Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Tanel Saar, Tiina Pappel 08.12.2021, Tartu 3-20-2300 Xi kaebus Maksu- ja Tolliameti 09.10.2020. a korralduse nr 12.2-3/053825-1 osaliseks tühistamiseks Tartu Halduskohtu 22.04.2021. a otsus Xi apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja X Volitatud esindaja v.adv. Kaspar Lind Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 22.04.2021. a otsuse resolutsioon muutmata, täiendades otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.
2.Jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 07.01.2022 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) teatas 09.10.2020. a korraldusega nr 12.2-3/053825-1, et alustab Xi osas füüsilise isiku tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodil 01.01.-31.12.2019. MTA kohustas Xit esitama kõnealusel perioodil toimunud tegevuse kohta järgmised originaaldokumendid või nende kinnitatud koopiad: punkt 1 - pangakontode filtreerimata väljavõtted (nii Eesti kui välismaa pankade omad); punkt 2 - dokumendid, mis on seotud Xi tulu saamisega nii Eestis kui välismaal (lepingud, arved, kokkulepped, sularaha saamist kinnitavad dokumendid jms). Korralduse andmise õiguslikud alused on maksukorralduse seaduse (MKS) § 46, § 553 lg 1 p-d 2 ja 4, § 61 lg-d 1 ja 3. Dokumendid tuli esitada 19.10.2020.
2.MTA muutis 10.11.2020. a vaideotsusega nr 6-1/4736-2 MTA 09.10.2020. a korraldust, asendades korralduse lk 2 lõpus lõigus „korralduse andmise õiguslikud alused“ MKS § 61 lg-d 1 ja 3 § 62 lg-ga 1 ja lg 4 p-ga 4 ning jättis Xi vaide rahuldamata.
3.MTA muutis 16.11.2020. a otsusega nr 12.2-3/053825-2 MTA 09.10.2020. a korralduse täitmise tähtaega ja määras uueks korralduse täitmise tähtpäevaks 27.11.2020.
4.X esitas 20.11.2020 Tartu Halduskohtule kaebuse ja 08.03.2021 täiendava seisukoha. Kaebaja taotles MTA 09.10.2020. a korralduse nr 12.2-3/053825-1 osaliselt tühistamist. Kaebaja põhjendused: 1) MTA ei ole põhjendanud, miks on vaja isiku kõikide kulude kohta väljavõtet. Tegemist on kaebaja eraeluliste andmetega ja nende nõudmiseks peab olema mõjuv põhjus. Eraelu on puutumatu (põhiseaduse § 26 lg 1). Sekkumist eraellu ei kompenseeri maksusaladuse instituut. 2) Pangakonto selekteeritud väljavõte laekunud summade kohta on piisav. Ühestki maksuseadusest ei tulene, et eraisikul tekiks maksukohustus kuludest. Kõikide kulutuste kohta andmete nõudmist põhjendatud ei ole, sest neid andmeid ei saa seostada isiku tulude deklareerimisega. Tegemist saaks olla võimalike tulude saamise kontrolliga, aga mitte üldise füüsilise isiku tegevuse kontrolliga, nagu viidatakse korralduses. Füüsiline isik ei ole raamatupidamiskohustuslane, mistõttu on tema kohustused piiratud ja seonduvad konkreetsete tululiikudega ning tuludeklaratsioonis andmete esitamisega. Korralduse õigusliku alusena viidatud tulumaksuseaduse (TuMS) § 36 lg-s 2 sätestatud nõue puudutab tulusid puudutavaid andmeid, sest füüsiline isik ei ole ettevõtja, kellel on kohustus pidada arvestust kõikide kulude kohta. 3) Korraldust ei ole põhjendatud asjaoluga, et maksusummat tahetakse määrata hindamise teel. Alles vaideotsuses on sellele võimalusele viidatud. 4) Korralduse koostaja on võtnud aluseks korralduse vormi, millega tavapäraselt nõutakse andmeid kolmandatelt isikutelt. Eksimus korralduse õiguslikus aluses viitab, et mingit kaalutlemist toimunud ei ole. Seetõttu ei saa lubada nõuda infot olematute põhjendustega ja ebaõigete õiguslike viidetega, mida on asutud vaidemenetluses muutma.
