Winehill OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 02.02.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/053813-21 ja 14.03.2022 vaideotsuse nr 6-1/5119-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja Winehill OÜ, esindaja vandeadvokaat Madis Uusorg Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Lembit Sullakatko
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 23.11.2023 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Winehill OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistung 13.01.2026
RESOLUTSIOON
1.Jätta Winehill OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 23.11.2023 otsuse resolutsioon muutmata, kuid muuta halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt ringkonnakohtu otsuse põhjendustele.
2.Jätta menetluskulud ringkonnakohtus menetlusosaliste endi kanda.
3.Avaldada jõustunud kohtuotsus, asendades füüsiliste isikute (välja arvatud menetlusosaliste esindajate) nimed tähemärkidega.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1).
Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).
3-22-868 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 09.10.2020 teate nr 12.2-3/053813-1 ja 01.11.2021 teate nr 12.2-3/053813-17 alusel Winehill OÜ maksustamisperioodide detsember 2018 ja mai 2019 tulumaksu, juuni 2019 ‒ juuni 2020 käibemaksu ning oktoober 2020 käibe- ja tulumaksu arvestamise õigsust.
2.MTA kohustas 02.02.2022 maksuotsusega nr 12.2-3/053813-21 Winehill OÜ-d tasuma maksusumma 39 715,49 eurot ning nõudis tagasi Winehill OÜ ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud 19 917,84 eurot. 1) Winehill OÜ käibemaksuarvestuse kohaselt müüs ta Rae vallas Kopli külas Viinamäe tee 12-3 asuva korteri nn musta karbi kujul (ilma vaheseinte ja viimistluseta) 03.09.2019 võlaõiguslepingu ja 27.11.2019 asjaõiguslepingu alusel Y.Y-le hinnaga 45 000 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et tegu oli näiliku tehinguga, millega OÜ Winehill varjas kõnealuse korteri valmisehitatult ja enne selle esmast kasutuselevõttu võõrandamist 13.03.2020 Q. Zle ja C. Cle hinnaga 189 900 eurot. Winehill OÜ vältis sellega suurema käibemaksukohustuse tekkimist korteri tegelikult müügihinnalt. Maksuhalduri järeldust kinnitavad järgmised asjaolud: a) korteri müügihind on ostumüügitehingute käigus oluliselt kasvanud; b) Y.Y ei tasunud korteri eest 03.09.2019 müügilepingus märgitud viisil ja Winehill OÜ andis korteriomandi 27.11.2019 asjaõiguslepingu alusel Y.Y-le üle selle eest tasu saamata; c) Winehill OÜ ja tema juhatuse liige Y.Y on olnud kõnealuse korteriga seotud ka pärast Y.Y-ga 27.11.2019 asjaõiguslepingu sõlmimist (2019. a detsembris korteri eksperthinnangu tellimine ja selle eest tasumine; 2020. a jaanuaris korterile Winehill OÜ laenukohustuse tagatiseks hüpoteegi seadmine; korteri edasimüügi protsessis osalemine); d) Winehill OÜ ja Y.Y vaheline korteri ostu-müügitehing ei olnud Winehill OÜ-le äriliselt kasulik; e) pole tõendatud, et korteri ehitas valmis Y.Y enda vahendite arvelt ja kasutas korterit oma elukohana; f) Y.Y esindajana korteri müügiprotsesses osalenud Hagne Vaino seletused ei ole usaldusväärsed; g) korteri 13.03.2020 müügitehingust laekunud raha edasine liikumine kinnitab kahtlust tehingute näilikkusest, sh on Y.Y pangakontole 13.03.2020 tehingu eest laekunud raha jõudnud vähemalt osaliselt tagasi OÜ-ga Winehill seotud isikuteni; h) Y.Y ja Y.Y on vennad, mis lihtsustas näilike tehingute tegemist; i) OÜ Winehill on maksumenetluses kinnitanud, et vormistas kontrollitaval perioodil dokumente tehingute kohta, mida tegelikult ei toimunud. 2) Winehill OÜ käibemaksuarvestuse kohaselt müüs ta Rae vallas Kopli külas Viinamäe tee 14-4 asuva korteri nn musta karbi kujul 06.03.2020 E. Kle hinnaga 12 000 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et tegu oli näiliku tehinguga, millega OÜ Winehill varjas kõnealuse korteri valmisehitatult ja enne selle esmast kasutuselevõttu võõrandamist 08.10.2020 D. Sle ja N. Ale hinnaga 179 900 eurot. Winehill OÜ vältis sellega suurema maksukohustuse tekkimist korteri tegelikult müügihinnalt. Maksuhalduri järeldust kinnitavad järgmised asjaolud: a) korteri müügihind on ostumüügitehingute käigus oluliselt kasvanud ning 06.03.2020 asjaõiguslepingus kajastatud müügihinna kujunemine on ebaselge; b) N. A ja maakler S. S selgituste kohaselt oli Winehill 2(10)
3-22-868 OÜ seotud ka 08.10.2020 toimunud korteri müügi protsessiga; c) korteri ostu-müügitehingute asjaolud viitavad OÜ Winehill huvile vähendada enda maksukohustust; d) pole tõendatud, et korteri ehitas valmis E. K enda vahendite arvel; ehitustööd viis lõpule Hanset OÜ vastavalt Winehill OÜ-ga sõlmitud töövõtulepingule; e) puuduvad tõendid, et E. K oleks korteri enne selle edasi müümist kasutusele võtnud; f) korteri 08.10.2020 müügitehingust laekunud raha edasine liikumine kinnitab kahtlust OÜ Winehill ja E. K vahelise tehingu näilikkusest, sh on E. K kogu korteri müügist pangakontole laekunud raha sularahas välja võtnud; g) Y.Y ja E. K elukaaslane N. S on äripartnerid; e) OÜ Winehill on maksumenetluses kinnitanud, et vormistas kontrollitaval perioodil dokumente tehingute kohta, mida tegelikult ei toimunud. 3) Maksuotsuse õiguslikud alused on maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 ning käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 3, § 24 lg 1 ja § 29 lg 1.
