Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Monika Laatsit ja Kristjan Siigur
Otsuse tegemise aeg ja koht
5. detsember 2025, Tallinn
Haldusasja number
3-23-1804
Haldusasi
J.M kaebus Maksu- ja Tolliameti 8. juuni 2023. a korralduse nr 12.2-3/060992-2 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 14. märtsi 2024. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – J.M, esindaja v.adv Helena Noot Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Karin Kask
Menetluse alus ringkonnakohtus
J.M apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta J.M apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 14. märtsi 2024. a otsus haldusasjas nr 3-23-1804 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
Otsuse avaldamisel asendada kaebaja nimi ja kinnistu aadress tähemärgiga ning mitte avaldada otsuse põhjenduste punktis 10 halli taustavärviga tähistatud osa.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 5. jaanuaril 2026 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-23-1804 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 04.04.2023 korraldusega nr 12.2-3/060992-1 J.M suhtes kontrollimenetlust, et kontrollida maksustamisperioodil 01.01.2021–31.12.2021 residendist füüsilise isiku tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õigsust. Kontrolli alustamise tingis see, et J.M ei vastanud MTA 17.03.2023 e-kirjas esitatud küsimustele selle kohta, millistest tuluallikatest soetas ta 2021. a-l XXX XXX kinnistu. Korraldusega kohustati J.M-i muu hulgas andma teavet, mis olid tema sissetulekuallikad ajavahemikul 01.01.2021– 31.12.2021, ning esitama maksuhaldurile kõigi enda pangakontode väljavõtted filtreerimata kujul ajavahemiku 01.01.2021–31.12.2021 kohta. J.M esitas 24.05.2023 vastused maksuhalduri küsimustele ning AS SEB Pank ja AS LHV Pank kontode filtreerimata väljavõtted ajavahemiku 01.01.2021–31.12.2021 kohta.
2.MTA kohustas 08.06.2023 korraldusega nr 12.2-3/060992-2 J.M-i esitama 10 päeva jooksul korralduse kättetoimetamisest arvates täiendavat teavet ja dokumente 2021. a-l toimunud tehingute või ülekannete kohta, mis nähtusid maksuhaldurile esitatud dokumentidest (sh AS SEB Pank ja AS LHV Pank kontode väljavõtetest). Samuti kohustati esitama kõikide J.M nimel olevate pangakontode ja alternatiivsete maksesüsteemide (k.a krediitkaardi, kasvukonto jm) terviklikud väljavõtted nii Eestis kui ka välismaal ajavahemiku 01.01.2021–31.12.2021 kohta. Korralduses selgitati, et jätkub 04.04.2023 korraldusega alustatud kontroll, mis hõlmab residendist füüsilise isiku tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õigsuse kontrolli maksustamisperioodil 01.01.2021–31.12.2021. Maksuhaldur on analüüsinud J.M poolt 24.05.2023 esitatud selgitusi ja dokumente ning nende alusel tekkisid täiendavad küsimused, mistõttu vajab maksuhaldur temalt täiendavat teavet 01.01.2021– 31.12.2021 toimunu kohta. Korralduse õiguslikeks alusteks olid maksukorralduse seaduse (MKS) § 46, § 551 lg 1 ja lg 2 p-d 1 ja 2, § 552 lg 1, § 553 lg 1 p-d 2 ja 4, § 60 lg 1 ning § 62 lg-d 1 ja 3. Korraldus sisaldas hoiatust, et sellega pandud kohustuste tähtajaks täitmata jätmisel võib maksuhaldur rakendada sunniraha, mille suurus on teabe andmata jätmisel esimesel korral 120 eurot ning dokumentide esitamata jätmisel esimesel korral 120 eurot.
3.J.M esitas Tallinna Halduskohtule 14.08.2023 kaebuse MTA 08.06.2023 korralduse nr 12.2-3/060992-2 tühistamiseks. Korraldus on ebaproportsionaalne, sest kaebajalt on nõutud suures mahus dokumente ja selgitusi, mis puudutavad tema eraelu (vrd Riigikohtu 26.09.2018 otsus nr 3-16-2324, p 12). Kõigi ülekannete puhul on küsitud, kuidas on kaebaja loonud kontakti ülekande teinud isikuga. Jääb arusaamatuks, kuidas saaks selline informatsioon omada maksustamisel tähtsust. Põhiseaduse (PS) § 26 ei võimalda eraellu sekkuda selleks, et kontrollida maksude deklareerimise õigsust. Korralduse täitmine on võimatu või kaebaja jaoks ebamõistlikult koormav (ülemäära ajamahukas). Sellise hulga teabe nõudmiseks peaks esinema konkreetne kahtlus või muu vajadus. Kaebajalt ei saa eeldada, et ta mäletab täpselt, mille eest ülekanded tehti, või tal oleks nende aluseks olnud dokumendid. Kaebaja täitis MTA korralduse, millega nõuti kõigi pangakontode filtreerimata väljavõtete esitamist, kuigi juba see tundus ebaseaduslikuna. Küsimuste esitamiseks peab olema põhjendatud vajadus. Kaebaja ei soovi kõiki oma sõpru ja tuttavaid maksuhaldurile teatavaks teha. Asjakohane ei ole vastuväide, et kui kaebaja tunneb, et vastamine sekkuks liigselt tema eraellu, siis ta võikski vastata üksnes osaliselt, ning kui tähtaeg on liiga lühike, siis taotleda tähtaja pikendamist. 2(9)
3-23-1804 Eeskätt maksuhaldur peab tagama, et välja antud haldusakt oleks kooskõlas haldusmenetluse põhimõtetega. MTA on mh küsinud, millistest vahenditest kaebaja laenu tagastab. Veel toimumata tulevikusündmuste kohta teabe nõudmine saab olla vaid erandlik ja seda tuleb põhjendada (Riigikohtu 28.10.2014 otsus nr 3-3-1-46-14, p 14). Maksuhalduri seisukohtadest nähutvalt oli eesmärk selgitada välja, millistest tuluallikatest soetas kaebaja XXX kinnistu. Kinnistu soetati 2021. a märtsi lõpus, kuid korralduses on valdavalt nõutud selgitusi ja dokumente hilisema aja kohta.
