Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Einar Vene, Tiina Pappel 30.11.2023, Tartu 3-20-2331 Paju Arendus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 11.09.2020. a maksuotsuse nr 12.2-3/047121-15 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 23.11.2022. a otsus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja Paju Arendus OÜ Volitatud esindajad v.adv. Vahur Kivistik, v.adv. Gerly Kask Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus. Tühistada Tartu Halduskohtu 23.11.2022. a otsus ning teha uus otsus, millega jätta Paju Arendus OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 11.09.2020. a maksuotsuse nr 12.2-3/047121-15 tühistamiseks rahuldamata.
2.Muuta menetluskulude jaotust halduskohtus ning jätta poolte menetluskulud halduskohtus poolte endi kanda.
3.Jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus poolte endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 02.01.2024 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
Maksu- ja Tolliamet (MTA) nõudis 11.09.2020. a maksuotsusega nr 12.2-3/047121-15 Paju Arendus OÜ-lt tagasi ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud oktoober 2018 tagastusnõude summas 1696,72 eurot (p 1) ning kohustas
Paju Arendus OÜ-d tasuma maksusummat 140 154,41 eurot (p 2), võttes aluseks maksukorralduse seaduse (MKS) § 84, § 92 lg 1 p 2 ja § 95 lg 1. Maksuotsuse kohaselt tehakse Paju Arendus OÜ, Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ (praegune ärinimi MM BYGG OÜ) deklareeritud maksukohustuses muutused maksustamisperioodidel oktoober, november ja detsember 2018. Muutuste tulemusena väheneb Mammut Kinnisvara OÜ maksukohustus 141 042,61 euro võrra (p 4.1) ja Mammut KV OÜ maksukohustus 808,53 euro võrra (p 4.2) ning suureneb Paju Arendus OÜ maksukohustus 141 851,13 euro võrra (p 4.3). MTA järeldas, et eelnimetatud 3 osaühingut tuleb käsitleda ühtse majandusüksusena, mis on omavahel tihedalt seotud rahaliselt, majanduslikult ja organisatsiooniliselt, mistõttu luges nende omavahelised tehingud sisutuks. MTA märkis, et ühise majandusüksuse liikmete omavaheliste arvete näol ei ole tegemist nõuetekohaste arvetega, seega ei ole täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. MTA leidis, et Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ töötajad tuleb lugeda Paju Arendus OÜ töötajateks. Topeltmaksustamise vältimiseks MTA muutis Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ poolt tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (TSD) deklareeritud maksukohustust. MTA väitel seisneb maksueelis selles, et Paju Arendus OÜ jättis tööjõumaksude deklareerimise ja tasumise kohustuse Mammut Kinnisvara OÜ kanda ning selles, et Mammut KV OÜ arvete alusel vähendas Paju Arendus OÜ tasumisele kuuluvat käibemaksukohustust.
2.MTA jättis 22.10.2020. a vaideotsusega nr 6-1/4729-2 rahuldamata Paju Arendus OÜ vaide MTA 11.09.2020. a maksuotsusele nr 12.2-3/047121-15.
3.Paju Arendus OÜ esitas 23.11.2020 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles ta palus tühistada MTA 11.09.2020. a maksuotsus nr 12.2-3/047121-15. Kaebuse põhjendused: 1) Ühine majandusüksus on sisustamata õigusmõiste. Seadus ei keela omavahel seotud äriühingutel tehinguid teha ja need tehingud ei muuda äriühinguid ühiseks majandusüksuseks. Paju Arendus OÜ, Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ on registreeritud iseseisvate käibemaksukohustuslastena. Ei ole arusaadav, miks on kontrollivaks ühinguks just kaebaja. 2) MKS § 84 on kasutatav, kui tehingu vorm ei vasta majanduslikule sisule ja sellega on saadud maksueelis, mitte 3 ettevõtte majandustegevuse kohta üldiselt. MTA ei ole välja toonud, mis tehinguid varjatakse ja mida on vaja ümber hinnata. 3) Maksuotsus on vastuoluline. Samal ajal ei saa olla õige, et 3 ühingut moodustasid ühtse majandusüksuse ja et 2-l neist majandustegevus puudub. MTA väidab, et osapoolte eesmärk oli varjata ettevõtluse üleminekut, kuid teisalt väidab, et ettevõtluse üleminekut kindlasti ei toimunud. Äärmisel juhul võib olla võimalik ettevõtte ülemineku kohaldamise kaalumine Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ vahel. 4) MTA ei tühistanud Mammut Kinnisvara OÜ käivet, käibemaksu ja tööjõumakse, seega toimub topeltmaksustamine. 5) Kaebaja andis Mammut Kinnisvara OÜ-le laenu 817 624,60 eurot. Laenulepingu sõlmimise hetkel kuulus Mammut Kinnisvara OÜ-le kinnisvara, tegemist ei olnud varatu ja mittetegutseva ettevõttega. Mammut Kinnisvara OÜ on vähendanud võlakoormust kaebaja ees läbi tasaarvelduste 574 225 euro võrra. 6) Selgitus „arve eest” on osalise tasumise korral piisavalt täpne. Täpset arvestust peavad raamatupidajad.
4.MTA palus 12.04.2021. a vastuses jätta kaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused: 1) Terminit „ühine majandusüksus“ kasutades ei seo MTA juriidilises mõttes äriühinguid kokku, vaid vaatab juriidiliste isikute vahel sooritatud tehinguid ühtse kogumina ja määrab maksukohustused majandussooritustest lähtuvalt õigesse juriidilisse kehasse. 2) Maksueelis seisneb selles, et tehingute ahelas kasutati Mammut Kinnisvara OÜ-d
äriühinguna, kuhu jäeti maksuvõlad. Sisuliselt kasutati Mammut Kinnisvara OÜ-d ja Mammut KV OÜ-d teenuste ostmisel puhvritena, jättes tehingutelt käibemaksu riigile maksmata ja samas arvates selle Paju Arendus OÜ-sse teenuse soetamisel sisendkäibemaksuna maha. Selline puhvrite kasutamine võimaldas jätta töötajatele tehtud väljamaksetelt tööjõumaksud maksmata ja viia maksukohustus Mammut Kinnisvara OÜ-sse. Eesmärgiks oli maksude tasumata jätmine. 3) Seisukoht topeltmaksustamisest ei ole põhjendatud. MTA võttis maksuotsuses seisukoha ka Mammut Kinnisvara OÜ maksukohustuse muutmise osas. 4) Mammut KV OÜ arvelduskontolt nähtuv selgitus „arve eest“ ei võimalda kontrollida, mille eest mingi konkreetne tasumine toimus.
