JMV Real Estate s.r.o kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.04.2024 otsuse nr 12.2-3/062232-38 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – JMV Real Estate s.r.o, lepingulised esindajad vandeadvokaat Kaido Künnapas ja vandeadvokaat Verner Silm Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, Andreas Aas
Asja läbivaatamise vorm
14.01.2025 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
Jätta kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 21.03.2025. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu-ja Tolliamet (MTA) alustas 19.09.2023 korraldusega nr 12.2-3/62232-1 kontrolli JMV Real Estate s.r.o potentsiaalselt Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu toimuva majandustegevuse tuvastamiseks ning maksustamisperioodil detsember 2022 kuni aprill 2023 käibemaksu, tulumaksu ja tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse hindamiseks.
2.JMV Real Estate s.r.o esindusõiguslik isik esitas 27.10.2023 MTA-le vormi R2, mille alusel soovis Eesti Vabariigis registreerida enda püsiva tegevuskoha tulumaksu mõttes alates 01.12.2022. MTA ei nõustunud püsiva tegevuskoha registreerimisega alates 01.12.2022 ja otsustas registreerida püsiva tegevuskoha Eesti Vabariigis alates 29.06.2020. JMV Real Estate
3-24-1534 s.r.o vaidlustas MTA otsuse püsiva tegevuskoha tagasiulatuva registreerimise kohta. Vaidlus selles osas on pooleli haldusasjas nr 3-23-2760 (halduskohus jättis 17.04.2024 otsusega kaebuse rahuldamata, otsus ei ole jõustunud, sest JMV Real Estate s.r.o esitas otsusele apellatsioonkaebuse).
3.MTA laiendas 22.03.2024 korraldusega nr 12.2-3/062232-33 alustatud kontrolli ulatust JMV Real Estate s.r.o käibemaksukohustuslase registris registreerimise osas.
4.MTA registreeris 22.04.2024 otsusega JMV Real Estate s.r.o käibemaksukohustuslaseks seisuga 30.06.2020 ja määras kaebajale Eesti käibemaksukohustuslase numbri EE102730854.
5.Tallinna Halduskohtusse saabus 21.05.2024 JMV Real Estate s.r.o kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.04.2024 otsuse nr 12.2-3/062232-38 tühistamise nõudes. Ühes kaebusega esitas kaebaja ka esialgse õiguskaitse taotluse, paludes esialgse õiguskaitse korras peatada MTA 22.04.2024 otsuse nr 12.2-3/062232-38 kehtivus (alternatiivselt täitmine) kuni 19.09.2023 korralduse nr 12.2-3/62232-1 alusel läbiviidavas maksukontrollis lõpliku maksuotsuse jõustumiseni või kontrolli lõpetava teate tegemiseni või kuni käesolevas asjas kohtumenetluse lõppemiseni.
6.Kohus võttis 23.05.2024 määrusega kaebuse menetlusse ja tunnistas vastustajaks MTA. Esialgse õiguskaitse taotluse rahuldas kohus ajutiselt kuni 22.06.2024 halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 252 lg 4 alusel ning peatas ajutiselt vaidlustatud haldusakti kehtivuse.
7.MTA esitas vastuse kaebusele 17.06.2024, milles vaidles kaebusele vastu. Ühtlasi esitas MTA vastuväited ka esialgse õiguskaitse kohaldamisele.
8.Kohus jättis 21.06.2024 määrusega esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata. Kaebaja esitas määrusele määruskaebuse, mille Tallinna Ringkonnakohus jättis 22.07.2024 määrusega rahuldamata.
9.Kaebaja esitas täiendavad seisukohad 06.01.2025. Asja arutamine toimus 14.01.2025 kohtuistungil.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukohad
10.Kaebaja leiab, et vaidlustav otsus on õigusvastane ja rajaneb materiaalõiguse vääral tõlgendamise.
10.1.MTA on hinnanud püsiva tegevuskoha olemasolu vale püsiva tegevuskoha mõiste alusel. Kui õige olnuks lähtua käibemaksuseaduses ja EL käibemaksuõiguses toodud mõistest (fixed establishment, FE), siis vaidlustatavas on otsuses lähtutud püsivast tegevuskohast (permanent establishment, PE) tulumaksuõiguse tähenduses, täpsemalt Eesti ja Tšehhi vahelise tulu- ja topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (DTT) artikkel 5 tähenduses. Seetõttu ei ole MTA tegelikult käibemaksuõigusliku püsiva tegevuskoha olemasolu kontrollinudki.
10.2.Püsiv tegevuskoht käibemaksu mõttes on maksuõiguslik fiktsioon, millega lahendatakse käibemaksudirektiivi muude sätete konflikti, kus põhireeglite järgi tehingute maksustamisel tekib topeltmaksustamine või maksukäibe laekumine tegelikust lõpptarbimise asukohast erinevasse liikmesriiki. Kaebaja senine maksukäsitlus ei tekita topeltmaksustamist ja maksulaekumine on toimunud autode asukohariiki Eestisse, seda tavapärase siseriikliku käibe asemel pöördmaksustamise teel.