5.Tartu Halduskohus peatas 25.11.2020. a määrusega esialgse õiguskaitse korras MTA 09.10.2020. a korralduse p-i 1 (koos muudatustega, mis tulenevad 10.11.2020. a vaideotsusest ja 16.11.2020. a otsusest) kehtivuse kuni menetlust lõpetava kohtulahendi jõustumiseni (resolutsiooni p 4).
6.Tartu Halduskohus jättis 22.04.2021. a otsusega kaebuse rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda; tühistas halduskohtu poolt 25.11.2020 kohaldatud esialgse õiguskaitse, millega peatati esialgse õiguskaitse korras MTA 09.10.2020. a korralduse p 1 (koos muudatustega, mis tulenevad 10.11.2020. a vaideotsusest ja 16.11.2020. a otsusest) kehtivus kuni menetlust lõpetava kohtulahendi jõustumiseni. Otsuse põhjendused: 1) Haldusakti parandamine on vaidemenetluses võimalik (RKHKo 23.11.2020, 3-18-81, p 21). Tegemist on pelgalt formaalse õigusvastasusega, sest vaideotsuses selgitati kaebajale, milline on õige õiguslik alus ja milliste faktiliste asjaolude tõttu seda alust kohaldada tuleb. Seega teadis kaebaja pärast vaidemenetlust, milline on ettekirjutuse õige õiguslik alus. 2) MKS § 62 lg 1 võimaldab maksuhalduril nõuda maksukohustuslaselt igasugust teavet, mis omab tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses. Seejuures on nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks sobiv teabe seos läbiviidava maksumenetlusega. Maksukohustuslase pangakonto väljavõttest nähtuvad andmed omavad tähendust läbiviidavas maksumenetluses, kui maksuhalduril on kavas alustada maksukohustuslase suhtes füüsilise isiku tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli. Kuivõrd
maksustamisperiood on 01.01.-31.12.2019, on põhjendatud küsida pangakonto väljavõtet sama perioodi kohta. MTA nõue on ajaliselt ja esemeliselt piiritletud, mistõttu on kohustus teabe esitamiseks proportsionaalne. Põhjendatud on väljavõtte küsimine filtreerimata kujul, kuivõrd niimoodi saab maksuhaldur arvestada kõiki asjas tähendust omavaid, s.h nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Korraldusest ei saa järeldada, et MTA nõuab kaebajalt dokumente, millel ei ole kontrollitava maksukohustuse seisukohast tähtsust. See, kas maksumenetluses kogutud üks või teine tõend lõppastmes maksuhalduri väiteid kinnitab, ei ole maksukohustuslaselt teabe nõudmise korralduse õiguspärasuse hindamisel määrav, sest vaidluse esemeks ei ole kontrolli tulemusena koostatav võimalik maksuotsus. 3) Lähtuvalt uurimispõhimõttest ning maksukontrolli eesmärgist (MKS § 551 lg 1) ei ole MTA-l võimalik viia kontrolli läbi osaliselt, tuvastades üksnes isiku tulud ja kuludele tähelepanu mitte pöörata. Asjakohased on MTA selgitused, et füüsilise isiku tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollis on maksukohustuslase filtreerimata kujul pangakonto väljavõte olulisimaks tõendiks. Kuna kontrolli raames tuvastatakse, kas isikul on varjatud sissetulekuid, siis on vaja hinnata pangakontode väljavõtteid terviklikult, s.h kulusid. Hindamaks, kas pangakontole laekunud summade näol võib tegemist olla tuluga või mitte (nt kanne nimetusega laenu tagasimakse), on vajalik saada ülevaade kulutustest (hindamaks, kas laenu andmist on üldse toimunud või oleks see üldsegi võimalik/eluliselt usutav arvestades isiku sissetulekute ja kulutuste suhet). MTA poolt pangakontode väljavõtetelt tulude ja kulude ülevaatamine annab olulise sisendi hindamaks, kas isiku tulumaksuarvestus on korrektne. 4) Korraldus ei pidanud sisaldama põhjendust, et maksusummat tahetakse määrata hindamise teel. Vaideotsuse selgitus, et füüsilisest isikust maksumaksja kulutuste nägemine võimaldab vajadusel määrata maksukohustus hindamise teel, ei tähenda, et maksumenetluses oleks võetud vastu otsus maksude määramiseks hindamise teel.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