5.Tartu Halduskohus rahuldas 23.11.2022. a otsusega kaebuse osaliselt (resolutsiooni p 1); tühistas MTA 11.09.2020. a maksuotsuse resolutsiooni (maksuotsuse lk 1 p-d 1 ja 2) ning maksuotsuse p 4.3 (resolutsiooni p 1.1); jättis maksuotsuse kehtima Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ maksuarvestuses tehtud muutuste osas (maksuotsuse p-d 4.1 ja 4.2) (resolutsiooni p 1.2); jättis menetluskulud 1⁄2 ulatuses kaebaja kanda ja 1⁄2 ulatuses vastustaja kanda (resolutsiooni p 3); mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 2278,23 eurot (resolutsiooni p 4). Otsuse põhjendused: 1) Kaebajal ei ole kaebeõigust vaidlustada maksuotsust tervikuna, mistõttu kohus jättis kaebuse rahuldamata osas, milles kaebaja taotles Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ maksukohustustes tehtud muutuste tühistamist. 2) Ühise majandusüksuse mõiste kasutamine lihtsustab MTA seisukohtade põhjendamist. MTA tõi maksuotsuses välja tehingud, mida maksustamisel ei arvestata või millele omistatakse nende tegelik majanduslik sisu. Vahetegemine MKS § 83 lg 4 ja § 84 vahel on mõnevõrra kunstlik. Kohtupraktika järgi tuleb näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes tuvastada tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 alusel. Selle seisukohaga ei nõustu. Tehingu näilikkus maksuõiguse tähenduses ja eraõiguse tähenduses on erinevad. Maksumenetluses piisab MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks, kui üks pool soovis tehinguga varjata teistsugust tehingut või teeselda tehingu toimumist ning teine pool oli passiivne või ükskõikne. 3) Ei saa teha järeldust, et tegemist oli ühise majandusüksusega, Mammut KV OÜ-l ja Mammut Kinnisvara OÜ-l iseseisev majandustegevus puudus ning tegevus on erinevate ühingute vahel jagatud kunstlikult. Tõendid toetavad kaebaja väidet, et kinnisvara arendamine ja ehitustööde tegemine olid valdkondadena eraldatud, kaebaja tegeles K. Raidi juhtimisel kinnisvara arendamisega ning M. Perve juhitavad ühingud tegelesid ehitamisega. M. Pervel ei olnud õigust teha otsuseid kaebaja kui äriühingu juhtimisel või omal äranägemisel käsutada kaebaja vara. Määravat tähtsust ei saa omistada asjaolule, et M. Perve kaudu soetas kaebaja sõiduauto. M. Perv võttis mingil määral osa kaebaja tegevusest, kuid ei omanud selles juhtivat või kontrollivat rolli. Kaebaja majandustegevust juhtis ja otsuseid tegi K. Raid. 4) MKS § 84 kohaldamise eeldused ei ole täidetud. Kaebajal võib olla käibemaksu tasumise kohustus muul põhjendusel ja alusel, kuid selle kindlakstegemine kohtuotsusega väljub kohtu volituste piiridest. 5) Deklareeritud käibemaksu tasumata jätmine kujutab endast pettust, kui tehingute ahel on koostatud kavatsusega, et üks ahela lülidest käibemaksu ei tasu. Tõendid ei näita, et kaebaja on vaidluse all olevates tehingutes maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil kuritarvitanud õigussuhete kujundamise võimalust või moonutanud tehingute tegelikku majanduslikku sisu või eesmärki. Täidetud ei ole ka tingimus, et tehingute tegemine nii, nagu ühingud seda tegid, andis mõnele neist käibemaksu määramisel maksueelise. MTA ei oleks 3 ühingu majandustegevuse korralduses midagi kuritahtlikku leidnud, kui need oleksid maksud tasunud. Seda näitab maksuotsuses sisalduv otsustus, et MTA ei muuda tööjõumaksude osas ühingute kohustusi, kui maksud on tasutud (tl 18) ning ka asjaolu, et kaebaja ja Mammut KV OÜ tegutsevad samal viisil edasi ning MTA ei ole nende tegevusse sekkunud. Kaebaja,
Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ tegevus on käsitletav pettusena, milles kaebaja teadlikult osales. Ka MTA väited on kooskõlas pigem pettusega. Põhjendatud on MTA järeldus, et kaebaja ja Mammut KV OÜ lõid kavatsetult olukorra, kus kaebaja arvab sisendkäibemaksu maha Mammut KV OÜ esitatud arvete alusel, see ühing omakorda Mammut Kinnisvara OÜ arvete alusel, Mammut Kinnisvara OÜ jätab käibemaksu tasumata ning tema käest ei ole võimalik seda sisse nõuda. Mammut Kinnisvara OÜ-d saab pidada „puuduvaks lüliks“. 6) Maksukohustuse õiguslikuks aluseks ei sobi MKS § 83 lg 4 ega MKS § 84. Kaebajale käibemaksu tasumise kohustuse panemisel saab tugineda otse Euroopa Liidu õigusele ja kohtupraktikale. Kaebajale saab panna käibemaksu tasumise kohustuse, kuid mitte maksuotsuses välja toodud alusel ja põhjendustel. Haldusakti nii ulatuslik muutmine ületab kohtu volitusi. MTA-l on võimalus teha kaebajale käibemaksu tasumise kohustuse panemiseks uus maksuotsus. Maksu määramine ei ole aegunud. 7) Põhjendatud ei ole Mammut Kinnisvara OÜ töötajate tööjõumaksude omistamine kaebajale. Tõendid ei näita, et kaebaja võttis kasutusele Mammut Kinnisvara OÜ eesmärgil vormistada sinna tegelikult tema juhtimise ja kontrolli all töötavad töötajad eesmärgil jätta tööjõumaksud tasumata ja Mammut Kinnisvara OÜ kanda. 8) Kohtuasjas nr 2-18-19127 käsitleti väidet, et Mammut Kinnisvara OÜ ettevõte läks üle kaebajale. Kohtud märkisid, et kinnistute võõrandamine ja omandamine oli ühingute tavapärane majandustegevus, üks isik võib omada ja juhtida erinevaid äriühinguid, andmata seejuures ettevõtet üle, ning võib kasutada üht aadressi erinevate ühingute aadressina, samuti erinevate ettevõtete tegevuses.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
6.MTA esitas 22.12.2022 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 23.11.2022. a otsus osas, milles kohus rahuldas kaebuse ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus täies ulatuses rahuldamata. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Kohus ebaõigesti kohaldas materiaalõiguse normi (MKS § 84), ebaõigesti hindas tõendeid ja oluliselt rikkus kohtumenetluse norme (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 61 lg 1 ja lg 2, § 157 lg 1 ja lg 2 ja § 165 lg 1 p 4). 2) Vaatlusaluste äriühingute tegevuse tervikuna hindamine ja maksustamisel MKS §-st 84 lähtumine võimaldas MTA-l maksukohustused õigesti jaotada. MTA võttis Paju Arendus OÜ maksuarvestuse korrigeerimisel arvesse sisendkäibemaksu, mis tulenes Mammut Kinnisvara OÜ ja Mammut KV OÜ tehingutest kolmandate isikutega. Sel viisil taastas MTA maksukohustuste osas olukorra, mis olnuks siis, kui kuritarvitust ei oleks toimunud. Põhjendatud on lähtuda kohtpraktikas kujunenud seisukohtadest MKS § 84 osas. Vaidluse seisukohast ei ole asjakohane kohtu analüüs MKS § 83 lg 4 kohaldamise teemal. 3) Kohus jättis analüüsimata olulise osa kontrollaktis ja maksuotsuses toodud põhjendusi, s.h MTA hinnangud äriühingute rahaliste vahendite liikumisele (tasaarvestused, laenud, kohustuste täitmine teiste tehingupartnerite ja töötajate ees). 4) Raamatupidaja M. Unti seletustest nähtuv ei kinnita, et tegemist oleks äriühingutega, mille majandustegevus oleks teistest lahus. Ka on mitteseotud äriühingute käitumisega vastuolus K. Raidi 27.05.2019. a seletusest nähtuv, et alltöövõtjate poolt arvete esitamine sõltus sellest, kellel oli alltöövõtjale tasumiseks raha. See näitab, et tegemist on äriühingutega, kelle majandustegevused on lahutamatult põimunud. Väär on kolmandate isikute seletuste pinnalt kohtu järeldus ühingute sõbralikest ja toetavatest omavahelistest suhetest. Ebaselgus maksete teostamisel näitab, et äriühingutele ei olnud omavaheliste arvelduste üle täpne ja võrreldav arvestuse pidamine oluline, kuna tegemist oli ühise majandusüksusega. Teistele äriühingutele tasumisel selliseid selgituseta makseid ei tehtud. Põhjendatud ei ole kohtu järeldus äriühingute tegevuse selgest eristatusest. 5) Kohus ei põhjendanud, miks ta ei nõustu MTA kontrollaktis Mammut KV OÜ deklareeritud
andmetele antud hinnanguga. Pelgalt asjaolust, et äriühing praegu deklareerib ja tasub makse, ei ole võimalik järeldada, et äriühingu maksukohustuse täitmine on korrektne. Paju Arendus OÜ-lt saadavate rahaliste vahenditeta ei oleks Mammut KV OÜ-l olnud võimalik tegutseda. 6) Asjaolu, kui suures osas M. Perv Paju Arendus OÜ tegevust korraldas, ei oma äriühingute ühise majandusüksusena käsitlemisel määravat tähendust. Kaebaja juhatuse liikme poolt istungil antud selgitused M. Perve tegevuse osas ei ole usaldusväärsed. Kaebajal on ilmne huvi äriühingute ühist tegutsemist varjata. 7) Kaebaja väited, nagu talle ei oleks Mammut Kinnisvara OÜ kontrollitava perioodi maksukohustused teada, on ebaveenvad. Kaebaja juhatuse liige oli Mammut Kinnisvara OÜ ainuosanik ning Mammut Kinnisvara OÜ võlad olid talle teada. 8) Asjakohased ei ole kohtu viited Euroopa Kohtu otsustele maksupettuse kaasustes ja Riigikohtu praktikale, mis analüüsib tehingute ahelasse vahelülina variühingu kaasamist. 9) Ebaõige on kohtu seisukoht maksueelise puudumisest. Ei saa olla kahtlust, et tegevuse jaotusest 3 äriühingu vahel sai kasu kaebaja. 10) MTA põhjendatult muutis äriühingute maksukohustust tööjõumaksude osas. Äriühingute tegevuses toimus muudatus seoses Mammut Kinnisvara OÜ raskustesse sattumisega ja MTA luges 3 äriühingut ühiseks majandusüksuseks alates Mammut KV OÜ loomisest. Mammut Kinnisvara OÜ TSD-del deklareeritud töötajatele on töötasu makstud Mammut KV OÜ poolt Paju Arendus OÜ-lt saadud raha eest, samas jäeti tasumata tööjõumaksud. 11) Tähendust ei oma tsiviilasjas nr 2-18-19127 tehtud kohtuotsuse järeldused. MTA ei tuginenud väitele, et tegemist oleks ettevõtte üleminekuga.
