Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed I.A Pikamäe ja Veiko Vaske
Otsuse tegemise aeg ja koht
31. oktoober 2024, Tallinn
Haldusasja number
3-22-2224
Haldusasi
ABSVS Haldus OÜ (varasem ärinimi Advokaadibüroo T.I Straus OÜ) kaebus Maksu- ja Tolliameti 14. septembri 2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/058082-7 ja
21.oktoobri 2022. a vaideotsuse nr 6-1/5232-3 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 10. aprilli 2023. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – ABSVS Haldus OÜ (varasem ärinimi Advokaadibüroo T.I Straus OÜ), esindaja T.I Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja S.N
Menetluse alus ringkonnakohtus
ABSVS Haldus OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta ABSVS Haldus OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 10. aprilli 2023. a otsus haldusasjas nr 3-22-2224 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 2. detsembril 2024 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-22-2224 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 18.03.2022 korralduse nr 12.2-3/058082-1 alusel Advokaadibüroo T.I Straus OÜ (alates 06.08.2024 ärinimi ABSVS Haldus OÜ) maksude deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2021. a september kuni detsember. Maksuhaldur kohustas äriühingu esindusõiguslikku isikut hiljemalt 25.03.2022 esitama äriühingu 2021. a septembri kuni detsembri majandustehingute kohta mh ostu- ja müügiarved, kõigi pangakontode väljavõtted, kassadokumendid. Advokaadibüroo T.I Straus OÜ esitas 22.04.2022 vaide MTA 18.03.2022 korralduse kehtetuks tunnistamiseks, leides, et korralduses nõutud dokumentide esitamine rikuks advokaadibüroo konfidentsiaalsuskohustust. MTA jättis 02.05.2022 vaideotsusega nr 6-1/5132-2 vaide rahuldamata, leides, et korralduse õiguspärasust ei mõjuta asjaolu, et isikul võib olla õigus teatud dokumentide esitamisest advokatuuriseaduse (AdvS) § 45 lg 1 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 64 lg 1 alusel keelduda või esitada andmed osaliselt kaetuna. Advokaadibüroo T.I Straus OÜ nõutud dokumente ei esitanud. Kontrollimenetluse käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 26.08.2022 kontrolliaktis nr 12.2-3/058082-6, millele äriühing eriarvamust ja vastuväiteid ei esitanud.
2.MTA kohustas 14.09.2022 maksuotsusega nr 12.2-3/058082-7 Advokaadibüroo T.I Straus OÜ-d tasuma maksusumma 23 651,05 eurot (sh käibemaks 9743,15 eurot ja tulumaks 13 907,90 eurot). Äriühing deklareeris 2021. a septembri kuni detsembri KMD-del 20% määraga maksustatavat käivet kokku 77 490 eurot (tasumisele kuuluv käibemaks 15 498 eurot) ja sisendkäibemaksu kokku 9743,15 eurot. Samas puudusid kõik KMD vormil INF B deklareeritavad isikustatud ostuarved. MTA tuvastas, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei olnud seaduslikku alust. Äriühing on rikkunud kaasaaitamiskohustust, jättes raamatupidamise algdokumendid maksuhaldurile teadlikult esitamata. Käibemaksuseaduse (KMS) § 27 lg-st 14 tulenevalt võis advokaadibüroo jätta vormi KMD INF A-osas kajastamata müügiarved, kuid põhjendatud ei ole vormi KMD INF B-osas soetusarvete kajastamata jätmine, sest see ei lähe vastuollu kutse- või ametisaladuse hoidmise kohustusega. Dokumentide esitamata jätmisega muutuks äriühingu maksuarvestus maksuhalduri jaoks sisuliselt kontrollimatuks. Deklareeritud sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused (KMS § 29 lg-d 1 ja 3, § 31 lg 1, § 37) ei ole täidetud, kuna esitanud ei ole dokumente ja teavet, mis võimaldaksid kontrollida, kas soetatud kaup või teenus on seotud äriühingu ettevõtlusega, ning tehingute kohta puuduvad nõuetekohased arved ja muud tõendid. Äriühing ei ole 2021. a septembri kuni detsembri TSD lisal 6 deklareerinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ega tasunud neilt tulumaksu. MTA tuvastas äriühingu pangakonto väljavõttest, et äriühing on kontrolliperioodil teinud ettevõtlusega mitteseotud makseid (kokku 55 631,61 eurot), mille kohta puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. Äriühing jättis maksukontrolliks vajalikud raamatupidamise algdokumendid, pangakontode väljavõtted ja muud ettevõtlusega seotud dokumendid MTA-le teadlikult esitamata. Seejuures on maksuhaldur andnud võimaluse esitada dokumendid osaliselt kinni kaetud andmetega (s.o klientide nimed müügiarvetel). Korduvatele lubadustele vaatamata dokumente ei esitatud. Kontoväljavõttest nähtuvalt on 2(10)
3-22-2224 kontrolliperioodil tehtud väljamakseid kokku 114 545,39 eurot, millest maksuhaldur hindas analüüsi tulemusel ettevõtlusega seotuks 58 913,78 eurot (ostuarvete esitamata jätmisele vaatamata aktsepteeris MTA maksude tasumist, töötasuväljamakseid, dividendiväljamakseid, bürooruumide rendimakseid, panga teenustasusid ja ühe arve tühistamisega seotud tagasimakset) ja ülejäänud 55 631,61 eurot on maksuhaldur lugenud ettevõtlusega mitteseotuks (sh 24 476,80 euro ulatuses T.I-le tehtud ülekanded selgitusega „kassa“ või „kassasse“; Filia Invest OÜ-le tehtud maksed selgitusega „Ahtri 6a-1“). Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, § 54 lg-te 2 ja 4 alusel oli äriühingu kohustus 2021. a septembri kuni detsembri TSD-de lisal 6 deklareerida tulumaks kokku 13 907,90 eurot ning tasuda see MTA pangakontole.