7.X esitas 21.05.2021 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 22.04.2021. a otsus ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Kohus ega MTA ei ole selgitanud, miks on vajalik kontrollida isiku kõiki kulutusi ja esitada täies ulatuses pangakontoväljavõtted. Korralduses kasutatud sõnapaar „toimunud tegevus“ on abstraktne. Füüsilise isiku puhul, kes ei ole ettevõtja, saaks tegemist olla võimalike tulude saamise kontrolliga, aga mitte üldise füüsilise isiku tegevuse kontrolliga. Füüsiline isik ei ole raamatupidamiskohustuslane, mistõttu tema kohustused seonduvad konkreetsete tululiikudega ja tuludeklaratsioonis andmete esitamisega. Kaebaja esitatud andmed laekumiste kohta peavad olema piisav MTA jaoks. 2) Arusaamatuks jääb, et olukorras, kus kaebaja esitab andmed sissetulekute kohta ning MTA näeb perioodi alg- ja lõppjääki, saaks kulude kaudu hinnata täiendavalt tulusid. MTA-l ei ole alust nõuda füüsiliselt isikult kulude tõendamist, v.a mahaarvatavad kulud TuMS §-des 23-283. Jääb ebaselgeks, milliste kulude kaudu soovitakse kontrollida isiku tulusid. 3) Kohus jättis tähelepanuta vastustaja viite avalikule korrale ja menetlustaktikale. Sisuliselt tunnistas MTA sellega, et konkreetne huvi või asjaolu kontrollimiseks puudub ja tegemist on üldise kontrolliga või varjatakse tegelikku eesmärki kaebaja eest. Vaideotsuses viidati hindamise teel maksustamisele. MTA kirjeldatud „menetlustaktikalise“ võimalusena lubab MKS § 552 lg 5 teatud juhtudel jätta kontrolli alustamisest teatamata. Alustatud kontrolli käigus ei ole menetlustaktikal mingit kohta. Seda kinnitab muuhulgas MKS § 554 lg 1 p 3. Ebaselge on, mida täpselt soovib MTA kontrollida ja millist tululiiki või mille tõttu soovitakse kaebajalt kui füüsiliselt isikult infot saada. Kaasaaitamiskohustuse täitmiseks peab isik teadma, mille kohta temalt infot nõutakse. Kaasaaitamiskohustus ei tähenda, et kaebaja peab andma igaks juhuks või võimalikult palju infot maksuhaldurile. Eksimus korralduse õiguslikus aluses viitab
sellele, et haldusorgan suhtus korralduse koostamisse pealiskaudselt. Kui halduskohus nõustus, et infopäring on intensiivne põhiõiguste riive, siis ei tohiks sellisesse eksimusse suhtuda leebelt. Andmete nõudmiseks peab olema selge, arusaadav ja loogiline põhjendus, kuidas mõjutab kulutuste kohta info andmine maksukohustust. Piisavaks ei saa lugeda viiteid seadusele, ilma konkreetsete faktiliste asjaoludega sidumata. 4) Kohus tõlgendas vääralt MKS § 62 lg-t 1. Maksuhaldur võib nõuda igasugust teavet, aga sel peab olema tähendus läbiviidavas maksumenetluses. Füüsilise isiku puhul ei saa selleks olla kulutuste hindamine, vaid eelkõige tulude hindamine. Residendist füüsilise isiku tululiigid on ammendavalt toodud TuMS §-des 12-22. Kui tegemist ei ole ettevõtjaga, siis mingit maksukohustust isikul kuludest ei teki. MTA käitub kaebajaga nagu äriühinguga, millel on raamatupidamise kohustus. Sellele viitab ka see, et kaebajalt soovitakse andmeid .csv vormingus.