7.Paju Arendus OÜ palub 18.01.2023. a vastuses jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 23.11.2022. a otsus muutmata. Vastuse põhjendused: 1) Kohus põhjendatult osundas, et ühise majandusüksuse vastu räägivad kaalukad asjaolud. MTA seisukohad, lähtudes ühise majandusüksuse narratiivist, ei ole jälgitavad. MTA käsitluses esineb mitmeid küsitavusi ja vastuolusid. 2) Kohus põhjendatult viitas tsiviilasjale nr 2-18-19127, kus käsitleti väidet Mammut Kinnisvara OÜ tegevuse üleminekust ja milles kohtud sellega ei nõustunud. 3) Mammut KV OÜ-lt teenuse ostmisel, kes omakorda ostis alltöövõtu korras täiendavalt teenust Mammut Kinnisvara OÜ-st, ei saanud kaebaja kunstlikult maksueelist. 4) Olukorras, kus maksumenetluse käigus MTA ei tuvastanud, et kaebajal, Mammut KV OÜ-l ja Mammut Kinnisvara OÜ-l puuduks korrektne raamatupidamise- ja maksuarvestus ning algdokumendid, on MTA vastav etteheide põhjendamatu. 5) Kohus kummutas MTA järelduse, et Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ juhatuse liikme M. Perve tegevus üksikute tehingute tegemisel kaebaja nimel on omistatav kogu kaebaja majandustegevusele. Apellatsioonkaebuses MTA kohtu vastavaid põhjendusi ei vaidlustanud, vaid asus väitma, et M. Perve tegutsemine kaebaja huvides ei ole enam oluline. 6) MKS § 84 kohaldamise äriühingute omavahelise käibe annulleerimisel ja tööjõumaksude „ümbertõstmisel“ luges kohus põhjendatult ebakohaseks. 7) Asjakohased ei ole kohtu seisukohad ja viited Euroopa Kohtu otsustele maksupettuste kaasustes ja Riigikohtu praktikale, mis analüüsib tehingute ahelasse vahelülina variühingu kaasamist. 8) MTA arusaam, et kui äriühingu kulud ja töötajate palgad tasutakse tehingupartnerilt saadud vahendistest, siis on tegemist tehingupartneri kulude ja töötajatega, on vastuolus arusaamaga tsiviilkäibest, juriidiliste isikute õigusvõimest ja esindamisest. MTA ei toonud välja asjaolusid, mis kinnitaksid, et alates Mammut Kinnisvara OÜ pangakontode arestimisest asus K. Raid korraldama Mammut Kinnisvara OÜ või Mammut KV OÜ majandustegevust.
8.MTA märkis 23.10.2023. a seisukohas järgmist: Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ sõltusid majanduslikult Paju Arendus OÜ-st ning sisuliselt toimisid äriühingud ühise majandusüksusena, millest tulenevalt oli põhjendatud nende maksukohustuse muutmine. Kohtupraktikas on loetud maksueeliseks ka seda, kui tehingute ahelas müüja jätab käibemaksu deklareerimata või tasumata, kuid ostja deklareerib arvete alusel sisendkäibemaksu. Skeem oli korraldatud Paju Arendus OÜ huvides. Kohtuotsuse põhjendused on resolutsiooniga vastuolus. MKS § 84 kohaldamise alused olid täidetud.
9.Paju Arendus OÜ märkis 31.10.2023. a seisukohas järgmist: Mõistetamatu on, kuidas saab 3 kuu põhjal teha tõsiseltvõetavaid järeldusi äriühingu majandustegevuse kasumlikkuse kohta. Kontrollaktis ja maksuotsuses ei analüüsinud MTA sõlmitud lepingute kasumlikkust, vaid käivet ja tegevuskulusid. Samas jäi kõrvale asjaolu, et Mammut KV OÜ tegutses ka peale kontrolliperioodi edasi, mis viitab, et majandustegevus oli jätkusuutlik. Laenu andmine või kohustuste ülevõtmine ei muuda äriühinguid ühiseks majandusüksuseks. Apellatsioonimenetluses ei ole võimalik laskuda vaidlusesse selle üle, kas kaebajal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ka siis, kui maksuotsuses oleks maksustamise aluseks maksupettus. Sellel alusel ei ole kaebajale maksuotsust tehtud. Maksuotsuse faktiline alus ei saa korraga olla kuritarvitus ja maksupettus.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ning halduskohtu otsus tühistada.
11.Ringkonnakohus peatub esmalt Mammut KV OÜ ning Mammut Kinnisvara OÜ kaasamisel (I); kontrollib seejärel maksuotsuse osalise tühistamise õiguspärasust (II); selgitab, kas OÜ-d moodustasid kontrolliperioodil ühise majandusüksuse (III); uurib, kas kaebaja sai OÜ-de vaheliste tehingute tulemusena maksueelise ning kas asjas kogutud tõendid toetavad MKS § 84 kohaldamist maksuhalduri poolt (IV) ning lahendab viimaks apellatsioonkaebuse taotlused ja jaotab menetluskulud (V). I
12.Maksuotsusest nähtuvalt kontrollis maksuhaldur 27.02.2019. a ja 27.03.2019. a korralduste alusel Paju Arendus OÜ ning Mammut KV OÜ käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil oktoober – detsember 2018. Kontrollimenetluse tulemusena vähendas maksuhaldur käesolevas haldusasjas vaidlustatud maksuotsusega perioodil oktoober kuni detsember 2018 Mammut Kinnisvara OÜ (praeguse ärinimega MM BYGG OÜ) maksukohustust 141 042,61 euro võrra ning Mammut KV OÜ maksukohustust 808,53 euro võrra, samas kui Paju Arendus OÜ-l suurenes maksukohustus 141 851,13 euro võrra. Maksuotsusest nähtuvalt kaasas maksuhaldur maksumenetlustesse kolmanda isikuna (maksuotsuse p 1 ja p 2.4) ka Mammut Kinnisvara OÜ, kellele anti võimalus esitada vastuväiteid kontrolli tulemusena valminud kontrollaktile. Mammut Kinnisvara OÜ oma õigust vastuväidete esitamiseks ei realiseerinud. Maksuotsuse adressaatideks on Paju Arendus OÜ ning Mammut KV OÜ. Kaebuse halduskohtule esitas vaid Paju Arendus OÜ ning halduskohus kohtumenetlusse kolmandaid isikuid ei kaasanud.
13.HKMS § 20 lg 1 järgi kaasab halduskohus isiku, kes ei ole pool, kolmanda isikuna menetlusse, kui kohtulahendiga võidakse otsustada tema õiguste või kohustuste üle. Kolmanda isiku võib kohus menetlusosalise taotlusel või omal algatusel kaasata menetlusse selle igas staadiumis ja igas kohtuastmes kuni kohtuotsuse jõustumiseni. Kolmas isik võib enda
menetlusse kaasamist taotleda ka kohtulahendi peale edasi kaevates. Sel juhul lahendatakse tema kaasamine edasikaebuse menetlusse võtmise lahendamisel (HKMS § 21 lg 1). Kolmanda isiku kaasamine ei nõua täit kindlust, et kohtuotsusega tema õiguste või kohustuste üle ka tegelikult otsustatakse. Teisalt ei tohi kolmandat isikut kaasata kergekäeliselt, sest see võib kohtumenetlust venitada ning poolte menetluskulusid suurendada (RKHKm 12.11.2019, 3-19-874, p 9). Kohtupraktikast tuleneb, et juhul kui vaidlusalune haldusakt on kaasamist taotlevatele isikutele üksnes koormav ja võimalik kohtulahend saaks nende õigusi ja kohustusi mõjutada ainult soodsalt, ei oleks nende kolmandate isikutena kaasamine õigustatud. Sellisel juhul oleks neil soovi korral võimalus oma õigusi kaitsta ise halduskohtule kaebust esitades (RKHKm 08.06.2022, 3-21-150, p 17). Eeltoodust tuleneb ka vastupidine – kui haldusakt on isiku suhtes soodne ning selle tulemusena isiku varaline olukord paraneks, võiks haldusakti kohtus vaidlustamise tulemus olla isiku suhtes negatiivne, millises olukorras tuleks isik kolmanda isikuna menetlusse kaasata (RKHKm 12.11.2019, 3-19-874, p-d 10-12).