3.MTA jättis 21.10.2022 vaideotsusega nr 6-1/5232-3 rahuldamata Advokaadibüroo T.I Straus OÜ 17.10.2022 vaide MTA 14.09.2022 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Vaide esitaja ei ole enam kui seitsme kuu jooksul (alates 13.01.2022) maksuhalduri soovitud dokumente esitanud ning neid ei ole esitatud ka koos vaidega. Vaide esitaja käitumise ja vaide sisu põhjal on alust arvata, et äriühingul kuludokumendid kas puuduvad või ei ole deklareeritud soetused ja tehtud väljamaksed seotud tema ettevõtlusega.
4.Advokaadibüroo T.I Straus OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 21.11.2022 kaebuse MTA 14.09.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/058082-7 ning 21.10.2022 vaideotsuse nr 6-1/52323 tühistamiseks. Kaebaja sai kontrolliakti kätte 13.09.2022. Maksuhalduriga toimunud suhtluse pinnalt ei saanud kaebaja aru, et maksumenetluse põhirõhk seondub ostuarvetega, vaid vestlused olid selgelt suunatud kaebaja klientide kohta teabe saamisele. Kliendisuhete kohta teabe avaldamine on AdvS §-ga 45 keelatud. Kaebaja rõhutas juba vaidemenetluse ajal esitatud 18.10.2022 esialgse õiguskaitse taotluses, et ta esitab puuduolevad ostuarved vaidemenetluse jooksul. Maksuhaldur ei tundnud vaidemenetluses ostuarvete vastu huvi ja koostas kiirkorras vaideotsuse. Kaebusele on lisatud ostuarved ulatuses, mida on võimalik avaldada AdvS §-st 45 tulenevaid kohustusi rikkumata. Ettevõtlusega mitteseotuks loetud muude väljamaksete kohta täiendava informatsiooni avaldamine võimaldaks tuvastada kaebaja kliente. Konfidentsiaalne advokaaditeenus on demokraatliku ühiskonna alustala. Kui advokaadibüroo peab seaduse järgi väljastama maksumenetluse käigus teavet oma klientide kohta, rikub see Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (EIÕK) art-t 8. Kaebaja on valmis kohtule täpsustama väljamaksetega seotud asjaolusid, kuid ei saa neid avaldada maksuhaldurile.
5.MTA 21.12.2022 otsusega nr 12.2-3/058082-8 tunnistati MKS § 101 lg 1 p 1 alusel MTA 14.09.2022 maksuotsus nr 12.2-3/058082-7 kehtetuks 25.01.2022 esitatud ostuarvetel nr 21-01017 ja 21-01023 kajastatud teenuse soetamise ulatuses, vähendades maksuotsusega määratud maksusummat 1756 euro võrra. MTA tuvastas kohtutoimiku koostamisel, et Advokaadibüroo T.I Straus OÜ oli maksumenetluse eelselt esitanud maksuhaldurile kaks ostuarvet, mida maksuotsuse tegemisel ei arvestatud (12.11.2021 arve nr 21-01017 ja 18.11.2021 arve nr 21-01023, mis kajastavad vandetõlgi teenuse soetamist kokku 4214,40 eurot, sh käibemaks 702,40 eurot). Need kulutused on ekslikult loetud ettevõtlusega mitteseotuks. Muudatuse tulemusena vähenes tasumisele kuuluv käibemaks 702,40 euro ja tulumaks 1053,60 euro võrra. Ülejäänud osas maksuotsust ei muudetud.