10.3.Vaidlustatud otsus ei rajane seadusel. MTA on käibemaksukohustuslase numbri ehk püsiva tegevuskoha käibemaksu mõttes määramisel jätnud tuvastamata (i) kohalduvad sätted, (ii) kohalduva regulatsiooni eeldused ja (iii) tegelikud asjaolud. Tegeliku asjaolude tuvastamata jätmine on tinginud õigusvastase haldusakti andmise. Puudub selgus, mis on kaebaja tegevus 2(9)
3-24-1534 või tehingud mis tingivad püsiva tegevuskoha käibemaksu mõttes tekke Eestis ja mis on tehingud, mis jäävad väljaspoole Eesti püsiva tegevuskoha käibemaksu mõttes ning mis tehingud tuleb lugeda tehtuks püsiva tegevuskoha käibemaksu mõttes kaudu. Püsiva tegevuskoha käibemaksu mõttes määramisel on olulise tähtsusega mitte ainult püsiva tegevuskoha eeldusteks olevad asjaolud (inimeste ja tehniliste vahendite piisavalt püsiv ja sobiv struktuur, mis võimaldab sellel tegevuskohal saada ja seal kasutada sellele tegevuskohale vajalikke teenuseid) vaid ka fakt, et just need eeldusteks olevad asjaolud on osalenud tehtud tehingutes.
10.4.MTA on valesti leidnud, et toetavate haldusülesannete täitmist saab lugeda kliendile põhiteenuse osutamiseks või kauba müügiks püsiva tegevuskoha kaudu. Kuna kaebajaga seotud tegevused Eestis kujutasid endast toetavate haldusülesannete täitmist, siis ei saa sellist teenust lugeda osutatuks Eesti püsiva tegevuskoha kaudu, mis omakorda tähendab, et see ei too kaasa Eestis käibemaksukohustust.
10.5.MTA ei ole võtnud arvesse Euroopa Kohtu praktikat tehinguvabaduse põhimõtte kohta, mille järgi on maksukohustuslastel üldjuhul vabadus valida selline organisatsiooniline ülesehitus ja tehingu tegemise viis, mida nad peavad oma majandustegevuse ja maksukoormuse piiramise seisukohast kõige kohasemaks. MTA etteheited organisatsioonilisele ülesehitusele ja tehingute tegemise viisile pole vastavuses kehtiva Euroopa Kohtu praktikaga, mistõttu on ka käibemaksukohustuse määramine vastuolus Euroopa Kohtu lahendites antud juhistega.
10.6.Eestis on kõik tehingud pöördmaksustatud Eesti tehingupoolte poolt ja sellega seoses on maksukohustused täidetud. Tulenevalt üldisest pöördmaksukohustusest vabaneb välisriigi maksukohustuslane Eestis maksukohustuslasena registreerimise kohustusest juhul, kui ta võõrandab kauba või osutab teenuse Eesti maksukohustuslasena registreeritud isikule. MTA ei ole esitanud käesoleva menetluse raames arveid, ega dokumente, mis tõendaksid, et teenuseid on osutatud füüsilistele isikutele, mille puhul tekiks Eestis käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustus. Kaebajal puudus kohustus ennast käibemaksukohustuslaseks registreerida ka sellel põhjusel.
11.MTA on rikkunud maksumenetlust läbi viies õigusselguse ja õiguskindluse põhimõtteid. MTA on aastate jooksul korduvalt kontrollinud JMV Motors OÜ (JMV Motors) tegevust Eestis ning MTA ei ole kordagi kontrollide raames teinud maksuotsuseid või otsuseid, mis kohustaksid JMV s.r.o-d või JMV Motors-d muutma klientidega sõlmitud lepingute käibemaksuga maksustamise korda. MTA on kasutatava käibemaksulahenduse sisuliselt heaks kiitnud. Veelgi enam, MTA on aastate jooksul nõustanud JMV Motors-d ja JMV s.r.o-d tehingute korrektsel läbiviimisel. JMV Motors ja JMV s.r.o on lähtunud tehingute ülesehitusel MTA poolt antud juhistest. Nüüd tagantjärgi käibemaksukohustuslaseks määramine (ja järgnevalt ilmselgelt käibemaksu määramine) on sõnamurdlik viis haldusmenetlust läbi viia, muutes selle raames tehtud vaidlustatava otsuse õigusvastaseks.