8.MTA esitas 11.06.2021 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused: 1) Kohus ei tõlgendanud vääralt MKS § 62 lg-t 1. Kuna viiakse läbi kaebaja kui füüsilise isiku tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli, siis on vajalik nii isiku tulude kui ka kuludega tutvumine. Lähtuvalt uurimispõhimõttest ja maksukontrolli eesmärgist (MKS § 551 lg 1) ei ole MTA-l võimalik viia kontrolli läbi osaliselt, tuvastades üksnes isiku tulud. Kuna MTA-l on kahtlus, et kaebajal oli 2019. a varjatud sissetulekuid, ei saa pidada põhjendamatuks kaebaja terviklike kontoväljavõtetega tutvumist. 2) Kohtupraktikaga on kooskõlas kohtu seisukoht, et haldusakti parandamine on vaidemenetluses võimalik ja haldusaktis vale õigusliku aluse näitamise korral on tegemist pelgalt formaalse õigusvastasusega, sest vaideotsuses selgitati kaebajale, milline on õige õiguslik alus ja milliste faktiliste asjaolude tõttu seda alust kohaldada tuleb. 3) MTA ei nõustu kaebaja tõlgendusega, nagu maksuhaldur oleks sisuliselt tunnistanud, et tegemist on üldise varjatud eesmärgiga kontrolliga. Ka ei nõustu, et kohus ei pööranud tähelepanu kaebaja väitele, et korraldus oleks pidanud sisaldama põhjendust, et maksusummat tahetakse määrata hindamise teel. Kohus on nimetatud väitele andnud seisukoha otsuse p-s 25. 4) Arvestades, et failivorminguid, mis kujul pangakontode väljavõtteid esitada, on palju ning MKS § 10 lg 3 kohaselt maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult kiirelt, lihtsalt ja efektiivselt, siis on MTA-l otstarbekas täpsustada, millises failivormingus võiks isik pangakontode väljavõtted esitada, et andmeid oleks lihtsam ja kiirem töödelda. Füüsilisel isikul on internetipangas võimalik valida, mis vormingus ta pangakontodest väljavõtted teeb. See ei nõua lisakulutusi ega muid lisapingutusi, mistõttu ei saa öelda, et MTA palve esitada pangakontode väljavõtted .csv vormingus oleks kaebajat rohkem koormanud, kui mõnes teises failivormingus dokumentide esitamine.
9.Tartu Ringkonnakohus tühistas 04.11.2021. a määrusega Tartu Halduskohtu 25.11.2020. a määruse resolutsiooni p-ga 4 kohaldatud esialgse õiguskaitse.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks alust ei ole.
11.Apellatsiooniastmes on vaidlus MTA 09.10.2020. a korralduse seaduslikkuse üle osas, millega maksuhaldur kohustas kaebajat esitama kõikide talle kuuluvate pangakontode filtreerimata väljavõtted (nii Eesti kui välismaa pankade omad) perioodil 01.01.2019-31.12.2019 (korralduse p 1). Korralduse punktis 2 toodud nõude, esitada dokumendid seoses tulu saamisega nii Eestis kui välismaal, on kaebaja täitnud.
12.Vaidlustatud korraldusest nähtuvalt alustas maksuhaldur kaebaja kui füüsilise isiku 2019. a tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli, millest tulenevalt nõuti kõigi kaebaja pangakontode filtreerimata väljavõtteid.
13.Apellatsioonkaebuse kohaselt jääb kaebajale endiselt arusaamatuks, miks kontrollib maksuhaldur kaebaja kõiki kulutusi vastaval perioodil ning miks on vajalik esitada pangakontoväljavõtted täies ulatuses. Kaebaja leiab, et tema tulusid saab hinnata ka siis, kui ta esitab panga kinnitusega andmed enda sissetulekute kohta koos pangakonto alg- ja lõppjäägiga. Pangakonto filtreerimata väljavõtted võimaldavad teha järeldusi kaebaja tarbimisharjumuste, poliitiliste või religioossete eelistuste (annetused), terviseteenuste tarbimise, aga ka viibimise (kus tehinguid on tehtud) kohta, millised asjaolud ei seondu mingil moel maksustamisega ja nende teadasaamiseks puudub maksuhalduril igasugune põhjus. Halduskohus on kaebaja arvates eksinud MKS § 62 lg 1 tõlgendamisel. Maksuhalduri poolt küsitud teabel peab olema tähendus läbiviidavas maksumenetluses.