3.Winehill OÜ esitas vaide, mille MTA jättis 14.03.2022 vaideotsusega nr 6-1/5119-2 rahuldamata.
4.Winehill OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 02.02.2022 maksuotsuse ja 14.03.2022 vaideotsuse tühistamiseks. 1) Kaebaja võõrandas Viinamäe tee 12-3 korteri 03.09.2019 Y.Y-le hinnaga 45 000 eurot. Müügihind tulenes hindamisaktist, mille kohaselt oli viie ridaelamuboksi väärtus sel ajal kokku 244 650 eurot. Ühe korteriomandi väärtus oli seega 48 930 eurot, kuid Y.Y taotlusel oli kaebaja nõus alandama hinna 45 000 eurole. MTA rikkus uurimiskohustust, sh ei tuvastanud, kas Y.Y ehitas Viinamäe tee 12-3 korteri välja ja elas seal või mitte. Y.Y sõlmitud elektrienergia võrguleping, elektrienergia tarbimise väljavõte, Y.Y ja korteriühistu vaheline kirjavahetus veenäitude esitamise teemal, korteri lähistel asuva poe ostutšekid ja Y.Y Endomondo rakenduse väljavõte kinnitavad, et Y.Y kasutas korterit enne selle Q. Zle ja C. Cle võõrandamist. Kaebaja teavitas 26.08.2019 Viinamäe tee 12 hoone ehitajat, et võõrandab korteri nr 3 „musta karbi“ kujul ning ostja viib ise ehitustööd lõpule. Ehitaja aktsepteeris teadet ja teavitas kaebajat nõuete tasaarvestusest seoses Viinamäe tee 12-3 ehitustööde ärajäämisega. 2) Kaebaja müüs Viinamäe tee 14-4 korteri 06.03.2020 E. Kle hinnaga 12 000 eurot „musta karbi“ kujul. E. K pidi arvestama ka kinnisasjale seatud hüpoteekidega, s.o võttis lisaks ostuhinnale 106 000 euro suuruse kohustuse, millele lisandus intress ja sisetööde maksumus. Kaebaja teavitas ehitajat E. K tehtavatest sisetöödest ning kaebaja ja ehitaja on Viinamäe tee 14-4 ehitustöödega seotud nõuded tasaarvestanud. Müügitehing oli kaebajale majanduslikult kasulik, sest kaebaja vabanes Osaühingu STRATEGIUS (OÜ Strategius) ees võetud kohustusest (106 000 eurot), mille E. K võttis müügitehinguga üle. Seega ei võõrandanud kaebaja kinnisasja 12 000 euroga, vaid tegelik müügihind oli 118 000 eurot. 3) Vaidlusalused tehingud ei olnud näilikud. Poolte tahteavaldused olid suunatud tehingute kehtivusele ja tahtele vastavate õiguslike tagajärgede saabumisele, s.o sellele, et Y.Y-l ja E. Kl tekiksid kaebaja ees raha maksmise jm kohustused ning kaebaja vabaneks Viinamäe tee 12-3 ja Viinamäe tee 14-4 kinnisasjadega seotud kohustustest. Maksuotsusest ei nähtu asjaolusid, mis viitaks, et pooltel oli varjatud kavatsus vähendada maksustatavat käivet. Elamuarendus on aeganõudev ja selleks on vaja finantseeringut. Ehituses on tavapärane, et arendajad/ehitajad müüvad kinnisasja „musta karbi“ kujul, et lahendada ehituse käigus tekkinud finantsküsimusi või vähendada oma koormust. Viinamäe tee elamuarenduse käigus tekkisid kaebajal likviidsusprobleemid ja refinantseerimisvajadus, mille tõttu oli kaebaja sunnitud võõrandama vaidlusalused kinnisasjad enne nende valmisehitamist. Kaebaja tellis Viinamäe tee 12 korterite nr 1–5 hindamisakti, mille kohaselt 2019. a augustis oli nende ehitusvalmidus ca 35%. Kaebaja täiendavat finantseerimisvajadust kinnitab ka kaebaja ja OÜ 3(10)
3-22-868 Strategius vahel 06.01.2020 sõlmitud laenuleping. Nimetatud laenulepingu alusel andis OÜ Strategius kaebajale laenu 500 000 eurot, et kaebajal oleks võimalik Viinamäe tee 14 hoone valmis ehitada. Vaidlusalused tehingud on reaalsed ja kajastatud ka notariaalsetes müügilepingutes. Maksuotsuse järeldused on spekulatiivsed ja põhinevad tõendite vääral hindamisel. MTA on pannud kaebajale tõendamiskoormuse, mida ei ole võimalik täita (nt Y.Y ja E. K ehitustegevust puudutavate kuludokumentide esitamine).