12.MTA on rikkunud haldusakti põhjendamise kohustust ulatuses, mis tingib haldusakti tühisuse. Tehtud haldusakti põhjendused on niivõrd puudulikud, et takistavad kaebaja kaebeõiguse reaalset teostamist. Nii menetluse kestel kui ka tehtud käibemaksukohustuslase numbri määramise otsusest ei nähtu, mis õiguslikel alusel on jõutud seisukohale, et kaebajal peaks olema käibemaksukohustuslase number. Käibemaksuseadus näeb ette tehingute siseriikliku pöördmaksustamise tehtud tehingutele. MTA ei ole põhjendanud miks kehtiv käibemaksuseadus ei kohaldu kaebaja tehtud tehingutele. MTA on rikkunud ka ärakuulamisõiguse põhimõtet. Vastustaja seisukohad
13.MTA viitab, et tegi 01.11.2023 otsuse nr 12.2-3/062232-7, millega rahuldas kaebaja taotluse püsiva tegevuskoha registreerimiseks osaliselt. Kaebajale registreeriti püsiv tegevuskoht Eestis, 3(9)
3-24-1534 kuid jäeti rahuldamata taotlus registreerida see alates 01.12.2022. MTA registreeris püsiva tegevuskoha alates 29.06.2020. Otsuse üle toimub vaidlus haldusasjas nr 3-23-2760. MTA on seisukohal, et kaebaja puhul on täidetud püsiva tegevuskoha tekkimise eeldused nii tulu- kui käibemaksuõiguslikus mõistes. MTA on seda käsitlenud muu hulgas püsiva tegevuskoha registreerimisele eelnenud 16.10.2023 akt-teatises nr 12.2-3/062232-2.
14.MTA registreeris kaebaja õiguspäraselt käibemaksukohustuslaseks seisuga 30.06.2020. MTA ei nõustu kaebaja seisukohaga, mille kohaselt MTA pole tuvastanud ega tõendanud kaebaja tegevust Eestis. MTA hinnangul on kaebajal tekkinud Eestis püsiv tegevuskoht ja see on registreeritud MTA otsusega nr 12.2-3/062232-7 alates 29.06.2020. Kaebajal on tekkinud Eesti vabariigis läbiviidavatelt tehingutelt ja toimingutelt maksustatav käive, millega on MTA hinnangul täidetud kaebaja käibemaksukohustuslasena registreerimise eeldused.
14.1.MKS § 9 lg 3 kohaselt on püsiv tegevuskoht on koht, mille kaudu täielikult või osaliselt toimub mitteresidendi püsiv majandustegevus Eestis. MKS ei erista püsivat tegevuskohta käibemaksu ja tulumaksuseaduse mõttes.
14.2.MTA ei nõustu kaebaja väitega, et JMV Motors OÜ ja JMV Real Estate s.r.o on eraldiseisvad juriidilised isikud, kes ei oma puutumust rohkem kui ühised tegelikud kasusaajad. Kaebaja ise käsitleb kahte äriühingut sisuliselt ühtse majandusüksusena, näiteks väites, et kaebaja tegevus on JMV Motors OÜ tegevusega lahutamatult seotud. Maksumenetlus kaebaja suhtes alles kestab, kuid praeguseks on kindlalt tõendatud, et JMV Motors OÜ ja JMV Real Estate s.r.o on seotud märkimisväärselt suuremal määral kui ühised tegelikud kasusaajad.
14.3.MTA on analüüsinud kaebaja juhatuse liikmete tegevust läbi erinevate nendega seotud äriühingute. Praeguseks on selgunud, et isikud, kes kaebaja juhatuse liikmetega seotud äriühingute nimel toimetavad, on üldjuhul vormistatud ühe äriühingu töötajaks, kuid varjatult teevad tööd paljude äriühingute nimel. MTA hinnangul muu hulgas seetõttu puuduvad kaebaja juhatuse liikmetega seotud äriühingutes töötajad. Näiteks JMV Real Estate s.r.o nimel töökohustusi täitvad isikud on enamjaolt registreeritud JMV Motors OÜ töötajateks. Samuti täiendav näide Artery OÜ näol. Äriühing on registreeritud aadressile Sepise 7 Tallinn, kus asub JMV Motors OÜ. Menetluse käigus selgus, et samal aadressil tegutseb varjatult ka JMV Real Estate s.r.o. Artery OÜ tegelikeks kasusaajateks on äriregistri järgi Virgo Veiman ja Jaak Laiksoo. Artery OÜ-l puuduvad aastaid töötajad, samas tuvastas MTA, et JMV Motors OÜ töötajaks registreeritud Martin Väster tegeleb Artery OÜ sõidukite registreerimistehingutega.
14.4.Kaebaja on küll registreeritud Tšehhi registris, kuid äriühingu peamine tegevus toimub Eesti Vabariigis. Tšehhis toimub MTA hinnangul vaid sõidukite soetus ning kohaliku raamatupidamisteenuse osutaja abiga Tšehhi maksuhaldurile müügitehingute kohta andmete esitamine, s.h sõidukite soetuselt käibemaksu tagasiküsimine. Kaebajal puudub Tšehhis reaalne tegevuskoht. MTA poolt pisteliselt küsitletud isikud on andnud ütlusi, et nendega on tehingud läbi viidud Eestis. Kaebaja on avaldanud, et on maksuhaldurile kõik olemasolevad kliendilepingud esitanud. Lepingutes on üldjuhul selgelt kirjas, et tehingud toimuvad Eestis; seal ei ole toodud, et tehingud toimuvad Tšehhis.