14.Kuna vaidlusalune maksuotsus oli Mammut KV OÜ-le ning Mammut Kinnisvara OÜ-le soodne ning selle tulemusena nende varaline kohustus erinevalt kaebajast vähenes, pidanuks halduskohus kaasama äriühingud menetlusse kolmandate isikutena. Halduskohus kõrvaldas siiski enda menetlusliku vea kaebuse kohta tehtud otsuses. Halduskohtu otsuse resolutsiooni p-s 2 teatati Mammut KV OÜ-le ja MM BYGG OÜ-le kohtuotsuse tegemisest ning selgitati, et neil on õigus taotleda menetlusse kaasamist otsuse peale edasi kaevates. Kumbki äriühingutest halduskohtu otsust ringkonnakohtusse edasi ei kaevanud. Kuna kolmandad isikud halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebust ei esitanud, järeldab ringkonnakohus, et nad ei soovi kolmandate isikutena menetlusse kaasamist ning halduskohtu otsuse tühistamine ainult menetlusliku vea tõttu ei oleks põhjendatud. Ka ei pea ringkonnakohus eeltoodust lähtudes vajalikuks kaasata Mammut KV OÜ-d ja Mammut Kinnisvara OÜ-d ringkonnakohtu tasandil käesoleva haldusasja menetlusse. II
15.Halduskohus rahuldas kaebuse osaliselt ning tühistas kohtuotsuse resolutsiooni p-s 1.1 maksuotsuse resolutsiooni (maksuotsuse lk 1 p-d 1 ja 2) ning maksuotsuse punkti 4.3. Eeltoodud maksuotsuse punktide kohaselt nõudis maksuhaldur kaebajalt ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud oktoober 2018 tagastusnõude tagastamist summas 1696,72 eurot ning kohustas kaebajat tasuma maksusumma 140 154, 41 eurot, millega kasvas kaebaja maksukohustus 141 851,13 euro võrra.
16.Halduskohus jättis otsusega (resolutsiooni p 1.2) muutmata Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ maksukohustused, mis kaebaja maksukohustuse suurenemisega samaväärselt vähenesid. Halduskohus põhjendas seda sellega, et kaebajal oli kaebeõigus üksnes oma õiguste kaitseks ning Mammut Kinnisvara OÜ ja Mammut KV OÜ maksuarvestuse muutused (maksukohustuse vähendamine) ei mõjuta mingil moel kaebaja õigusi või kohustusi ning tal pole kaebeõigust, et vaidlustada maksuotsust tervikuna (otsuse p 6).
17.Ringkonnakohus halduskohtu seisukohaga ei nõustu. Kui halduskohus leidis, et kolme äriühingu vahel maksukohustuste ümberjagamine MKS §-le 84 tuginedes ei olnud õiguspärane, tulnuks koos kaebaja maksukohustuse vähendamisega vastavalt muuta (suurendada) ka Mammut Kinnisvara OÜ ja Mammut KV OÜ maksukohustusi ehk teisisõnu taastada maksuotsuse andmisele eelnenud olukord. Kohtuotsuse mõju Mammut Kinnisvara OÜ ja Mammut KV OÜ maksukohustusele on halduskohus samas kohtuotsuse resolutsiooni p-ga 1 vastuolus möönnud kohtuotsuse resolutsiooni p-s 2, lubades nimetatud isikutel halduskohtu otsuse peale edasikaebust esitades taotleda enda menetlusse kaasamist kolmandate isikutena.
Halduskohus ei saa kohtuliku kaebeõiguse meelevaldse tõlgendamise kaudu tekitada olukorda, kus riigil jäävad maksuotsuse osalise tühistamise tulemusena saamata ka need maksud, mida maksuhalduril oleks olnud õigus sisse nõuda siis, kui ta poleks maksuotsust koostanud. Vaieldamatu on, et eelduse Mammut Kinnisvara OÜ ja Mammut KV OÜ vähendatud maksukohustuseks lõi Paju Arendus OÜ-le eeltoodud äriühingute maksukohustusega samas ulatuses maksu juurde määramine. Halduskohtu teistsugune järeldus on vastuolus ka kolmandate isikute halduskohtumenetlusse kaasamise eesmärgi ja põhimõtetega.
18.Ainuüksi eeltoodud põhjusel tuleks halduskohtu otsus menetlusnormide olulise rikkumise tõttu tühistada. Järgnevalt kontrollib ringkonnakohus, kas OÜ-d moodustasid kontrolliperioodil ühise majandusüksuse.
III
19.Vaidlustatud maksuotsusest (tl 9-23) ning selle lahutamatuks osaks olevast kontrollaktist (tl 24-38) nähtub, et maksuhaldur asus Paju Arendus OÜ, Mammut Kinnisvara OÜ ning Mammut KV OÜ (edaspidi OÜ-d) vaheliste tehingute analüüsimise tulemusena seisukohale, et äriühingud moodustasid kontrolliperioodil ühe majandusüksuse. Nimelt leidis maksuhaldur, et OÜ-de tegevuse üle omavad kontrolli ühed ja samad isikud ning Mammut KV OÜ-l ja Mammut Kinnisvara OÜ-l puudus kontrollitaval perioodil iseseisev majandustegevus (maksuotsuse p 2.5; kontrollakti p-d 1.5.1 ja 1.5.2.).
20.Kontrollaktist nähtub, et maksuhaldur oli juba varem Mammut Kinnisvara OÜ suhtes läbi viinud maksumenetluse nr 12.2-3/039041, mille käigus kontrolliti viimase majandustegevust perioodil august 2016 – märts 2017 (kontrollakti p 1.4, lk 8). Ka nähtub, et Mammut KV OÜ registreeriti äriregistris 08.06.2018 ehk vahetult pärast seda, kui maksuhaldur arestis Mammut Kinnisvara OÜ arvelduskontod. Pooled ei vaidle ka selle üle, et Mammut KV OÜ asus tasuma Mammut Kinnisvara OÜ kulude eest vaid kolm päeva pärast äriregistris registreerimist, 11.06.2018 (kontrollakti p 1.5.4, lk 13). Alates septembrist 2018 deklareeris Mammut KV OÜ KMD-del soetust Mammut Kinnisvara OÜ-lt ja müüki Paju Arendus OÜ-le ning Mammut Kinnisvara OÜ maksukohustused suurenesid veelgi. Maksuhalduri hinnangul oli ühise majandusüksuse tegevuseks see, millega tegeles Mammut Kinnisvara OÜ varem, so kinnisvara arendamine. Maksuotsusest nähtuvalt võttis Paju Arendus OÜ üle Mammut Kinnisvara OÜ kohustused, sh 2016. aastal tekkinud kohustused. Mammut Kinnisvara OÜ TSD-del deklareeritud töötajatele maksis Mammut KV OÜ Paju Arendus OÜ-lt saadud raha eest, jättes tasumata tööjõumaksud ning Mammut Kinnisvara OÜ töötajad ei teadnud, kes neile töötasu maksis, kuid teadsid vaid seda, et tegid töid M. Perve objektidel. 2019. a veebruaris-märtsis vormistati töötajad Mammut KV OÜ töötajateks, kuid töötjate seletustest nähtuvalt said nad töösuhte lõppemisest Mammut Kinnisvara OÜ-ga teada vaid maksuhalduri kaudu. Maksuhaldur tuvastas täiendavalt, et Mammut KV OÜ-l puudusid endal rahalised vahendid töötajatele töötasu ning arvestatud tööjõumaksude ja maksete tasumiseks. Nimelt selgus Mammut KV OÜ käibe analüüsimisel, et soetatud ja müüdavate kaupade ning teenuste hinna vahe (nn lisandväärtus) on oluliselt väiksem, kui Mammut KV OÜ tööjõukulud. Samas ei jäänud äriühing tööjõumaksetega võlgu, sest sai rahalised vahendid Paju Arendus OÜ-lt. Muid majandustegevusest tulevaid sissetulekuid Mammut KV OÜ-l ei olnud. Eeltoodust tegi maksuhaldur järelduse, et OÜ-d on omavahel tihedalt rahaliselt, majanduslikult ja organisatoorselt seotud ning OÜ-sid tuleb maksustamisel vaadelda ühise majandusüksusena.