14.Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohus ei eksinud materiaalõiguse normide kohaldamisel või tõendite hindamisel ega rikkunud kohtumenetluse norme määral, mis tingiks otsuse tühistamise. Kaebaja ei tõstatanud apellatsioonkaebuses enam küsimust korralduses eksliku õigusliku aluse kasutamisest. Kuna halduskohus on seda teemat otsuses põhjalikult käsitlenud (otsuse p 15), ringkonnakohus sellel ei peatu. Muus osas nõustub ringkonnakohus HKMS § 201 lõikele 4 tuginedes halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuses esitatud väidetele selgitab ringkonnakohus järgmist.
15.Maksuhaldur on pidanud kaebaja 2019. a tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli puhul oluliseks nii tulu saamist tõendavate dokumentide kui ka kõigi pangakontode väljavõtete esitamist 2019. aasta kohta. Esmalt märgib ringkonnakohus, et maksukorralduse seadus (MKS) annab maksuhaldurile õiguse otsustada, millises mahus tõendeid on tal maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks vaja. MKS ei jäta tõendite esitamise vajaduse üle otsustamise õigust maksukohustuslasele. MKS § 11 lg 2 kohaselt otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve (MKS § 12). MKS § 62 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt dokumentide esitamist.
16.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et pangakonto väljavõtte esitamise kohustus riivab kaebaja eraelu puutumatust, ning täiendab, et seeläbi võivad maksuhaldurile teatavaks saada kaebaja eraelulised andmed (vt halduskohtu otsuse p-d 17-18 ning RKHK 01.02.2021. a määrus asjas nr 3-18-1328, p 11). Kaebajaga võib põhimõtteliselt nõustuda, et pangakonto väljavõte võib sisaldada eraelulisi andmeid, mistõttu ei ole välistatud, et sealt võivad nähtuda ka andmed kaebaja tarbimisharjumuste, poliitiliste või religioossete eelistuste, terviseteenuste ja viibimiste kohta. Seega peab filtreerimata pangaväljavõte tervikliku aasta kohta olema maksuhaldurile kontrolli eset ja selle ajalist ulatust arvestades vajalik ning maksuhalduri põhjendus peab veenma, et taotletud eesmärki ei ole võimalik saavutada kaebaja eraelu puutumatust vähem riivaval viisil.
17.MKS § 11 järgi on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Ringkonnakohus leiab, et eelviidatud sätte eesmärki ei ole tulumaksuarvestuse kontrolli puhul võimalik täita omamata täielikku ülevaadet kõigist kaebaja 2019. a tulusid ja kulusid puudutavatest asjaoludest.
18.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja arvamusega, nagu puuduks vastustajal alus nõuda füüsiliselt isikult kulude tõendamist, v.a mahaarvatavad kulud TuMS §-des 23-283. Ringkonnakohus leiab, et ülevaade kaebaja poolt tehtud kõigist kuludest aitab maksuhalduril hinnata, kas need on korrelatsioonis kaebaja poolt esitatud tõenditega enda tuluallikate kohta ning seeläbi hinnata ka tulusid põhistavate tõendite usaldusväärsust. Kohtud on üldiselt aktsepteerinud seda, et pangakonto väljavõttega saab tõendada kulude kandmist (vt näiteks RKHK 09.03.2009. a otsus asjas nr 3-3-1-94-08, p 21; 20.09.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-50-08, p 15). Kohtupraktikas on leitud, et pangakonto väljavõte on füüsilise isiku puhul ka kõige objektiivsemaks tõendiks, kust on võimalik isiku rahaliste vahendite allika kohta informatsiooni saada. Asjaolu, et sealt midagi ei nähtu, ei saa maksuhaldur tuvastada ilma konto väljavõttega tutvumata (TlnRKK 27.05.2008. a otsus asjas nr 3-07-1632). Seega ei piisa kaebaja tulumaksuarvestuse õigsuses veendumiseks pelgalt vaidlustatud korralduse p-s 2 märgitud tõenditest tulude saamise kohta. Kaebaja võimalike eraeluliste andmete kaitset aitab tagada maksuhaldurile, tema ametnikele ja töötajatele seadusega pandud kohustus hoida saladuses maksukohustuslast puudutavat teavet, sealhulgas kõiki andmekandjaid (otsused, aktid, teated ja muud dokumendid) maksukohustuslase kohta, teavet andmekandjate olemasolukohta, äri- ja pangasaladust, mida nad teavad seoses maksude tasumise õigsuse kontrollimisega (MKS § 26 lg 1).