4.MTA palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Küsitud teave on vajalik konkreetse maksuasja lahendamiseks. Pangakontode filtreerimata väljavõtete nõudmist on füüsilise isiku tulumaksu kontrolli puhul peetud kohtupraktikas õiguspäraseks ja maksukohustuslase eraelu puutumatust mitte ülemäära riivavaks. Maksuhalduril on õigus otsustada, millises mahus on tal vaja nõuda tõendeid maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamiseks. Tulumaksuarvestuse kontrolli puhul ei ole MTA-l võimalik täita MKS § 11 eesmärki, omamata täielikku ülevaadet kõigist kaebaja 2021. a tulusid ja kulusid puudutavatest asjaoludest (vt Tartu Ringkonnakohtu 08.12.2021 otsus nr 3-20-2300, p 17). Korraldus ei välju maksumenetluse raamidest ja maksuhalduri esitatud küsimused on põhjendatud. Kaebaja 2021. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õigsuse kontrollimisel on paratamatu uurida mh kaebaja kontoväljavõtteid, neist nähtuvaid ülekandeid ja nende sisu (sh uurida, millised õiguslikud, ärilised vm suhted on kaebajal temale ülekandeid teinud isikutega). Muul viisil oleks äärmiselt keeruline teha kindlaks, kas maksukohustuslane on varjanud maksustatava tulu saamist. Riivet kaebaja eraelule ei saa pidada tõsiseks mh tulenevalt MKS §-s 26 sätestatud saladuse hoidmise kohustusest. PS § 26 lubab isiku eraellu sekkumist mh avaliku korra kaitseks, mis hõlmab ka isiku maksukohustuste täitmise kontrollimist. Kui kohus peaks leidma, et mõni küsimus on üleliigne või väljub kontrolli piiridest, ei too see kaasa korralduse tervikuna tühistamist.
5.Tallinna Halduskohus rahuldas 14.03.2024 otsusega kaebuse osaliselt, tühistas MTA 08.06.2023 korralduse nr 12.2-3/060992-2 küsimuste nr 2.4, 3.2, 4.6, 4.8, 6.2, 7.6, 7.8 ja 9.2 osas ning jättis kaebuse ülejäänud osas rahuldamata. Maksuhaldur ei ole piisavalt põhjendanud küsimuste nr 2.4, 3.2, 4.6, 4.8, 6.2, 7.6, 7.8 ja 9.2 vajalikkust kaebaja 2021. a tuludeklaratsiooni andmete õigsuse kontrollimisel ning see ei ole ka kohtule üheselt äratuntav. Muudes küsimustes on vaidlustatud korraldus õiguspärane ning ei kuulu tühistamisele. Korraldusest on arusaadav, millise alusel ja eesmärgil on maksuhaldur kaebaja poole pöördunud. Korralduse õiguslikeks alusteks olid MKS § 46, § 55 1 lg 1 ja lg 2 p-d 1 ja 2, § 55 2 lg 1, § 553 lg 1 p-d 2 ja 4, § 60 lg 1 ning § 62 lg-d 1 ja 3. Maksuhaldur alustas 04.04.2023 korraldusega 2021. a tuludeklaratsiooni andmete õigsuse kontrolli, sest kaebaja ei vastanud MTA 17.03.2023 e-kirjale. Maksuhalduril tekkisid kaebaja 24.05.2023 selgituste ja dokumentide analüüsimisel täiendavad küsimused, mistõttu nõuti vaidlustatud korraldusega kaebajalt lisaselgitusi ja dokumente. Eeltoodu põhjal on ilmne, et läbiviidava maksukontrolli eesmärk ei seondu üksnes 2021. a kinnisvaratehinguga, vaid hõlmab kaebaja kui füüsilise isiku kogu 2021. a tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli (MKS § 551 lg 2 p-d 1 ja 2). Järelikult oli maksuhaldur õigustatud küsima kaebajalt teavet ja dokumente, mis seondusid maksustamisperioodiga laiemalt. MKS § 11 lg 2 ja § 12 annavad maksuhaldurile õiguse otsustada, milliseid tõendeid on tal maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks vaja. Oluline on aga ära näidata seos nõutava teabe ja kontrolliobjekti vahel (nt Riigikohtu 26.09.2018 otsus nr 3-16-2324, p 11). Vastustaja on kohtumenetluses täpsustanud, et korralduses nõutav teave oli oluline selleks, et hinnata, kas kaebajal oli 2021. a-l varjatud sissetulekuid või tulu, mida ei ole 2021. a tuludeklaratsioonis kajastatud. Kohtule ei ole siiski äratuntav, kuidas võiksid 3(9)