6.MTA palus vastuses menetlus HKMS § 152 lg 1 p 4 alusel lõpetada ulatuses, milles maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamise nõuded ei ole MTA 21.12.2022 otsusest tulenevalt enam aktuaalsed ning ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata. Vaideotsus ei riku kaebaja õigusi vaidemenetluse esemest sõltumata. Kaebaja ei esitanud ostuarveid vaidemenetluse ajal. Kui kaebaja soovinuks tegelikult maksumenetluses küsitud, kuid esitamata jäetud arveid 3(10)
3-22-2224 vaidemenetluses esitada, saanuks ta need esitada koos vaidega. Kaebaja oli teadlik, mida MTA temalt nõudis, kuid on teadlikult valinud menetluse venitamise taktika. Kaebajal ei olnud alust jätta dokumendid esitamata. Maksuaudiitor selgitas, et konfidentsiaalsuse kaalutlustel võib jätta isikustamata vaid müügikäibe, milles kajastuvad kliendiandmed. Sisendkäibemaks sisaldab eelkõige seda osa ettevõtte rahalistest liikumistest, mis ei ole seotud õigusabi osutamisega, vaid selle käigus tekkinud kuludega (nt bürootarbed, sideteenused). Kaebajale anti võimalus esitada dokumendid osaliselt kinni kaetuna, kuid ta ei kasutanud seda. Kaebaja väide, et ta ei saanud aru, et MTA nõuab ostuarvete esitamist, on ilmselgelt põhjendamatu ja otsitud. Kuna kaebaja jättis dokumendid maksumenetluses tahtlikult esitamata, siis ei saa kohtumenetluses esitatud arveid arvestada kaebaja maksukohustust vähendavatena (MKS § 102 lg 1 p 2). Seejuures ei ole kohtumenetluses esitatud arveid ka osaliselt kaetud ja seega ei kajasta need kliendisaladust. Järelikult teadis kaebaja kaasaaitamiskohustuse rikkumisest juba maksumenetluses ning viide AdvS § 45 lg-le 1 oli üksnes ettekääne, et maksuhaldurile täpsemat teavet mitte anda. Isiklikuks otstarbeks kasutatud eluruumi kulude kandmisega seoses ei ole kaebaja vastuväiteid esitanud. MTA palub jätta kaebusele lisatud uued tõendid maksukohustust vähendava asjaoluna arvesse võtmata (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 10.11.2022 otsus nr 3-20-2215, p 17). Kaebaja ei ole tõendite hilinenult esitamist millegagi põhjendanud. Tegemist ei ole olukorraga, kus tõendite esitamise vajadus saanuks selguda alles maksuotsusest, vaid tõendid jäeti teadlikult ja tahtlikult maksumenetluses esitamata, kuigi ostuarved ei kajastanud kaebaja kliendisuhteid ja nende osas ei saanud kaebaja tugineda advokaadi konfidentsiaalsuskohustusele (AdvS § 45 lg 1; MKS § 64 lg 1 p 1).
7.Tallinna Halduskohus lõpetas 10.04.2023 otsusega haldusasja menetluse HKMS § 152 lg 1 p 4 alusel osas, milles 14.09.2022 maksuotsus nr 12.2-3/058082-7 on tühistatud 21.12.2022 otsusega nr 12.2-3/058082-8 ja 21.10.2022 nr 6-1/5232-3 vaideotsuse tühistamise nõude puhul osas, milles vaidemenetluse esemeks olnud 14.09.2022 maksuotsus nr 12.23/058082-7 on tühistatud 21.12.2022 otsusega nr 12.2-3/058082-8. Muus osas jättis halduskohus kaebuse rahuldamata. MTA 14.09.2022 maksuotsusega kohustati kaebajat tasuma maksusumma 23 651,05 eurot ning MTA 21.12.2022 otsusega vähendati maksukohustust 1756 euro võrra (seega on vaidlustatav summa 21 895,05 eurot). Halduskohus nõustub maksuotsuses ja MTA 21.10.2022 vaideotsuses toodud põhjendustega ning ei korda neid (HKMS § 165 lg 2). Vaidlust ei ole selles, et kaebaja ei esitanud maksuhaldurile maksu- ja vaidemenetluses ostuarveid, mille alusel on määratud vaidlusalune maksukohustus. Kaebaja esitas need arved alles kohtumenetluses koos kaebusega. Vaidlus on selles, kas kaebajal oli õigus AdvS § 45 lg 1 ja MKS § 64 lg 1 p 1 alusel keelduda maksuhaldurile ostuarvete esitamisest. Sellest sõltub, kas maksu- ja vaidemenetluses esitamata ostuarvete esmakordne esitamine kohtumenetluses on MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt lubatav. Kaebajale ei saanud maksumenetluses (sh MTA 18.03.2022 