19.Maksuhaldur on kaebaja pangakontode filtreerimata väljavõtete esitamise vajadust ringkonnakohtu hinnangul asjakohaselt põhjendanud. Vaideotsuses selgitas maksuhaldur, et „teiste andmete seas võivad vaide esitaja tulumaksukohustust aidata kindlaks määrata ka tema pangakontodelt nähtuvad kulutused või väljamaksed. Seeläbi saab maksuhaldur nt kontrollida, kas vaide esitaja on erinevaid tulumaksuvabastusi ja -soodustusi kasutanud ja mahaarvamisi maksustatavast tulust teinud põhjendatult. Lisaks võimaldab füüsilisest isikust maksumaksja kulutuste nägemine võrrelda tema deklareeritud tulusid ja tegelikke kulusid ning vajadusel määrata maksukohustus hindamise teel (vt MKS § 94 lg 1). Lisaks tagab just pangakontode väljavõtete filtreerimata kujul esitamine kõige paremini kontoandmete täielikkuse ja muutmatuse (ja seeläbi nende usaldusväärsuse). /.../ Kui maksukohustuse kindlaksmääramine sõltuks ainult sellest, mida maksumaksja maksuhaldurile enda tulude-kulude kohta avaldada soovib, ei oleks maksuhalduril võimalik oma ülesandeid tõhusalt täita ja maksumaksjate võrdset maksustamist tagada“ (vaideotsuse p-d 9-11). Ringkonnakohus nõustub nende vaideotsuses esitatud põhjendustega ning märgib ka seda, et kui kaebajale anda õigus otsustada, milliseid andmeid pangakonto väljavõttelt maksuhaldurile esitada, ei pruugi talle arusaadav olla, millised pangakonto andmed on maksuhalduri jaoks olulised ja millised mitte. Seoses vaideotsuses tehtud viitega hindamise teel maksustamisele nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et vastustaja selgitus ei tähenda seda, et maksumenetluses oleks juba tehtud otsus kaebajale maksusumma määramiseks hindamise teel (vt halduskohtu otsuse p 25).
20.Kaebaja leiab apellatsioonkaebuses, et halduskohus on jätnud asja lahendamisel tähelepanuta, et maksuhalduril konkreetne huvi või asjaolu kontrollimiseks puudub ning tegemist on üldise kontrolliga või varjatakse kontrolli tegelikku eesmärki kaebaja eest. Ringkonnakohus märgib esmalt, et vahetegu üksikjuhtumi kontrolli ja maksukohustuslast
enamkoormava üldkontrolli ehk revisjoni vahel kaotati 2019. aastal1, mille tulemusena hakkas kehtima ühtne regulatsioon füüsiliste ja juriidiliste isikute maksuasjade menetlemisel. Seetõttu on alusetu ka kaebaja väide, mille kohaselt käitub vastustaja kaebajaga nagu äriühinguga, millel on raamatupidamise kohustus. Sellist järeldust ei saa teha ka maksuhalduri palvest, esitada pangakontode väljavõtted .csv failivormingus. Seaduseelnõu seletuskirjast võib lugeda, et MTA praktikast tulenevalt keskendutakse menetlusökonoomiast lähtuvalt konkreetsete asjaolude väljaselgitamisele, mis puudutab vaid konkreetseid tehinguid või selgelt piiritletud perioodi hõlmavat maksukohustust või -kohustusi. Põhjalikuma ja kõikehõlmava menetluse alustamiseks on vajadus erandjuhtudel, kui on alust kahtlustada maksukohustuse täitmisest kõrvale hoidumist suures ulatuses ning pikema ajaperioodi kestel. Kui peaks selguma vajadus kontrollida füüsilise isiku puhul rohkem asjaolusid, mis võiksid väljuda varem kehtinud üksikjuhtumi kontrolli raamistikust, siis peaks makshaldur seda suutma põhjendada ning kontrolli asjaolude ja eesmärkide kohta maksukohustuslasele piisavalt selgitusi jagama2.