21.Kaebaja palus maksuotsuse tühistada põhjendusega, et ühine majandusüksus on sisustamata mõiste ning seadus ei keela omavahel seotud äriühingutel tehinguid teha. Ka on OÜ-d
registreeritud iseseisvate käibemaksukohustuslastena ning arusaadav ei ole, miks on kontrollivaks äriühinguks just kaebaja. Halduskohus asus otsuses seisukohale, et maksuotsust ei muuda õigusvastaseks see, et vastustaja on kasutanud ühise majandusüksuse mõistet, sest mõiste kasutamine lihtsustab vastustaja seisukohtade esitamist ja põhjendamist (otsuse p 8). Kuigi halduskohus otsuses möönis, et OÜ-de tegevus oli isikute ja majandustegevuse kaudu tihedalt seotud (otsuse p 10), ei nõustunud halduskohus vastustajaga selles, et OÜ-d oleksid käsitatavad ühise majandusüksusena, sest leidis, et majandustegevuse jagamine äriühingute vahel nii, et üks neist tegeleb eeskätt kinnisvara arendamisega ja teine tegeleb ehitamisega, on tavapärane ja mõistlik. Halduskohus tugines kaebaja ja Mammut KV OÜ vahel sõlmitud lepingutele, vaidlusalusel perioodil koostatud aktidele objektidel tehtud tööde kohta, arvetele tööde eest ning asjaolule, et vaidlus puudub, et aktides märgitud tööd ka tegelikult teostati. Kokkuvõtlikult leidis halduskohus, et töö äriühingute vahel oli eraldatud kinnisvara arendamise valdkonnaks, millega tegeles kaebaja K. Raidi juhtimisel ning ehitustööde tegemise valdkonnaks, millega tegelesid M. Perve juhitavad Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ. Ka ei nõustunud halduskohus, et OÜ-d tegutsesid M. Perve juhtimise ja kontrolli all, vaid leidis, et kaebaja majandustegevust juhtis K. Raid (otsuse p 11).
22.Ringkonnakohus halduskohtu seisukohtadega ei nõustu. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 66.1 järgi on ettevõte majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb. Majandusüksuse mõiste tähendab seejuures inimeste ja vara organiseeritud kogumit, mis võimaldab konkreetse eesmärgiga majandustegevuse elluviimist (Euroopa Kohtu otsus liidetud kohtuasjas C-232/04 ja C-233/04, p 32). Seejuures ei saa ettevõttena käsitada pelgalt varakogumit, mida ei kasutata majandustegevuseks ja millel puudub seega ka ettevõtte identiteet. Seda isegi mitte juhul, kui tegemist on ettevõtja1 või muu isiku ainukese varaga. Ettevõtte mõiste on lahutamatult seotud majandustegevusega (RKKrKo 31.05.2013, 3-1-1-108-12, p 17). Maksuotsuses ja kontrollaktis leitakse, et Mammut Kinnisvara OÜ-l ega Mammut KV OÜ-l ei olnud iseseisvat majandustegevust, vaid nad tegutsesid koos Paju Arendus OÜ-ga hoolimata erinevatest juriidilistest kehadest sisuliselt ühe majandusüksusena Paju Arendus OÜ huvides, mida juhtisid ühiselt omavahel seotud inimesed – õde K. Raid ja vend M. Perve.
23.Paju Arendus OÜ äriregistri väljatrüki järgi on äriühingu juhatuse liige ja osanik K. Raid (dtl 213). Mammut KV OÜ äriregistri väljatrüki järgi on äriühingu osanik ja juhatuse liige M. Perv (dtl 475). Mammut Kinnisvara OÜ (praegune MM BYGG OÜ) juhatuse liige on M. Perv ning osanik perioodil 21.11.2016 kuni 04.03.2019 K. Raid (dtl 437). Seega olid nii M. Perv kui K. Raid kontrolliperioodil seotud Mammut Kinnisvara OÜ-ga. Vaidlus puudub selle üle, et K. Raid ja M. Perv on õde ja vend. Eeltoodust lähtudes saab ka ringkonnakohtu hinnangul järeldada OÜ-de ning nende juhatuse liikmetest õe-venna omavahelisi tihedaid ärialaseid suhteid. Seda kinnitab ka asjaolu, et kõigi OÜ-de raamatupidamisega tegeles kontrollitaval perioodil sama raamatupidaja M. Unt.
24.Ringkonnakohus möönab, et „ühine majandusüksus“ on Eesti seadustes õigusmõistena sisustamata, mis ei välista samas selle mõiste kasutamist olukorras, kus üksteisest majanduslikult sõltuvad äriühingud tegutsevad konkreetsete arendusprojektide raames ühiselt, omavahel tööd jaotades viisil, kus ühe äriühingu kanda jäävad projektiga seotud kulud ning teisele äriühingule projektiga seotud tulud ning ühiste kulude-tulude arvestuses on äriühingute tegevus selle osanike jaoks kasulik. Kuna Mammut Kinnisvara OÜ ning Mammut KV OÜ tegevus ehitusprojektide elluviimisel ei olnud eraldiseisvalt kasumlik, ei allunud nende tegevus tavapärasele majandusloogikale, milleks on kasumi teenimine. Seetõttu ei teinud maksuhaldur ÄS § 1 järgi on ettevõtja seadustiku tähenduses füüsiline isik, kes pakub oma nimel tasu eest kaupu või teenuseid ning kellele kaupade müük või teenuste osutamine on püsiv tegevus, ning käesolevas seadustikus sätestatud äriühing.
midagi valesti, kui selgitas, millisel juhul omandaks OÜ-de tegevus nende omanike jaoks majandusliku mõtte. Antud juhul võibki väita, et kolme äriühingu tegevus omandaks majandusliku mõtte ja eesmärgi vaid siis, kui käsitleda kolme äriühingu tegevust ühiselt kogumis ning äriühinguid ühise majandusüksusena ehk ühiselt ressursse majandava üksusena. Ühise majandusüksuse mõiste on vaieldamatult juriidiline abstraktsioon, kuid selle kasutamist ei välista asjaolu, et äriühingud tegutsesid erinevate juriidiliste isikute vormis.
25.Ringkonnakohus on seisukohal, et ühise majandusüksuse kaudu tegutsemist kinnitavad ka maksuhalduri poolt kogutud tõendid. Kuigi Paju Arendus OÜ ainuosanikuks on alates 01.10.2015 K. Raid, kes on alates 05.05.2014 ka ainsaks juhatuse liikmeks (dtl 213) nähtub Palju Arendus OÜ 24.04.2018. a volikirjast (dtl 224), et äriühing on volitanud M. Perve end esindama muu hulgas kõikide isikute ja asutuste ees kõikides tehingutes, toimingutes ja muudes õigussuhetes kõigi volitaja õiguste teostamisel ja kohustuste täitmisel kõigil tingimustel vastavalt esindaja äranägemisele, sealhulgas (kuid mitte ainult) valdama, valitsema ja käsutama volitaja igasugust vara, ükskõik kus see asub või millest koosneb, ning tegema selle varaga kõiki toiminguid ja tehinguid, volitaja nimel sõlmima ja muutma ja lõpetama kõiki lepinguid, võtma volitaja nimel kohustusi, esindama volitajat, avama ja käsutama volitaja arveid ning nendel hoiustatud vahendeid krediidiasutustes ning tegema kõik, mis on seotud volitaja arvete käsutamiseks väljastatavate magnet- ja kiipkaartide, turvakoodide ja muude andmete saamisega, volitaja nimel käsutama ja vastu võtma rahasummasid ja esemeid kõigilt isikutelt ning esindama volitajat kõigi isikute ja asutuste, sh MTA ees ja kohtutes. K. Raid on selgitanud, et „Markol oli täisvolitus, et ta saaks toimetada, kui ma ise parasjagu ei saanud ettevõttes toimetada, esindada“ (dtl 267).
26.Seega ei saa väita, et M. Perv võttis vaid mingil määral osa kaebaja tegevusest, kuid ei omanud ühingus juhtivat või kontrollivat rolli. Seda kinnitavad ka Paju Arendus OÜ raamatupidaja 30.10.2019 maksuhaldurile antud selgitused (dtl 226-227), mille kohaselt suhtles ta OÜ osas nii K. Raidi kui M. Pervega, kes mõlemad edastasid talle ka meili teel dokumente. Ka kandeid arvelduskontolt tegi raamatupidaja nii K. Raidi kui M. Perve korraldusel (dtl 228). Alates detsembrist 2018 osutas Paju Arendus OÜ raamatupidaja raamatupidamisteenust ka Mammut KV OÜ-le (dtl 229). Ühtlasi selgitas raamatupidaja, et Mammut KV OÜ arvelduskontolt tasuti Mammut Kinnisvara OÜ kulude eest, sest viimase arvelduskonto oli kinni (dtl 233).