5.MTA palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksu- ja vaideotsuse põhjenduste juurde. Maksuhaldur on täitnud uurimiskohustust nõuetekohaselt, sh nõudnud teavet ja dokumente Y.Y-lt ja E. Klt. Kohtumenetluses esitatud uued tõendid tuleb jätta tähelepanuta (MKS § 102 lg 1 p 2). Kui kohus võtab tõendid vastu, siis ei muuda need maksuotsuse järeldusi.
6.Tallinna Halduskohus jättis 23.11.2023 otsusega kaebuse rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda. Kohus nõustus maksu- ja vaideotsuse põhjendustega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2). 1) MKS § 102 lg 1 p 2 alusel jäävad tähelepanuta kaebusele lisatud dokumendid, mis kaebaja hinnangul kinnitavad, et Y.Y kasutas Viinamäe tee 12-3 korterit enne selle võõrandamist. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks ta ei saanud neid esitada maksu- või vaidemenetluses. Seega saab tõendite varasemat esitamata jätmist käsitada vähemalt hooletusena. Asja materjalidest nähtuvalt oli kaebajal vandeadvokaadist esindaja juba kontrolliaktile eriarvamuse esitamise ajal. Sellegipoolest on kontrolliaktile esitatud eriarvamus ja vaie üldsõnalised ning kaebaja positsiooni kinnitavaid täiendavaid tõendeid ei ole neile lisatud. 2) MTA on kontrolliakti p-des 1.2 ja 1.3 ning maksuotsuse p-des 2.1.2 ja 2.1.3 põhjalikult kirjeldanud kontrollimenetluse käigus uuritud asjaolusid ja kogutud tõendeid ning põhistanud nendele tuginevaid järeldusi. Kokkuvõtlikult on MTA välja toonud, et Viinamäe tee 12-3 korteri müügihind on oluliselt kasvanud alates selle võõrandamisest Y.Y-le 2019. a septembris (45 000 eurot) kuni selle edasi võõrandamiseni 2020. a märtsis (189 900 eurot) ning müügihinna selline kasv on tõenäoliselt tingitud sellest, et kaebaja on ise korteri vahepealsel perioodil valmis ehitanud. Pooled ei vaidle selle üle, et korteri Y.Y-le võõrandamise ajal oli see „musta karbi“ staadiumis ning selle edasi võõrandamisel oli korter sisuliselt valmis ehitatud. Asjas puuduvad aga tõendid, mis võimaldaks järeldada, et korteri valmis ehitamine toimus Y.Y isiklike vahendite arvelt, samuti ei ole kinnitust leidnud asjaolu, et Y.Y asus korterit kasutama enda elukohana. Pigem nähtub, et korteri ehitamisega tegeles jätkuvalt kaebaja, kes oma juhatuse liikme kaudu osales vahetult ka korteri kolmandatele isikutele võõrandamisega seonduvates toimingutes. Neid järeldusi ei lükka ümber kohtumenetluses esitatud täiendavad tõendid korteri väidetava kasutamise kohta. Ei ole eluliselt usutav, et kui eraisik soetab korteri n-ö musta karbi kujul, ehitab selle valmis, asub seda kasutama eluruumina ja seejärel võõrandab korteri pärast lühiajalist kasutamist kolmandatele isikutele, ei ole tal säilinud ühtki tõendit ehitamisega seotud kulude kohta. Kui Y.Y kasutas korterit oma elukohana, peab tal kahtluste korral olema võimalik tõendada, et korteri kasutamine elukohana leidis tõepoolest aset, sest vastasel juhul tekiks tal füüsilise isikuna korteri võõrandamisest saadud kasult märkimisväärne tulumaksukohustus, eriti kui korteri parendamiseks tehtud kulutusi ei ole võimalik tõendada (tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 1 ja lg 5 p 1, lg 6 ja § 37). 3) Põhjendatud ei ole kaebaja etteheide, et maksuhaldur oleks pidanud koguma täiendavaid tõendeid, millest oleks võimalik järeldada, et korteri valmis ehitamine Y.Y varasemate säästude või vanemate korterist ülejäänud vahendite arvelt ei olnud võimalik. Maksuhaldur otsustab kaalutlusõiguse alusel, milliseid tõendeid tuleb maksukohustuse kontrollimisel koguda. MKS § 150 lg 1 näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise 4(10)