3-23-1804 kaebaja 2021. a tulumaksuarvestuse kontrollimisele kaasa aidata vastused küsimustele nr 2.4, 3.2, 4.8, 6.2, 7.8 ja 9.2, milles kaebajalt uuriti, kuidas ta on loonud kontakti temale ülekandeid teinud isikutega. Seos läbiviidava maksumenetlusega ei ole arusaadav ka küsimuste nr 4.6 ja 7.6 puhul, milles maksuhaldur on soovinud teada, millistest vahenditest plaanib kaebaja tagastada laenu äriühingutele. Eeltoodud küsimuste osas tuleb korraldus tühistada. Korralduses sisalduvad ülejäänud küsimused ning nõutavad dokumendid (sh pangakontode ja alternatiivsete maksesüsteemide väljavõtted) on nii teabe iseloomust kui ka maksuhalduri välja toodud põhjendustest tulenevalt seostatavad kaebaja suhtes läbiviidava maksumenetlusega. Tuludeklaratsiooni andmete õigsuse kontrollimisel on oluline saada terviklik ülevaade kõigist kaebaja 2021. a tulusid ja kulusid puudutavatest asjaoludest (vt lisaks MKS § 11 lg 1; Tartu Ringkonnakohtu 08.12.2021 otsus nr 3-20-2300, p-d 18–19). Kontoväljavõtte analüüsimisel on seejuures paratamatu uurida ka kontrolliperioodil tehtud ülekannete sisu, sh küsimust, millised õiguslikud, ärilised vm suhted on kaebajal temale ülekandeid teinud isikutega. Maksuhalduri küsimused nr 2.1–2.3, 3.1, 4.1–4.5, 4.7, 5.1, 6.1, 7.1–7.5, 7.7, 9.1 ja 10.1 on seega põhjendatud ja vajalikud. Vastasel korral oleks maksuhalduril äärmiselt keeruline teha kindlaks, kas kaebaja on varjanud maksustatava tulu saamist. Kahtlemata tuleb mh uurida kaebaja pangakontodele laekunud sularaha sissemakseid, mis võivad viidata deklareerimata tulule. Korralduse kohaselt on 2021. a-l tehtud kaebaja AS LHV Pank kontole sularaha sissemakseid 7930 eurot ja AS SEB Pank kontole 3920 eurot. Sissemaksete suurust arvestades on kaebajalt põhjendatult palutud sularaha päritolu puudutavate dokumentide esitamist (vt Tallinna Ringkonnakohtu 02.03.2020 otsus nr 3-181539, p 11). Füüsilise isiku pangakontode väljavõtete ja pangakontolt nähtuvate ülekannete aluseks olevate asjaolude ja dokumentide esitamise kohustus riivab küll isiku eraelu puutumatust, kuid avaliku korra kaitse hõlmab isikute maksukohustuste täitmise kontrollimist ja kontrolli eesmärki arvestades ei saa kaebaja eraelu puutumatuse riivet pidada ülemääraseks. Korralduse täitmine ei ole kaebaja jaoks ebamõistlikult koormav. Kui korraldust ei saanud täita MTA määratud tähtajaks, siis oli kaebajal võimalik taotleda selle täitmise tähtaja pikendamist. Korralduse täitmine on kaebaja enda huvides (vt MKS § 102 lg 1 p 2) ning tema eraelu riive intensiivsust vähendab või tasakaalustab maksusaladuse hoidmise kohustus (MKS § 26).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6.J.M palub 15.04.2024 apellatsioonkaebuses (täiendatud 24.10.2025) tühistada halduskohtu otsus osas, milles kaebus jäeti rahuldamata, ning uue otsusega rahuldada kaebus tervikuna. Kuna vaidlusaluse maksustamisperioodi 01.01.2021–31.12.2021 kohta on kaebajale tehtud MTA 03.06.2025 maksuotsus nr 12.2-3/060992-17, mis on vaidlustatud haldusasjas nr 3-25-2203, siis ei ole MTA 08.06.2023 korraldusel enam praktilist tähendust ning tühistamise asemel tuleks korraldus tunnistada õigusvastaseks (HKMS § 152 lg 2). Halduskohus leidis ebaõigesti, et kõigi 2021. a sularaha sissemaksete päritolu kohta kaebajalt teabe nõudmine on õiguspärane ning ei arvestanud, et see koormab kaebajat kui füüsilist isikut ebamõistlikult. Kohus viitas Tallinna Ringkonnakohtu 02.03.2020 otsusele nr 3-181539 (p 11), kuid ei arvestanud, et selle kohaselt peaks maksuhaldur esmalt veenvalt tõendama oma kahtlusi kaebaja sissetulekutes, kuid seda ei ole tehtud. Korralduses viidatud summad on sisse makstud 2021. a jooksul, mitte ei ole tegemist ühekordsete maksetega. Halduskohus ei ole lisaks võtnud arvesse, et kaebaja tegi 2021. a-l suures ulatuses mh sularaha väljamakseid (sh on AS SEB Pank kontolt võetud välja 8300 eurot ja sisse makstud 3920 eurot; AS LHV Pank kontolt on võetud välja 10 478,42 eurot ja sisse makstud 7930 eurot). Seega on kaebaja võtnud 2021. a-l mõlemast pangast välja rohkem sularaha kui sisse 4(9)