27.Ka OÜ Fallemix juhatuse liikme R. Liivamägi selgitustest nähtub, et OÜ-d tegutsesid sisuliselt ühe majandusüksusena. Nii selgitas R. Liivamägi 09.05.2019 maksuhaldurile, et ta esitas arved Koidutähe ja Saareääre objektidele omal initsiatiivil Paju Arendus OÜ-le, sest rahad Mammut Kinnisvara OÜ-lt ei liikunud ning Mammut Kinnisvara OÜ seis oli halb (dtl 241, 243). Samas on K. Raid 27.05.2019 selgitanud, et Fallemix OÜ esitas Koidutähe tee 75 korterite siseviimistluse osas pakkumuse Mammut Kinnisvara OÜ-le, kuid ettemaksuarved Paju Arendus OÜ-le, sest M. Perv küsis pakkumist, kuid tegelik tellija oli Paju Arendus OÜ (dtl 266). Ka selgitas K. Raid, et mitte kõik alltöövõtjad ei esitanud arveid Paju Arendus OÜ-le. Arvete esitamine sõltus sellest, kellel oli raha alltöövõtjatele tasuda (dtl 267). Lossi Majad OÜ juhatuse liige S. Sareal selgitas 03.04.2019 maksuhaldurile, et Paju Arendus OÜ objektidel suhtleb ta M. Perviga, kuid korteritehingute, dokumentide, tehniliste ja rahaliste küsimuste osas K. Raidiga. S. Sareali teadmisel võtab M. Perv hinnapakkumisi (dtl 249). Maksuhalduri poolt üle kuulatud töötajate (nt A. Kuusik, A. Kivi, K. Ereline, M. Kilg, M. Koosa) selgitustest nähtub, et kuigi nad võeti tööle Mammut Kinnisvara OÜ-sse, tasus nende töötasu eest Mammut KV OÜ ning töötajatele ei selgitatud, miks maksis töötasu teine äriühing (dtl 303-304; 305306; 308-309; 311-312; 314-315). Nii sai K. Ereline teada, et ta on Mammut KV OÜ töötaja alles Maksuameti kirjast (dtl 309). Ringkonnakohtu hinnangul ei saa vähetähtsaks pidada ka
seda, et Mammut Kinnisvara OÜ ning Mammut KV OÜ kasutasid sidevahendina sama e-posti aadressi [email protected] ning Mammut KV OÜ ja Paju Arendus OÜ jagasid sama juriidilist aadressi Tartus Turu 34-213.
28.Ringkonnakohus möönab, et OÜ-de omavahelised tehingud on dokumenteeritud. Nii on kohtutoimikus ehituse töövõtulepingud, arved ning ehitustööde üleandmise-vastuvõtmise aktid, kuid ka äriühingute vahelised tasaarvelduskokkulepped ja laenulepingud, millest võiks jääda mulje, et kõigil OÜ-del on oma eraldiseisev majandustegevus. OÜ-de eraldiseisva majandustegevuse puudumise kasuks räägivad siiski OÜ-de omavahelised rahalised suhted. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole tavapärane olukord, kus OÜ-de omavahelised nõuded ja kohustused suurtes summades tasaarveldatakse põhjusel, et üks OÜ annab teisele märkimisväärses summas laene (vt M. Perve vastused maksuhalduri küsimustele, dtl 489). Kontrollaktist ilmneb, et Mammut KV OÜ arved Paju Arendus OÜ-le tasuti summas 979 400 eurot kõik tasaarvelduste teel (kontrollakti lk 3, tl 25). Ka Mammut Kinnisvara OÜ poolt Mammut KV OÜ-le esitatud arved summas 791 160 eurot tasuti kõik poolte vahel sõlmitud tasaarvelduskokkulepete alusel (kontrollakti lk 5, tl 26). Tavapäraseks ei saa pidada ka seda, kui ühe äriühingu majandustegevus seisnebki vaid teenuse pakkumises teisele äriühingule, kellest ta samal ajal laenu saamise kaudu sõltub. Nii tuvastas maksuhaldur, et Mammut KV OÜ soetas teenust 79,6% ulatuses Mammut Kinnisvara OÜ-lt ning müüs need 98,11% ulatuses edasi Paju Arendus OÜ-le. Mammut Kinnisvara OÜ müügikäive koosnes aga 95,91% ulatuses Mammut KV OÜ-le esitatud arvetel kajastatud summadest ning Paju Arendus OÜ sisendkäibemaks 53,84% osas Mammut KV OÜ arvetel kajastatud käibemaksust. Ringkonnakohus nõustub ka maksuhalduri seisukohaga, et mitteseotud äriühingud ei annaks üksteisele laenu teades, et laenusaaja ei ole võimeline laenu tagasi maksma. Sellistel tingimustel laenu andmine viitab äriühingute omavahelisele seotusele.
29.Maksumenetluse käigus tegi maksuhaldur Paju Arendus OÜ ja Mammut KV OÜ arvelduskontosid analüüsides kindlaks, et allhankijatele tasuti Paju Arendus OÜ ja temalt Mammut KV OÜ-le laekunud rahalistest vahenditest (vt kontrollakti lk 12, tl 29p). Samuti tasus Mammut KV OÜ alates 11.06.2018 Mammut Kinnisvara OÜ-le esitatud arvete eest ja töötamise registris registreeritud Mammut Kinnisvara OÜ 11 töötaja palkade eest. Raha sai Mammut KV OÜ Mammut Kinnisvara OÜ kohustuste täitmiseks samas Paju Arendus OÜ-lt (KA lk 12, tl 29p). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et OÜ-de majanduslikult sedavõrd läbipõimunud ning üksteisest sõltuvad suhted kinnitavad, et OÜ-d tegutsesid faktiliselt ühe majandusüksusena ning halduskohtu vastupidine seisukoht on ebaõige. Ühe majandusüksusena tegutsemine ei välista, et majandusüksuse sees toimib tööjaotus ning OÜ-de tegevusalad ja juhatuse liikmete (M. Perve ja K. Raidi) rollid on omavahel kindlaks lepitud ja ära jaotatud. Kogutud tõendid ja maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud ei kinnita, et iga äriühing tegutses kasu saamise eesmärgil iseseisvalt. Kokkuvõtlikult leiab ringkonnakohus, et nõustuda võib maksuhalduriga selles, et OÜ-d moodustasid kontrolliperioodil ühise majandusüksuse. IV
30.Maksuotsuses ja kontrollaktis sedastatakse, et OÜ-de omavahelistel tehingutel puudus majanduslik sisu ja tehingute ainus eesmärk oli vältida maksude tasumist. Menetluse käigus selgus, et tehinguahelas Mammut Kinnisvara OÜ – Mammut KV OÜ – Paju Arendus OÜ tekkinud maksukohustused jättis Mammut Kinnisvara OÜ riigieelarvesse tasumata, samas kui Paju Arendus OÜ sai tehinguahela kasutamise tulemusel vähendada oma maksukohustust. Maksuhalduri hinnangul tegutsesid äriühingud Paju Arendus OÜ huvides, K. Raidi ja M. Perve juhtimise ja kontrolli all. Eeltoodud asjaolusid arvestades kohaldas maksuhaldur tehingute
suhtes MKS §-i 84. Maksuhaldur luges Mammut Kinnisvara OÜ ja Mammut KV OÜ nimel vormistatud müügitehingud Paju Arendus OÜ kui majandava äriühingu müügitehinguteks ja arvestas Paju Arendus OÜ käibena (v.a. OÜ-de omavahelised müügitehingud). Kuna maksuhaldur käsitles OÜ-sid ühe majandusüksusena, asus ta ühtlasi seisukohale, et neil puudus alus omavaheliste arvete esitamiseks ning nende arvete näol ei ole tegemist nõuetekohaste arvetega, millelt tekkinuks sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (kontrollakti p 2.2.2). Samamoodi luges maksuhaldur Mammut KV OÜ ja Mammut Kinnisvara OÜ TSD-del deklareeritud töötasu väljamaksed Paju Arendus OÜ töötasu väljamakseteks ning vastavad töötajad Paju Arendus OÜ töötajateks. Otstarbekuse kaalutlustel ei muutnud maksuhaldur tööjõumaksude kohustust siiski osas, milles Mammut KV OÜ oli need tasunud (kontrollakti p 3.2).
31.Ringkonnakohus on seisukohal, et kui ühise majandusüksuse kaudu tegutsevate OÜ-de omavahelised tehingud vormistati vaid selleks, et tekitada Paju Arendus OÜ-le seeläbi maksueelis viisil, kus Mammut Kinnisvara OÜ jättis tehinguteahelas maksud tasumata, oli maksuhaldur põhjendatud kohaldama selliste tehingute maksustamisel MKS §-i 84. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.
32.Halduskohus asus otsuses seisukohale, et MKS § 84 kohaldamise eeldused ei ole täidetud, sest kaebaja ei ole kujundanud oma majandustegevust lubamatult ning isegi kui seda tingimust saaks pidada täidetuks, ei ole tehingute selline kujundamine loonud käibemaksu tasumisel maksueelist. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohtu eelviidatud seisukoha põhjendus vastuoluline. Halduskohus leidis, et vastustaja seisukoht MKS § 84 kohaldamise osas omaks sisulist mõtet üksnes eeldusel, et Mammut Kinnisvara OÜ jättis vaadeldava perioodi eest (2018. a oktoober-detsember) deklareeritud käibemaksu (dtl 31) tasumata (otsuse p 15). Samas tuvastas halduskohus, et käibemaks oligi tasumata jäetud (otsuse p 15) (vt MTA võlapäringu tulemus, dtl 737).