14.5.MTA jaoks ei ole äratuntav vastuolu Euroopa Kohtu praktikaga. Euroopa Kohtu praktika ei sisalda olukorda, kus tuleks aktsepteerida tehinguid, mille puhul on kahtlus, et tegemist on näilikke ja/või maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingutega. Täpsem tehingutele antav hinnang ja kvalifikatsioon selgub menetluse käigus. Kaebaja lähtub ebaõigest eeldusest, et tehingud on toimunud kaebaja ja JMV Motors OÜ vahel viisil nagu kaebaja näitab. Menetluses on selgunud kaebaja versioonile vastupidine olukord. MTA hinnangul puudub vajadus küsida eelotsust Euroopa Kohtult, kuna puudub topeltmaksustamine ja seos kaebaja viidatud Euroopa Kohtu otsusega. MTA ei nõustu kaebajaga, et kuniks tema ja JMV Motors vahelised tehingud on tegelikud, siis võis kaebaja ehitada oma ärimudeli üles just sellisel viisil, nagu ta seda soovis. Kui tehingute sisust ilmneb, et need on tehtud maksudest kõrvalehoidumise 4(9)
3-24-1534 eesmärgil, ei anna ükski Euroopa Kohtu otsus maksukohustuslasele õigust tehinguid selliselt üles ehitada.
15.MTA on tuvastanud, et kui lõpptarbijaks oli mittekäibemaksukohustuslane, siis on kasutatud skeemis erinevaid variante. On episoode, mille kohaselt kaebaja JMV Real Estate s.r.o nimel sõlmiti leping, kuid osa müügitehinguid kajastati JMV Motors OÜ-s. Samuti on maksuhaldur tuvastanud, et osa tehingud mittekäibemaksukohustuslastega vormistati Eesti käibemaksukohustuslastest äriühingu nimele ehk kasutatud on kolmanda isiku rekvisiite, jätmaks seeläbi muljet, et tehingud toimuvad käibemaksukohustuslasest äriühinguga, mitte füüsilise isikuga. Kaebaja puhul on tegemist äriühinguga, kes omab püsivat tegevuskohta Eestis. Kui selline äriühing viib läbi tehinguid Eesti territooriumil, kuuluvad kõik tema tehingud ja toimingud maksustamisele vastavalt seadusele. Seega puudub MTA hinnangul vajadus tuua välja eraldi tõendeid füüsiliste isikutega toimunud tehingutest. See ei ole eelduseks, et registreerida kaebaja Eestis käibemaksukohustuslasena.
16.Vastab tõele kaebaja väide, et maksuhaldur on kontrollinud korduvalt JMV Motors OÜ-d. Samas kaebaja JMV Real Estate s.r.o osas viib maksuhaldur kontrollimenetlust läbi esmakordselt 19.09.2023 korralduse nr 12.2-3/062232-1 alusel. Maksuhaldur ei olnud enne 2023. aastat teadlik, et kaebaja poolt Tšehhis registreeritud JMV Real Estate s.r.o majandustegevust juhitakse ja viiakse tegelikult läbi Eestis.
17.MTA selgitab, et kaebajat on seoses mittekäibemaksukohustuslastega tehtud tehingutega nõustatud 2018. a. Nõustamisel teatas JMV Real Estate s.r.o juhatuse liige, et teeb kõik kohustuslikud registreeringud (käibemaks ja püsiv tegevuskoht) ja täidab kohustused Eesti riigi ees. Kaebaja selgitas, et edaspidi hakkavad kõik tehinguid toimuma vaid Tšehhi margiesinduste ja krediidiasutuse vahel ning JMV Real Estate s.r.o jääb vahendaja rolli, kes hakkab saama vaid vahendustasu.
18.MTA ei nõustu kaebaja seisukohaga, mille kohaselt uurimiskohustuse raames on jäetud välja selgitamata tegelikud asjaolud. Eksitav on kaebaja väide, et juhatuse liikmete selgituste ärakuulamisest korduvalt keelduti. Kaebaja on korduvalt avaldanud ja selgitanud oma „ärimudelit“ maksuhalduriga toimunud kohtumistel, telefonivestlustes, kirjalikult ning menetlusdokumentides haldusasjades nr 3-23-2571, 3-23-2760, 3-24-367, 3-24-727 ning käesolevas haldusasjas nr 3-24-1534. MTA on seonduvalt kaebajapoolsete kohtumisettepanekutega kaebajale korduvalt teatanud, et eelnevad kohtumised ei ole olnud tulemuslikud. Menetlustes läbivalt on kaebaja poolt jäetud korraldused olulises osas tähtaegselt täitmata, sh on kaebaja eiranud meeldetuletusi kohustuste täitmise osas. Kaebaja käitumine viitab, et kaebaja ei realiseeri enda menetlusõigusi heas usus.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
19.Asja materjalidest nähtuvalt esitas kaebaja 27.10.2023 MTA-le vormi R2 (dtl 640-653), mille alusel soovis Eesti Vabariigis registreerida enda püsiva tegevuskoha tulumaksu mõttes alates 01.12.2022. MTA leidis aga, et kaebaja püsiv tegevuskoht Eestis on tekkinud varem ja registreeris 01.11.2023 otsusega (dtl 605-609) kaebaja püsiva tegevuskoha alates 29.06.2020. Selle otsuse on kaebaja vaidlustanud haldusasja nr 3-23-2760 raames. Tallinna Halduskohus jättis 17.04.2024 kaebuse rahuldamata, otsus ei ole jõustunud, sest kaebaja esitas sellele apellatsioonkaebuse.