3-22-868 korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt läheb tõendamiskoormus maksumaksjale MKS § 150 lg 1 kohaselt üle, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Kui maksuhaldur on tõenditel põhineva kahtluse ja maksusumma arvestuse välja toonud, läheb tõendamiskoormus üle kaebajale, kes peab näitama maksuhalduri järelduste ekslikkust. Siinsel juhul on tõendamiskoormus kaebajale üle läinud ja kaebaja etteheited uurimiskohustuse rikkumisest on alusetud. Y.Y ja kaebaja juhatuse liige on vennad ning kaebajal ei tohiks olla takistust esitada tõendeid juhatuse liikme lähikondse tehtud kulutuste kohta. 4) Maksuhaldur on kontrolliakti p-des 2.2 ja 2.3 ning maksuotsuse p-des 2.2.2 ja 2.2.3 põhjalikult kirjeldanud kontrollimenetluse käigus uuritud asjaolusid ja kogutud tõendeid ning põhistanud nendele tuginevaid järeldusi seoses Viinamäe tee 14-4 korteri müügitehingutega. Kokkuvõtlikult on MTA välja toonud, et korteri müügihind on oluliselt kasvanud alates selle väidetavast võõrandamisest E. Kle 2020. a märtsis (12 000 eurot) kuni selle edasi võõrandamiseni sama aasta oktoobris (179 900 eurot) ning müügihinna selline kasv on tõenäoliselt tingitud sellest, et kaebaja on korteri vahepeal ise valmis ehitanud. Puuduvad tõendid, mis võimaldaks järeldada, et korteri valmis ehitamine toimus E. K isiklike vahendite arvelt, samuti ei ole leidnud kinnitust, et E. K asus korterit kasutama enda elukohana. Pole usutav, et ehituse ja korteri elukohana kasutamise kohta ei ole säilinud mingeid tõendeid. 5) Kaebaja väitel tingis korterite esmase võõrandamise „musta karbi“ kujul kaebaja finantsolukord ja võõrandamine oli vajalik kaebaja majandustegevuse säilitamiseks. Asja materjalide järgi kinnitas kaebaja seaduslik esindaja MTA-le, et tegelikult Y.Y ei tasunud kaebajale Viinamäe tee 12-3 korteri eest lepingus ettenähtud viisil (vt kontrolliakti p 1.2.2 alap a). Samuti nähtub asja materjalidest, et laenu tagasimakse Maaelu Edendamise Hoiulaenuühistule tegid Viinamäe tee 12-3 korteri 13.03.2020 võõrandamistehingu käigus korteri ostjad Q. Z ja C. C (kontrolliakti p 1.2.10). Seega sisuliselt ei toimunud Y.Y-lt saadud rahasumma arvelt kaebaja kohustuste täitmist. Ka Strategius OÜ-le võla tasumine toimus alles D. Slt ja N. Alt Viinamäe tee 12-4 korteri müügist saadud rahaliste vahendite arvelt (kontrolliakti p 2.2.3 alap b). Seega ei ole leidnud kinnitust kaebaja väide, et korterite n-ö musta karbina võõrandamine oli tingitud kaebaja finantsseisundist ning kohustustest Maaelu Edendamise Hoiu-laenuühistu ja OÜ Strategius ees. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.Winehill OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. 1) Kaebaja jääb varasemate seisukohtade juurde. Halduskohus jättis kaebaja väited ja nende kinnituseks esitatud tõendid tähelepanuta. Kohtumenetluses esitatud tõenditele ei kohaldu MKS § 102 lg 1 p 2, sest need puudutavad Y.Y ja kaebajal ei olnud neid tõendeid enne kohtusse pöördumist. Seega ei jäänud need tõendid maksuhaldurile esitamata tahtlusest või hooletusest. Tõendid kinnitavad, et Y.Y kasutas Viinamäe tee 12-3 korterit enne selle võõrandamist. Kaebajale on pandud tõendamiskohustus, mida ta ei suuda täita (nt esitada kuludokumente Y.Y ja E. K ehitustegevuse kohta). Halduskohtu otsusest ei selgu, millistele tõenditele on kohus oma järeldustes tuginenud. Maksuhaldur rikkus maksumenetluses uurimispõhimõtet. 2) Näiliku tehingu eeldusi ei ole tuvastatud kooskõlas kohtupraktikas antud juhistega (nt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 14). Vaidlusaluste kinnisasjade müügitehingute poolte tahteavaldused olid suunatud tehingute kehtivusele ja avaldatud tahtele vastavate 5(10)
3-22-868 õiguslike tagajärgede saabumisele. Y.Y-l ja E. Kil tekkis kaebaja ees raha tasumise kohustus, samuti soetatud kinnisasjaga seotud muud kohustused ning kaebaja vabanes kohustustest seoses Viinamäe tee 12-3 ja Viinamäe tee 14-4 kinnisasjadega. Halduskohus ei põhjendanud järeldust, et pooltel oli varjatud kavatsus vähendada maksustatavat käivet. Mõlemad tehingud olid reaalsed ja kajastati notariaalsetes lepingutes. Kaebaja püüdis säilitada oma majandustegevust ning viia vaidlusalust kinnisasjade ehitus lõpule. Selleks vajas ta täiendavaid vahendeid, mida sai kinnisasjade võõrandamisest Y.Y-le ja E. Kile.