21.Ringkonnakohtule ei ole haldusasja materjalide pinnalt äratuntav, et vaidlusalune kontroll väljuks varasema üksikjuhtumi kontrolli raamistikust. Kontrolli perioodi pikkust on piiritletud ühe aastaga ning kaebajat kontrollitakse ühe maksuliigi (tulumaks) lõikes, mida ei saa pidada ülemääraseks. Ringkonnakohtule ei nähtu, et pangaväljavõtete esitamise kohustust saaks kaebaja suhtes ebamõistlikult koormavaks pidada. Ka ei ole kaebaja põhjendanud oma kahtlusi selles, miks peaks kontrolli tegelik eesmärk olema midagi muud kui kaebaja 2019. a tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontroll.
22.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga ka selles, nagu jääks vaidlustatud korraldusest ebaselgeks, mida täpselt soovib MTA kontrollida ja millist tululiiki või mille tõttu soovitakse kaebajalt kui füüsiliselt isikult infot saada. MKS § 553 lg 1 järgi algab maksukontroll maksukohustuslase teavitamisega maksukontrolli alustest ja selle ulatusest, kui käesolevast seadusest ei tulene teisiti. Vaidlustatud korraldus vastab eelviidatud nõuetele. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et korralduses ei põhjendata täpsemalt maksukontrolli alustamist kaebaja kui füüsilise isiku suhtes. Samas MKS-ist sellist nõuet ei tulene. Maksuhaldur on vaideotsuses selgitanud, et kuna praktikas ei ole võimalik kontrollida kõiki maksukohustuslasi, toimub kontrolliobjektide valik kaalutlusõiguse ja riskianalüüsi alusel ning maksuhaldur ei pea reeglina maksukohustuslasele tema suhtes kontrolli alustamist põhjendama (vaideotsuse lk 3). MTA 25.03.2021. a seletuses halduskohtule täpsustab maksuhaldur, et vastustajal on kahtlus, et kaebajal oli 2019. aastal sissetulekuid, mida ta ei ole enda 2019. aasta füüsilise isiku tuludeklaratsioonil deklareerinud. Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduri poolt kohtumenetluses selgitatud asjaolu saanuks kaebaja mõista ka vaidlustatud korralduses märgitud kontrolli esemest tulenevalt. Kuna maksuhaldur on korralduses selgitanud, mida ta kaebajalt soovib (pangakonto väljavõtted 2019. aasta kohta), on kaebaja väited, millest nähtuvalt ei pea kaebaja andma maksuhaldurile infot igaks juhuks või võimalikult palju ning peab teadma, mille kohta temalt infot nõutakse, ainetud. Ekslik on ka kaebaja arvamus, nagu peaks vastustaja eelnevalt selgitama, kuidas mõjutab kulutuste kohta info andmine kaebaja maksukohustust. Veel enne kaebaja poolt teabe andmist ei saa nõuda, et maksuhaldur selgitaks kaebajale seda, kas üldse või milliseid muudatusi toovad kaebaja maksukohustuses kaasa tema poolt esitatavad andmed.
23.Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsuse resolutsioon muutmata, kuid ringkonnakohus täiendab halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus teeb otsuse kaebaja kahjuks ning vastustaja ei