korralduse põhjal) jääda muljet, et maksuhaldur ei tunne huvi kaebaja ostuarvete vastu. Sisendkäibemaks ja ettevõtlusega seotud kulud sisaldavad seda osa ettevõtte rahaliste vahendite liikumisest, mis ei ole seotud õigusabi osutamisega, vaid selle käigus tekkinud kuludega. Kaebajale selgitati dokumentide esitamisega seonduvat mh MTA 02.05.2022 vaideotsuses. Asjaolu, et maksuhaldur soovis kaebajalt saada ostuarveid ja kaebaja seda mõistis, nähtub ka kaebaja 14.06.2022 e-kirjast ja MTA 10.08.2022 e-kirjast kaebaja raamatupidajale. Kaebaja mõistis ostuarvete esitamise kohustust, kuid jättis need teadlikult esitamata. Seejuures on MTA selgitanud, et kaebajalt ei küsita MKS § 64 lg 1 p-ga 1 hõlmatud andmeid (nt 02.05.2022 vaideotsuse p 7). Seega on ebaõige kaebaja etteheide, et maksuhalduri huvi oli suunatud tema klientide kohta andmete 4(10)
3-22-2224 saamisele. Maksuhaldur on kaebajalt nõudnud selgelt dokumente, mis tõendaksid sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ja kulude seotust kaebaja ettevõtlusega, st ostuarveid. Isegi kui maksuhaldur tundis täiendavalt huvi müügiarvete vastu, ei tee see olematuks nõuet esitada ostuarved. Kaebaja ei ole esitanud ka kontrolliaktile eriarvamust ja piirdus vaides paljasõnalise põhjendusega, et väljamaksed on seotud ettevõtlusega. Maksuhaldur ei ole kaebajat dokumentide nõudmisel eksitanud. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja on maksumenetluses rikkunud kaasaaitamiskohustust. AdvS § 40 lg-st 1 ja §-st 45 ning MKS § 64 lg 1 p-st 1 tulenevalt ei ole kliendi ja advokaadi usaldussuhte kaitse absoluutne ning see ei laiene advokaadi kõigile teenustele (nt Riigikohtu 18.06.2007 otsus nr 3-1-1-23-07, p 21; Tallinna Ringkonnakohtu 22.12.2009 otsus nr 3-061545, p 9). Majandustegevuseks vajalike kaupade ja teenuste ostmisel ei osuta advokaadibüroo oma klientidele õigusabi teenust ega saa selles osas tekkinud ostuarvete esitamata jätmisel tugineda advokaadi konfidentsiaalsuskohustusele. Õigusabi osutamiseks vajalike kaupade ja teenuste soetamine ei ole õigusteenus, mis võimaldaks advokaadil keelduda ostuarvete kohta informatsiooni andmist. Kaupade ja teenuste ostmisel on kliendiks kaebaja, mitte tema kliendid. Kohtumenetluses esitatud arvetelt ei nähtu, et neil oleks puutumus õigusteenuse osutamisega, vaid tegemist on tavapäraste majandamiskuludega. See asjaolu pidi kaebajale olema arusaadav nii tulenevalt oma igapäevasest kutsetegevusest kui ka maksuhalduri selgitustest. Kaebaja pidi täitma maksumenetluses kaasaaitamiskohustust ning esitama maksuhaldurile kontrollimiseks ostuarved ja andma nende kohta selgitusi. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja on rikkunud kaasaaitamiskohustust tahtlikult, sest talle pidi olema teada AdvS § 45 lg 1 sisu ja seda käsitlev kohtupraktika. Seejuures esitas kaebaja kaks tõlketeenuse arvet, mida MTA on ka arvestanud. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine tõi kaasa maksuotsuse koostamise, sest sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja kulutuste seotus ettevõtlusega ei leidnud maksumenetluses tuvastamist. Riigikohus selgitas 08.02.2022 otsuses nr 3-20-928 (p-d 17 ja 20), et kaasaaitamiskohustuse rikkumise korral saab kohtumenetluses MKS § 102 lg 1 p 2 alusel uute tõendite vastuvõtmisest keelduda vaid piiratud juhtudel. Praegusel juhul esitas kaebaja koos kaebusega tõendid, mis tal olid olemas juba kontrollimenetluse ajal ja mille esitamise kohustus pidi talle olema teada. MTA on kaebajalt üheselt nõudnud ostuarvete esitamist, kuid kaebaja jättis need teadlikult esitamata. Tõendite esitamata jätmisel ei saanud kaebaja tugineda AdvS § 45 lg-s 1 sätestatud piirangule. Seega ei ole siinses asjas tegemist olukorraga, kus tõendite esitamise vajadus selgus kaebajale