8.MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jääb varasemate seisukohtade juurde ja nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega. 1) Halduskohus jättis kaebusele lisatud tõendid õigesti asja juurde võtmata. Kaebajale oli hiljemalt kontrolliaktist teada maksuhalduri seisukoht, et Y.Y ei ole elanud Viinamäe tee 12-3 korteris. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks ta ei saanud neid tõendeid esitada juba maksumenetluses, nt koos kontrolliaktile esitatud eriarvamuses. Kui kohus võtab need tõendid vastu, ei muuda need maksuotsuse järeldusi. 2) Maksuhaldur on täitnud uurimiskohustust nõuetekohaselt. Kohus ei pidanud kordama maksuotsuse põhjendusi, millega ta nõustus.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsuse resolutsioon muutmata, kuid muuta tuleb halduskohtu otsuse põhjendusi. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga, et kaebusele lisatud uued tõendid tuleb jätta MKS § 102 lg 1 p 2 alusel tähelepanuta. Halduskohus on siiski õigesti märkinud, et need tõendid ei anna alust maksuotsuse järeldusi ümber hinnata. Nõustuda ei saa ka halduskohtu seisukohaga, et vaidlusalused tehingud on näilikud MKS § 83 lg 4 mõttes. Maksuotsuses kirjeldatud asjaolud viitavad aga sellele, et tegu on maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingutega ning maksuhalduri tuvastatud asjaoludel on maksustamine võimalik MKS § 84 alusel. Kokkuvõttes on halduskohus seega õigesti jätnud kaebuse rahuldamata.
10.Maksuhaldur heitis kaebajale ette näilike (varjatud) tehingute tegemist ja tugines maksustamisel MKS § 83 lg-le 4. Kokkuvõtlikult oli maksuhaldur seisukohal, et kaebaja ja Y.Y ning kaebaja ja E. K vahelised tehingud (korteriomandite müük n-ö musta karbi kujul) olid näilikud. Tegelikult ehitas kaebaja vaidlusalused korterid ise valmis ning seejärel müüs Viinamäe tee 12-3 korteriomandi enne selle esmast kasutuselevõttu Q. Zle ja C. Cle ning Viinamäe tee 14-4 korteriomandi D. Sle ja N. Ale oluliselt kõrgema hinnaga. Y.Y ja E. K osalesid kokkuleppel kaebajaga tehingute ahelas, eesmärgiga vältida kaebajale korteriomandite müügitehingutega kaasnevat suuremat käibemaksukohustust.
11.MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes tuleb tuvastada tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 alusel. Näilik tehing on tühine ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteeriv. Näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut või teeselda tehingu toimumist. Varjatud tehingu puhul tuleb tuvastada ka maksueelis (vt nt Riigikohtu 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, p 9; 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 14; 27.09.2022 otsus 3-17-523, p 21).