3-23-1804 maksnud. On loogiline, et sisse on makstud raha, mille kaebaja oli varem välja võtnud. Kuivõrd MTA ei ole põhistanud kahtlust, et sisse makstud raha võis olla kaebaja maksustatav tulu, siis ei saanud kaebajal kohtupraktikast tulenevalt seega olla kohustust esitada tõendeid, mis selle väidetava eelduse ümber lükkaksid. Kaebajalt nõutakse mahukaid andmeid mitme aasta taguste ülekannete ja sissemaksete kohta, mis on ülemäärane (vt Riigikohtu 26.09.2018 otsus nr 3-16-2324, p 12). Kaebajalt kui füüsiliselt isikult ei saa nõuda piiritlemata teavet tema varasemate sissetulekute kohta. Halduskohus ei ole korralduses toodud küsimusi sisuliselt hinnanud ja ei arvestanud oluliste asjaoludega, millest tulenevalt ei saa küsimused omada kaebaja tulumaksuarvestuse õigsuse kontrollimisel tähtsust. Kohus jättis tähelepanuta, et osadele küsimustele on vastused olemas juba ülekannete selgitustes, kuid maksuhaldur nõudis ka nende tehingutega seoses selgitusi ja dokumentatsiooni. Kaebaja 2021. a maksukohustust ei saaks mõjutada asjaolud, kellelt ja mis eesmärgiga ning millistel tingimustel ta laenu võttis. Samuti ei oma tähtsust, kuidas on kokku lepitud laenu tagasimaksmine. Tulevaste maksukohustuste kontrollimine ei ole põhjendatud (vt Riigikohtu 28.10.2014 otsus nr 3-3-1-46-14, p 14). Füüsilise isikuna ei ole kaebaja kohustatud korraldama raamatupidamist samal määral juriidiliste isikutega. Põhjendatud ei ole küsimused selle kohta, kui palju on kaebaja kellelegi laenu andnud ning mis on laenujääk 01.01.2021 või 31.12.2021 seisuga. Sularaha sissemaksete puhul võib MTA-l kahtlus tekkida siis, kui tegemist on ühekordsete suurte summadega, aga igal juhul tuleb kahtlust põhjendada. Kuna maksuhaldur ei ole põhistanud küsimuste vajalikkust ja mahtu, siis on korraldus ebaproportsionaalne ning riivab ülemääraselt kaebaja eraelu puutumatust. Kuigi maksuhalduril on õigus ise otsustada, milliseid tõendeid maksumenetluses koguda, tuleb tal seejuures järgida ka haldusmenetluse üldpõhimõtteid. Kaebajalt on nõutud väga palju eraelulist teavet isikute kohta, kellele kaebaja on teinud ülekandeid või kes on teinud temale ülekandeid, ning samas ei saa mitmed küsimused kuidagi mõjutada kaebaja 2021. a tuludeklaratsiooni õigsust või seonduda XXX kinnistuga. Maksuhalduril ei olnud mh õigust nõuda kaebajalt tema pangakontode filtreerimata väljavõtteid. Korralduses ei ole välja toodud, millist avaliku korra rikkumist sellega ära hoida soovitakse. Maksuhaldur pidanuks selgitama, miks ei ole võimalik maksukohustuste täitmise kontrolli tagada vähem koormavate meetmetega. Sisuliselt on MTA soovinud ligipääsu kaebaja kontoväljavõtetele pelgalt enda uudishimu rahuldamiseks, mis ei saa olla PS §-ga 26 kooskõlas (vt ka Riigikohtu 01.02.2021 määrus nr 3-18-1328, p 11; Tartu Ringkonnakohtu 08.12.2021 otsus nr 3-20-2300, p 16). Asjaolu, et MTA on teinud kaebaja suhtes 03.06.2025 maksuotsuse, kinnitab samuti 08.06.2023 korralduse õigusvastasust, kuna maksuhalduril oli seega võimalik menetlus lõpule viia ka ilma 08.06.2023 korralduses nõutud teabeta. Halduskohus on jätnud arvestamata, et MTA seisukohtade põhjal oli maksukontrolli eesmärk hinnata kinnisvaratehinguga seonduvat, mistõttu oli ebaproportsionaalne nõuda kaebajalt teavet ülekannete kohta, mis on tehtud pärast tehingu toimumist. MTA rõhutas ka kohtumenetluses, et kontrolli eesmärk oli selgitada välja, millistest tuluallikatest kaebaja kinnisasja soetas (vt 18.08.2023 vastuse p 3.1, 31.08.2023 vastuse p 3.2). Kaebaja kanti XXX omanikuna kinnistusraamatusse 25.03.2021. Sellele vaatamata on maksuhaldur nõudnud mh teavet pärast 2021. a märtsi tehtud ülekannete kohta, mis ei olnud vajalik ega järelikult ka proportsionaalne.