20.MTA registreeris 22.04.2024 otsusega (dtl 690-696) JMV Real Estate s.r.o käibemaksukohustuslaseks seisuga 30.06.2020 ja määras kaebajale Eesti käibemaksukohustuslase numbri EE102730854. Käesoleva haldusasja raames on menetlusosaliste vahel vaidlus viimati mainitud otsuse õiguspärasuses ehk selles, kas MTA-l oli vaidlustatud otsusega õigus registreerida kaebaja käibemaksukohustuslaseks tagasiulatuvalt alates 30.06.2020. Kaebaja leiab, et MTA otsus on õigusvastane peamiselt seetõttu, et MTA on 5(9)
3-24-1534 menetluse käigus segamini ajanud püsiva tegevuskoha tulumaksu ja käibemaksu mõttes ning ole seega analüüsinud ega tuvastanud seda, kas kaebajal kui Tšehhi Vabariigis registreeritud äriühingul on tekkinud Eestis püsiv tegevuskoht ja registreerimiskohustus käibemaksuseaduse § 19 lg 3 alusel. See on aga vajalik eeldus, et Eestis käibemaksukohustus üldse tekiks. Kaebaja leiab, et tal ei ole tekkinud käibemaksuseaduse mõttes püsivat tegevuskohta Eestis ning esinevad ka muud asjaolud, mille tõttu ei tekkinud kaebajal Eestis registreerimiskohustust isegi juhul, kui kaebajal tekkinuks Eestis püsiv tegevuskoht.
21.Leian, et kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
22.Asja arutamiseks korraldatud kohtuistungil selgitas kaebaja enda tegevuse üksikasju järgmiselt (helisalvestus al 00:0326 ning vt ka MTA 17.06.2024 vastus kaebusele lisa 1 (7) kaebaja selgitused (dtl 612-624)):
22.1.Kaebaja, olles Tšehhis registreeritud käibemaksukohustuslasena, soetab sõidukeid Tšehhi äriühingutelt, kes on Tšehhi käibemaksukohustuslased. Tegemist on Tšehhi- sisese käibega, mida maksustatakse selles riigis kehtiva käibemaksumääraga ning kaebaja arvestab automüüja poolt arvele lisatud käibemaksu sisendkäibemaksuna oma maksustatavalt käibelt maha.
22.2.Seejärel rendib kaebaja sõidukid Eesti käibemaksukohustuslasest kliendile. Kaebaja hinnangul on tegemist piiriülese tehinguga ja seetõttu kohaldas kaebaja selle tehingu osas 0%list käibemaksumäära. Eesti klient rakendas pöördkäibemaksu ehk deklareeris ise renditeenuselt tasumisele kuuluva käibemaksu ja arvas selle siis sisendkäibemaksuna oma maksustatavalt käibelt arvestatavast käibemaksust maha.
22.3.Seejärel võõrandas kaebaja teatud aja möödudes (üldjuhul siis, kui möödus Tšehhi automüüjate poolt seatud piirang, mille kohaselt ei olnud võimalik sõidukit koheselt välisriigi isikutele edasi müüa) JMV Motors OÜ-le (Eesti käibemaksukohustuslane). Ka see tehing on kaebaja hinnangul piirülene tehing ja kaebaja maksustas tehingu 0%-lise käibemaksumääraga ja JMV Motors OÜ deklareeris Eestis pöördkäibemaksu st deklareeris ühelt poolt sõidukite soetamiselt tasumisele kuuluvat käibemaksu ja arvas samas ulatuses maksu sisendkäibemaksuna ka maha.
22.4.JMV Motors OÜ müüs sõiduki edasi Eesti isikule, lisades müügisummale käibemaksu Eesti käibemaksumäära järgi (kauba võõrandamisel tekkis käive Eestis).
22.5.Kaebaja viitab, et ta ise ei ole teinud ühtegi tehingut Eesti mittekäibemaksukohustuslastest (füüsiliste) isikutega. Sõidukite müüjaks Eestis oli JMV Motors OÜ, kes lisas ka müügikäibele käibemaksu.