alles maksuotsusest, vaid tegemist oli kaebaja teadliku ja tahtliku tegevusega. Sellises olukorras ei saa kaebuse lisana 3 esitatud ostuarveid maksuotsuse üle peetavas kohtuvaidluses arvestada kaebaja maksukohustust vähendava asjaoluna. Kohtumenetlus ei ole maksumenetluse laiendus. Asjakohane ei ole ka argument, et vaidemenetlus toimus liiga kiiresti, et kaebaja oleks saanud tõendid esitada maksuhaldurile. Tõendid olid kaebajal olemas juba maksumenetluse ajal ja etteheited vaidemenetluse kiirusele on otsitud. Kaebusest ei nähtu objektiivseid takistusi, mis piirasid tõendite esitamist maksumenetluses. Kuna kaebaja ei saa kohtumenetluses tugineda kaebusele lisatud tõenditele, siis jääb kaebus 14.09.2022 maksuotsuse (muudetud 21.12.2022 otsusega) tühistamiseks rahuldamata. Kuna vaidemenetluses ei ole rikutud kaebaja õigusi vaide esemest sõltumata, siis jääb kaebus vaideotsuse peale samuti rahuldamata osas, milles kohus ei ole menetlust lõpetanud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
8.ABSVS Haldus OÜ palub 10.05.2023 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega rahuldada tema kaebus. Halduskohus jättis põhjendamatult arvesse 5(10)
3-22-2224 võtmata kaebaja selgitused, miks jäid ostuarved maksu- ja vaidemenetluses esitamata. Peamine põhjus oli see, et kaebajale ei jäänud telefoni teel toimunud suuliste vestluste pinnalt muljet, et maksumenetluse raskuspunkt seondub ostuarvetega. Halduskohus ei ole neid kaebaja selgitusi üldse käsitlenud. Kaebaja ei ole väitnud, et maksuhaldur ei ole ostuarveid nõudnud. Vähemalt enamike väljamaksete puhul oli samas arusaadav, et need seonduvad ilmselgelt advokaadibüroo ettevõtlusega (nt vesi, sideteenused, advokatuuri liikmemaks). Kaebaja ei tulnud selle pealegi, et taolisi kulusid võidakse käsitada ettevõtlusega mitteseotuna. Halduskohus ei ole tõenditele tuginedes selgitanud, millele tugineb tema järeldus, et eeltoodud ostuarved jäeti maksuhaldurile esitamata tahtlikult. Kaebaja ei ole lisaks väitnud, et kõik vaidlusalused väljamaksed seonduvad klientidele teenuste osutamisega, vaid pidas silmas, et osa väljamaksetest, mille ettevõtlusega seotus pangakonto väljavõttelt ei ilmne (nt bürookulud, tõlke- ja sideteenused, õigusalase kirjanduse soetamine, majutus, raamatupidamisteenused jm), on siiski seotud advokaadibüroo klientide andmetega. Kaebaja ei jätnud ostuarveid tahtlikult esitamata. Kaebaja viitas vaidemenetluse ajal, et esitab ostuarved, kuid maksuhaldur tegi vaideotsuse enne, kui kaebaja jõudis raamatupidaja haiguse tõttu arved esitada. Raamatupidaja oli vaidemenetluse kestel (ca 4 päeva) tõsiselt haigestunud ning ostuarved esitati järgmise toiminguga ehk koos kaebusega. Tahtluse hindamisel on oluline arvestada, et kaebaja on deklaratsioonide esitamisel võtnud arvesse nende väljamaksete seotust ettevõtlusega. Kaebaja jaoks on väga kummastav MTA lähenemine, et pangakonto väljavõttest nähtuvad selgelt ettevõtlusega seotud kulutused arvestatakse ettevõtlusega mitteseotuks. TuMS § 51 eesmärk on maksustada raha ettevõtlusest väljaviimist, mida ei ole siinsel juhul toimunud ja see nähtus juba kontoväljavõttest. Ostuarvete nõudmise ja hindamise eesmärk saab olla selle kontrollimine, kas väljamaksete kohta on olemas nõuetekohane algdokument. Dokumentide hilinenult esitamine ei saa olla iseseisvaks maksu määramise aluseks, kui maksukohustuslasel oli väljamakse tegemiseks nõuetekohane algdokument olemas. Asjaolude hilisem muutumine ei muuda küll maksustamist ennast tagasiulatuvalt kehtetuks, kuid asjaolude muutumist tuleb arvestada edasiulatuvalt (vt Tallinna Ringkonnakohtu 03.06.2016 otsus nr 3-13-2296, p 16). Kuna kaebajal olid väljamaksete tegemiseks algdokumendid olemas ja ta on need praeguseks esitanud, puudus maksusumma määramiseks alus.