6(10)
3-22-868
12.Siinse vaidluse asjaoludel ei ole alust väita, et kaebaja tehingud Y.Y ja E. Kga olid TsÜS § 89 alusel näilikud ja seetõttu tühised ning Y.Y ja E. K ei saanud tegelikult kaebajalt n-ö musta karbi kujul soetatud korteriomandite omanikuks. Asjaõigusseaduse (AÕS) § 68 lg 1 kohaselt on omand isiku täielik õiguslik võim asja üle, s.o omanikul on õigus asja vallata, kasutada ja käsutada ning nõuda kõigilt teistelt isikutelt nende õiguste rikkumise vältimist ja rikkumise tagajärgede kõrvaldamist. Kinnisomandi üleandmine eeldab nii võlaõigusliku kohustamistehingu kui ka asjaõigusliku käsutustehingu olemasolu. Võlaõiguslik tehing kinnisasja võõrandamiseks (nt müügileping) kohustab kinnisomandit üle andma (AÕS § 119 lg 1). Võlaõigusliku kohustustehingu täitmine, s.o kinnisomandi üleandmine toimub asjaõigusliku kokkuleppega, samuti on kinnisomandi üleandmiseks nõutav sellekohase kande tegemine kinnistusraamatusse (AÕS § 641, § 119 lg 2). Abstraktsioonipõhimõtte järgi ei sõltu käsutustehingu kehtivus kohustava tehingu kehtivusest – võlaõigusliku tehingu tühisusest ei tulene iseenesest asjaõiguslepingu tühisust (vt nt Riigikohtu 22.05.2017 otsus nr 3-2-1-40-17, p 13). Tühisus näilikkuse tõttu (TsÜS § 89) saab oma olemuse tõttu reeglina puudutada üksnes kohustustehingut, mitte aga käsutustehingut. Kui vaidlusaluse käsutustehingu (asjaõiguslepingu) pooled tegelikult soovisid korteriomandi omaniku vahetust ning see ka toimus, siis ei saa pidada käsutustehingut näilikuks (vt Riigikohtu 05.06.2006 otsus nr 3-2-141-06, p 19; 16.10.2017 määrus nr 2-16-18531, p 12.2; 18.06.2019 otsus nr 2-16-7090, p 13).
13.Ringkonnakohus leiab, et maksuotsuses (ja selle aluseks olevas kontrolliaktis) tuvastatud asjaoludel olid kaebaja ja Y.Y ning kaebaja ja E. K vahelised käsutustehingud suunatud korteriomandite omanike vahetumisele ning kinnisturaamatu järgi omandiõiguse üleminek ka toimus. Selliselt sai kaebaja vähendada korteriomandite müügikäivet ja tasumisele kuuluvat käibemaksu. Käsutustehingut ei muuda näilikuks see, kui tehinguga taotletud tagajärjed (kaebaja soov tasuda vähem käibemaksu) ei ole kooskõlas maksualaste õigusaktidega. Maksuhaldur ei ole väitnud ja ka asja materjalidest ei nähtu, et kaebajale oleks jäänud alles õigus käsutada Viinamäe tee 12-3 ja Viinamäe tee 14-4 korteriomandeid nende omanikuna või kinnistusraamatu kanne oleks ebaõige. Tsiviilõiguslikus mõttes said seega viidatud korteriomandite omanikeks Y.Y ja E. K. Riigikohus on selgitanud, et MKS § 83 lg-s 4 väljenduv majandusliku tõlgendamise põhimõte ei anna maksuhaldurile õigust hinnata ümber omandisuhteid, sest samal varal ei saa olla erinevates menetlustes või õigussuhetes erinevad omanikud (nt 09.06.2017 otsus nr 3-3-1-78-16, p 23; 05.04.2017 määrus nr 3-3-1-68-16, p 16; vrd ka 06.10.2017 otsus nr 1-15-9051, p 31).
14.Eespool toodud põhjustel ei nõustu ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtuga, et kaebajale sai määrata täiendava maksukohustuse MKS § 83 lg 4 alusel. Kaebuse rahuldamiseks ei ole siiski alust, sest maksuotsuses kirjeldatud asjaoludel on tegemist maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingutega, mille maksustamine on võimalik MKS § 84 alusel.
15.MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84 alusel on võimalik tehing maksustada, kui selle näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata. Erinevalt MKS § 83 lg-st 4 kohaldub MKS § 84 kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Teisisõnu, MKS §-le 84 on võimalik tugineda juhul, kui õigussuhete kujundamise võimalust on kuritarvitatud. MKS § 84 kohaldamine eeldab samuti maksueelise tuvastamist. Seejuures on selle sätte kohaldamine põhjendatud ka siis, kui tehingutel ja toimingutel on peale maksueelise saamise muid eesmärke, kuid need osutuvad maksueelise 7(10)
3-22-868 saamisega võrreldes ebaoluliseks (vt nt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 17, ja 27.09.2022 otsus nr 3-17-523, p 24).
16.Maksuotsuses tuvastatud asjaolud kinnitavad veenvalt kahtlust, et kaebaja tegi tehingud Y.Y ja E. Kga nendega kokkuleppel ennekõike oma käibemaksukohustuse vähendamise eesmärgil. Maksuhaldur on maksu määramisel õigesti lähtunud sisuliselt olukorrast, mis oleks tekkinud siis, kui kaebaja oleks ise võõrandanud korterid enne nende esmast kasutuselevõttu Q. Zle ja C. Cle ning D. Sle ja N. Ale. Ringkonnakohus nõustub selles osas maksu- ja vaideotsuse põhjendustega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2; vt ka halduskohtu otsuse p 28) ning märgib vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele järgmist.