7.MTA palub 20.05.2024 vastuses (ja 21.11.2025 täiendavas seisukohas) jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varem esitatud seisukohtade juurde. Halduskohtu otsus on kaebaja poolt vaidlustatud osas õiguspärane ja selle tühistamiseks ei ole alust. Maksuhaldur alustas 04.04.2023 korraldusega kaebaja 2021. a tuludeklaratsiooni andmete õigsuse kontrolli. Kuna kaebaja esitatud teabe ja dokumentide põhjal tekkis täiendavaid 5(9)
3-23-1804 küsimusi talle 2021. a-l laekunud raha päritolu kohta, esitati 08.06.2023 korraldusele kaebajale täiendavad küsimused. Kontrollimenetluse alustamine oli õiguspärane ja kaebajale ei tulnud eraldi põhjendada, miks sooviti tema 2021. a deklareeritud sissetulekute õigsust kontrollida. Maksukohustuslasel lasuv kaasaaitamiskohustus hõlmab ka kohustust esitada tõendeid (MKS § 56 lg-d 1 ja 2). Kaebaja ei saa maksuhalduri eest otsustada, millised tõendid on kontrollimiseks vajalikud ja millised mitte. Korraldusest ja selle lisast nähtub üheselt, et maksuhaldur kahtles kaebaja 2021. a sissetulekute suuruses. Üks väheseid võimalusi isiku tegelike sissetulekute väljaselgitamiseks on uurida tema pangakonto väljavõtteid ja laekunud rahaliste vahendite päritolu. Maksukontroll ei ole kaebajat ebamõistlikult koormav. Kui maksuhaldur ei tohiks füüsiliselt isikult tema sissetulekute kohta pärida, siis ei olekski füüsilise isiku deklareeritud sissetulekuid võimalik kontrollida. Asjaolu, et sissemaksed tehti mitme erineva maksena, ei muuda järeldust, et kogumis on tegemist kahtlusi tekitava summaga. See, et pangakontodelt on sularaha võetud välja rohkem kui sisse makstud, ei selgita sissemakstud raha päritolu. Pole loogilist selgitust, miks peaks isik võtma sularaha välja ja selle hiljem tagasi sisse maksma. Tegelikult olid sisse makstud summad seejuures suuremad kui tehtud väljamaksed. Korralduses on kaebajalt nõutud teavet üksnes konkreetsete summade ning nende päritolu ja ülekannetega seotud isikute kohta. Samuti on küsimused piiritletud ühe aastaga. Seega on küsimused piiritletud nii esemeliselt kui ka ajaliselt ning teabe esitamise kohustus on proportsionaalne (sh on väheusutav, et kaebaja ei mäletaks, miks temale laekus ühelt äriühingult kokku 55 000 eurot). Kõik korralduses esitatud küsimused olid vajalikud, et veenduda kaebaja tulumaksuarvestuse õigsuses. Tehtud ülekannete selgitused on napisõnalised ning ei ole piisavad nt tuvastamiseks, kas tegemist oli tõepoolest laenulepingutest tulenevate maksetega, mitte kaebaja varjatud sissetulekuga. Tegemist ei olnud tulevikus tekkida võivate maksukohustuste kontrolliga. Kaebaja 2021. a tuludeklaratsioon oli esitatud enne kontrolli alustamist. Halduskohtu hinnangul ülemäära isiklikku laadi küsimused on kohtuotsusega tühistatud. Ülejäänud küsimused olid kontrolli eesmärgist lähtudes selgelt põhjendatud ega väljunud kontrollieseme piiridest. Kaebaja eraelu kaitset tagab ka MKS § 26. Halduskohus nõustus, et filtreerimata pangakontode väljavõtete esitamise nõue riivab kaebaja eraelu puutumatust, kuid pidas seda praegusel juhul õigustatuks avaliku korra kaitse eesmärgil. Maksuhaldur on põhjendanud, et nimetatud eesmärki ei ole võimalik saavutada kaebajat vähem riivaval viisil (vt ka Tartu Ringkonnakohtu 08.12.2021 otsus nr 3-20-2300, p 17). Kontrolli ei ole selle eesmärki (MKS § 55 1 lg 1) ja uurimispõhimõtet (MKS § 11 lg 1) arvestades võimalik läbi viia üksnes osaliselt, piirdudes kindlate ülekannetega. Kontrolli ese ei olnud piiratud üksnes kinnisasja soetamise tehinguga, vaid 04.04.2023 korralduse alusel kontrolliti kaebaja 2021. a tuludeklaratsiooni õigsust. Riigikohtu 01.02.2021 määrus nr 3-18-1328 ei ole asjakohane, sest puudutas kolmandale isikule, mitte maksukohustuslasele endale tehtud korraldust. Asjaolu, et kontrollimenetlus viidi lõpule ja kaebajale koostati 03.06.2025 maksuotsus ilma 08.06.2023 korraldusega nõutud teavet saamata, ei mõjuta korralduse õiguspärasust. Maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse rikkumise tõttu tuli maksuhalduril koguda teavet teistest allikatest (see tõi mh kaasa põhjendamatult suurema koormuse kolmandatele isikutele).