9.MTA palub 12.06.2023 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, jäädes ka varem avaldatud seisukohtade juurde. Apellatsioonkaebuses on vaid suuresti korratud kaebuse väiteid, mis ei anna halduskohtu otsuse tühistamiseks alust. Kaebaja selgitused ostuarvete esitamata jätmise põhjuste kohta on halduskohus veenvalt kummutanud. Kaebajaga toimunud suhtlust on kajastatud kontrolliakti p-s 1.1.2 ja kaebajale ei saanud sellest jääda mingit väärmuljet. Sellekohane väide on üksnes ennast õigustav. Samamoodi ei saanud kaebajale jääda tähelepanuta MTA seisukoht, et kaebajal ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata, kuivõrd puuduvad sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tõendavad dokumendid. Ostuarvete esitamise vajadust on maksuhaldur kaebajale ühemõtteliselt selgitanud ja kaebaja ei eitagi, et MTA temalt ostuarveid 18.03.2022 korraldusega nõudis. Kaebaja esindaja on lisaks juriidilisi eriteadmisi omav isik ja vastustaja on veendunud, et MTA 18.03.2022 korraldus jäeti täitmata otsese tahtlusega. Kaebaja on püüdnud kohtumenetluses oma varasemat tegevust korrigeerida, lisades kaebusele MTA 18.03.2022 korralduses küsitud ostuarved ja seda kinni katmata kujul. See viitab, et neis puudub maksumenetluses väidetud kliendisaladus ja ostuarved jäeti MTA-le esitamata otsitud põhjusel (sh oli kaebaja juba enne maksumenetluse alustamist esitanud kaks tõlkebüroo arvet). Ostuarvete valikuline esitamine ei ole põhjendatav advokaadi kutsesaladuse hoidmisega (MKS § 64 lg 1 p 1; AdvS § 45 lg 1) ega kaebaja kogenematusega, vaid see oli teadlik kaitsetaktika. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine tõi kaasa maksuotsuse tegemise, sest 6(10)
3-22-2224 sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja kulutuste seotus ettevõtlusega ei leidnud maksumenetluses tuvastamist. Isegi kaebaja hooletuse korral (millega MTA ei nõustu) ei kuuluks tema maksukohustus MKS § 102 lg 1 p 2 alusel vähendamisele. Põhjendatud ei ole etteheide, et maksuhaldur tegi vaideotsuse liiga kiiresti ja seetõttu ei saanud kaebaja ostudokumente esitada juba vaidemenetluses. Raamatupidaja haigus on uus ja otsitud väide, mida ei kinnita ükski tõend. Ühtlasi ei saaks see õigustada ostuarvete maksumenetluses esitamata jätmist. Tähtsust ei oma, et kaebaja on ostuarveid deklaratsioonides kajastanud, sest probleem seisneb selles, et ta ei esitanud algdokumente oma maksuarvestuse kontrollimiseks. Olukorras, kus maksukohustuslane teadlikult ei võimalda maksuhalduril deklareeritud andmeid kontrollida, MKS §-s 82 sätestatud maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse eeldus ei kehti. Halduskohus järeldas põhjendatult, et praegu ei ole tegemist olukorraga, kus tõendite esitamise vajadus selgus kaebajale alles maksuotsusest. Kaebajal olid tõendid juba maksumenetluse ajal olemas ning nende esitamata jätmine oli tema teadlik valik. Ühelegi takistusele ei ole kaebaja viidanud. Apellatsioonkaebusest nähtuvalt ei tugine kaebaja enam otseselt ka väitele, et ta ei pidanud ostudokumente MKS § 64 lg 1 p 1 alusel maksuhaldurile esitama. Erinevalt kaebaja hinnangust ei olnud MTA-l alust pidada tema pangakonto väljavõttest nähtuvaid väljamakseid ettevõtlusega seotud kuludeks, sõltumata asjaolust, et kaebaja ei esitanud väljamaksete kohta MTA-le kuludokumente ega selgitusi. TuMS § 54 lg-s 6 sätestatud ümberarvestuse tingimused ei ole täidetud ja Tallinna Ringkonnakohtu 03.06.2016 otsus nr 3-13-2296 ei ole asjakohane. Siinsel juhul on vaidluse all eeskätt MKS § 102 lg 1 p 2 rakendamine olukorras, kus tõendite hilisem esitamine oli põhjustatud kaebaja enda tahtlusest. Halduskohus leidis õigesti, et kaebaja ei saa maksukohustuse vähendamiseks kohtumenetluses tugineda tõenditele, mis tal olid olemas maksumenetluse ajal, kuid mida ta kaasaaitamiskohustust rikkudes maksuhaldurile ei esitanud. Deklareeritud andmete kontrollimisel ei saa maksuhaldur arvestada maksukohustust vähendava asjaoluna eeldust, et dokumendid on kusagil olemas. Kohtumenetlus ei ole maksumenetluse laiendus, mistõttu ei saa maksustamist mõjutada see, et lõppastmes on kaebaja algdokumendid esitanud. Halduskohus ei vii läbi maksumenetlust, vaid kontrollib haldusakti õiguspärasust selle andmise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2).
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et ABSVS Haldus OÜ apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja ei pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4).
11.Vaidlust ei ole, et MTA teavitas 18.03.2022 korraldusega nr 12.2-3/058082-1 kaebajat 2021. a septembri–detsembri maksude deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli alustamisest ning kohustas kaebaja esindusõiguslikku isikut hiljemalt 25.03.2022 esitama kontrolliperioodi majandustehingute kohta mh ostuarved. Kaebaja kinnitas korralduse kättesaamist 23.03.2022. Vaidlust ei ole ka selles, et kaebaja 18.03.2022 korraldusega nõutud dokumente maksuhaldurile ei esitanud (sh nõudis maksuhaldur pangakonto väljavõtte ise krediidiasutuselt välja) ning lisas 2021. a septembri kuni detsembri ostuarved esmakordselt alles 21.11.2022 kaebusele (lisa 3 – kokku 58 arvet kogusummas 15 927,54 eurot, sh käibemaks 2311,12 eurot). Erandiks olid Wiedemanni Tõlkebüroo OÜ 12.11.2021 arve nr 2101017 (summa 1094 eurot, sh käibemaks 182,40 eurot) ja 18.11.2021 arve nr 21-01023 (summa 3120 eurot, sh käibemaks 520 eurot), mille kaebaja oli maksuhaldurile esitanud juba enne 18.03.2022 korralduse andmist (MTA lisad 25–26) ning millest tulenevalt on maksuotsust MTA 21.12.2022 otsusega nr 12.2-3/058082-8 muudetud. Kaebaja väitel jäid 7(10)
3-22-2224 maksuhalduri nõutud ostuarved esitamata põhjusel, et kaebajale jäi suuliste vestluste pinnalt mulje, et maksumenetluse raskuspunkt on tegelikult mujal. Samuti märgib kaebaja, et enamike väljamaksete sisu arvestades ei tulnud talle pähegi, et neid võidakse käsitada äriühingu ettevõtlusega mitteseotutena. Kaebaja rõhutab, et isegi kui maksumenetluses on kaasaaitamiskohustust rikutud, ei saaks see olla iseseisvaks maksu määramise aluseks, kui maksukohustuslasel on nõuetekohased algdokumendid siiski olemas.