17.Kaebaja esitas kaebuse lisadena uued tõendid (dtl 76–86): Y.Y ja Elektrilevi OÜ vahel 09.12.2019 sõlmitud võrguleping, milles on tarbimiskoha aadressiks Viinamäe tee 12-3; Viinamäe tee 12-3 kinnisasja elektritarbimise väljavõtted; Y.Y ja K. C vaheline e-kirjavahetus Viinamäe tee 12 veenäitude ning korteriühistu arvete teemal ajavahemikul 2020. a jaanuarist märtsini; Viinamäe tee 12-3 kinnisasja lähistel asuva poe ostutšekid; Y.Y Endomondo rakenduse väljavõte. Kaebaja soovis nende dokumentidega tõendada, et Y.Y kasutas faktiliselt Viinamäe tee 12-3 kinnisasja enne selle võõrandamist Q. Zle ja C. Cle. Kaebajal on õigus, et halduskohus eksis menetlusnormide vastu, kui jättis need tõendid MKS § 102 lg 1 ple 2 viidates tähelepanuta.
18.MKS § 102 lg 1 p 2 sätestab, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Nimetatud sättele viidates saab piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa üldjuhul samuti viia selleni, et maksukohustuslasel keelatakse uute tõendite esitamine kohtumenetluses. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaldamisel tuleb silmas pidada, et mõne faktilise asjaolu kohta käivaid kõiki mõeldavaid tõendeid või nende esitamise vajadust ei pruugi ükski menetlusosaline suuta ette näha. Seda eriti niisuguste tõendite puhul, mille fikseerimise ja säilitamise kohustust MKS §-d 57 ja 58 ei sätesta. Kui maksuhaldur ei ole maksukohustuslaselt niisuguste tõendite esitamist nõudnud ning maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita seda, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit, seadmaks kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustamaks nende põhjal tehtud järeldusi. Niisugusel juhul kohalduvad asjas tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid (vt Riigikohtu 21.06.2024 otsus nr 3-20-2201, p-d 20 ja 21). Ringkonnakohus leiab, et kaebaja esitatud uued tõendid ei olnud tema, vaid Y.Y mõjusfääris ning kaebajal ei olnud MKS-st tulenevat kohustust neid fikseerida või säilitada. Tõendite esitamine kohtumenetluses ei toonud praeguse kaasuse asjaolusid arvestades kaasa ka ohtu, et maksumenetlus kandub suures osas üle kohtumenetlusse. Seega tuleb nende tõenditega asja lahendamisel arvestada.
19.Kaebaja võõrandas 03.09.2019 müügilepingu ja 27.11.2019 asjaõiguslepingu alusel Viinamäe tee 12-3 korteriomandi Y.Y-le hinnaga 45 000 eurot. Y.Y võõrandas selle 13.03.2020 võla- ja asjaõiguslepingu alusel Q. Zle ja C. Cle hinnaga 189 900 eurot. Maksuhaldur tuvastas kogutud tõendite alusel õigesti, et Y.Y ei tasunud kaebajale korteri eest 03.09.2019 müügilepingus märgitud viisil ning kaebaja andis korteriomandi 27.11.2019 asjaõiguslepingu alusel Y.Y-le üle selle eest tasu saamata (vt kontrolliakti p-d 1.2.2 ja 1.2.3). Kaebajale ostuhinna tasumise asemel täitis Y.Y 70 000 euro ulatuses kaebaja kohustusi Maaelu Edendamise Hoiu-laenuühistu ees, kuid tegi seda alles 13.03.2020 tehingust saadud summade arvelt. Puuduvad tõendid, et kaebaja oleks tagastanud Y.Y-le Maaelu Edendamise Hoiu-laenuühistule tasutud ja korteri müügihinna vahelise summa (25 000 eurot) või tal oleks 8(10)
3-22-868 tekkinud Y.Y ees mingeid võlakohustusi. Neil asjaoludel on õige maksuhalduri järeldus, et sisuliselt täitis Y.Y 13.03.2020 tehingute tulemusel saadud raha arvelt 70 000 euro ulatuses kaebaja kohustusi.
20.Põhjendatud on maksuhalduri kahtlus, et 13.03.2020 tehingust Y.Y kontole laekunud 119 900 eurost on samuti vähemalt osa jõudnud tagasi kaebajani (vt kontrolliakti p 1.2.10). Selliste ülekannete tegemiseks avas Y.Y lühiajaliselt mitu erinevat pangakontot. Need asjaolud kinnitavad Y.Y ja Y.Y ühist tahet varjata raha liikumist ning tehingute jada tegelikku eesmärki vähendada kaebaja käibemaksukohustust. Ringkonnakohus nõustub ka maksuhalduri hinnanguga, et kaebaja ja Y.Y vaheline korteri ostu-müügitehing ei olnud kaebajale äriliselt kasulik (vt kontrolliakti p 1.2.6). See viitab samuti kaebaja soovile näidata korteriomandi müügihinda oma käibemaksuarvestuses võimalikult madalana, sest selliselt oli väiksem ka müügitehinguga kaasnev käibemaksukohustus.