23.Minu hinnangul ei ole käesoleval juhul asjakohased kaebuse viited sellele, et MTA ei ole tuvastanud, et kaebajal oleks tekkinud käibemaksu mõttes püsiv tegevuskoht. Kaebaja tugineb sellele väitele, viidates KMS § 19 lõikele 3, mille kohaselt tekib Eestis püsivat tegevuskohta mitteomaval välisriigi isikul maksukohustuslaseks registreerimise kohustus, kui tal tekib Eestis maksustatav käive, kuid mida maksukohustuslase poolt kauba soetamisel või teenuse saajal Eestis ei maksustata (st Eestis ei rakendata kauba või teenuse saaja pöördkäibemaksu). Kaebuse põhiväide tuginebki sellele, et kuivõrd käesoleval juhul rakendasid nii sõidukite renditeenuse saajad kui sõidukid hilisemalt soetanud JMV Motors OÜ Eestis pöördkäibemaksu, ei tekkinud kaebajal käibemaksukohustust, sest MTA ei ole tuvastanud, et kaebajal tekkis Eestis püsiv tegevuskoht käibemaksuseaduse mõttes ja seda ei ole ka senini tekkinud.
24.Kaebaja jätab aga tähelepanuta, et vaidlustatud otsuse õigusliku alusena on MTA märkinud KMS § 19 lõike 1 ning § 20 lõiked 1 ja 10. KMS § 19 lg 1 kohaselt tekib isikul käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus, kui tema Eestis tekkinud käive ületab kalendriaasta algusest alates 40 000 eurot. Sellisel juhul tekib isikul käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustus eelpoolnimetatud suuruses käibe tekkimise päevast arvates ning tal 6(9)
3-24-1534 tuleb esitada kolme tööpäeva jooksul avaldus enda registreerimiseks käibemaksukohustuslasena (KMS § 20 lg 1). Kui isik ise avaldust ei esita, registreerib MTA isiku käibemaksukohustuslaseks oma otsusega (KMS § 20 lg 10).
25.Seega ei ole MTA kaebaja käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustuse tekkimise aja tuvastamisel lähtunud KMS § 19 lg-st 3, vaid on leidnud, et kaebajal on tekkinud Eestis käibemaksukohustus KMS § 19 lg 1 alusel seetõttu, et tal on tekkinud Eestis käive, mis on ületanud kalendriaasta algusest 40 000 eurot. KMS §-le 19 lg-le 3 on otsuses MTA viidanud vaid osas, kus on kirjeldanud kaebaja esindajatega 2018.a. toimunud kohtumisi ja antud selgitusi seoses kaebaja võimalike tehingutega, kus tehingu pooleks on mittekäibemaksukohustuslasest isikud (vt dtl 1981-1983). Otsuses sisalduv viide KMS § 19 lgle 3 võib esmapilgul tekitada küll eksliku mulje maksukohustuse tuvastamise õigusliku aluse kohta, kuid otsuse tervikliku analüüsi ning MTA poolt kohtule esitatud dokumentide ja seisukohade põhjal on arusaadav, et MTA ei ole sellele sättele kaebaja käibemaksukohustuslasena registreerimise tekkimise aja tuvastamisel tuginenud.
26.KMS § 1 lg 1 p-i 1 kohaselt on käibemaksu objekt käive, välja arvatud maksuvaba käive, mille tekkimise koht on Eesti. Käive tähendab KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt kauba võõrandamist või teenuse osutamist ettevõtluse käigus. KMS § 2 lg 2 kohaselt on ettevõtlus isiku (sh välisriigi juriidilise isiku vt ka KMS § 3 lg 1) iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Teenuse käibe tekkimise kohaks loetakse Eesti, kui teenust osutatakse Eestis registreeritud maksukohustuslasele (KMS § 10 lg 1) ning kauba käive tekkimise kohaks on Eesti kui kaup toimetatakse saajale või tehakse talle muul viisil kättesaadavaks Eestis (KMS § 9 lg 1 p 1).