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus rahuldas 29.10.2025 määrusega kaebaja 24.10.2025 taotluse ning lubas tal HKMS § 152 lg 2 alusel minna MTA 08.06.2023 korralduse nr 12.2-3/060992-2 (dtl 6–12) tühistamise nõudelt üle nõudele tuvastada selle korralduse õigusvastasus (apellatsioonkaebuses vaidlustatud ulatuses). Maksumenetlus, mille raames kaebajalt MTA 08.06.2023 korraldusega teavet ja dokumente nõuti, on MTA 03.06.2025 maksuotsuse nr 6(9)
3-23-1804 12.2-3/060992-17 (dtl 238–249) tegemisega lõppenud ja kaebaja on maksuotsuse vaidlustanud haldusasjas nr 3-25-2203. Tallinna Halduskohus jättis 20.11.2025 otsusega nr 325-2203 J.M kaebuse rahuldamata, kuid see kohtuotsus ei ole jõustunud.
9.Apellatsiooniastmes on halduskohtu otsust vaidlustatud üksnes osas, milles halduskohus jättis kaebuse rahuldamata (s.o 08.06.2023 korralduses esitatud küsimuste nr 1, 2.1–2.3, 3.1, 4.1–4.5, 4.7, 5.1, 6.1, 7.1–7.5, 7.7, 8, 9.1, 10.1 ja 11.1 osas). Osas, milles halduskohus kaebuse rahuldas (s.o 08.06.2023 korralduses esitatud küsimuste nr 2.4, 3.2, 4.6, 4.8, 6.2, 7.6, 7.8 ja 9.2 osas) ei ole halduskohtu otsust vaidlustatud ning see on jõustunud. Ringkonnakohus leiab, et J.M apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle tühistamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja ei pea vajalikuks neid kõiki korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
10.MTA 08.06.2023 korraldusest nähtuvalt seonduvad kõik kaebajale esitatud küsimused tema 24.05.2023 esitatud pangakontode väljavõtetes kajastatud maksetega. Kokkuvõtlikult on kaebajalt nõutud selgitusi ja dokumente järgmiste asjaolude kohta: – sisse makstud sularaha päritolu (küsimused nr 1 ja 8); – ülekanded /eemaldatud vastavalt resol. p 3/ (küsimused nr 2.1–2.4 ja lisa tabel 1); – ülekanded /eemaldatud vastavalt resol. p 3/ (küsimused nr 3.1–3.2 ja 10.1 ning lisa tabelid 2 ja 6); – laenusuhe /eemaldatud vastavalt resol. p 3/ (küsimused nr 4.1–4.8 ja lisa tabel 3); – ülekanded /eemaldatud vastavalt resol. p 3/ (küsimus nr 5.1 ja lisa tabel 4); – ülekanded /eemaldatud vastavalt resol. p 3/ (küsimused nr 6.1–6.2); – laenusuhe /eemaldatud vastavalt resol. p 3/ (küsimused nr 7.1–7.8); – laekumised /eemaldatud vastavalt resol. p 3/ (küsimused nr 9.1–9.2 ja lisa tabel 5). Kuna AS SEB Pank ja AS LHV Pank kontoväljavõtetelt nähtus, et kaebajal on veel kontosid, siis nõudis maksuhaldur küsimuse nr 11.1 all täiendavalt kõigi pangakontode ja alternatiivsete maksesüsteemide filtreerimata väljavõtete esitamist 2021. a kohta.