33.Nõustuda võib halduskohtu seisukohaga, et deklareeritud käibemaksu tasumata jätmine kujutab endast pettust, kui tehingute ahel on koostatud kavatsusega, et üks ahela lülidest käibemaksu ei tasu (otsuse p 16). Samas taandus kohus oma eelnevast seisukohast tõdemusega: „Kohus ei saa nõus olla sellega, et tehingute tegemine teataval viisil on kooskõlas tehingute majandusliku sisu ja eesmärgiga või seda moonutav olenevalt sellest, kas tehingutelt deklareeritud käibemaks tasuti või mitte“ (otsuse p 19). Ringkonnakohus märgib, et MKS § 84 kohaldamine ongi võimalik vaid olukorras, kus tuvastatakse maksude tasumata jätmine ehk maksudest kõrvalehoidumine. Maksude tasumata jätmine on MKS § 84 kohaldamise üks, kuid mitte ainus obligatoorne tingimus. MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivad, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (RKHKo 04.03.2020, 3-18-1740, p 17.1). Riigikohus on selgitanud, et sellised olulised tegurid, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu või tegevuse majandusliku sisu puudumist ning õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla järgmised: tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jada mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus. Õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisele viitab ka tehingu ebakohasus. Selle all mõeldakse, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt samasuguses olukorras sellist tehingut teinud. Seejuures peab ebakohane õiguslik kujundus andma maksueelise
(kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse) ning puuduma mõistlik põhjendus sellise tavapärasest kõrvale kalduva tehingu tegemiseks (RKHKo 13.02.2012, 3-3-1-79-11, p 23).
34.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et OÜ-de tegevus tõi kaasa olukorra, kus Mammut Kinnisvara OÜ kogus uusi maksuvõlgu ja Mammut KV OÜ tegevus sisuliselt kasumit ei tootnud, samas kui Paju Arendus OÜ maksukohustus vähenes. Ringkonnakohtul puudub piisav alus arvata, et üksteisest sõltumatud äriühingud oleksid samadel asjaoludel tehinguid teinud. Iseenesest võivad ka ühte kontserni kuuluvad ettevõtted jagada oma majandustegevust erinevate äriühingute vahel viisil, kus üks neist tegeleb eeskätt kinnisvara arendamisega ja teine tegeleb eeskätt ehitamisega (vt halduskohtu näide otsuse p-s 19). Samas ei tohiks selline majandustegevuse jaotus kaasa tuua olukorda, kus maksukohustused jäetakse teadlikult ühe äriühingu kanda, kes neid ettekavatsetult ei tasu, samas kui teine tehingute jadas osalev äriühing naudib käibemaksutagastust. Halduskohus on otsuses analüüsinud vaid vaidlusaluste tehingute välist külge, kuid ei ole arvesse võtnud äriühingute vahelisi rahade liikumisi.
35.Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga ega kaebajaga ka selles, nagu poleks kaebaja saanud tehingutejada tulemusena maksueelist. OÜ-de oktoober-detsember 2018 deklareeritud KMD andmetest nähtub, et Paju Arendus OÜ 20%-ga maksustatav käive oli 1 558 061,22 eurot, käibemaks sellelt 311 612,24 eurot ning sisendkäibemaksu summa oli 303 156,21 eurot, millest tulenevalt pidi äriühing riigile tasuma käibemaksu vaid 8456,03 eurot. Mammut KV OÜ-l oli 20% määraga maksustatav käive 831 843,43 eurot, käibemaks 166 368,68 eurot ning sisendkäibemaks samas suurusjärgus 165 560,15 eurot, mistõttu pidi äriühing riigile tasuma samuti vaid 808,54 eurot. Mammut Kinnisvara OÜ-l oli 20% määraga maksustatav käive 687 405,98 eurot, käibemaks 137 481,20 eurot ning sisendkäibemaks 8412,48 eurot, tasumisele kuuluvaks käibemaksuks seega lausa 129 068,72 eurot (vt tabelid 5-7, kontrollakti p 2.1). See näitab selgelt, et Paju Arendus OÜ teenis OÜ-dest arendusprojektide pealt kõige enam, kuid käibemaksu tasumise vältimiseks kasvatas tehingutejada kaudu ka enda sisendkäibemaksu piisavalt kõrgeks. Sama meetodit kasutati Mammut KV OÜ puhul ning tehingutejadas jäi kaotajaks Mammut Kinnisvara OÜ, kelle kanda jäi märkimisväärse suurusega käibemaksu summa. Mammut Kinnisvara OÜ müüs kontrolliperioodil ehitusteenust Mammut KV OÜ-le kogusummas 791 160 eurot, sh käibemaks 131 860 eurot, kuid reaalset tasumist äriühingute vahel ei toimunud, sest Mammut KV OÜ tasus kõigi tööde eest 31.12.2018. a tasaarvelduskokkuleppe nr 2812002 alusel (dtl 442). Mammut KV OÜ müüs omakorda kontrolliperioodil ehitusteenust Paju Arendus OÜ-le kogusummas 979 400 eurot, sh käibemaks 163 233,33 eurot, mis samuti tasuti kõik tasaarveldusega (dtl 433). Seega olukorras, kus raha faktiliselt ei liikunud, vähendas kaebaja OÜ-de vahelise tehingutejada tulemusena oluliselt oma käibemaksu tasumise kohustust.
36.Ebaõige on halduskohtu arvamus maksueelise puudumisest ka põhjendusel, et Mammut Kinnisvara OÜ maksukohustust vähendati maksuotsusega 141 042,61 euro võrra ning Mammut KV OÜ maksukohustust 808,53 euro võrra. Nii nagu maksuhaldur on maksuotsuses selgitanud, oli tehingutejada eesmärgiks jätta kõik maksukohustused Mammut Kinnisvara OÜ kanda ning seetõttu toimus ka tehingute ost lõppastmes Mammut Kinnisvara OÜ-lt, kes pidanuks tasuma käibedeklaratsioonidelt märkimisväärse suurusega käibemaksu, mida ta samas ei teinud. Maksuotsusest nähtuvalt ei omanud Mammut KV OÜ ega Mammut Kinnisvara OÜ registervara ning kumbki äriühingutest ei esitanud ka majandusaasta aruandeid. Ka selgub, et Mammut Kinnisvara OÜ maksumenetluse nr 12.2-3/039041 käigus viidi ettevõttest välja varad, s.h arendusprojektid, kuid enamus kulusid tekitavad tegevused jäid endiselt ettevõttesse. Arendusprojektidega seotud kinnistud viidi Paju Arendus OÜ-sse (maksuotsuse p 2). Seega oli kaebajale teada, et maksuhalduril puudub reaalne võimalus
Mammut Kinnisvara OÜ-lt viimase poolt deklareeritud käibemaksusumma sissenõudmiseks. Antud olukorras oli OÜ-de vaheliste tehingute ümber kvalifitseerimine õiguspärane. MKS § 84 kohaldamata jätmise korral oleks OÜ-de eesmärk – maksud jäävad tehingutejada tulemusena riigile tasumata, kuid Paju Arendus OÜ maksueelis säilib – saavutatud. Ringkonnakohus märgib ka seda, et kui teenuse täies ulatuses sisse ostmine mõnelt teiselt OÜ-dest sõltumatult tehingupartnerilt andnuks kaebaja jaoks sama soodsa tulemuse nagu käesolevas tehingutejadas tehingute tegemine (vt halduskohtu otsuse p 20), jääb vastuseta küsimus, miks kaebaja seda võimalust ei kasutanud ning eelistas selle asemel tehingute tegemist majanduslikult jätkusuutmatute äriühingutega, kelle tegevust ta pidi paralleelselt finantseerima. Ehk võib vastus sellele küsimusele seisneda ka selles, et vaidlusalune tehingutejada säästis kaebajat ka kõigi tööjõumaksude tasumise kohustusest, mis sõltumatult tehingupartnerilt teenuse ostmisel kajastunuks kindlasti ka teenuse eest esitatavates arvetes.