12.MKS § 102 lg 1 p 2 näeb ette, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Riigikohus on selgitanud, et viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 saab piirata tõendite esitamist maksuotsuse vaidlustamisel üksnes erandina, arvestades Riigikohtu 14.11.2007 otsuses nr 33-1-47-07 (p-d 12–13) ja 15.12.2016 otsuses nr 3-3-1-56-16 (p-d 21–22) toodud seisukohti. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa üldjuhul tuua kaasa, et maksukohustuslasel keelatakse esitada uusi tõendeid kohtumenetluses. Maksumaksja kaasaaitamiskohustus puudutab eelkõige selliste maksuarvestuse dokumentide esitamist, mille olemasolu on maksukohustust vähendava asjaolu materiaalõiguslik eeldus ning mis peab olema maksukohustuslase valduses juba maksukohustuse deklareerimise ajal (näiteks KMS § 37 nõuetele vastav arve sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldusena). Kui maksuhaldur ei ole konkreetsete tõendite esitamist nõudnud ja maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita seda, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit, et seada kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustada nende põhjal tehtud järeldusi. Sellisel juhul kohalduvad asjas tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid (vt Riigikohtu 21.06.2024 otsus nr 3-20-2201, p 20; 08.02.2022 otsus nr 3-20-928, p-d 17 ja 20).
13.Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtuga, et 21.11.2022 kaebusele lisatud uusi tõendeid ei saa MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt võtta arvesse kaebaja maksukohustust vähendavatena, sest kaebaja on jätnud kõnealused tõendid maksu- ja vaidemenetluses süüliselt esitamata. Seejuures ei ole sätte kohaldamiseks määrav, kas tõendid jäid esitamata tahtlikult või hooletusest. Oluline on see, et maksuhaldur on konkreetseid tõendeid kaebajalt selgelt nõudnud ning tegemist on tõenditega, mida kaebajal oli raamatupidamis- ja maksuarvestust reguleerivate sätete (KMS § 31 lg 1 ja § 37; TuMS § 51 lg 2 p 3; raamatupidamise seaduse § 7) alusel kohustus väljamaksete tegemisel omada ja säilitada. Ringkonnakohus selgitab lisaks, et maksukohustuse määramine oli küll kaebaja poolt kaasaaitamiskohustuse rikkumise faktiliseks tagajärjeks, kuid maksukohustuse määramise aluseks oli see, et majandustehinguid kajastavate dokumentide puudumise tõttu ei olnud tõendatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuste täitmine ega väljamaksete seotus kaebaja ettevõtlusega. Hindamata kaebaja esitatud tõendeid sisuliselt, juhib ringkonnakohus mh tähelepanu, et MTA 14.09.2022 maksuotsuses (MTA 21.12.2022 otsusega muudetud kujul) on heidetud kaebajale ette ostuarvete esitamata jätmist ulatuses, mis tõendaks tema õigust arvata maha sisendkäibemaksu 9040,75 euro ulatuses ning kokku 51 417,21 euro ulatuses tehtud väljamaksete seotust tema ettevõtlusega. Kohtumenetluses on kaebaja esitanud varem esitamata ostuarveid kogusummas 11 713,54 eurot (sh käibemaks 1608,72 eurot). Seega puuduvad suuremas osas jätkuvalt igasugused tõendid ja kaebaja ei ole seda kuidagi selgitanud.