27.MTA on 22.03.2024 korralduses ja akt-teatises (dtl 650-670) ning vaidlustatavas otsuses ja vastuses kohtule kirjeldanud, et MTA hinnangul on kaebaja aktiivne majandustegevus tegelikult toimunud täiel määral Eestis ja sellest tulenevalt on kaebajal tekkinud käive Eestis, mille maksukohustuslaseks tekkimise piirmäär on täitunud 2020. aastal juunikuus. MTA tugineb seejuures sellele, et kaebajal puudu Tšehhis reaalne tegevuskoht, kaebaja aktiivne majandustegevus toimub Eestis JMV Motors OÜ-ga samas tegevuskohas, sõidukid antakse klienditele üle Eestis, kaebaja juhatuse liikmed ja osanikud on Eesti Vabariigi residendid, kaebaja kliendid on Eesti juriidilised ja füüsilised isikud, kaebaja kliendilepingud on eestikeelsed ja nendes on JMV Motors OÜ kontaktid, majandustegevuses osaleb aktiivselt ka JMV Motors OÜ töötajaskond, kaebajal on kasutusel pangakonto Eestis. Kaebaja ei ole iseenesest neile faktilistele asjaoludele ka vastu vaielnud vaid on üksnes selgitanud, miks selline tehingute skeem tuli ette võtta, viidates, et Tšehhi automüüjatele sõidukite tootjate poolt seotud tingimuste kohaselt pidid sõidukid esialgu jääma Tšehhi registrisse, sest neid ei tohtinud teatud aja jooksul välisriiki müüa (vt ka kaebaja esindajate selgitused kohtuistungil, helisalvestus al 00:28:03). See aga viitab veelkord asjaolule, et kaebaja äriplaaniks oli algusest peale soetada sõidukid Eesti klientide tarbeks, sõidukite registreering Tšehhi registris oli vaid näilik ning edaspidi oli kaebajal plaan muutagi oma ärimudelit selliselt, et sõidukid võõrandatakse koheselt lõppklientidele Eestis ja kaebaja tegutseb sisuliselt vahendajana (vt ka MTA 2018.a kirjavahetus kaebaja juhatuse liikmega dtl 1981-1983) Kaebaja tegelik majandustegevus toimus Eestis ja seega tekkis kaebaja majandustegevusest ka käive Eestis. Kaebaja majandustegevuse olemasolu Eestis on Tallinna Halduskohus analüüsinud ka haldusasjas nr 3-23-2760 tehtud kohtuotsuses. Siinses asjas ei ole kaebaja esitanud tõendeid, mis tingiksid vajaduse asuda teistsugusele seisukohale.
28.Lähtudes eelpoolviidatud käibemaksuseaduse sätetest ning MTA poolt kaebaja maksukohustuse kontrollimisel tuvastatud asjaoludest, leian, et MTA on põhjendatult leidnud, et kaebajal tekkis Eestis käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus, sest kaebaja majandustegevus toimus Eestis, kaebaja osutas esialgu Eesti isikutele sõidukite renditeenust 7(9)
3-24-1534 ning hilisemalt võõrandas juba Eestis olevad sõidukid Eesti isikutele. Kaebajal tekkis seega käibemaksukohustuslaseks deklareerimise kohustus KMS § 19 lg 1 alusel ning selles tulenevalt ei ole vajalik, et MTA tuvastaks kaebajal eraldi püsiva tegevuskoha olemasolu käibemaksuseaduse mõttes.
29.MTA ei ole seejuures kaebaja käivemaksukohustuse tuvastamisel tuginenud sellele, et on varaemalt tuvastanud kaebajal püsiva tegevuskoha olemasolu tulumaksuseaduse mõttes vaid on sellele otsuses viidanud üksnes asjaolude kirjendamise kontekstis kui kaebajaga seoses eelnevalt toimunud menetlusele, milles leidis kinnitust, et kaebaja aktiivne majandustegevus toimus tegelikult Eestis. Sellest tulenevalt ei nõustu ma kaebajaga ka selles, et MTA otsus on õigusvastane, sest MTA on kaebaja maksukohustuse määratlemisel tuginenud tulumaksuseaduse ja Tšehhi Vabariigiga sõlmitud tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimiseks sõlmitud maksulepingu sätetele.
30.Eeltoodut kokkuvõttes ei ole asjakohased ka kaebaja viited käibemaksudirektiivi artiklile 44 ja rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 11 lõikele 1 ning nende kohaldamisega seotud Euroopa Kohtu praktikale. Puudub ka vajadus eelotsuse küsimiseks Euroopa Kohtult.
31.Siiski, isegi kui kaebaja maksukohustuslasena registreerimise kohustuse tuvastamisel vajaks eelnevalt määratlemist, kas kaebajal on tekkinud püsiv tegevuskoht käibemaksuseaduse mõttes, nähtub MTA poolt viidatud tõenditest, et püsiva tegevuskoha tekkimise kriteeriumid oleks siinsel juhul täidetud. Kaebaja viitab, et „püsiv tegevuskoht“ käibemaksudirektiivi artikli 44 ja rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 11 kohaselt tähistab mis tahes üksust, välja arvatud ettevõtte asukoht, mida iseloomustab inimeste ja tehniliste vahendite poolest piisavalt püsiv ning sobiv struktuur, mis võimaldab sellel tegevuskohal saada ja seal kasutada sellele tegevuskohale vajalikke teenuseid. MTA on kontrolli käigus veenvalt tuvastanud, et ehkki vormiliselt toimus kaebaja tegevus nii, et kaebajale ostutas teenust JMV Motors OÜ, tuleb nende kahe äriühingu tegevust käsitleda sisuliselt siiski ühtsena. Seega saab asuda seisukohale, et kaebaja poolt viidatud püsiva tegevuskoha kriteeriumi saab lugeda täidetuks, sest kebaja tegevus omas Eestis selgelt püsivat iseloomu ning kaebajal kasutas enda tegevuses püsivalt JMV Motots OÜ personali- ja muid ressursse. Kaebaja tegevust Eestis ei saa pidada üksnes haldusülesannete täitmiseks ja JMV Motors OÜ-d ei saa pidada üksnes kaebaja agendina tegutsejaks nagu väidab kaebaja. Sisuliselt tegutsesid kaebaja ja JMV Motors OÜ Eestis ühtse majandusüksusena, sest nende tegevuskohad langesid kokku, kaebaja kasuks tegutsesid JMV Motors OÜ töötajaid ja kaebaja kasutas lepingutes klientidega ka JMV Motoers OÜ kontaktandmeid..