11.Ülekannete puhul, mille selgitused ei viidanud konkreetsele õigussuhtele (nt laen), on maksuhaldur palunud kaebajal selgitada, mille eest on ülekanded tehtud ja esitada ülekannete aluseks olnud dokumendid. Selliste maksete puhul, mille selgituseks oli märgitud „laen“ või „laenu tagasimakse“, on maksuhaldur esitanud täpsemaid küsimusi, paludes kaebajal selgitada laenu tingimusi (eesmärk, summa, intress, tähtaeg, laenujääk 31.12.2021 seisuga). Täiendavalt on maksuhaldur nõudnud kaebajalt teavet selle kohta, millistest vahenditest ta laenu tagastab (küsimused nr 4.6 ja 7.6) ning kuidas ta on loonud kontaktid isikutega, kellega on ülekandeid tehtud (küsimused nr 2.4, 3.2, 4.8, 6.2, 7.8 ja 9.2), kuid nende küsimuste osas on halduskohus kaebuse rahuldanud ja 08.06.2023 korralduse tühistanud, mistõttu ei ole neid vaja analüüsida.
12.Maksukontrolli eesmärk ei olnud seotud kitsalt XXX kinnistu soetamisega, mis toimus 19.03.2021. Vaatamata sellele, et kaebaja suhtes maksukontrolli alustamise ajendiks oli see, et J.M ei vastanud MTA 17.03.2023 päringule (dtl 99–100), milles paluti selgitust, millistest tuluallikatest saadud vahendite arvelt kõnealune kinnisvaratehing tehti, nähtub MTA 04.04.2023 korraldusest (dtl 4–5) üheselt, et kaebaja suhtes alustatud kontrollimenetlus hõlmas J.M 2021. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õigsust tervikuna. See oli selgelt välja toodud korralduse teises lõigus ning nähtub mh küsimusest nr 1.b („Mis olid Teie sissetuleku allikateks perioodil 01.01.2021 - 31.12.2021?“). Vastustaja kohtumenetluses esitatud seisukohad ei saa muuta MTA 04.04.2023 korralduses kirjapandut. 7(9)
3-23-1804 Maksuhaldur ei ole seejuures kohtumenetluses möönnud, et maksukontroll piirduski üksnes kinnisvaratehinguga, ehkki see võis olla kaebaja 2021. a sissetulekute kontrollimise peamine eesmärk.
13.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja hinnanguga, et MTA 08.06.2023 korraldusega temalt nõutud teabe esitamine (apellatsiooniastmes vaidluse all olevas ulatuses) koormanuks kaebajat ebamõistlikult. Asjaolust, et kaebajal kui füüsilisel isikul ei ole kohustust pidada samaväärset raamatupidamis- ja maksuarvestust nagu juriidilistel isikutel (vt MKS § 57; raamatupidamise seaduse § 12 – sh ei ole kohustust kindla aja jooksul säilitada tehingute algdokumente jm), ei saa tuletada, et kaebajalt ei tohigi eeldada mingite dokumentide olemasolu või temalt ei oleks võimalik nõuda neid dokumente, mis tal on olemas (st mida isik on kohustuse puudumisest olenemata säilitanud). MTA 08.06.2023 korralduses toodud nõuet esitada „kõik dokumendid“ või „ülekande aluseks olevad dokumendid“ jne ei ole õige sisustada viisil, et kui kaebajal endal sellised dokumendid puuduvad, siis tuleb tal need ise hankida või taastada, vaid korraldusest tulenes kaebajale üksnes kohustus esitada maksuhaldurile need dokumendid, mis tal on olemas. Kaebaja seisukohtadest nähtuvalt on ta korraldust selliselt ka ise mõistnud. Tegemist ei olnud ka sedalaadi tehingutega, mille puhul ei ole üldse tõenäoline, et kaebaja võiks ca kaks aastat hiljem mäletada tehingutega seotud asjaolusid või oleks ta pidanud vajalikuks nende kohta mingeid dokumente säilitada (nt aasta jooksul äriühingult kokku 55 000 euro ulatuses laenu saamine või mitmete füüsiliste isikutega suhteliselt suurtes summades ülekannete tegemine: sh ühelt isikult saadud 34 300 eurot ja temale makstud 10 000 eurot). Kaebaja ei ole seejuures ka väitnud, et tal puuduksid maksuhalduri nõutavad dokumendid või ta ei oskaks ülekannete kohta mingeid selgitusi anda. Maksuhalduril oli lisaks õigus nõuda täpsemat teavet ja dokumente mh tehingute kohta, millega seoses tehtud maksete puhul nähtuvad kontoväljavõtetest mõnevõrra täpsemad selgitused kui pelgalt „makse“, „ülekanne“, „raha“ jms (nt „laen kuni 31.12.2021“, „Dubai reisiraha tagasimakse“ või „Lennupiletid“). Täiendav teave ja dokumendid võivad olla maksuhaldurile vajalikud näiteks selleks, et kontrollida maksetele lisatud selgituste õigsust.