21.Maksuhaldur on tõenditele tuginedes veenvalt ära näidanud, et kaebaja ja Y.Y olid Viinamäe tee 12-3 korteriga seotud ka pärast Y.Y-ga 27.11.2019 asjaõiguslepingu sõlmimist (2019. a detsembris korteri eksperthinnangu tellimine ja selle eest tasumine; 2020. a jaanuaris korterile kaebaja laenukohustuse tagatiseks hüpoteegi seadmine; korteri edasimüügi protsessis osalemine; vt kontrolliakti p-d 1.2.4 ja 1.2.5). Ringkonnakohus peab usaldusväärseks C. C seletusi, mille kohaselt suhtles ta korteri müügi teemal üksnes Y.Y ja W. Jga, ning ebausaldusväärseks Y.Y, W. J ja Y.Y seletusi, mis on vastuolus mh maksumenetluses kogutud dokumentaalsete tõenditega. Nõustuda saab ka maksuhalduri hinnanguga, mille kohaselt ei ole tõendatud, et korteri ehitas valmis Y.Y enda vahendite arvelt ja kasutas korterit oma elukohana (vt kontrolliakti p-d 1.2.7 ja 1.2.8). Y.Y ei esitanud maksumenetluses Viinamäe tee 12-3 korteris ehitustööde tegemise kohta mingeid tõendeid. Viinamäe tee 12 objekti ehitustööde päevikud seevastu viitavad, et ehituse peatöövõtja Hanset OÜ jätkas ehitamist ka Viinamäe tee 12 korteris nr 3. Maksuotsuses tuvastatud asjaoludel on põhjendatud järeldus, et Viinamäe tee 12-3 korteriomand võõrandati 13.03.2020 enne selle esmast kasutuselevõttu.
22.Kaebusele lisatud uued tõendid ei muuda maksuotsuse järeldusi. Nagu ringkonnakohus eespool selgitas, viitavad maksuhalduri tuvastatud asjaolud sellele, et Y.Y oli ajavahemikul 27.11.2019–13.03.2020 Viinamäe tee 12-3 korteriomandi omanik. Seega on loogiline, et Y.Y sõlmis omanikuna elektritarbimise lepingu ja suhtles selle perioodi arvete tasumise teemal. Lepingute sõlmimine aga ei tõenda, et Y.Y ehitas ise Viinamäe tee 12-3 korteri valmis ja elas seal enne korteriomandi võõrandamist 2020. a märtsis. Elektrit ja vett kulub ka korteri väljaehitamise käigus ning maksuhaldur on veenvalt ümber lükanud kaebaja ja Y.Y väite, et ehitustöid tegi Y.Y. Lähedal asuvas poes paaril korral sisseostude tegemine või lähipiirkonnas ühel korral jalutamine ei tõenda samuti Y.Y elamist Viinamäe tee 12-3 korteris. 15.12.2019 eksperthinnangu järgi olid selle koostamise ajal ehitustööd Viinamäe tee 12-3 korteris pooleli. 21.02.2020 eksperthinnangu kohaselt oli siseviimistlus hiljuti lõpetatud, kuid korter oli tühi ja sisustuseta. C. C selgituse järgi oli samuti korter uus ja tühi, kui ta käis seda koos abikaasaga vaatamas.
23.Viinamäe tee 14-4 korteriomandiga seoses ei ole kaebaja kohtumenetluses uusi tõendeid esitanud. Kaebaja tegutsemine selle korteriomandi müügiga kaasneva käibemaksukohustuse vähendamisel sarnanes eespool Viinamäe tee 12-3 korteriomandi puhul tuvastatud asjaoludele. Kaebaja väidetele seoses maksumenetluses kogutud tõendite hindamisega on halduskohus piisava põhjalikkusega vastanud ning ringkonnakohus ei korda neid (HKMS § 201 lg 4). Maksuotsuses MKS § 83 lg-le 4 tuginemine ei olnud asjakohane, kuid maksu määramine on põhjendatud MKS § 84 alusel. Muus osas ei ole kaebaja apellatsioonkaebuses Viinamäe tee 14-4 korteriomandiga seoses konkreetseid vastuväiteid esitanud. 9(10)
3-22-868
24.Ringkonnakohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, kuid vastustaja ei ole esitanud taotlust menetluskulude hüvitamiseks. Seega jäävad menetluskulud ringkonnakohtus menetlusosaliste endi kanda (HKMS § 108 lg 1, § 109 lg-d 1 ja 11).
25.Kooskõlas HKMS § 175 lg-ga 1 avaldatakse jõustunud kohtuotsus selleks ettenähtud kohas arvutivõrgus. Füüsiliste isikute eraelu kaitseks tuleb piirata kohtulahendi avaldamist resolutsioonis märgitud ulatuses (HKMS § 175 lg 3).
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.