei ole määratud pärast aegumistähtaega. Asjakohatud on kaebaja väited seonduvalt tema 25.01.2011 e-kirjaga JG-le (tl 100), mis puudutab 2010. a detsembrikuu deklaratsioonide esitamist. Deklareeritavad tehingud, mille tulemusel tekkis äriühingule maksuvõlg, tehti perioodil september kuni november 2010, mistõttu ei oma detsembrikuu deklaratsioonid praeguses asjas tähendust. Käibemaksu deklareerimine ei sõltu sellest, millal kinnistute müügi eest osamaksed reaalselt äriühingule laekusid.
14.Halduskohus on otsuse p-s 8 tuvastanud õigesti, et käibemaksu õigeaegne deklareerimata jätmine koos maksu tasumata jätmisega tõi kaasa maksuvõla tekkimise. Samuti on õige halduskohtu osutus, et ehkki lühidalt, on põhjuslik seos siiski piisavalt väljendatud vastutusotsuse p-s 6.1. Deklareerimiskohustuse rikkumise eesmärgiks oli tahtlik maksude tasumata jätmine, mille tulemusel tekkis maksuvõlg. Samuti ei too vastutusotsuse õigusvastasust kaasa asjaolu, et vastutusotsuse ja vastutusotsuse projektis (tl 95) sisalduvad põhjusliku seose põhjendused on mõnevõrra erinevad. Maksuhalduril on õigus oma seisukohti lõplikus haldusaktis korrigeerida, tulenevalt näiteks haldusakti adressaadi poolt vastutusotsuse projektile esitatud vastuväidetest. Tehingute käibe deklareerimise ja käibemaksu tasumise kohustus tekkis ajal, kui kaebaja oli ainuisikuliselt OÜ Kodusepp juhatuse liikmeks. Seega ei oma asjas tähendust, kas pärast kaebaja poolt OÜ Kodusepp võõrandamist oleks maksukohustuse täitmine olnud teoreetiliselt võimalik või mitte. Tõendamata on küll maksuhalduri poolt apellatsioonimenetluses esitatud väited sellest, et just kaebuse esitaja võttis osaühingu arveldusarvelt sularahas välja 141 650 krooni, kuid need väited ei ole ka asjas olulised. Kaebaja maksustamise seisukohast ei oma tähendust küsimus, mis juhtus äriühingu arveldusarvel olnud rahaga, vaid oluline on, et äriühingu maksuvõlg tekkis kaebaja tahtliku tegevuse tagajärjel.
15.Halduskohus ei ole rikkunud uurimisprintsiipi, kui jättis omal algatusel tunnistajana üle kuulamata JG. Samuti ei ole halduskohus eksinud tõenditele hinnanguid andes. JG andis maksuhaldurile selgitusi kolmel korral: 17.02.2011 (tl 112-113), 06.04.2011 (tl 125-126) ning 14.07.2014 (tl 84-86). Tema ütlused olid järjepidevad olulises: enne osaühingu ostmist 29.12.2010 puudus tal OÜ-ga Kodusepp mistahes kokkupuude. Niisiis ei olnud isiku korduvaks ülekuulamiseks kohtus vajadust.
16.Kokkuvõtvalt on ringkonnakohus seisukohal, et halduskohtu otsus on seaduslik ning põhjendatud ja selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Apellatsioonkaebus jääb HKMS § 200 p 1 alusel rahuldamata.
17.Et apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel kaebaja enda kanda. Vastustaja ei ole esitanud taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 kohaselt vastustaja enda kanda.
10(11)
3-15-1130
/allkirjastatud digitaalselt/ Maret Altnurme
/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe
/allkirjastatud digitaalselt/ Villem Lapimaa
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.