37.Halduskohus leiab õigesti, et usutav ei ole see, et kaebaja ei teadnud Mammut Kinnisvara OÜ tegevust oluliselt mõjutavaid asjaolusid nagu ühingu konto arestimine alates 07.06.2018 (tl 10 pöördel) ega seda, et ühingule esitatud arveid tasub Mammut KV OÜ (dtl 534-555, 2320-2581) (otsuse p 24). Vastupidise järeldamiseks ei anna alust kolme OÜ üksteisega tihedalt läbipõimunud rahalised suhted, samuti asjaolu, et kaebaja juhatuse liige oli ka Mammut Kinnisvara OÜ ainuosanik. Halduskohus on siinkohal õigesti arvesse võtnud ka seda, et kaebaja andis Mammut Kinnisvara OÜ-le laenu, mille arvel kandis Mammut Kinnisvara OÜ notarikonto vahendusel vastustajale 199 054,54 eurot maksukohustuse täitmise tagamiseks ning tänu sellele kustutati Koidutähe 75 kinnisasjalt vastustaja kasuks seatud kohtulik hüpoteek (dtl 784-789). Halduskohus on ka põhjendatult nõustunud vastustaja järeldusega, et kaebaja ja Mammut KV OÜ lõid kavatsetult olukorra, kus kaebaja arvab sisendkäibemaksu maha Mammut KV OÜ esitatud arvete alusel, see ühing omakorda Mammut Kinnisvara OÜ arvete alusel, Mammut Kinnisvara OÜ jätab käibemaksu tasumata ning tema käest ei ole võimalik seda sisse nõuda (otsuse p 24). Siiski asus halduskohus kokkuvõtlikult ebaõigele järeldusele (otsuse p 25), nagu ei saaks kaebaja suhtes MKS §-i 84 kohaldada, sest tehingud ei loonud ühelegi ühingule maksueelist. Ringkonnakohus on juba eelnevalt (vt otsuse p 35) selgitanud, miks ei ole halduskohtu selline seisukoht põhjendatud.
38.Halduskohus tühistas kaebajale tehtud maksuotsuse lisaks käibemaksule ka tööjõumaksude tasumise kohustuse osas (maksuotsuse resolutsioon ja p 4.3 alapunktid k-v). Halduskohus asus seisukohale, et põhjendatud ei ole Mammut Kinnisvara OÜ töötajate tööjõumaksude omistamine kaebajale, kuna selleks ei piisa põhjendusest, et töötajad tegid tööd kaebaja huvides või neile tasuti kaebajalt saadud raha arvel. Vastasel korral saaks kõigi ehitustöid tegevate töötajate maksukohustused omistada mitte nende tööandjale, vaid isikule, kellele kuuluval objektil nad ehitustöid teevad.
39.Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu seisukohaga ka tööjõumaksude osas. Sarnaselt käibemaksule oli ka tööjõumaksude puhul maksuhaldur õigustatud kasutama majandusliku tõlgendamise meetodit ning kohaldama MKS §-i 84. Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastanud, et Mammut Kinnisvara OÜ TSD-del deklareeritud töötajatele maksis töötasu Mammut KV OÜ, kes sai selleks raha Paju Arendus OÜ-lt. Samas jäeti tööjõumaksud tasumata. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri poolt kontrollaktis tehtud järeldusega, et asjaolu, et raha tuli laenuna Paju Arendus OÜ-lt töötajate palkade maksmiseks, kuid samas jäeti tööjõumaksud tasumata, viitab OÜ-de ühisele teadlikule ja tahtlikule tegevusele (vt kontrollakti p 1.5.9). Nimetatud olukord ei erine ringkonnakohtu hinnangul kuidagi käibemaksu tasumisega seonduvast ning alusetu oleks arvata, et kui käibemaksu puhul sooviti tekitada kaebajale tahtlikult maksueelist, siis tööjõumaksude puhul sellist soovi ei olnud. Eraldiseisvalt ja iseseisvalt tegutsedes ei olnud Mammut Kinnisvara OÜ-l ega Mammut KV OÜ-l võimalik
töötajaid palgata, neile töötasu maksta ega ka nende töö saadusena ehitusteenust Paju Arendus OÜ-le edasi müüa. Sellise ehitusteenuse müügijada jätkamiseks pidi kaebaja tööjõumakseid finantseerima. Kuna ehitusteenuste müük oli aga kunstlikult tekitatud, oli kunstlik ka isikute tööjõumaksude deklareerimine Mammut Kinnisvara OÜ poolt ning töötasu maksmine Mammut KV OÜ poolt. Faktiliselt tegutsesid töötajad Paju Arendus OÜ heaks. Kaebaja ei ole vastu vaielnud ka maksuhalduri poolt kontrollaktis tehtud järeldusele selles, et TSD-dest nähtuvalt vajas Mammut KV OÜ igakuiselt töötasudeks ja tööjõumaksudeks ligikaudu 4500 eurot. Perioodil jaanuar kuni september 2019 esitatud KMD-dest ei nähtu aga lisandväärtust vajalikus mahus tööjõukulude tasumiseks (kontrollakti p 1.5.16). Seega ei saanud Mammut KV OÜ üksi ja kaebajast eraldiseisvalt tööjõudu palgata, millest omakorda saab järeldada, et OÜ-d tegutsesid ka tööjõumaksude tasumata jätmisel ühiselt ning ka vastavas osas ei saa eristada ühe ega teise äriühingu juhtimist, st M. Perv ning K. Raid tegutsesid kõigi kolme äriühingu juhtimisel kooskõlastatult. Siinkohal ei ole halduskohtu viide kohtuasjale 2-18-19127 asjakohane. Käesolevas vaidluses ei ole maksuhaldur tuginenud ettevõtte ülemineku sätetele. Samal põhjusel ei ole asjakohased ka kaebaja arutlused ettevõtte ülemineku kohta. Asjakohane ei ole ka kaebaja viide haldusasjale 3-16-2167. Nimetatud kohtuasjas leidis halduskohus, et maksukohustus makstud töötasudelt tekib tööandjal, mitte kolmandal isikul (otsuse p 22). Käesoleval juhul oli põhistatud lugeda isikute tööandjaks kaebaja, kes töötajate töötamist finantseeris ning ka ise faktiliselt nende tööst kasu sai.
40.Kaebaja tõi kaebuses esile, et ükski ettevõtte töötajatest ei nimetanud oma tööandjaks Paju Arenduse OÜ-d ega K. Raidi. Ringkonnakohtu hinnangul ei oma see asjas tähtsust – samamoodi ei teadnud töötajad, et nad ei ole enam Mammut Kinnisvara OÜ töötajad ega ka seda, kes konkreetselt neile palka maksab. Arvestades OÜ-de väga läbipõimunud suhteid ja ühtset juhtimist, kus M. Perv tegeles eelkõige ehitamisega, on arusaadav, et töötajad seostasid end eelkõige M. Perviga, mitte K. Raidi ega konkreetse äriühinguga. Ka asjaolu, et MTA ei teinud muudatusi töötamise registri kannetes, ei oma MKS § 84 kohaldamisel tähtsust.
41.Kokkuvõtlikult leiab ringkonnakohus, et maksuhaldur on lugenud õigesti Mammut KV OÜ-sse ja Mammut Kinnisvara OÜ-sse vormistatud töötajad Paju Arendus OÜ töötajateks, millest tulenevalt oli ka tööjõumaksude osas maksuarvestuse muutmine õiguspärane.
42.Kaebaja asus kaebuses halduskohtule seisukohale, et toimub kaebaja ja Mammut Kinnisvara OÜ topeltmaksustamine, kuna Mammut Kinnivara OÜ ei ole maksuotsuse pooleks. Ringkonnakohus märgib, et maksuhaldur muutis topeltmaksustamise vältimiseks maksuotsusega Mammut Kinnisvara OÜ poolt tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel deklareeritud maksukohustust. Maksuotsuse tulemusena Mammut Kinnisvara OÜ maksukohustus vähenes 141 042,61 euro võrra. Seega ei ole kaebaja väide topeltmaksustamise kohta õige. Kuna maksuotsusega maksukohustuste vähendamine Mammut Kinnisvara OÜ õigusi ei riivanud ning maksumenetluses ei kontrollitud Mammus Kinnisvara OÜ maksuarvestuse õigsust, ei saa asuda ka seisukohale, et Mammut Kinnisvara OÜ pidanuks olema käesoleva maksuotsuse adressaadiks. Maksuhaldur kaasas Mammut Kinnisvara OÜ maksumenetlusse kolmanda isikuna (maksuotsuse p 2.4) ning maksuotsus mõjutab vaieldamatult ka Mammut Kinnisvara OÜ maksukohustust. Seega ei saa ringkonnakohus kaebaja väitega topeltmaksustamise osas nõustuda.
V
43.Eeltoodud põhjendustel rahuldab ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse, tühistab Tartu Halduskohtu 23.11.2022.1 otsuse ning teeb uue otsuse, millega jätab Paju Arendus OÜ kaebuse Maksu- ja Tolliameti 11.09.2020. a maksuotsuse nr 12.2-3/047121-15 tühistamiseks rahuldamata.
44.Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, puudub alus kaebaja kasuks menetluskulude väljamõistmiseks. Vastavalt HKMS § 109 lõikele 4, kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. Halduskohus jättis menetluskulud 1⁄2 ulatuses kaebaja ja 1⁄2 ulatuses vastustaja kanda (otsuse resolutsiooni p 3) ning mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 2 278,23 eurot (otsuse resolutsiooni p 4). Kuna vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, muudab ringkonnakohus menetluskulude jaotust halduskohtus ning jätab poolte menetluskulud nende endi kanda. Samamoodi tuleb jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus poolte endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.