14.Kuigi pole arusaadav, mis põhjusel jättis kaebaja maksuhalduri nõudmise peale esitamata ka sellist laadi ostuarved, mis kajastavad advokaadibüroo igapäevaseid kulutusi (nt advokatuuri liikmemaks, sidekulud, koristus-, tõlke- või raamatupidamisteenused, kulutused printeritele või joogivee aparaadile), ei kinnita asja materjalid kaebaja väidet, et ostuarvete 8(10)
3-22-2224 esitamise vajadus ei olnud talle piisavalt mõistetav. See, et maksuhaldur huvitus selgelt kaebaja sisendkäibemaksu arvestusest, nähtub juba enne maksumenetluse alustamist peetud ekirjavahetusest (MTA lisad 21–23). Maksuaudiitor on 26.05.2022 suulise vestluse protokolli (vt küsimus nr 14) kohaselt kaebajalt eraldi küsinud, miks on käibedeklaratsioonidel sisendkäibemaks isikustamata, ning rõhutanud seda, et klientide andmed kajastuvad müügis, mitte soetuses. Sama küsimust korrati MTA 27.05.2022 e-kirjas. Kaebaja märkis 15.06.2022 e-kirjas, et vaatas sisendkäibemaksu andmed üle ja leidis, et need sisaldavad ikkagi mingis osas konfidentsiaalseid andmeid, paludes MTA seisukohta, kas on aktsepteeritav esitada andmed osaliselt kaetult. Maksuaudiitor vastas samal päeval, et kaebaja esitagu nii nagu saab ja maksuhaldur siis ülevaatamise käigus otsustab, kas selliseid dokumente on võimalik aktsepteerida. Kaebaja sellele vaatamata dokumente (sh osaliselt kinni kaetud kujul) ei esitanud. Viimati väitis kaebaja 21.07.2022 e-kirjas, et soovib esitada väga täpse seisukoha ja andmed, kuid personali puhkuste tõttu saab seda teha hiljemalt 08.08.2022. KMD INF B-osas soetusarvete kajastamata jätmist ei ole kuidagi kommenteerinud kaebaja raamatupidaja, jättes MTA 01.08.2022 e-kirjale üldse vastamata. Kaebaja ei esitanud 26.08.2022 kontrolliaktile eriarvamust ning ei lisanud ostuarveid ka 14.09.2022 maksuotsuse peale esitatud 14.10.2022 vaidele. Seejuures, ehkki kaebaja märkis vaidemenetluse ajal esitatud 18.10.2022 esialgse õiguskaitse taotluses halduskohtule, et esitab ostuarved ära vaidemenetluse jooksul, ei ole ta vaides sellisele võimalusele isegi viidanud, mistõttu on asjakohatu etteheide, et maksuhaldur lahendas tegi 21.10.2022 vaideotsuse liiga kiiresti. Ostuarvete esitamiseks oli kaebajal aega alates 18.03.2022 korralduse kättesaamisest peaaegu 6 kuud kuni maksuotsuse tegemiseni ja ligikaudu 8 kuud enne kaebusega halduskohtusse pöördumist.
15.Olukorras, kus kaebaja on kohtumenetluses osaliselt esitanud maksuhalduri nõutud arved, ilma et neid oleks mingis osas kinni kaetud (mh on võimalik kliendisuhe neist tuvastatav vaid kahelt kohtutäituri arvelt ja ühelt tõlkearvelt, millest viimane oli maksuhaldurile juba varem esitatud), ei saa ostuarvete esitamata jätmist olla tinginud kaebaja mure kutsesaladuse hoidmise pärast, vaid kaebaja on soovinud kas mingeid andmeid varjata või ei võtnud ta maksuhaldurile andmete esitamise kohustust tõsiselt. Isegi kui kõnealuste arvete seotus tema ettevõtlusega on või peaks olema kaebaja enda arvates ilmselge, ei vabasta see isikut kohustusest maksuhalduri nõutavad andmed esitada (vt MKS § 56 lg 1). Kuna kaebaja ei esitanud majandustehinguid kinnitavaid algdokumente, siis on maksuhaldur õiguspäraselt keelanud tal sisendkäibemaksu mahaarvamise ja lugenud algdokumentideta tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotuks. Seejuures luges maksuhaldur dokumentide puudumisele vaatamata osa kulutustest (nt kaebaja tegevuskoha üür) siiski ettevõtlusega seotuks. Küll ei saa automaatselt kaebaja ettevõtlusega seotuks arvestada kaebaja viidatud muude teenuste eest (nt tõlke- või sideteenused, kirjanduse soetamine, majutus) tasutud summasid, sest need ei pruugi tingimata seonduda (sh osaliselt) kaebaja majandustegevusega, vaid tegemist võib olla äriühingu esindusõigusliku isiku isiklike kulude kandmisega vmt. Seda, kas sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused olid tegelikult täidetud või kas ostuarvete alusel on tegelikkuses ettevõtlusest raha välja viidud, ei ole siinsel juhul MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt võimalik enam tagantjärele hinnata, sest kaebaja jättis nõutavad andmed süüliselt õigel ajal esitamata. Kaebaja viide haldusasjale nr 3-13-2296 ei ole asjassepuutuv, sest praeguses vaidluses ei ole ühtegi faktilist asjaolu maksuotsuse tegemisega võrreldes muutunud. Kaebaja ei ole väitnud, et kaebusele lisatud ostuarved ei olnud talle varem kättesaadavad.
16.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb ABSVS Haldus OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 10.04.2023 otsus muutmata.
9(10)
3-22-2224
17.ABSVS Haldus OÜ on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 656,85 eurot, kuid pole esitanud ringkonnakohtule andmeid muude menetluskulude kandmise kohta. Kuivõrd apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.