14.Kaebaja on teinud halduskohtu viidatud Tallinna Ringkonnakohtu 02.03.2020 otsusest nr 3-18-1539 (p 11) ebaõige järelduse, et kaebajalt teabe nõudmiseks pidanuks maksuhaldur enne veenvalt tõendama põhjendatud kahtlust kaebaja sissetulekutes. Kõnealune lahend puudutas füüsilisele isikule tehtud maksuotsust (s.o deklareerimata rahasummadelt täiendava tulumaksu määramist), mitte temalt teabe nõudmist. Maksukontrolli käigus maksukohustuslaselt teabe ja dokumentide nõudmisel ei pea maksuhaldur tõendama kahtlust, et tegemist võis olla kaebaja varjatud sissetulekuga, vaid korraldusest peab olema selge nõutava teabe seotus kaebaja suhtes toimuva maksumenetlusega. See tingimus on täidetud. Halduskohus märkis õigesti, et kaebaja 2021. a tuludeklaratsioonil kajastatud andmete õigsuse kontrollimiseks oli maksuhalduril vaja saada terviklik ülevaade kõigist tema 2021. a tulusid ja kulusid puudutavatest asjaoludest (vt ka Tartu Ringkonnakohtu 08.12.2021 otsus nr 3-202300, p-d 15–19). Seda, kas kaebaja on teinud 2021. a jooksul sularaha sissemakseid nendest summadest, mille ta oli varem pangakontolt välja võtnud või mingitest muudest vahenditest, saanuks kaebaja korralduse täitmisel maksuhaldurile selgitada. Kaebaja viited pangakontodelt suurtes summades sularaha väljavõtmisele ei saa aga iseenesest kuidagi tõendada maksuhalduri nõude ebaproportsionaalsust ega selgituste küsimise vajaduse puudumist. Järeldus, et pangakontodele tehtud sularaha sissemaksed kujutavad üksnes pangakontodelt varasemalt välja võetud sularaha tagasi kontodele panemist, ei ole kahtlemata ainus ega ka mitte eluliselt kõige loogilisem (s.o eelduspärane) seletus nimetatud tehingutele.
15.Halduskohus on küsimuste asjakohasust piisavalt hinnanud ning kõrvaldas küsimused, mis olid kas tulevikku suunatud (küsimused nr 4.6 ja 7.6) või mille seos kaebaja 2021. a 8(9)
3-23-1804 tulude õigsuse kontrolliga ei olnud arusaadav (küsimused nr 2.4, 3.2, 4.8, 6.2, 7.8 ja 9.2). Ülejäänud küsimused, millega on kaebajalt sisuliselt nõutud üksnes pangakontodelt nähtuvate ülekannete ja laenusuhete sisu selgitamist (võimalusel koos neid selgitusi kinnitavate dokumentidega) ning kõigi veel esitamata pangakontode jms filtreerimata väljavõtteid 2021. a kohta, on äratuntavalt seotud kontrolliesemega. Teave laenutingimuste ja laenujäägi kohta oli maksuhaldurile vajalik selleks, et hinnata, kas kaebajale laenu andmise või laenu tagasimaksena kajastatud ülekanded olid seda ka tegelikult, mitte ei kujutanud need maksed kaebaja varjatud sissetulekut. Kaebaja eraelu puutumatust on riivatud seaduse alusel. Sellest, et tegemist ei pruugi olla väheintensiivse riivega, ei järeldu, et kaebaja õigusi on riivatud ebaproportsionaalselt. Kaebaja suhtes alustatud maksumenetluse eesmärk oli kontrollida maksuhalduril tekkinud kahtlust, et kaebaja võib olla 2021. a tuludeklaratsioonis varjanud enda tegelikke sissetulekuid. Asjaolu, et kaebaja suhtes on hiljem tehtud MTA 03.06.2025 maksuotsus, ei kinnita, et 08.06.2023 korraldusega kaebajalt nõutud teave ja dokumendid olid maksuhaldurile kontrollimenetluse lõpuleviimiseks tegelikult ebavajalikud. Maksuotsusest nähtuvalt määrati kaebajale täiendavalt tasumiseks maksusumma 34 513,13 eurot nimelt põhjusel, et kaebaja on jätnud esitamata selgitused ja dokumendid, mis tõendaksid, et tema pangakontodele tehtud ülekanded (vt 08.06.2023 korralduse küsimused nr 4.1–4.8) ning sularaha sissemaksed ei kujutanud endast deklareerimata tulu.
16.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb J.M apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 14.03.2024 otsus muutmata.
17.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. J.M on tasunud apellatsioonkaebuselt riigilõivu 20 eurot ja kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulu 3337,60 eurot (sh käibemaks), mis vastab advokaadi 17 töötunnile hinnaga 160 eurot/tund + käibemaks. Kokku 3357,60 euro suuruse menetluskulu kandmine või kandmise kohustus seoses praeguse vaidluse lahendamisega ringkonnakohtus on HKMS § 109 lg-te 1 ja 1 1 nõuete kohaselt tõendatud. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda.
18.Kuna otsus kajastab kaebaja eraelulisi andmeid, siis tuleb jõustunud otsuse arvutivõrgus avaldamisel asendada kaebaja nimi ja kinnistu aadress (XXX) tähemärgiga ning mitte avaldada otsuse põhjenduste p-s 10 halli taustavärviga tähistatud osa (HKMS § 175 lg 3). (allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.