32.Ma ei nõustu kaebajaga, et kuivõrd väidetavalt on Eestis kõik tehingud pöördmaksustatud Eesti tehingupoolte poolt, on sellega seoses kõik maksukohustused täidetud (st maksukhju ei ole), ning kaebajal puudus kohustus ennast käibemaksukohustuslaseks registreerida. Pealgalt asjaolu, et kaebaja on nihutanud käibemaksu deklareerimiskohustuse oma tehingupartneritele, ei saa vabastada kaebajat Eestis käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustusest, kui seadus seda selgesõnaliselt ette näeb. Kaebajal on küll õigus oma ettevõtluse läbi viimiseks valida sobiv ärimudel, kuid sellise ärimudeli valikul peab kaebaja arvestama asjaomases riigis kehtivate (maksu)reeglitega. Nii nagu tuleneb ka kaebaja poolt viidatud Euroopa Kohtu lahendist nr C-227/9 võib kaebaja ärimudeli valikut piirata siis, kui tehtavad tehingud on näilikud. Just kõnealuse olukorraga on käesoleval juhul tegemist.
33.MTA otsuse tühistamiseks ei anna alust ka kaebuse väited sellest, et MTA on maksumenetlust läbi viies rikkunud õigusselguse ja õiguskindluse põhimõtteid, sest MTA on korduvalt kontrollinud JMV Motors OÜ tegevust Eestis ning MTA ei ole kordagi kontrollide raames teinud maksuotsuseid või otsuseid muuta klientidega sõlmitud lepingute käibemaksuga maksustamise korda. Esiteks on kaebaja sellekohane väide vastuolus tema poolt menetluse käigus esitatud seisukohaga, et kaebaja ja JMV Motors OÜ-d tuleb käsitleda eraldiseisvate 8(9)
3-24-1534 isikutena. Teiseks viitab MTA, et varasemalt ei olnud MTA teadlik, et kaebaja majandustegevust juhitakse ja viiakse tegelikult läbi Eestis. Asjaolu, et MTA ei ole varasemalt JMV Motors OÜ kontrollimisel „läbi hammustanud“ kaebaja kasutuses olnud tegelikku tehingute jada, ei anna kaebajale alust õiguspäraseks ootuseks, et tulevikus kaebaja osas MTA maksukohustust ei tuvasta.
34.Samuti ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et MTA ei ole kaebajale võimaldanud ärakuulamise õigust. Kaebaja käibemaksukohustuse kontroll on välja kasvanud varasemalt algatatud püsiva tegevuskoha tekkimisega seotud kontrollist ning selle ja käesoleva menetluse käigus on MTA kaebajale korduvalt võimaldanud selgituste andmist. Lisaks on MTA andud kaebajale võimaluse 22.03.2024 akt-teatise osas oma seisukohtade ja vastuväidete esitamseks ning kaebaja taotlusel lükanud vastuväidete esitamise tähtaega ka korduval edasi (vt vaidlustatud otsuse p-d 1.7 -1.9). Kaebaja ei ole kohtumenetluse käigus viidanud, millised on need argumendid või tõendid, mis jäid väidetava ärakuulamiskohustuse rikkumise tõttu esitamata ja mis võinuks tuua kaasa vaidlustatud otsusest erinevad seisukohad.
35.Ma ei näe vastuolu ka selles, et MTA on teinud kaebaja tagasiulatavalt maksukohustuslaseks registreerimise otsuse olukorras, kus senini on lõpule viimata kaebaja maksukohustuste kontrollimiseks algatatud menetlus ja maksuotsust ei ole tehtud. Maksumenetlus ja käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustuse tekkimise aja tuvastamine ei ole omavahel lahutamatult seotud. Käesoleva juhul on MTA tuvastanud, et kaebajal tekkis maksukohustuslasena registreerimise kohustus hiljemalt 2020.a juunikuus. Kas ja kui palju tekib kaebajal sellest tulenvalt kohustus täiendavalt käibemaksu tasuda, leiab tuvastamist maksumenetluse käigus. Täiendava maksunõude esitamine võib sõltuda ka muuhulgas maksu määramise aegumistähtajast (MKS § 98 lg 1) ning kui MTA ei tee maksuotsust enne aegumistähtaja möödumist, ei pruugi kaebaja täiendavat maksunõuet üldse saada. Samas saab maksuhaldur võtta vastu otsuse käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustuse aja kohta koheselt, kui otsuse tegemise aluseks olevad asjaolud on piisavalt selged. Menetluskulud HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kaebaja menetluskulud jäävad seega tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud. (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.